| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A..., Lda., contribuinte fiscal n.º (…), melhor identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 01/07/2021, integrada pelo complemento aditado em 26/11/2021, que absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância de impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2008, no valor de €32.655,82, acrescida de juros compensatórios no valor de €1.488,74, num total de €34.706,18, por se verificar a excepção de inimpugnabilidade dessa liquidação.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1.º A douta sentença recorrida julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato e, consequentemente, determinou a absolvição da administração tributária da instância;
2.º Não se conformando com o teor da sentença recorrida, a Recorrente interpôs recurso jurisdicional para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, através do qual alegou, entre outros fundamentos, nulidade da sentença por omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal a quo não cuidou de analisar a questão da inconstitucionalidade suscitada no seu requerimento de 24.05.2021;
3.º Por despacho proferido em 26.11.2021 o Tribunal a quo veio pronunciar-se quanto à questão de inconstitucionalidade suscitada, suprindo a nulidade invocada, nos termos do artigo 617.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, clarificando que “(…) considera-se o presente despacho como complemente e parte integrante da sentença” (cf. p. 2 do aludido despacho);
4.º Não pode a Recorrente, manifestamente, conformar-se com a sentença recorrida, na redação conferida pelo despacho proferido em 26.11.2021, visto que a mesma padece de erro de julgamento de facto e de direito, pelo que deverá o recurso por si interposto manter-se, alargando-se o seu âmbito, em conformidade com a alteração sofrida pela sentença, nos termos do n.º 3 do artigo 617.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
5.º Em concreto, não pode a Recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado pelo douto Tribunal quanto à inconstitucionalidade suscitada, pelo que deverá o presente recurso manter-se, mas ao invés de se apreciar a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia relativa à inconstitucionalidade suscitada, deverá apreciar-se o erro de julgamento de facto e de direito em que a mesma incorreu na apreciação dessa questão;
6.º Mantém-se todo o alegado pela Recorrente no que concerne ao erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da ineficácia da notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos;
7.º E, ainda, considerando o douto Tribunal que, mesmo perante a inexistência de pedido de revisão da matéria coletável, “(…) não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente” (cf. p. 16 do despacho que configura parte integrante da sentença recorrida), uma vez que “Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável” (cf. p. 16 do despacho que configura parte integrante da sentença recorrida), então, sempre se imporia ao Tribunal a quo conhecer da invalidade da liquidação impugnada, em virtude de ter ocorrido um ilegal extravasamento da extensão da ação inspetiva.
8.º No que concerne ao ilegal extravasamento da extensão da ação inspetiva, note-se que sem prejuízo de as ordens de serviço que sustentaram a inspeção tributária à Recorrente se limitarem, quanto ao âmbito e à extensão, ao IRC dos exercícios de 2006, de 2007 e de 2008, ao IMT do exercício de 2004 e a RFIR do exercício de 2008, a verdade é que no relatório de inspeção tributária foram considerados, para as correções de IRC, elementos dos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 (cf. relatório de inspeção tributária);
9.º A Recorrente invocou nos artigos 199.º a 207.º da p.i. que parte dos valores relevados pelos SIT respeitam a exercícios não compreendidos na extensão da própria ação de inspeção levada a cabo. Em concreto, o montante de € 25.649.170 que os SIT inscrevem no relatório de inspeção como o valor de venda global corrigido compreende uma componente de € 4.979.000 correspondente aos proveitos dos exercícios de 2009 e 2010, os quais não estavam abrangidos pela ação inspetiva. De igual modo, ao relevarem a totalidade dos custos da obra no montante de € 22.988.021,45 os SIT estão a relevar a parte dos custos imputáveis ao lote ...9 vendido no exercício de 2004, exercício este que também não está compreendido na extensão da ação inspetiva;
10.º Ora, em ambas as situações (em que por um lado foram considerados valores dos exercícios de 2008 e 2009 e, por outro lado, valores do exercício de 2004) os SIT atuaram fora do campo e amplitude definidos nas supra identificadas ordens de serviço para a ação inspetiva, sendo certo que também não houve qualquer alteração posterior ao âmbito e extensão daquelas nos termos do artigo 15º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA);
11.º Neste contexto, entende a Recorrente que se verificou a preterição de formalidade legal essencial, vício autónomo, que determina a ilegalidade do ato de liquidação ora impugnado;
12.º A sentença recorrida, com as alterações efetuadas pelo despacho proferido em 26.11.2021, incorre em omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal a quo não cuidou de analisar a questão da preterição de formalidade legal essencial, que configura um vício autónomo do ato de liquidação impugnado, cuja apreciação não depende da existência do procedimento de revisão da matéria coletável;
13.º Tratando-se esta de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento, a decisão que não a conheceu incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;
14.º Sem conceder, na eventualidade de o douto Tribunal entender que inexiste nulidade por omissão de pronúncia, invoque-se desde já erro de julgamento de facto e de direito da sentença recorrida, uma vez que se limita a julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato, sem ter apreciado a ilegalidade do ato de liquidação de IRC de 2008 por ilegal extravasamento da extensão da ação inspetiva;
15.º Quanto a este vício, sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto, na medida em que a Recorrente invocou factos e apresentou meios probatórios que não foram objeto de devida valoração pelo Tribunal recorrido, dos quais resultaria a prolação de uma decisão diversa da ora recorrida;
16.º Os factos invocados pela Recorrente e não valorados pelo Tribunal recorrido evidenciavam que a ação inspetiva, quanto ao IRC, tinha como extensão somente os exercícios de 2006, de 2007 e de 2008, mas que foram considerados elementos dos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 (cf. relatório de inspeção tributária), pelo que os referidos factos deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados como factos provados na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa;
17.º Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar a sentença recorrida, por manifesta insuficiência da matéria de facto dada como provada, na medida em que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
vii) O âmbito e extensão da OI200903352 era de “(…) análise parcial_IRC, para os exercícios de 2006, 2007 e 2008” (cf. p. 3 do relatório de inspeção tributária);
viii) O âmbito e extensão da OI201080173 era de “(…) análise_IMT, para o exercício de 2004 – código de actividade 12121038” (cf. p. 3 do relatório de inspeção tributária);
ix) O âmbito e extensão da OI201004005 era de “(…) de análise_RFIR, para o exercício de 2008” (cf. p. 3 do relatório de inspeção tributária).
x) os valores relevados pelos SIT respeitaram a exercícios não compreendidos no âmbito e extensão da própria ação de inspeção levada a cabo, pois, o montante de € 25.649.170 que os SIT inscrevem no relatório de inspeção como o valor de venda global corrigido compreende uma componente de € 4.979.000 correspondente aos proveitos dos exercícios de 2009 e 2010, os quais não estavam abrangidos pela acção inspetiva e o montante de € 22.988.021,45 relevado como custo total da obra inclui a parte dos custos imputáveis ao lote ...9 vendido no exercício de 2004, exercício este que também não está compreendido no âmbito e extensão da ação inspetiva (cf. relatório de inspeção tributária);
xi) não houve qualquer alteração posterior ao âmbito e extensão das ordens de serviço nos termos do artigo 15º do RCPITA (cf. processo administrativo instrutor);
xii) o proveito não considerado, correspondente à venda, em 2004, do lote ...9, ascendeu a € 1.695.600 (cf. processo administrativo instrutor).
18.º De igual modo, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente não provados os factos acima indicados;
19.º Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente procedente, visto que a relevação e ponderação daqueles factos poderia ter conduzido o Tribunal a uma decisão distinta da que foi proferida, no sentido de considerar que a liquidação de IRC de 2008 impugnada é ilegal por ter sido emitida com base num relatório de inspeção tributária assente em elementos que extravasam a extensão da ação inspetiva;
20.º Acresce que, admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto (cf. artigo 662.º do CPC, anterior artigo 712.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT). Alternativamente, caso considere que a decisão recorrida é omissa/deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07);
21.º Em conformidade com o acima exposto, considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório. Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;
22.º A Recorrente entende que tal extravasamento, que se materializou na consideração de elementos que integram os exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 na inspeção cuja ordem de serviço previa somente, para o IRC, os exercícios de 2006, de 2007 e de 2008, se encontra devidamente comprovado nos presentes autos, conforme decorre da exposição que efetuou nos artigos 199.º a 207.º da p.i., pelo que a liquidação impugnada deverá ser considerada ilegal e anulada com as demais consequências;
23.º Considerando o disposto nos artigos 14.º, n.º 3, 15.º, n.º 1, e 46.º, n.º 3, todos do RCPITA, bem como o entendimento jurisprudencial de que “A falta de notificação prévia ao sujeito passivo inspeccionado do despacho que determinou o alargamento do âmbito da inspecção, inexistindo motivo legal para diferir esse notificação, constitui violação de formalidade legal essencial, porque estruturante do procedimento inspectivo, a determinar a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta (cfr. art. 163.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art. 4.º do RCPITA)” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 04.12.2019, no âmbito do processo n.º 02243/16.6BEBRG), afigura-se que os serviços de inspeção tributária não poderiam ter considerado elementos referentes aos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 por se encontrarem excluídos da extensão da ação de inspeção no que tange ao âmbito de IRC;
24.º Para o fazerem e para que tal se afigurasse legal, impunha-se que tivessem notificado a Recorrente de uma alteração à extensão e/ou âmbito do procedimento de inspeção, o que, conforme decorre do supra exposto, não sucedeu;
25.º Assim, encontra-se no caso sub judice demonstrado e comprovado que a ação inspetiva foi promovida para além da sua extensão e que as correções ao IRC do exercício de 2008 cuja legalidade ora se sindica assentam em elementos carreados para a ação inspetiva sem que as respetivas ordens de serviço o permitissem, pelo que terá de se concluir pela sua ilegalidade e respetiva anulação, com as demais consequências legais;
26.º Por sua vez, relativamente ao erro de julgamento de facto e de direito quanto à inconstitucionalidade suscitada, reitere-se que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
27.º Isto porque apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais impondo a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa, não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreende um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar uma “tentativa de acordo” entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade;
28.º Diferentemente das restantes reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º-A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias, destaque-se que o procedimento de revisão da matéria tributável “(…) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (…) e visa o estabelecimento de um acordo (…) quanto ao valor da matéria tributável (…)” (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT; destacado nosso). Sendo que, “Na falta de acordo (…) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (…)” (cf. artigo 92.º, n.º 6, da LGT; destacado nosso);
29.º Portanto, estando em causa a avaliação indireta, o procedimento de revisão da matéria tributável desencadeado pelo sujeito passivo originará uma decisão com base em juízos discricionários e sem critérios legais objetivos para a sua aferição. Precisamente por esse motivo é que se prevê expressamente que, no limite, na falta de acordo, será o órgão competente a decidir com base no seu “prudente juízo”;
30.º A decisão alcançada no quadro de um procedimento de revisão da matéria tributável é uma decisão meramente subjetiva, pelo que não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos – acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do “prudente juízo” do órgão competente –, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade;
31.º Não pode admitir-se que na eventualidade de o sujeito passivo não recorrer àquele procedimento cujo objetivo inscrito na lei é, repete-se, alcançar “tentativa de acordo” com a administração tributária, fique precludido o seu direito de acesso aos tribunais para sindicar a legalidade do ato de liquidação, uma vez que perante o consequente ato tributário lesivo terá sempre de conceder-se a possibilidade da discussão da sua legalidade junto dos Tribunais, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
32.º O alegado no despacho de 26.11.2021 que integra a sentença recorrida não se afigura suficiente para abalar o invocado pela Recorrente;
33.º Na eventualidade de não ser possível a obtenção de acordo no âmbito daquele procedimento, já será admissível a sindicância da legalidade dos pressupostos e quantificação dos métodos indiretos. Ora, se tal é permitido perante a inexistência de acordo, o que é que legitima a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento?
34.º A obrigação de desencadear o procedimento de revisão da matéria coletável para que seja possível contestar a legalidade, in totum, do ato de liquidação de imposto, afigura-se uma obrigação desproporcional para o sujeito passivo;
35.º Um sujeito que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria coletável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento. O resultado é o mesmo: inexistência de acordo quanto à matéria coletável;
36.º Assim, na situação vertente nos presentes autos verifica-se, ainda, uma violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
37.º Diferentemente do que refere o Tribunal a quo, o procedimento de revisão não serve para apreciar a legalidade do ato de fixação da matéria coletável mas antes para rever os critérios quantitativos e qualitativos utilizados, ajustando as estimativas e presunções adotadas.
Mantendo-se o juízo de subjetividade;
38.º Neste contexto, sempre terá de concluir-se que a interpretação dos artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável incorre em manifesta violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
39.º Atente-se no procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC e na sua relação com a sindicância da legalidade do respetivo ato tributário IRC. Sucede que, independentemente de poder suscitar-se a interpretação de que aquele procedimento é prévio e necessário, a jurisprudência tributária tem-se pronunciado no sentido de é possível recorrer contemporaneamente aos “(…) seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado” (cf. nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 27.10.2016, proferido no âmbito do processo n.º 00735/12.5BEPRT; sublinhado nosso);
40.º Encontrando a situação vertente nos presentes autos paralelismos com a situação decorrente da aplicação do artigo 139.º do Código do IRC, em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à sua aplicação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2008 é impugnável nos exatos termos em que o foi.
41.º O Tribunal Constitucional determinou, no Acórdão n.º 376/2009, que “(…) a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação” (sublinhado e destacado nosso);
42.º Assim, a constitucionalidade ou inconstitucionalidade deverá ser aferida casuisticamente, partindo da situação concreta existente para que se possa verificar se o direito de impugnação do sujeito passivo se encontra a ser suprimido de modo tolerado pela ordem jurídica ou não;
43.º Neste contexto, com o devido respeito, sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto. Com efeito, a Recorrente invocou factos e apresentou meios probatórios que não foram objeto de devida valoração pelo Tribunal recorrido, dos quais resultaria a prolação de uma decisão diversa da ora recorrida, na medida em que os factos invocados pela Recorrente e não valorados pelo Tribunal recorrido evidenciavam que a situação de facto da Recorrente motivava a interpretação perfeitamente legitima de que a notificação da decisão de fixação da matéria coletável teria de ser efetuada na sua pessoa e não na do seu mandatário, pelo que nada fazia prever que o pedido de revisão da matéria coletável iria ser considerado intempestivo e iria ter como consequência a impossibilidade de impugnar judicialmente as respetivas liquidações de IRC;
44. Em face do exposto, os referidos factos deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados como factos provados na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa. Não o tendo sido, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, ser anulada;
45.º Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar a sentença recorrida, por manifesta insuficiência da matéria de facto dada como provada, na medida em que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
viii) no âmbito do procedimento inspetivo externo, credenciado pela Ordem de Serviço nº ... e levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto destinado à analise do IRC correspondente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, a Impugnante foi notificada, em 2 de julho de 2010, do projeto de relatório de inspeção no qual se propunham correções de natureza meramente aritmética, bem como correções com recurso à aplicação de métodos indiretos (cf. doc. n.º 4 da p.i.);
ix) em 15 de julho de 2010, a Impugnante apresentou o respetivo direito de audição (cf. doc. n.º 5 da p.i.), subscrito por AA, advogado com domicílio profissional na Avenida ..., ... ..., constituído como seu mandatário através de procuração forense mediante a qual não lhe foram atribuídos poderes especiais, tais como os de ser notificado, em nome da Impugnante, de liquidações de imposto ou de atos de fixação da sua matéria tributável (cf. doc. n.º 6 da p.i.);
x) em julho de 2020 o mandatário da Impugnante foi pessoalmente notificado do relatório de inspeção tributária no qual se procedeu à fixação da matéria tributável da Impugnante com recurso a métodos indiretos (cf. doc. n.º 7 da p.i.);
xi) em 11 de outubro de 2010 a Impugnante foi pessoalmente notificada das liquidações adicionais relativas ao IRC referente aos exercícios de 2006 (liquidação nº ...55), 2007 (liquidação nº ...83) (cf. docs. n.º 8 e 9 da p.i.);
xii) tendo sido notificada de tais liquidações adicionais de IRC sem ter sido previamente notificada da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos, a Impugnante requereu junto do Serviço de Finanças do Porto – 2, em 13 de outubro de 2010, a emissão de certidão do relatório de inspeção que constituísse a fundamentação daqueles atos tributários (cf. doc. n.º 10 da p.i.), tendo procedido ao seu levantamento em 8 de novembro de 2010 (cf. doc. n.º 11 da p.i.);
xiii) por não concordar com as conclusões constantes do relatório de inspeção que lhe havia sido, finalmente, notificado, em 6 de dezembro de 2010 a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91º da LGT (cf. doc. n.º 12 da p.i.), sobre o qual recaiu uma decisão de indeferimento (cf. doc. n.º 15 da p.i.);
xiv) contra tal decisão de indeferimento, a Impugnante apresentou uma ação administrativa especial que correu sob o n.º 364/11.... e, paralelamente, contra a liquidação de IRC de 2008 a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial.
46.º Atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir-se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação), com base no disposto no artigo 86.º, n.º 5, da LGT, e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Impugnante;
47.º Encontra-se cabalmente demonstrado que a interpretação dos artigos 36.º, 38.º e 40.º do CPPT e 60.º do Código do IRC, sustentada pela Recorrente, que motivou que o pedido de revisão apenas tivesse sido apresentado em 6 de dezembro de 2010, é uma interpretação que se afiguraria legítima a qualquer intérprete. Isto porque a fixação de matéria tributável com recurso a métodos indiretos é um procedimento excecional – pois a regra é a da avaliação direta (cf. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) – visto que a mesma assenta em “(…) indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha” (cf. artigo 83.º, n.º 2, da LGT);
48.º Além do mais, como a avaliação indireta assenta em indícios ou presunções, aquela configura um afastamento do princípio da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, permitido apenas em circunstâncias específicas, tais como as elencadas no artigo 87.º da LGT;
49.º Ora, considerando as implicações da aplicação da avaliação indireta e do regime especial que a conforma, é notório que se exige por parte da administração tributária uma atuação mais exigente (que garanta a verificação de determinados requisitos legais) e um dever especial de fundamentação. Precisamente por isso, e configurando a decisão de fixação da matéria tributável com base em avaliação indireta um ato lesivo imediatamente sindicável, a Impugnante julgou que aquela decisão teria de ser notificada na sua pessoa (à semelhança do que sucede com os atos de liquidação), não se bastando a notificação na pessoa de mandatário sem poderes especiais para o efeito;
50.º Tal interpretação, à luz do especial regime jurídico da avaliação indireta e das regras referentes às notificações, era perfeitamente justificada, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária. Aliás, destaque-se que, antes daquela decisão, a Impugnante não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito;
51.º Contudo, perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Impugnante viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal;
52.º Neste contexto, uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação sub judice e impossibilite a sindicância da sua legalidade acarretará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Recorrente e perpetuará a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica;
53.º Em face de todo o exposto, a interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
54.º Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da ineficácia da notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos, uma vez que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11....;
55.º De acordo com o disposto no artigo 581.º, n.º 1, do CPC, que regula os requisitos do caso julgado, “Repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir” (sublinhado nosso), sendo pacífico na doutrina e na jurisprudência que os três requisitos elencados são cumulativos, pelo que na falta de verificação de um deles já não existirá caso julgado. Ao que releva o disposto no nº. 3 do mesmo artigo que determina que “Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico”;
56.º O pedido efetuado em cada uma das ações da ora Recorrente – ação administrativa especial e impugnação judicial – é distinto:
- o pedido da ação administrativa especial cingia-se à anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e, cumulativamente, a condenação da administração tributária na apreciação do teor do pedido em apreço; enquanto que
- o pedido da presente impugnação judicial é a anulação da liquidação impugnada por manifesto erro na qualificação dos factos tributários, com todas as devidas e legais consequências;
57.º É inquestionável que i) o ato de liquidação impugnado existe na ordem jurídica e é dotado de autonomia e passível de ser impugnado autonomamente, e que ii) a questão da notificação da decisão de aplicação de métodos indiretos e da notificação da liquidação são suscetíveis de influir na decisão legalidade do ato de liquidação sub judice;
58.º Sendo diferentes os pedidos de cada uma das ações, bem como os efeitos pretendidos, não se aplica o caso julgado, impondo-se uma decisão do Tribunal a quo sobre as ilegalidades suscitadas nos presentes autos, por referência ao ato tributário impugnado;
59.º Antes de ter sido proferida a decisão no âmbito da ação administrativa especial, a Recorrente não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito naquela sede;
60.º Perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Recorrente viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal.
61.º Estão em confronto dois entendimentos plausíveis de direito, devendo ter-se presente que a própria administração tributária, no mesmo caso ora sub judice, aplicou ambos os entendimentos:
i) por um lado, sustentou que a decisão de fixação de métodos indiretos se bastaria com a notificação ao mandatário, o que motivou a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (cf. doc. n.º 15 da p.i.); e
ii) por outro lado, efetuou as notificações das liquidações apuradas com base na avaliação indireta apenas ao sujeito passivo (cf. docs. n.ºs 1, 2, 3, 8 e 9 da p.i.);
62.º Não pode admitir-se a adoção e posições e procedimentos antagónicos pela administração tributária: i) ou bem que o mandatário tem poderes para receber as notificações em nome do seu constituinte e, consequentemente, todas as notificações que digam respeito a este último terão de ser efetuadas na pessoa do primeiro, ii) ou bem que o mandatário não tem poderes para receber as notificações em nome do seu constituinte e, consequentemente, todas as notificações terão de ser efetuadas na pessoa deste último;
63.º O artigo 60.º do Código do IRC, aplicável na situação sub judice, exige que a notificação do lucro tributável fixado por métodos indiretos deve ser efetuada ao sujeito passivo, mediante carta registada com aviso de receção, o que não sucedeu na situação da Recorrente e reforça a sua interpretação, evidenciando que a notificação em apreço não foi efetuada corretamente;
64.º Neste contexto, impõe-se, assim, o conhecimento de todas as ilegalidades imputadas ao ato de liquidação ora impugnado nesta sede, nomeadamente quanto à notificação da decisão de fixação da matéria tributável e do ato de liquidação. Efetivamente, a vingar a tese da inimpugnabilidade do ato sub judice (no que não se concede), então, a Recorrente ficaria totalmente impossibilitada de discutir a legalidade da liquidação de IRC de 2008!
65.º Este entendimento configuraria uma restrição intolerável do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva inaceitável pelo ordenamento jurídico, pelo que deveriam as ilegalidades do ato tributário sub judice ter sido totalmente conhecidas nos termos em que foram suscitadas na p.i..;
66.º Não tendo tal sucedido é manifesto o erro de julgamento de facto e de direito que afeta a sentença, impondo-se a sua revogação com as demais consequências legais;
67.º Revogando-se a sentença recorrida e entendendo-se que nada obsta a que se conheça do mérito da causa, sempre se impõe no caso sub judice, atenta a falta de fixação da matéria de facto a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para fixação, motivação e fundamentação da matéria de facto e posterior prolação de nova decisão;
68.º Impõe-se a esse Ilustre Tribunal, por força do disposto nos artigos 712.º, n.º 4 do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pela ora Recorrente impõem o conhecimento de matéria de facto que não foi fixada na sentença recorrida. Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida nos termos peticionados, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar verificada a excepção de inimpugnabilidade da liquidação, por não ter tido lugar previamente o procedimento de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Matéria de facto relevante para a boa decisão da excepção:
A) Em cumprimento das ..., OI201080173 e OI201004805, a Impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção externa aos anos de 2004, 2006, 2007 e 2008 – Cf. fls. 36 e ss do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) Em 21/07/2010, foi elaborado relatório de inspecção tributária, nos seguintes termos, no que ao caso releva:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cf. fls. 36 e ss do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
C) Na sequência das conclusões referidas em A) e B), em 20/09/2010, a AT emitiu a liquidação adicional de IRC n.º ...09, do exercício de 2008, no valor de € 32.655,82, acrescida de juros compensatórios no valor de € 1.488,74 (liquidação nº ...50), num total de € 34.706,18, com data limite de pagamento em 15/11/2010 – cf. fls. 29 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) A impugnante apresentou pedido de revisão nos termos do art.º 91.º da LGT o qual foi indeferido por despacho de 04/01/2011 por extemporaneidade - Cf. fls. 112 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) A Impugnante intentou a ação n.º 364/11.... reagindo contra o despacho a que se alude na alínea antecedente peticionando a sua anulação e a condenação da AT a apreciar tal pedido - Cf. fls. 504 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Por sentença transitada em julgado proferida no proc. n.º 364/11...., confirmada por doutos acórdãos do TCA Norte e STA, foi julgado improcedente o pedido de anulação do referido despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade – Cf. fls. 504 e 518 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
G) A presente ação deu entrada em 11/02/2011- Cf. fls. 1 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido * Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da excepção.
Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados.”* 2. O Direito
Por despacho judicial proferido em 26/11/2021, o tribunal recorrido reparou a sentença, por não ter conhecido da inconstitucionalidade suscitada, na sequência do recurso interposto em 23/09/2021, no qual a impugnante suscitava tal nulidade, por omissão de pronúncia.
Tendo a sentença recorrida sido complementada com a apreciação de tal vício e passando este aditamento a fazer parte integrante da mesma, após, foi a impugnante notificada, nos termos do artigo 617.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, que dispõe que, neste caso, pode o recorrente, no prazo de 10 dias, desistir do recurso interposto, alargar ou restringir o respectivo âmbito, em conformidade com a alteração sofrida pela sentença.
Nessa sequência, a Recorrente alargou o âmbito do recurso, por requerimento apresentado em 09/12/2021, sendo as conclusões das alegações nessa data apresentadas que delimitam o objecto do presente recurso.
Desta feita, a Recorrente insiste na nulidade da sentença, mais uma vez por omissão de pronúncia, mas com novos fundamentos:
(i) O Tribunal a quo não cuidou de analisar a questão da preterição de formalidade legal essencial - ilegal extravasamento da extensão da acção inspectiva, que configura um vício autónomo do acto de liquidação impugnado, cuja apreciação não depende da existência do procedimento de revisão da matéria colectável;
(ii) Tratando-se esta de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento, a decisão que não a conheceu incorre em nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Como bem alerta o tribunal recorrido, na nossa óptica, o Recorrente extravasou a faculdade concedida pelo artigo 617.º, n.º 3 do CPC, vindo suscitar nova nulidade, que não havia suscitado na peça recursiva apresentada em 23/09/2021. De facto, este novo vício assacado à sentença recorrida não está relacionado com a alteração que a decisão sofreu, por força do conhecimento da suscitada inconstitucionalidade. Claramente, aproveitando-se do aditamento que integrou a sentença, a Recorrente introduziu no seu recurso uma nova questão, o que não se mostra em conformidade com o disposto no artigo 617.º, n.º 3 do CPC, que, efectivamente, permite o alargamento do objecto do recurso, mas em conexão com a alteração sofrida pela sentença; pelo que entendemos ser impossível, nesta parte, este Tribunal tomar conhecimento dessa questão, dado que tal arguição de nulidade, por omissão de pronúncia, se mostra intempestiva.
Porém, mesmo que assim não fosse, não vislumbramos que tenha sido invocada na petição de impugnação, designadamente, nos artigos 199.º a 207.º indicados pela Recorrente, preterição de formalidade legal essencial, quanto a eventual extravasamento da extensão da acção inspectiva tributária, nomeadamente, em violação dos termos do artigo 15.º do RCPIT.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se, o que não se verifica in casu.
Efectivamente, impõe-se ao juiz o poder/dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente – cfr. artigo 608.º, n.º 2 do CPC.
Nos artigos 199.º a 205.º da petição inicial, a impugnante aborda a utilização de elementos de outros exercícios para sustentar o erro na quantificação, mas em nenhum momento autonomiza e extrai as consequências jurídicas no que concerne a ilegalidade da liquidação por preterição de formalidade essencial, em violação do artigo 15.º do RCPIT, pelo que não se impunha o seu conhecimento como vício autónomo da liquidação.
Ora, se tal alegação sustenta o erro na quantificação e o tribunal “a quo”, a este respeito, exarou que “é manifesto que a Impugnante reage contra a liquidação com fundamento na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e excesso na quantificação, pelo que nos termos dos arts. 86.º, n.º 3 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT, a impugnação judicial depende de prévia revisão da matéria colectável nos termos do art.º 91.º da LGT, o que não sucedeu, tal como se colhe do probatório” e julgou procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto, é evidente ter ficado prejudicado o conhecimento do erro na quantificação da matéria tributável com aquela argumentação, conforme o disposto no mencionado artigo 608.º, n.º 2 do CPC.
Nesta conformidade, não estamos perante questão que o tribunal devesse apreciar, tanto mais que o tribunal recorrido indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, pelo que não incorreu na nulidade da sentença prevista na parte final do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT; improcedendo as conclusões 7.ª a 13.ª das alegações do recurso.
Em face do que já ficou dito, não tomará este tribunal conhecimento do teor das conclusões 14.ª a 25.ª das alegações do recurso, que inclui a impugnação da decisão da matéria de facto, na medida em que a mesma se mostra circunscrita apenas à factualidade que seria relevante para apreciação da ilegalidade do extravasamento da extensão da acção inspectiva.
É notória a extemporaneidade da alegação desta questão em sede recursiva, dado que somente surge, descontextualizada, na sequência da notificação nos termos e para os efeitos do artigo 617.º, n.º 3 do CPC. Por outro lado, trata-se de questão nova, que não foi invocada nem apreciada pelo tribunal recorrido (e bem, dado que o vertido nos artigos 199.º a 207.º da petição de impugnação se destinou a evidenciar que o valores apurados e relevados pelos serviços de inspecção tributária estão incorrectos, apontando-se duas razões – cfr. artigo 198.º da petição).
Realmente, a questão da preterição de formalidade legal essencial, como questão nova, não pode ser conhecida em sede recursiva.
Como é jurisprudência pacífica do STA, reiterada em vários acórdãos, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.
Neste sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do STA, de 27/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 043/16, que contém vasta referência jurisprudencial.
Não se trata, claramente, de matéria de conhecimento oficioso deste tribunal, parecendo que a Recorrente, em face do julgamento “a quo” (o despacho proferido em 26/11/2021, que complementa a sentença), que alerta para a possibilidade de conhecimento de outros vícios do acto de liquidação que nada tenham que ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria tributável, tentou, ainda, “salvar a impugnação”, descortinando invalidades cognoscíveis de outra natureza.
Por tudo o exposto, não é admissível esta actuação processual; não se tomando, assim, conhecimento desta questão.
Nas conclusões 26.º a 53.º das alegações do recurso, a Recorrente não se conforma com o julgamento de facto e de direito realizado pela primeira instância, quanto à inconstitucionalidade suscitada, reiterando que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o acto de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice ser inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, aludindo, ainda, à violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributária.
Nas conclusões 54.º a 68.º das alegações do recurso, a Recorrente afirma e sustenta que o Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento de facto e de direito, quanto à questão da ineficácia da notificação da decisão de fixação da matéria colectável mediante o recurso a métodos indirectos, uma vez que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.....
Vejamos como estas questões foram julgadas em primeira instância:
“(…) Nos termos do art.º 86.º, n.º 3 da LGT, a avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
Por força do art.º 117.º, n.º 1 do CPPT, salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável.
Colhe-se do probatório que no caso dos autos está em causa a liquidação adicional de IRC n.º ...09, do exercício de 2008, no valor de € 32.655,82, acrescida de juros compensatórios no valor de € 1.488,74 (liquidação nº ...50), num total de € 34.706,18, com data limite de pagamento em 15/11/2010 em que a AT apurou a matéria colectável com recurso a métodos indirectos (cf. RIT de 21/07/2010).
A Impugnante alega que:
(i) Erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, pois não basta aos SIT invocarem quaisquer suspeitas para se socorrerem da prerrogativa prevista nos art.º 87.º, b) e 88.º, n.º 1, c) da LGT, pelo que impunha-se aos SIT, de acordo com a al. c) do n.º 1 do art.º 88.º, demonstrar a existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a AT e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal, demonstração que não foi feita na situação em apreço;
(ii) Relativamente aos preços de venda praticados, a conclusão dos SIT no sentido de que os valores de venda praticados em 2006, por serem inferiores aos praticados nos anos seguintes, indiciam a prática de qualquer ato simulatório, encontrando-se destituída de fundamento, pelo que não pode constituir pressuposto justificativo do recurso a métodos indiretos;
(iii) Prejuízos gerados com venda dos imóveis adquiridos por permuta, os SIT não apresentaram quaisquer elementos de prova comprovativos das vantagens;
(iv) Relativamente aos movimentos financeiros recíprocos entre contas da empresa e do sócio evidenciadores de um prolongamento da atividade operacional da Impugnante para a esfera pessoal do sócio - mútuos contratados por adquirente do lote ...0, alega que este pressuposto não constitui, isoladamente ou em conjunto com qualquer outro, fundamento para recurso a métodos indiretos;
(v) Quanto à análise às contas do sócio da impugnante, é destituída de fundamento a conclusão dos SIT no sentido da existência de um prolongamento da atividade operacional da Impugnante pelo sócio acima identificado, pelo que a mesma não pode ser relevada como justificação para o recurso à aplicação de métodos indiretos;
(vi) O mero prolongamento da atividade operacional da firma na esfera do seu sócio não corresponde a nenhuma das situações taxativamente previstas com fundamento de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, motivo pelo qual sempre teria de improceder o invocado pelos SIT;
(vii) Quanto à autorização para acesso às contas bancárias da firma RM e sócio BB, a convicção dos SIT assentou numa pura justaposição de operações sem qualquer conexão entre si que não a sua contemporaneidade, não existindo relação de causalidade entre as operações em causa;
(viii) Quanto à prática de preços declarados nas escrituras públicas de compra e venda inferiores ao valor dos negócios, sendo que o excedente financeiro é efetuado em numerário, não é fundamento para o recurso à determinação da matéria tributável da impugnante por métodos indiretos;
(ix) Quanto à existência de um resultado global do empreendimento negativo em face dos valores de venda declarados e validando os custos associados à construção do empreendimento, não há fundamento para tal recurso por ser evidente que o projeto imobiliário apresentou resultados financeiros globalmente positivos;
(x) Quanto à quantificação da matéria tributável, alega que a adoção pelos SIT dos critérios indicados no RIT gera uma distorção do valor de mercado dos bens, assim com da própria margem de comercialização,
(xi) O critério tecnicamente mais adequado para se aferir se os valores eram, efetivamente, valores de mercado seria o valor patrimonial tributário
Por conseguinte, é manifesto que a Impugnante reage contra a liquidação com fundamento na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e excesso na quantificação, pelo que nos termos dos arts. 86.º, n.º 3 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT, a impugnação judicial depende de prévia revisão da matéria colectável nos termos do art.º 91.º da LGT, o que não sucedeu, tal como se colhe do probatório.
Tal como se afirma no Acórdão do STA de 30/04/2013, proc. n.º 0383/13, aplicável ao caso dos autos por similitude “nos termos do disposto no n.º 5 do art. 86.º da LGT e no n.º 1 do art. 117.º do CPPT, a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação só é possível após prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos arts. 91.º a 94.º da LGT.”.
Em resposta à exceção, alega a impugnante que: - não pode a Impugnante conformar-se com a inimpugnabilidade nos referidos moldes, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP); - com efeito, apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais impondo a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa, não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreende um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar uma “tentativa de acordo” entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade; efetivamente, ao contrário desta, existem outro tipo de reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º-A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias; - o objetivo daquelas reclamações necessárias é permitir a resolução de litígios diretamente com a administração tributária, prevenindo assim um recurso evitável à justiça judicial; - contudo, destaque-se que o que se sindica naquela sede é a legalidade das liquidações fundada em normas jurídicas e em critérios objetivos, pelo que a decisão final proferida será uma decisão de legalidade ou ilegalidade do ato contestado, decisão essa alcançada sem recurso a quaisquer juízos de discricionariedade da administração tributária; - diferentemente, o procedimento de revisão da matéria tributável “(…) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (…) e visa o estabelecimento de um acordo (…) quanto ao valor da matéria tributável (…)” (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT; destacado nosso); - sendo que, “Na falta de acordo (…) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (…)” (cf. artigo 92.º, n.º 6, da LGT; destacado nosso); - portanto, estando em causa a avaliação indireta, o procedimento de revisão da matéria tributável desencadeado pelo sujeito passivo originará uma decisão com base em juízos discricionários e sem critérios legais objetivos para a sua aferição; - precisamente por esse motivo é que se prevê expressamente que, no limite, na falta de acordo, será o órgão competente a decidir com base no seu “prudente juízo”; - o mesmo é dizer que a decisão alcançada no quadro de um procedimento de revisão da matéria tributável é uma decisão meramente subjetiva; - ora, em face do exposto, não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos – acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do “prudente juízo” do órgão competente –, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade; - ou seja, não pode admitir-se que na eventualidade de o sujeito passivo não recorrer àquele procedimento cujo objetivo inscrito na lei é, repete-se, alcançar “tentativa de acordo” com a administração tributária, fique precludido o seu direito de acesso aos tribunais para sindicar a legalidade do ato de liquidação, uma vez que perante o consequente ato tributário lesivo terá sempre de conceder-se a possibilidade da discussão da sua legalidade junto dos Tribunais, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP; - neste mesmo sentido, importa trazer à colação o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC e a sua relação com a sindicância da legalidade do respetivo ato tributário IRC; - com efeito, não só tal procedimento se rege pelas regras da avaliação indireta, visando um acordo quanto ao preço efetivo do imóvel (cf. n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC), como também se refere que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º “(…) depende da prévia apresentação do pedido (…)” (cf. n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC); sucede que, independentemente de poder suscitar-se a interpretação de que aquele procedimento é prévio e necessário, a jurisprudência tributária tem-se pronunciado no sentido de é possível recorrer contemporaneamente aos “(…) seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado” (cf. nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 27.10.2016, proferido no âmbito do processo n.º 00735/12.5BEPRT; sublinhado nosso); Ora, encontrando a situação vertente nos presentes autos paralelismos com a situação decorrente da aplicação do artigo 139.º do Código do IRC, em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à sua aplicação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2008 é impugnável nos exatos termos em que o foi; - ao que acresce que, o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre a questão de saber se o pedido de revisão da matéria tributável é pressuposto necessário ao recurso à impugnação judicial do ato tributário de liquidação decorrente da avaliação indireta, no Acórdão n.º 376/2009, no qual se determinou que “(…) a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação” (sublinhado e destacado nosso); - recorde-se que os presentes autos assentam, no que ora releva, na seguinte factualidade: i) no âmbito do procedimento inspetivo externo, credenciado pela Ordem de Serviço nº ... e levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto destinado à analise do IRC correspondente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, a Impugnante foi notificada, em 2 de julho de 2010, do projeto de relatório de inspeção no qual se propunham correções de natureza meramente aritmética, bem como correções com recurso à aplicação de métodos indiretos (cf. doc. n.º 4 da p.i.); ii) em 15 de julho de 2010, a Impugnante apresentou o respetivo direito de audição (cf. doc. n.º 5 da p.i.), subscrito por MC…, advogado com domicílio profissional na Avenida (…), constituído como seu mandatário através de procuração forense mediante a qual não lhe foram atribuídos poderes especiais, tais como os de ser notificado, em nome da Impugnante, de liquidações de imposto ou de atos de fixação da sua matéria tributável (cf. doc. n.º 6 da p.i.); iii) em julho de 2020 o mandatário da Impugnante foi pessoalmente notificado do relatório de inspeção tributária no qual se procedeu à fixação da matéria tributável da Impugnante com recurso a métodos indiretos (cf. doc. n.º 7 da p.i.); iv) em 11 de outubro de 2010 a Impugnante foi pessoalmente notificada das liquidações adicionais relativas ao IRC referente aos exercícios de 2006 (liquidação nº ...55), 2007 (liquidação nº ...83) (cf. docs. n.º 8 e 9 da 7 p.i.); v) tendo sido notificada de tais liquidações adicionais de IRC sem ter sido previamente notificada da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos, a Impugnante requereu junto do Serviço de Finanças do Porto – 2, em 13 de outubro de 2010, a emissão de certidão do relatório de inspeção que constituísse a fundamentação daqueles atos tributários (cf. doc. n.º 10 da p.i.), tendo procedido ao seu levantamento em 8 de novembro de 2010 (cf. doc. n.º 11 da p.i.); vi) por não concordar com as conclusões constantes do relatório de inspeção que lhe havia sido, finalmente, notificado, em 6 de dezembro de 2010 a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91º da LGT (cf. doc. n.º 12 da p.i.), sobre o qual recaiu uma decisão de indeferimento (cf. doc. n.º 15 da p.i.); vii) contra tal decisão de indeferimento, a Impugnante apresentou uma ação administrativa especial que correu sob o n.º 364/11.... e, paralelamente, contra a liquidação de IRC de 2008 a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial; -Ora, atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir-se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação), com base no disposto no artigo 86.º, n.º 5, da LGT, e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Impugnante; Com efeito, encontra-se cabalmente demonstrado que a interpretação dos artigos 36.º, 38.º e 40.º do CPPT e 60.º do Código do IRC, sustentada pela Impugnante, que motivou que o pedido de revisão apenas tivesse sido apresentado em 6 de dezembro de 2010, é uma interpretação que se afiguraria legítima a qualquer intérprete; Isto porque a fixação de matéria tributável com recurso a métodos indiretos é um procedimento excecional – pois a regra é a da avaliação direta (cf. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) – visto que a mesma assenta em “(…) indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha” (cf. artigo 83.º, n.º 2, da LGT); Além do mais, como a avaliação indireta assenta em indícios ou presunções, aquela configura um afastamento do princípio da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, permitido apenas em circunstâncias específicas, tais como as elencadas no artigo 87.º da LGT. Ora, considerando as implicações da aplicação da avaliação indireta e do regime especial que a conforma, é notório que se exige por parte da administração tributária uma atuação mais exigente (que garanta a verificação de determinados requisitos legais) e um dever especial de fundamentação; Precisamente por isso, e configurando a decisão de fixação da matéria tributável com base em avaliação indireta um ato lesivo imediatamente sindicável, a Impugnante julgou que aquela decisão teria de ser notificada na sua pessoa (à semelhança do que sucede com os atos de liquidação), não se bastando a notificação na pessoa de mandatário sem poderes especiais para o efeito; Tal interpretação, à luz do especial regime jurídico da avaliação indireta e das regras referentes às notificações, era perfeitamente justificada, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária; Aliás, destaque-se que, antes daquela decisão, a Impugnante não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito; Contudo, perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Impugnante viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal; Neste contexto, uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação sub judice e impossibilite a sindicância da sua legalidade acarretará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Impugnante; Ademais, tal atuação perpetuará a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica; Portanto, em face de todo o exposto, a interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais; caso se entendesse que o ato de liquidação sub judice é inimpugnável (no que não se concede), então, a Impugnante ficaria totalmente impossibilitada de discutir a legalidade da liquidação de IRC de 2008; Ora, este entendimento configuraria, como se expôs supra, uma restrição intolerável do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva inaceitável pelo ordenamento jurídico, pelo que deverão as ilegalidades do ato tributário sub judice ser totalmente conhecidas nos termos em que foram suscitadas na p.i.; Por último, destaque-se que mesmo que a Impugnante, contrariando o seu próprio entendimento, tivesse apresentado um pedido de revisão da matéria tributável na sequência da notificação da decisão de aplicação de métodos indiretos ao seu mandatário (sem poderes especiais para o efeito), a verdade é que a questão da validade da notificação ficaria desde logo comprometida em sede de comissão de revisão, visto que esta comissão tem o único propósito de alcançar um acordo quanto ao valor da matéria tributável; Com efeito, para alcançar tal desiderato (o de se sindicar a validade de notificação) a Impugnante teria de se opor a um acordo, sujeitando-se à fixação da matéria tributável com base no “juízo de prudência” do órgão competente para o efeito, de modo a que visse aberta a via judicial para discutir a legalidade da liquidação de imposto apurada com recurso a métodos de avaliação indireta, com base na ilegalidade daquela notificação; Ou seja, afinal, perante a ausência de acordo no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, e atendendo ao entendimento jurídico sustentado pela Impugnante quanto à (in)validade da notificação da decisão de aplicação de métodos indiretos, o Tribunal iria sempre ser chamado a apreciar a legalidade da liquidação em apreço, nos exatos termos em que o foi (quanto à questão da validade da notificação e aos pressupostos e quantificação da avaliação indireta), pelo que se reitera que a interpretação de que os artigos 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido sem que tenha existido pedido de revisão prévia é inimpugnável é manifestamente inconstitucional por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP; Em face de todo o exposto, a exceção de inimpugnabilidade do ato deverá ser julgada improcedente, impondo-se a apreciação da totalidade das questões suscitadas pela Impugnante na p.i..
Vejamos.
Dispõe o art.º 20.º da Constituição da República Portuguesa que “1. A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos. 2. Todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta jurídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade. 3. A lei define e assegura a adequada proteção do segredo de justiça. 4. Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objeto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo. 5. Para defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei assegura aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efetiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos”.
Por sua vez, dispõe o art.º 268.º, n.º 4, da CRP que “É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares adequadas”.
Assim, de acordo com o preceituado no artigo 268.º, n.º 4 da CRP não pode deixar de admitir-se a possibilidade de impugnação contenciosa de todos os actos que lesem direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares.
A revisão administrativa da matéria colectável só é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação nos casos de errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável. Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos: neste sentido, acórdão do STA de 20/06/2012, proc. n.º 0165/12.
O Prof. Casalta Nabais, in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44 afirma que “guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos”.
“Se a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável. Assim consideram, como não podia deixar a de ser, a doutrina e a jurisprudência”: neste sentido, acórdão do STA de 20/06/2012, proc. n.º 0165/12.
O Sr. Cons. Jorge Lopes de Sousa afirma no Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. II, 6º ed. pág. 273 “naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão”.
Como se afirma no acórdão do STA, proc. n.º 0350/03, de 09/04/2003, entre muitos outros, “A garantia constitucional do recurso contencioso acolhida no nº4, do artigo 268º da CRP, não fica, necessária e inelutavelmente negada ou cerceada com a mera consagração de meios de impugnação administrativa obrigatórios, não se podendo afirmar como tese geral, a sua inconstitucionalidade. II - A necessidade de impugnação administrativa prévia não será inconstitucional quando se traduza em mera regulamentação do exercício do direito de recurso contencioso, não se consubstanciando num qualquer condicionamento ilegítimo de tal direito, sendo que a natureza lesiva de um acto não é incompatível com a necessidade da prévia exaustão de meios graciosos, quer de reclamação, quer de recurso hierárquico. III - A tutela jurisdicional efectiva não resulta, assim, inviabilizada, nem se quer restringida, pela previsão de vias administrativas de impugnação necessárias. IV - A impugnação administrativa necessária só será de considerar inconstitucional se, designadamente, vier a criar obstáculos que redundem, na prática, na supressão, restrição ou privação do direito de acervo à via judiciária”.
Na situação em apreço, como vimos, a necessidade de uma via graciosa necessária justifica-se por critérios de natureza essencialmente técnica, daí que a legalidade dos atos, nesta matéria, não deva ser questionada e discutida nos tribunais sem antes serem objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos por se encontrarem em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos [sic], pelo que se afigura adequado a consagração de uma via graciosa necessária, mostrando, por isso, conforme aos comandados constitucionais contidos nos art.º 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP.
Deste modo, não assiste razão à Impugnante quando defende que: tais comandos são violados, por não poder aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreenda um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar uma “tentativa de acordo” entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade; - efetivamente, ao contrário desta, existem outro tipo de reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º-A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias; - o objetivo daquelas reclamações necessárias é permitir a resolução de litígios diretamente com a administração tributária, prevenindo assim um recurso evitável à justiça judicial; - contudo, destaque-se que o que se sindica naquela sede é a legalidade das liquidações fundada em normas jurídicas e em critérios objetivos, pelo que a decisão final proferida será uma decisão de legalidade ou ilegalidade do ato contestado, decisão essa alcançada sem recurso a quaisquer juízos de discricionariedade da administração tributária; - diferentemente, o procedimento de revisão da matéria tributável “(…) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (…) e visa o estabelecimento de um acordo (…) quanto ao valor da matéria tributável (…)” (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT; destacado nosso); - sendo que, “Na falta de acordo (…) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (…)” (cf. artigo 92.º, n.º 6, da LGT; destacado nosso); - portanto, estando em causa a avaliação indireta, o procedimento de revisão da matéria tributável desencadeado pelo sujeito passivo originará uma decisão com base em juízos discricionários e sem critérios legais objetivos para a sua aferição; - precisamente por esse motivo é que se prevê expressamente que, no limite, na falta de acordo, será o órgão competente a decidir com base no seu “prudente juízo”; - o mesmo é dizer que a decisão alcançada no quadro de um procedimento de revisão da matéria tributável é uma decisão meramente subjetiva; - ora, em face do exposto, não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos – acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do “prudente juízo” do órgão competente –, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade; - ou seja, não pode admitir-se que na eventualidade de o sujeito passivo não recorrer àquele procedimento cujo objetivo inscrito na lei é, repete-se, alcançar “tentativa de acordo” com a administração tributária, fique precludido o seu direito de acesso aos tribunais para sindicar a legalidade do ato de liquidação, uma vez que perante o consequente ato tributário lesivo terá sempre de conceder-se a possibilidade da discussão da sua legalidade junto dos Tribunais, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP.
E não assiste razão nesta alegação, pois, como vimos, tal procedimento não visa um acordo com base em critérios subjetivos ou discricionários, mas a sua importância radica no poder-dever da AT apreciar, antes da intervenção dos Tribunais, com recurso a critérios de natureza técnica, a legalidade do ato de fixação da matéria coletável, pelo que improcede a alegação da Impugnante, neste particular.
Mais alega que encontrando a situação vertente nos presentes autos paralelismos com a situação decorrente da aplicação do artigo 139.º do Código do IRC, em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à sua aplicação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2008 é impugnável nos exatos termos em que o foi. Contudo, improcede a alegação da impugnante como causa invalidante do entendimento defendido pelo Tribunal, pois, como vimos, a liquidação é impugnável, na parte em que se invoquem vícios que não contendam com a não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e excesso na quantificação, sendo inimpugnável, nesta parte, pelo que o entendimento defendido não contende com o princípio da segurança jurídica e a coerência do sistema jurídico.
O Tribunal Constitucional no acórdão n.º 376/2009 já se pronunciou no sentido que “a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP”.
Ora, se a Impugnante apresentou tal pedido, mas fê-lo intempestivamente, tendo a intempestividade sido apreciada por sentença transitada em julgado, não se vislumbra em que medida a verificação da presente exceção por falta do referido pedido suprima ou restrinja de modo intolerável o exercício do direito de impugnação, ou materialize uma restrição intolerável do direito de impugnação da Impugnante, tratando-se apenas de fazer atuar as normas sobre a matéria, às quais os Tribunais e a Administração estão vinculados.
Alega a impugnante que se viu privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal que se perpetuará, mas se tal privação ocorreu foi por intempestividade do pedido, pelo que não se vislumbra restrição intolerável do direito de impugnação da Impugnante e uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP.
Ante o exposto, improcede o juízo de inconstitucionalidade apontado pela impugnante.
Quanto à alegada invalidade e ineficácia da notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos e, por isso, resulta que o pedido de revisão apresentado nos termos do art.º 91.º da LGT é tempestivo devendo ser anulada a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e, cumulativamente, ser a AT condenada a apreciar o teor do pedido em apreço, trata-se de questão que não pode ser discutida na presente ação, na medida em que a impugnação judicial é o meio processual próprio para obter a anulação de um acto de liquidação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência, pelo que no âmbito deste meio processual só podem ser invocados vícios que afectem a validade da liquidação, como se infere do teor do art.º 99º do CPPT, não sendo conhecidos vícios que afetem a validade de tal notificação, impugnável autonomamente. Ademais, tal questão foi conhecida no âmbito do proc. n.º 364/11.... tendo o Tribunal, por sentença transitada em julgado, decidido pela improcedência do pedido de anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade e forma caso julgado ao qual o Tribunal deve obediência nos presentes autos e deverá extrair as necessárias consequências.
Ante o exposto, ocorre a excepção da inimpugnabilidade da liquidação o que consubstancia excepção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito da presente impugnação conducente à absolvição da instância. (…)”
Antes de mais, urge relembrar, conforme consta da acta da diligência de inquirição de testemunhas ínsita nos autos, datada de 12/04/2012, que o tribunal “a quo” se apercebeu estar em discussão, nos autos de acção administrativa especial que correu termos sob o n.º 364/11...., questão prejudicial relativamente aos presentes autos de impugnação, que visou o acto de indeferimento do pedido de revisão, proferido em 04/01/2011, com fundamento em extemporaneidade, ou seja, era também objecto de apreciação nesses autos a notificação da decisão de fixação da matéria colectável mediante o recurso a métodos indirectos. Nessa diligência, tanto o ilustre Mandatário da Impugnante, aqui Recorrente, como o digno Representante da Fazenda Pública, se pronunciaram no sentido de não ser oportuna, naquela data, a diligência de inquirição de testemunhas, sem que fosse decidida a referida questão prejudicial, pelo que o tribunal recorrido deu sem efeito essa diligência – cfr. fls. 287 e 288 do processo físico.
Entretanto, por despacho judicial proferido em 16/04/2012, foram as partes expressamente ouvidas acerca da possibilidade de suspensão da instância enquanto não fosse proferida decisão final nesses autos de acção admnistrativa especial n.º 364/11...., na medida em que essa acção visava o referido acto de indeferimento do pedido de revisão, bem como a condenação da AT à apreciação do mesmo, com fundamento em a impugnante não ter sido validamente notificada de qualquer decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos – cfr. fls. 289 a 291 do processo físico.
Na ausência de pronúncia das partes (que foi entendida pelo tribunal no sentido de não se oporem à suspensão) e de o digníssimo Magistrado do Ministério Público junto do TAF do Porto ter afirmado nada ter a opor à suspensão da instância até ao trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida no Processo n.º 364/11...., foi prolatado despacho judicial, em 14/05/2012, que não foi impugnado, determinando a dita suspensão da instância nestes autos até ao trânsito em julgado da decisão que viesse a ser proferida nessa acção – cfr. fls. 295 a 297 do processo físico.
Neste contexto processual, não deixa de surpreender a pretensão da Recorrente no recurso, de que seja, além das restantes ilegalidades invocadas na petição inicial, conhecida a (in)validade da notificação da decisão de fixação da matéria tributável e do acto de liquidação, pretendendo demonstrar que nada obsta a que se conheça o mérito da presente impugnação judicial.
Ora, seria suis generis que, perante uma decisão desfavorável à impugnante no âmbito do processo n.º 364/11...., embora este processo tenha aguardado anos por essa decisão transitada em julgado, fosse agora possível permitir eventual contradição de julgados com o conhecimento da mesma questão nos presentes autos.
Na verdade, não será a violação do caso julgado que estará em causa, nos termos do artigo 581.º, n.º 1 do CPC, além do mais, pelas razões adiantadas no presente recurso. Mas, sempre estaremos perante a “autoridade do caso julgado”.
Efectivamente, ao lado da excepção do caso julgado, propriamente dita, costuma falar-se da figura da autoridade do caso julgado.
Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado, pode estar em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, mesmo que proferida em outro processo, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta.
A excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil (razões de economia processual), o que implica uma não decisão sobre a nova acção, pressupondo a tríplice identidade de sujeitos, objecto e pedido.
A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, sendo discutível a exigência de coexistência da tríplice identidade prevista no artigo 581.º do CPC.
Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste.
Importa jamais olvidar que o caso julgado tem como limites os que decorrem dos próprios termos da decisão, pois como estatui o artigo 621.º do CPC, «a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga».
Considerando o probatório e a decisão proferida no processo n.º 364/11...., que se mostra ínsita nos presentes autos, não residem dúvidas que foi julgado improcedente o pedido de anulação do referido despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade, sentença que foi confirmada por acórdãos do TCA Norte e do STA – cfr. alíneas D), E) e F) da decisão da matéria de facto.
Permitir a pronúncia sobre a questão da ineficácia da notificação da decisão da fixação da matéria colectável mediante recurso a métodos indirectos nos presentes autos significaria sempre decidir sobre o mesmo acto de indeferimento do pedido de revisão por intempestividade, ainda que na perspectiva dos seus reflexos na impugnabilidade dos actos de liquidação aqui impugnados, quanto a uma parte que já se mostrava julgada em acção anterior, ou seja, o objecto do processo n.º 364/11.... insere-se no objecto da presente impugnação judicial. Logo, a permitir-se a apreciação de tal questão na presente acção poderia colocar-se em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais, dado que existe o risco de a decisão que vier a ser proferida poder dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto (ainda que parcial) da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta.
De todo o modo, não podemos esquecer que se a decisão da causa prejudicial (processo n.º 364/11....) fizer desaparecer o fundamento ou a razão de ser da causa que estiver suspensa, como é o caso (sem pedido de revisão tempestivo não se abre o acesso à via contenciosa da impugnação judicial como a formulada nos autos), é esta julgada improcedente – cfr. artigo 276.º, n.º 2 do CPC.
Nesta conformidade, é forçoso improcederem as conclusões 54.ª a 68.ª das alegações do presente recurso.
Quanto ao restante julgamento realizado em primeira instância, o mesmo segue jurisprudência uniforme e consolidada dos tribunais superiores, no sentido de que a impugnação judicial de acto de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos de avaliação indirecta depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável sempre que a causa de pedir consista na invocação de erro nos pressupostos (de facto ou de direito) da aplicação desse método ou na errónea quantificação da matéria tributável, em conformidade com o estatuído nos artigos 117.º, n.º 1 do CPPT, 86.º, n.º 5 e 91.º da LGT. Razão por que julgamos dever ser mantido o entendimento sufragado na sentença, no sentido de que o acto de liquidação é inimpugnável, quanto à alegada inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indirectos e errónea quantificação da matéria tributável, por falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável.
A sentença recorrida escalpelizou todos os argumentos aventados pela impugnante, tendo concluído não se verificar inconstitucionalidade na interpretação realizada das normas supra referidas, no sentido de inimpugnabilidade do acto de liquidação sub judice, por não se mostrarem violados nem o direito ao acesso aos tribunais, nem o princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º da CRP.
Neste recurso, a Recorrente limita-se a recuperar os mesmos fundamentos já aduzidos e proficuamente apreciados pelo tribunal recorrido, que consideramos ajustados, principalmente porque também se sustenta em jurisprudência do Tribunal Constitucional (cfr. Acórdão n.º 376/2009), para concluir que não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa, nem o disposto no artigo 20.º da Constituição.
Utilizando os mesmos exemplos comparativos, no presente recurso, a Recorrente conclui, também, que na situação vertente nos autos se verifica, ainda, uma violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, que desde logo invocou para os devidos efeitos legais.
Quanto ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o artigo 18.º, n.º 2 da CRP, a Recorrente não concretiza qual das suas várias vertentes - de adequação, da necessidade e da justa medida, estaria colocada em causa, in casu, o que dificulta exponencialmente a sindicância por parte deste tribunal. Tanto mais que não se vislumbra de que modo se mostra violado tal princípio, dado que não se afigura ser um esforço excepcional, intolerável (desproporcional) para o contribuinte apresentar tempestivamente, de forma prévia à impugnação judicial, pedido de revisão da matéria tributável.
A invocação da violação do princípio da igualdade tributária surge da constatação de um mesmo resultado se o sujeito passivo tiver recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não obtiver acordo, e outro sujeito passivo que não tenha obtido acordo por não ter desencadeado tal procedimento prévio.
O princípio da igualdade tributária ou contributiva está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, enquanto princípio orientador do ordenamento jurídico tributário.
Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017).
«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional Acórdão n.º 142/2004 de 10 de Março, processo 453/2003; Acórdão 711/2006 de 29 de Dezembro 2006, processo 1067/06; Acórdão 306/2010 de 14 de Julho 2010, processo 107/10.
tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário.
Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010: “(…) No mesmo sentido – e mais recentemente –, o Acórdão nº 84/03 (in D.R., II Série, nº 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (…)
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (…)
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...”, págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade”
Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” – essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP –, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos n.ºs 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)”
É entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.
Pelo exposto, apresentando-se a exigência de prévia reclamação para uma comissão de revisão, de natureza técnica (atentas as especificidades da avaliação indirecta), igual para todos os contribuintes que pretendam invocar erro nos pressupostos, de facto ou de direito, da aplicação do método indirecto ou errónea quantificação da matéria tributável, não vislumbramos que as normas dos artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º do CPPT devam ser afastadas por violação do princípio da igualdade.
Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude a Recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em apreço um procedimento que visa beneficiar a própria Recorrente, sendo sempre favorável que critérios essencialmente técnicos sejam reapreciados, antes do recurso à via judicial, por peritos que dominam as especificidades da avaliação indirecta, tendo subjacente, igualmente, a ideia de cooperação entre os intervenientes, sendo algo natural neste procedimento enquanto meio de alcançar um acordo, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço.
Nesta conformidade, não encontramos motivos para acolher a ideia da Recorrente de insuficiência da matéria de facto, dado que o que ficou exposto se mostra suficiente para enquadrar devidamente a situação em crise. Refere a Recorrente que os factos que invocou e não valorados pelo tribunal recorrido evidenciavam que a situação de facto da Recorrente motivava a interpretação perfeitamente legítima de que a notificação da decisão de fixação da matéria colectável teria de ser efectuada na sua pessoa e não na do seu mandatário, pelo que nada fazia prever que o pedido de revisão da matéria colectável iria ser considerado intempestivo e iria ter como consequência a impossibilidade de impugnar judicialmente as respectivas liquidações de IRC.
Todavia, este raciocínio contende, ostensivamente, com a matéria que foi julgada no âmbito do processo n.º 364/11.... e que, como vimos, se mostra coberta pela autoridade do caso julgado, onde não se considerou legítimo que a notificação da decisão de fixação da matéria tributável tivesse que ser realizada na pessoa da impugnante, aqui Recorrente, nas circunstâncias concretas.
Por tudo o exposto, impõe-se também julgar improcedentes as conclusões 26.ª a 53.ª e, assim, todo o recurso, sendo de negar provimento ao mesmo e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, sendo discutível a exigência de coexistência da tríplice identidade prevista no artigo 581.º do CPC.
II - Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste.
III - Se a decisão da causa prejudicial fizer desaparecer o fundamento ou a razão de ser da causa que estiver suspensa, é esta julgada improcedente – cfr. artigo 276.º, n.º 2 do CPC.
IV - A impugnação judicial de acto de liquidação de imposto, cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos de avaliação indirecta, depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável sempre que a causa de pedir consista na invocação de erro nos pressupostos, de facto ou de direito, da aplicação desse método ou na errónea quantificação da matéria tributável, em conformidade com o estatuído nos artigos 117.º, n.º 1 do CPPT, 86.º, n.º 5 e 91.º da LGT.
V - O acto de liquidação é inimpugnável, quanto à alegada inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indirectos e errónea quantificação da matéria tributável, por falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável.
VI - Tal interpretação das normas constantes do artigo 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT não configura inconstitucionalidade, por não se mostrarem violados nem o direito de acesso aos tribunais, nem o princípio da tutela jurisdicional efectiva, ou o princípio da igualdade tributária.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 02 de Junho de 2022
Ana Patrocínio
Margarida Reis
Conceição Soares |
