| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
Construções…, Limitada, veio recorrer da sentença que julgou improcedente a liquidação do IRC e IVA dos anos de 1995 e 1996, por não ter considerado que houve erro nos pressupostos de facto na liquidação feita pela AT, pois que o negócio pressuposto da tributação não existiu.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 314-318) as conclusões que se reproduzem:
“1. tal como enunciado sob o artigo 36° da petição inicial, cuida-se de saber, nos presente Autos,
a) se “... os custos de construção que a Impugnante suportou além do indicado valor de 20.000 contos por moradia podem ser tidos como realizados no âmbito de uma prestação de serviços para conclusão das moradias e com vista à angariação dos correspondentes proveitos ...“ — tese da Administração Fiscal, que, com base nela, quantificou a facturação (supostamente) omitida pela impugnante e liquidou e cobrou os correspondentes tributos —,
b) ou se, “... ao invés, devem (tais custos) ser considerados como suportados no âmbito e em cumprimento das permutas contratadas” e referenciadas sob a alínea E) dos Factos Provados — tese da impugnante —.
2. Sobre essa questão, verdadeiramente fulcral e decisiva para a sorte da lide, entendeu o Meritíssimo Juiz ‘a quo’
a) que “... não se provou que as benfeitorias dadas em permuta, edificadas nos lotes 6 e 7, incluíam as moradias completamente prontas e acabadas” — vd. pág. 5 da douta Sentença recorrida —,
b) e que, cabendo à Impugnante “… demonstrar a inexistência de qualquer contrato de empreitada e que o negócio consistia na permuta da casa e logradouro na Praia de Mira pelas duas moradias, prontas a habitar, - .as dúvidas que subsistam sobre a matéria de facto no processo judicial não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de justificarem a anulação do acto impugnado” — vd. págs. 10 e 12 da douta Sentença recorrida —.
Ora,
3. contra esta segunda enunciação, a respeito da “dúvida fundada” (hoje consagrada no Art° 100º/1 CPPT), apresenta-se, já desde há muito, a Jurisprudência que tem vindo a ser produzida pelos Tribunais superiores, de entre a qual se poderá respigar, porque mais recente, o Acórdão do STA de 01/06/2011 (1): só a inexistência, recusa de exibição, falsificação, ocultação ou destruição da contabilidade ou escrita é susceptível de afastar a ‘dúvida fundada’ pelo que, não tendo sido esse o fundamento da quantificação da matéria tributável da Impugnante por métodos indirectos, a dúvida deveria (e deverá) determinar a anulação dos actos impugnados!
Em todo o caso,
4. o certo é que a Impugnante logrou, realmente, provar que as permutas em questão incluíam as moradias completamente prontas e acabadas e que, por conseguinte, os custos em que incorreu após a outorga das permutas visaram apenas cumpri-las, de modo nenhum consistindo em subsequentes empreitadas, cujos atinentes proveitos a Impugnante (supostamente) omitiu à sua facturação.
5. Provou-o, desde logo, o próprio texto das escrituras de permuta em causa (“... incluindo as benfeitorias constantes de uma moradia em construção nesse lote de terreno, de tipo ibísco, conforme memória descritiva que é do conhecimento de ambas as partes ...“),
a) seja por não ter sido utilizada a expressão ‘incluindo os altos de construção» — usual e recorrente quando se pretende aludir, neste tipo de negócios, à transacção de algo inacabado e cuja conclusão não fica a cargo do transmitente,
b) seja, também, por terem sido expressamente referenciadas as “moradias” — que propriamente não o seriam, enquanto construções inacabadas, só com a respectiva conclusão vindo a adquirir tal qualificativo,
Relatado pelo Conselheiro Valente Torrão, no âmbito do Proc. n. 211/11 da 2ª Secção, e integralmente disponível, como documento nº SA2201106010221, em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/.
c) seja, ainda (e fundamentalmente), por ter sido feita expressa remissão para a respectiva memória descritiva — o que seria uma completa inutilidade caso, porventura, as moradias não devessem ser concluídas no âmbito da permuta (pois as benfeitorias então existentes eram já obra “levantada”, que as adquirentes conheciam, e aquelas que ainda tivessem de ser feitas já nada teriam, então, a ver com a permuta).
6. Provou-o, por outro lado, o próprio circunstancialismo do negócio, pois, tal como referido no relatório de inspecção (vd. quadros constantes dos respectivos parágrafos 5.4.1.2.3 e 5.4.1.2.6) e sob a alínea E) dos Factos Provados,
a) as adquirentes, que são até irmãs (vd. o depoimento de A…), permutaram, cada uma delas, metade indivisa de um mesmo imóvel de que eram comproprietárias na Praia de Mira e,
b) até à data das escrituras de permuta, a impugnante incorporara PTE.18.478.793$00 na construção em curso num dos lotes permutados e PTE 10.789.740$00 no outro lote, pelo que,
c) se, porventura, a permuta incluísse apenas a obra executada até àquela data, por algo rigorosamente igual e negociado exactamente nos mesmos termos (as ditas metades indivisas), uma das irmãs estaria, afinal, a receber quase o dobro da outra!?
7. E provou-o, enfim, o depoimento das testemunhas A… e marido, J… (ambos intervenientes numa das permutas em causa) — vd. o respectivo Auto de Inquirição, a fls. 161 e 162—,
a) que declararam, muito clara e seguramente, que as permutas incluíam as moradias então ainda em construção, mas cuja conclusão teria de ser feita (e foi-o) pela Impugnante, uma vez que o negócio supunha a sua entrega em estado de acabadas e prontas a habitar,
b) e que, depois das escrituras de permuta e pelo acabamento das moradias, nenhuma delas pagou à impugnante o que quer que fosse.
CONCLUSÕES
1ª) Pelas razões aduzidas sob os antecedentes parágrafos 4 a 7, deverá ser julgado como provado que “As benfeitorias dadas em permuta, edificadas nos lotes 6 e 7, incluíam as moradias completamente prontas e acabadas”, devendo, por conseguinte, a Impugnação ser julgada procedente e, em consequência, anulados os actos impugnados.
2ª) Ainda que, porventura assim não seja entendido, a “fundada dúvida” acerca dos factos tributários em causa deverá conduzir à anulação dos mesmos, nos termos do preceituado no Art° 100º/1 do CPPT e em conformidade com a Jurisprudência citada em 3 supra, pelo que, nestes termos,
deverá ser revogada a douta Sentença recorrida e, em sua substituição, proferido douto Acórdão que, na procedência do pedido, anule os actos tributários impugnados e reconheça o direito aos respectivos juros, assim sendo feita Justiça! “
*
A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do recurso do seguinte modo: “Do quadro conclusivo das alegações do recurso verifica-se que ao julgado é imputado:
1. Erro de julgamento sobre a matéria de facto, devendo ser dado como provado que” as benfeitorias dadas em permuta, edificadas nos lotes 6 e 7, incluíam as moradias as moradias completamente prontas e acabadas”
2. Erro e julgamento de direito, pois que corrigindo-se a decisão sobre a matéria de facto não subjaz matéria colectável que justifique as liquidações impugnadas, enfermando por isso do vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos.
3. Erro de julgamento de direito porque, mesmo a admitir-se inexistir erro de julgamento sobre a matéria de facto, sempre subsiste a fundada dúvida acerca dos factos tributários em causa, que conduz à respectiva anulação, por força do preceituado no art.° 100.°, n.° 1, do CPPT.
Parece-nos que o recurso não merece provimento.
1. Erro de julgamento sobre a matéria de facto.
Para fundamentar a procedência do erro de julgamento em análise sustenta a recorrente existir prova documental e testemunhal que, correctamente valorada, conduz à conclusão de que as permutas em questão incluíam as moradias completamente acabadas, pelo que os custos em que incorreu após a outorga das permutas visavam tão só o cumprimento contratual, de modo nenhum podendo consistir em subsequentes empreitadas, cujos proveitos tivessem sido omitidos à facturação.
Contudo, salvo melhor opinião, sem qualquer razão.
Os contratos de permuta, face aos termos em se mostram outorgados, só podem ter o sentido que lhes foi dado pela AT na efectivação das correcções tributárias subjacentes às liquidações impugnadas.
As permutas em questão produziram os efeitos jurídicos na data em que foram outorgadas, e mercê desses contratos, a impugnante permutou dois lotes de terreno, nos quais se implantavam, em cada um deles, uma moradia em construção, por uma moradia em ruínas. Os valores atribuídos nas permutas são os constantes dos correspondentes contratos: à moradia em ruínas é atribuído o valor de 40.000 contos, e aos lotes e benfeitorias é atribuído valor igual ao bem permutado, sendo que a cada um dos lotes é atribuído o valor de 10.000.000$00, e às benfeitorias o valor de 20.000.000$00.
Sendo assim, como deve entender-se que é, não pode subsistir qualquer dúvida de que, contabilizando a impugnante, após a outorga das escrituras de permuta, custos relacionados com a construção das moradias implantadas nos lotes permutados, tais custos foram incorridos para gerar proveitos da sua actividade lucrativa, que é a de construção e venda de edifícios.
Como assim, na construção das moradias dos lotes C…6 e C…, a impugnante contabilizou os custos referidos nos quadros das epígrafes 5. 4. 1. 2. 3 do RIT, mas omitiu a contabilização dos respectivos proveitos, sendo que deveriam acrescer ao volume de negócios relevante para efeitos de IRC, e reflectidos, por força do disposto no art.° 82.°, n.° 1, do CIVA, no valor tributável de IVA. Não o tendo efectuado, têm fundamento legal, por força do citado n.° 1 do art.° 82° do CIVA, as liquidações adicionais que se impugnam nos autos.
Por outro lado, a prova testemunhal apresentada pela impugnante, porque desacompanhada de quaisquer elementos documentais, e produzida pelos próprios contraentes das permutas, não tem valor probatório suficiente para alterar o sentido decisório do julgado ao dar como não provado que “ as benfeitorias dadas em permuta, edificadas nos lotes 6 e 7, incluíam as moradias completamente prontas e acabadas”.
Termos em que improcede o erro de julgamento sobre a matéria de facto.
II Erro de julgamento de direito.
O vício de violação de lei não tem qualquer mérito para proceder pois que, desde que se confirme, como sustentamos, a improcedência do erro de julgamento sobre a matéria de facto, subsiste a matéria colectável correspondente às liquidações impugnadas.
Da mesma forma, comprovando-se a qualificação e quantificação da matéria colectável subjacente às liquidações impugnadas, afastada fica a hipótese de configuração da fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, tal como vem prevista no art.° 100.°, n.° 1, do CPPT.
Em conclusão, não tem mérito para proceder qualquer das conclusões do recurso, pelo que deve improceder integralmente. “
*
Colhidos vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES
APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, ou seja, saber se a sentença fez errado julgamento da matéria de facto, se a permuta tinha como pressuposto a conclusão da construção das vivendas ou apenas, como entendeu a AT, as benfeitorias (ou as construções) efetuadas até ao momento da escritura pública de permuta;
Se no caso tem aplicação a fundada dúvida a que alude o art. 100º, n.º1, do CPPT. * 3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
“A) A impugnante foi alvo de uma acção de inspeção tributária, respeitante aos exercícios de 1994 a 1996 no âmbito da qual, em 05/06/1998, foi elaborado o relatório de fls. 26 a 41, que se dá por integralmente reproduzido onde, entre o mais, consta o seguinte:
«(...)
1- MOTIVO DA VISITA
A presente visita resulta de proposta por nós formulada em consequência de em visita de fiscalização rápida (O. S. 19152) se ter constatado na contabilidade da firma Construtora S…, Lda. a existência de registo de movimentos financeiros de mera regularização dos saldos de contas, sendo praticamente a totalidade dos depósitos bancários registados, resultantes de importâncias que o sujeito passivo regista com o suprimentos de sócios, de cuja análise concluímos, haver indícios de não corresponderem a verdadeiros empréstimos destes à firma. Verificando-se igualmente, a existência de indícios de que os custos e proveitos declarados pelo sujeito passivo possam não corresponder aos valores reais.
(...)
2.2 — Actividade Desenvolvida
O sujeito passivo exerce a actividade de construção civil, estando vocacionado para a construção em regime de propriedade horizontal de prédios para venda em fracções e de moradias para venda.
(...)
2.3 Pessoal
O sujeito passivo, nos exercícios em análise, apenas regista encargos com pessoal relacionados com a gerência da firma, procedendo à subcontratação da restante mão-de- obra necessária para o exercício da sua actividade.
3 - BREVE ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Partindo dos elementos declarados pelo sujeito passivo, cf. declarações modelo 22 de IRC, apresentadas, verificamos não existir coerência entre os valores declarados nos exercícios em análise, nomeadamente, quanto à margem bruta s/ o custo de produção, conforme se pode verificar no quadro seguinte:
(...)
Iremos demonstrar através da análise efectuada quer às conta de Balanço, quer às contas de Resultados, que os valores apresentados no mapa supra se encontram distorcidos, em face das diversas correcções a propor, pelo que não nos merecem grandes considerações.
(...)
5.3.1.4 — Da análise efectuada verificamos que as moradias construídas nos lotes C… e C… no aldeamento Mira Villas, são iguais, modelo Ibisco, tipo T4, com utilização dos mesmos tipos de materiais, cf. memória descritiva do projecto de arquitectura. De acordo com o mapa por nós elaborado em Anexo IX, constatamos que na construção da moradia do lote C…, o sujeito passivo declara suportados custos de mão-de-obra de Pedreiros (subcontratada) equivalente a cerca de 40% da mão-de-obra de pedreiro, utilizada na construção da moradia do lote C….
Verificamos que, apesar da construção da moradia do lote C…, segundo a contabilidade, ter sido iniciada em Setembro de 1994 e dada por concluída em Julho de 1996, o sujeito passivo, apenas regista custos de mão de obra de pedreiro praticamente até Junho de 1995, apesar de a partir daquela data continuarem a ser imputados a esta moradia, matérias primas cuja aplicação exige a utilização daquele tipo de mão de obra. Constata-se igualmente, que atendendo ao tipo de construção e materiais aplicados, a mão de obra de pedreiro registada como suportada na construção da referida moradia, é manifestamente insuficiente, sendo tal conclusão reforçada pela análise dos diversos custos imputados à moradia do lote C…, cujo valor na generalidade são equivalentes aos imputados à moradia do lote C…, com excepção do valor de mão de obra de pedreiro, conforme já referido, e se pode comprovar pela análise do mapa por nós elaborado anexo IX. Daqui se poder concluir pela omissão de custos com mão-de-obra na construção da moradia do lote C….
(...)
5.4.1.2 — Moradias Lotes C… e C… - Mira Villas
5.4.1.2.1 — O Sujeito passivo, cf. escrituras de permuta, lavradas em 18/07/95, Anexo II, fls 1 a 9, declara dar o lote sete do Núcleo C da unidade Y da Zona A do PGU, no lugar e freguesia de Praia de Mira (aldeamento Mira Villas), (lotes C… e C…) incluindo as benfeitorias constantes de uma vivenda em construção em cada um dos referidos lotes, respectivamente, a M… e marido e A… e marido, atribuindo as partes a cada um dos lotes e às benfeitorias o valor de 20.000.000$00, num total de 40.000.000$00 (...).
Recebendo a firma, de cada um deles, metade indivisa, de uma casa em ruínas, de cave e r/c, com logradouro, no lugar e freguesia da Praia de Mira, á qual as partes atribuíram o valor de 40.000.000$00 (...).
5.4.1.2.2 — Em consequência do negócio referido o sujeito passivo pelo documento n.º 47 de Julho de 1995, procedeu ao seguinte registo:
As escrituras referem que o sujeito passivo, entrega os lotes C… e C…, incluindo benfeitorias constantes de uma vivenda em construção, o que pressupõe a entrega dos lotes de terreno mais os trabalhos de construção neles efectuados até àquela data.
Apesar disso, o sujeito passivo continuou a construção das moradias naqueles lotes até à sua conclusão no exercício de 1996, tendo neste exercício pelos documento n°42 e 43, no mês de Dezembro, procedido na sua contabilidade ao seguinte registo:
(…)
5.4.1.2.3 — Da análise dos custos e do apuramento do custo de construção das moradias construídas nos lotes C… e C…, partindo da imputação efectuada pelo sujeito passivo e subcontratos que consideramos omitidos e cujo valor estimamos no montante referido no ponto 5.3.2, aquelas moradias custaram pelo menos no seu conjunto 63.969.703$00, conforme quadro seguinte:
(…)
5.4.1.2.4 — Atendendo às situações descritas nos pontos anteriores, questionamos o sócio gerente sr. Manuel…, que nos referiu que a permuta efectuada tinha por objectivo a entrega das moradias totalmente concluídas, e que a diferença existente entre o preço atribuído aos dois lotes com as moradias, para efeitos de permuta, e o custo suportado com a construção das mesmas, resulta do facto de na data em que foi feito o negócio se ter estimado que o custo de construção das moradia não ultrapassaria o valor atribuído para efeitos de permuta, tendo segundo aquele sócio gerente, contribuído igualmente para esse resultado, o facto de, os adquirentes dos lotes, posteriormente, terem reivindicado como fazendo parte da construção das moradias a construção de piscinas e execução dos espaços envolventes das moradias.
5.4.1.2.5 — Contrariamente aos esclarecimentos prestados pelo sócio gerente Sr. Manuel…, o sujeito passivo, já em 31/06/95, apesar da moradia do lote C…, se apresentar longe de estar concluída, registava custos incorridos com a sua construção de montante de (18.478 cts), valor muito próximo do atribuído para efeitos de permuta, cf. mapa elaborado, Anexo IX. Logo, tal situação, contraria ao referido pelo sócio da firma, na medida em que, na data em que feito o negócio era previsível que a construção das moradias viesse a custar bastante mais do que o valor que declara terem atribuído, para efeitos de permuta, cf. se pode verificar pela contabilidade do sujeito passivo.
Pelos motivos referidos, bem como pelos elementos constantes das escrituras, onde é referido que a permuta se concretiza com a entrega por parte do sujeito passivo, dos lotes C… e C…, incluindo as benfeitoria constantes de uma vivenda em construção, o que pressupõe a entrega do lotes de terreno mais os trabalhos de construção neles efectuadas até àquela data, somos levados a concluir que a continuação da construção daquelas moradias por parte do sujeito passivo, só poderá ter resultado de contrato de empreitada estabelecido entre as partes com vista à conclusão das mesmas, e cujo proveito o sujeito passivo terá omitido.
5.4.1.2.6 - De acordo com o referido nos pontos anteriores e partindo do princípio de que os custos imputáveis à construção destas moradias a partir do mês de Julho de 1995, resultam de trabalhos de empreitada, temos os seguintes custos suportados com esses trabalhos:
(…)
5.4.1.2.7 - Partindo do princípio de que o sujeito passivo utiliza na execução dos trabalhos uma margem bruta sobre o custo, mínima de 15% estimamos o valor da facturação omitida, relativa à execução destas obra, nos seguintes montantes:
Exercício de 1995
(...)
Exercício de 1996
(...)
5.4.1.3 — Correcção do Movimento de Permuta - Lotes C… e C…
Em consequência do referido no ponto anterior, vamos proceder à correcção dos movimentos efectuados pelo sujeito passivo na contabilidade no exercício de 1995 e 1996, e que são os seguintes:
(...)
8.2 - IVA liquidado
82.1 - Presunção ou estimativa - art° 82° e 84° CIVA
Atendendo que os pressupostos enunciados para efeitos de IRC, têm enquadramento em sede de IVA, e descritos nos pontos 5.4.1.2, também os valores omitidos e apurados com base nos mesmos, devem ser reflectidos no valor tributável em IVA.
Nestes termos, por força do artigo 82°, n.° 1 do referido código, propomos a tributação em IVA, com base nos valores calculados para efeitos de IRC, apurando-se para efeitos de liquidação adicional o seguinte valor:
(...)
O IVA em falta no exercício de 1995 e 1996, no montante de 6.784.079$00, refere-se ao último período de cada um dos exercícios (4° trimestre), assim temos:
(…)»
B) Contras as correções efetuadas pela AT, foi deduzida reclamação para a Comissão de Revisão da Matéria Coletável, nos termos do Art. 84.º do CPT, conforme requerimento de fls. 52 a 62, que se dá por integralmente reproduzido.
C) Constituída a Comissão de Revisão da Matéria Coletável e reunidos os peritos, no dia 22/09/1997, foram elaboradas as Atas n.° 212 e 213, de fls. 23 a 25 e 101 a 102, respetivamente, que também se dão aqui por reproduzidas, nos termos das quais os peritos alcançaram acordo.
D) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios de fls. 18 a 19 e 21 a 22, e de IRC e juros compensatórios, de fls. 20, referentes aos exercícios de 1995 e 1996, de fls. 47, que se dão por integralmente reproduzidas.
E) Por escrituras públicas datadas de 18/07/1995, a impugnante e M… e A…, e respetivos maridos, declararam permutar duas metades indivisas de uma casa em ruínas, de cave e rés do chão, sita no lugar e freguesia de Mira, concelho de Mira, à qual atribuíram o valor de 20 milhões de escudos, propriedade destas últimas outorgantes, por dois lotes de terreno, designados por lotes … e …, no Núcleo C, unidade Y, zona A do P.G.U., no lugar e freguesia da Praia de Mira, incluindo as benfeitorias constantes de uma vivenda, em construção em cada um daqueles lotes de terreno, de tipo Ibisco, conforme memória descritiva, atribuindo a cada lote de terreno e às benfeitorias o valor de 20 milhões de escudos, sendo 7,5 milhões de escudos do terreno e 12,5 milhões de escudos das benfeitorias — fls. 42 a 46 e 47 a 51.
Factos não provados:
Com interesse para a decisão não se provou que:
a) As benfeitorias dadas em permuta, edificadas nos lotes 6 e 7, incluíam as moradias completamente prontas e acabadas. * A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.
No que respeita ao facto não provado:
Não obstante as testemunhas A… e marido J… haverem declarado a inexistência de quaisquer entregas de dinheiro à impugnante, antes ou depois da escritura, e que o contrato de permuta visava a troca de uma casa com logradouro na Praia de Mira por duas moradias no Mira Villas, já prontas a habitar, a verdade é que não se compreende a racionalidade económica do negócio em causa nestes autos e as regras da experiência comum ensinam-nos que, ressalvadas circunstâncias especiais (que podem ser diverso tipo e natureza) aparentemente não ocorridas no caso vertente, já que a impugnante não as revelou, ninguém permuta bens de valor diferente, sem a correspondente compensação monetária.
Assim, por serem inverosímeis e desprovidos de credibilidade, tais depoimentos não devem ser valorizados.
*
4. Apreciação jurídica do Recurso.
Antes de mais importa assentar que no plano jurídico-fiscal a situação descrita, atenta a data dos factos e a lei, então, em vigor, cai na alçada do CPT, 51º e 98º do CIRC e 82º e 84º do CIVA. Em vigor em 1995 e 1996
A sentença direcionou a sua apreciação para o erro nos pressupostos de facto e também definiu e delimitou a sua apreciação segundo a regra do ónus da prova resultante do facto de a Recorrente não beneficiar da presunção de veracidade da sua contabilidade.
Por sua vez, a Recorrente entende que foi feita prova de que as benfeitorias dadas em permuta, edificadas nos lotes 6 e 7 incluíam as moradias completamente prontas e acabadas; não justificando as liquidações efetuadas quer em IRC quer em IVA. A prova documental e testemunhal corretamente valorada conduz a conclusão diferente da sentença.
Mas ainda que se mantenham o julgamento de facto, subsiste a fundada dúvida acerca dos factos tributários, levando à anulação dos mesmos ao abrigo do art. 121º do CPT
Analisemos, então,
O erro de julgamento da matéria de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados como provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca do facto. Acórdão ainda inédito de 16/4/2015.
Pretende a Recorrente que o Tribunal de recurso reaprecie a prova testemunhal produzida.
Todavia, a Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar, delimitando, os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690ºA, nºs 1 e 2 do CPC).
Ou seja, não basta alegar que a prova testemunhal produzida corrobora a sua posição de que não se contratou mais para além do que resultou das escrituras de permuta.
A discordância sobre a valoração da prova testemunhal produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância. No sentido do texto Ac. do TCAS ul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi.
O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal a indicação exata das passagens da gravação, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meio de prova.
Assim, a consequência é, inelutavelmente, a rejeição.
* Estabilizado o quadro factológico analisemos, agora, se a AT demonstrou ou não os pressupostos indispensáveis para a sua atuação.
A tributação tem de ser efetuada pelo rendimento real e efetivo; este em primeira linha será apurado segundo a declaração de contribuinte; mas como forma de controlar e de evitar a fraude fiscal são cometidos à Administração Fiscal, através da DGCI, um poder/dever de fiscalização [arts 107º e 108º do CIRC, 75º do CPT e 76º do CIVA].
Nos arts. 76º do C.I.V.A. e 107º do C.I.R.C. atribuíam-se à Administração Fiscal o poder-dever de fiscalizar o cumprimento das obrigações fiscais instituídas nos mesmos Códigos.
A determinação do lucro tributável tem como ponto de partida o resultado líquido do exercício evidenciado pela contabilidade, devendo esta estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor [art. 98º do CIRC].
Constituindo a contabilidade o meio indispensável para a determinação do lucro tributável bem se compreende a exigência feita nesta norma às entidades que exercem a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Neste âmbito, apurando-se anomalias e/ou irregularidades e não sendo possível em face da contabilidade a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável, esta será apurada por métodos indiciários [cfr. art. 51º, nº 2 e 52º do CIRC e 84º do CIVA].
Resulta do art. 51º do C.I.R.C. que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: elencando com carácter taxativo as situações em que a matéria coletável pode ser objeto de fixação através dos denominados métodos indiciários; ou seja, inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição (...); existência de diversas contabilidades com o propósito de dissimular a realidade perante a administração; erros e inexatidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido. (sublinhado nosso)
Determina ainda a referida norma [n.º 2 do art. 51º] que a aplicação dos métodos indiciários “(...) só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável.”
Por sua vez, o ato de aplicação de métodos indiciários deve ser fundamentado através da indicação (obviamente em concreto, através da demonstração e da subsunção de determinados dados de facto em qualquer das previsões do n.º 1 do art. 51º do CIRC) dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e dos critérios utilizados para a sua determinação [art. 81º do CPT].
Nesta fundamentação, a administração tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que se esta existir, o ato deverá ser anulado [arts. 121º do C.P.T.].
Ora do cotejo dos documentos, como as escrituras públicas de permuta, com os elementos que a AT apurou, em sede de fiscalização, contabilização de custos relacionados com a construção das vivendas edificadas nos lotes permutados, que a própria Recorrente não refuta, permite concluir que após a realização da permuta foi contratado entre a Recorrente e as proprietárias dos lotes a finalização da construção das vivendas.
Aliás, os termos da própria escritura não deixam dúvidas de que o que ali ficou estabelecido foi a permuta do prédio em ruínas com logradouro na Praia de Mira [pertencente na proporção de metade indivisa, para cada uma, M.. e A…] pelos lotes 6 e 7, com as “benfeitorias” constantes de uma vivenda em construção nesses lotes, [ou seja, as benfeitorias realizadas até à data da escritura]; pois que se faz apelo a um documento que é a memória descritiva, atribuindo-se a este conjunto [terreno mais edificações realizadas] o valor de 20 milhões de escudos, para cada um.
No final do ano de 1995, cinco meses após as escrituras, os valores das construções incorporadas nas vivendas dos lotes 6 e 7, resultante do inventário elaborado pela Recorrente, atingia os valores de 26.586.453$00 e 18.196.690$00.
Incumbia à Recorrente demonstrar que, não obstante os factos emergentes das escrituras e da sua contabilidade, que efetivamente apenas se contratou a aquisição do lote e construção da vivenda pelo valor mencionado vinte milhões de escudos; assim tem vindo a entender a nossa jurisprudência A título de exemplo: cf. o acórdão do STA de 16/1/96, in recurso nº 62295, proferido no processo de impugnação nº 32/92 do 1º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª instância do Porto. que «o art. 121º não retirou ao ato tributário a presunção de legalidade de que gozava, apenas a limitou, já que tal presunção apenas cessará se através "da prova produzida resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, devendo o ato ser anulado". Mas a prova que se crie essa fundada dúvida incumbe, naturalmente, ao impugnante, não à AF, nos termos gerais [art. 342º nº 1, do Código Civil].
O disposto no art. 121º nº 1, do C.P.T. não é aplicável no quadro definido no presente processo; na verdade, Como referem Alfredo de Sousa e José Paixão in CPT anot., 3ª ed., anotação ao art. 121º pág. 268. “a dúvida que implica a anulação do ato impugnando não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo da Impugnante”.
Esta não deve limitar-se a alegar factos que ponha em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos (...).
Só mediante prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. Acórdão do TCA Sul de 3/5/2005, no processo 07025/02.
Objetivamente mostra-se demonstrado que a permuta envolveu apenas, além do terreno, o que estava já construído nas vivendas, na data da escritura.
Tais custos [posteriores] e relevados contabilisticamente importam a respetiva contabilização dos proveitos, que foram omitidos, acrescendo ao volume de negócios da Recorrente.
No caso, cumpria pois à Administração a prova dos requisitos legais da sua atuação - tributação por métodos indiciários -, o que não vem posto em causa pela Recorrente, e a esta demonstrar a ilegalidade do ato ou, pelo menos, gerar a predita fundada dúvida quanto à quantificação do rendimento coletável. Neste sentido o Acórdão do STA de 1/11/2002 no processo 01015/02, disponível em www.dgsi.pt
O que está de acordo com o artº 342º do Código Civil e, atualmente, com o artº 74° n° 1 da LGT, (esta, todavia, não aplicável nos autos).
Assim, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, isto tanto no procedimento como no processo judicial tributário.
Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos diretos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
Como decorrência da submissão ao princípio da legalidade, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Não tendo a impugnante feito prova da factualidade que lhe incumbia demonstrar, não pode pretender aproveitar-se do instituto da «dúvida fundada», consagrada no art.º 121.º do revogado CPT.
Improcedem assim as conclusões do recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
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5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida mantendo-se válida na ordem jurídica.
Custas a cargo da Recorrente.
Notifique-se.
Porto, 10 de Março de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes |
