Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00902/12.1BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:04/30/2019
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, MÉTODOS INDIRECTOS, DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Sumário:
O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que, não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 685.º-B do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado. *
* Sumário elaborado pelo relator
Recorrente:I&CP, Lda.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:
Negar provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório
I&CP, Lda., pessoa colectiva n.º 50xxx95, com sede na Rua C…, no Porto, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 23/04/2018, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, no montante global de €317.017,36.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“I — O depoimento da testemunha JCP — que foi quem instalou e acompanhava o funcionamento do sistema informático da Impugnante — era central para a descoberta da verdade, pelo conhecimento directo que este possuía, quer do próprio sistema informático, quer da actividade empresarial da Impugnante.
II — Tal depoimento não foi devidamente atendido e valorizado pelo tribunal a quo, o que teve como consequência uma errada decisão quanto à matéria de facto, pois o mesmo deveria ter levado o Tribunal recorrido a dar uma resposta diametralmente oposta às questões de facto.
III — Em especial, o Tribunal não deveria ter julgado provada a matéria do nº 20 dos Factos Provados,
IV — o mesmo sucedendo com uma parte substancial do nº 6 (especialmente naquilo que conduz à conclusão de fls. 34 e 35, de que a contabilidade não merece credibilidade, por ter havido manipulação dos registos de venda/prestação de serviços, com o intuito de diminuir os montantes das transações realizadas).
V — Alterada que seja a matéria de facto no sentido acima preconizado, será forçoso concluir que as correcções efectuadas não se justificavam, pelo que as liquidações daí resultantes estão, consequentemente, viciadas por erro de facto.
VI — O que implica que tenha havido uma errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, devendo levar à declaração de invalidade das liquidações impugnadas.
Revogando-se a douta sentença recorrida, e substituindo-a por outra que altere a matéria de facto nos termos acima preconizados e anule as liquidações impugnadas, com as legais consequências, far-se-á JUSTIÇA.”
*
Não houve contra-alegações.
*
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
*
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e, consequentemente, de direito.
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III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Dos factos
Factos provados:
1. A Sociedade Impugnante, I&CP, Lda., encontra-se colectada para o exercício da actividade de “salões de cabeleireiro”, a que corresponde o CAE 096021, desde 04.04.2001, actividade que exerce através da exploração de vários salões de cabeleireiro, usando em todos eles a designação comercial de “IPC”, desenvolvendo a sua actividade na prestação de serviços de cabeleireiro e estética e da comercialização de artigos conexos com a actividade, incluindo próteses capilares – cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 19 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
2. A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado no regime normal de periodicidade mensal desde 01.01.2006 e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas no regime geral de determinação do lucro tributável não apresentando declarações em falta, verificando-se, ainda, cumprir com a obrigação dos pagamentos especiais por conta e dos pagamento por conta devidos – cf. relatório de inspecção tributária, constante de fls. 19 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
3. A sociedade impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva levada a efeito em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201007917 de 17.12.2010 com o código do PNAIT 12211014 e critério de selecção regional – cf. relatório de inspecção tributária, constante de fls. 19 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
4. Os actos de inspecção identificada em 3., iniciaram-se em 26.04.2011 e concluíram-se com a emissão da correspondente nota de diligência n.º NDO20111115 de 04.08.2011 – cf. relatório de inspecção tributária a fls. 190 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
5. A inspecção em causa é de âmbito geral e abrange os exercícios de 2007, 2008 e 2009 e teve na sua base o facto deste Sujeito Passivo apresentar nas suas declarações uma rentabilidade fiscal muito baixa (2007. 1.48; 2008: 1.40 e 2009: 0.60), um resultado líquido negativo no montante de €164 548. 60 do exercício de 2007 e divergências entre a base tributável de IVA e o total das vendas e prestações de serviços nos exercícios de 2007, 2008 e 2009 – cf. relatório de inspecções tributária constante de fls. 19 e seguintes dos autos;
6. Os Serviços de Inspecção Tributária fundamentaram as correcções realizadas nos seguintes termos, constantes do relatório de inspecção tributária e para os quais se remete:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável:
Na sequência da análise efectuada foram propostas as correcções a seguir evidenciadas e fundamentadas:
Correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
III.1.1 Proveitos omitidos:
Conforme já referido no ponto “II.3.5 – Análises efectuadas”, foram analisados os elementos do sistema informático de registo das operações utilizado pelo Sujeito Passivo, recolhidos no âmbito de uma acção especial conjunta, tendo-se detectado indícios da existência de proveitos omitidos à Administração Fiscal nos exercícios de 2007, 2008 e 2009. Na sequência da auditoria efectuada à aplicação informática, verificou-se o seguinte:
Nas instalações visitadas, Salão Fz, Salão Ht e Salão Az, o Sujeito Passivo possuía um computador, utilizado como caixa, no qual se encontrava instalado o software de facturação e gestão de cabeleireiros Stylus. As respectivas bases de dados dos programas de facturação foram objecto de cópia e análise;
Nos programas de facturação copiados e analisados verificou-se a existência de bases de dados “Salão Fz.mdb”, “ips8.mdb” e “Salão2.mdb”, presentes nos computadores dos salões Fz, do Ht e Az, respectivamente;
Na base de dados “Salão Fz. Mdb” consta a facturação da filial “S1-Fz” relativa às prestações de serviços e vendas de artigos facturadas ao balcão do Salão Fz. Na base de dados “ips8.mdb” consta a facturação da filial “S8-Ht” relativa às prestações de serviços e vendas de artigos facturados ao balcão do Salão do Ht. Na base de dados “salão2.mdb” consta a facturação da filial “S2-Az” relativa às prestações de serviços e vendas de artigos facturadas ao balcão do Salão Az.
Nos computadores que se encontravam nos salões do Ht Az, verificou-se, para além das bases de dados em uso já referidas, a existência de uma ficheiro tipo “log”, com a designação de “operações.log”, localizado no directório de instalação do programa de facturação, que consiste num ficheiro de texto no qual são registadas um conjunto de operações realizadas no programa de facturação, nomeadamente, a gravação de talões da base de dados, com indicação da filial a que respeitam, número do talão, data e valor.
No âmbito da análise das bases de dados copiadas foram apurados factos que comprovam, de forma inequívoca, que houve manipulação dos talões de venda, em data posterior à da sua emissão, realizada através da eliminação de linhas dos talões, com o intuito de reduzir fortemente os valores das prestações de serviços que servem de base ao preenchimento das declarações fiscais, que a seguir se descrevem de forma sucinta:
Constatou-se a existência de divergências entre a data de emissão dos talões e a data da última modificação dos mesmos talões, em 12 266 talões, 2 649 talões e 19 828 talões emitidos no período compreendido entre 03.01.2007 e 31.12.2009, pelas filiais “S1-Fz”, “S8-Ht” e “S2-Az”, respectivamente, sem que haja justificação para tal, nomeadamente, pagamentos diferidos. Grupos de talões relativos a um determinado período (mês inteiro) são modificados num determinado dia, posterior ao mês modificado, apresentando a mesma data da última modificação e uma divergência temporal entre o primeiro e o último talão alterado de apenas alguns segundos ou minutos, o que permite concluir que tais modificações foram efectuadas por automático ou rotina informática e não manualmente. Constatou-se também que as modificações são frequentemente efectuadas em horas fora do expediente ou em dias não úteis.
A título exemplificativo refere-se que 353, dos 518 talões emitidos em Janeiro de 2009 pela filial “S1-Fz”, foram modificados, tendo o primeiro talão, n.º 43406 de 03.01.2009, sido modificado em 08.03.2009 às 23.09.39 horas e o último, n.º 43924 de 31.01.2009, sido modificado em 08.03.2009 às 23.10.42 horas, (…)
Relativamente ao Salão do Ht refere-se, também coo exemplo que 30 dos 210 talões emitidos em Janeiro de 2007, foram modificados, tendo o primeiro talão, n.º 10414 de 04.01.2007, sido modificado em 09.03.2007 às 20.06.28horas e o último, n.º 43924 de 31.01.2007, sido modificado em 09.03.2007 às 20.06.40horas (…)
Refere-se ainda como exemplo, relativamente ao Salão Az que, 857 dos 1 204 talões emitidos em Janeiro de 2007, foram modificados, tendo o primeiro talão, n.º 45973 de 03.01.2007, sido modificado e, 09.03.2007 às 20.12.41 horas e o último, n.º 47173 de 31.01.2007, sido modificado em 09.03.2007 às 20.15.27 horas (…)
Constatou-se também a existência de falhas na sequência da numeração das linhas em diversos talões que foram objecto de modificação, situação que não acontece nos talões que não foram objecto de manipulação.
Veja-se a título exemplificativo, os talões n.º 28668 e 45804 emitidos pela filial “S1-Fz”:
Talão_nrTalão_dataLinha_ordemdataUltModificação
2866803.01.200762007.03.09 20.18.34
4580415.05.20097
4580415.05.200982009.07.03 14.36.06
No talão n.º 28668 aparece apenas a linha n.º6 faltando, no mínimo, 5 linhas (linha 1 a 5); no talão n.º 45804 aparecem apenas as linhas n.º 7 e 8 faltando, no mínimo, 6 linhas (linha 1 a 6).
No que respeita aos talões emitidos pelo Salão do Ht refere-se, também como exemplo, os talões n.º 14044 e 17051:
Talão_nrTalão_dataLinha_ordemDataUltModificação
1404419.07.200811
1404419.07.20081203.09.2008 1.01.56
170530.12.2009704.02.2010 14.16.50
Conforme se constata, nos talões n.º 14044 e 17051 faltam, no mínimo, 10 linhas (linha 1 a 9) e 6 linhas (linha 1 a 6), respectivamente.
A mesma situação também e verifica nos talões emitidos pelo Salão Az. Veja-se, a título exemplificativo, o talão n.º 56006:
Talão_nrTalão_dataLinha_ordemDataUltModificação
4600603.01.2007409.03.2007 20.12.46
Facilmente se constata que no talão n.º 46006 faltam, no mínimo, 3 linhas (linha 1 a 3).
Constatou-se ainda, com base numa análise efectuada às várias tabelas das bases de dados em uso, a existência de divergências significativas entre o valor dos talões constantes da tabela de “pontos”, que possui o registo dos pontos atribuídos aos clientes em função dos serviços e artigos facturados, podendo posteriormente ser trocados por serviços, e o valor dos mesmos talões que se encontram na tabela “Talão_Cab”. Importa referir que as divergências detectadas apenas se encontravam relacionadas com serviços prestados e não com vendas de artigos. As referidas divergências verificam-se em todos os meses dos exercícios de 2007, 2008 e 2009 em que houve modificação de talões nos termos referidos anteriormente. O facto de haver alguns meses em que não existem registos que tenham sido objecto de modificação, dado que a data de emissão não diverge da data da última modificação e que os valores dos artigos acrescidos dos valores dos serviços constantes da tabela “Pontos” são iguais aos constantes da tabela “Talão_cab” (exemplo. Agosto/2007 e Agosto/2009, no que respeita ao Salão da Fz e Julho/07 e Outubro/07, no que respeita ao Salão do Ht), permite-nos concluir que o valor de cada um dos talões presentes na tabela “Pontos” é fidedigno, devendo representar o valor efectivo da transacção efectuada.
No que respeita aos salões do Ht e de Az, para além da existência de divergências entre o valor dos talões constantes da tabela de “Pontos” e o valor dos mesmos talões que se encontram na tabela “Talão_cab”, constatou-se também a existência de divergências significativas entre o valor total dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor dos mesmos talões constantes da tabela “Talão_cab” das bases de dados em uso. As referidas divergências verificam-se em todos os meses dos exercícios de 2007, 2008 e 2009 em que houve modificações de talões nos termos referidos anteriormente, nos períodos compreendidos entre 13.04.2007 e 31.12.2009, para o Salão Az, entre 06.12.2007 e 31.12.2009, para o Salão Ht. Refira-se que as datas 13.04.2007 e 06.12.2007 correspondem ao primeiro registo presente no ficheiro “Operações.log”, ou seja, este ficheiro não contém registos com data anterior. O facto de haver alguns meses em que não existem registos que tenham sido objecto de modificação, dado que não existem divergências entre o valor total dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor total dos mesmos talões constantes na tabela “talões_cab” das bases de dados em uso (exemplo: Maio.08, Agosto.09, Setembro.09 e Novembro.09, no que respeita ao salão do Ht e Setembro.09 no que respeita ao Salão de Az), permite-nos concluir que o valor de cada um dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” é fidedigno, devendo representar o valor real das transacções efectuadas.
As situações descritas, que comprovam que houve modificação de talões, verificam-se em quase todos os meses dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, com excepção dos seguintes meses: Agosto de 2007 e Agosto de 2009, no que respeita ao Salão da Fz; Setembro de 2009 no Salão de Az; Julho e Outubro de 2007, maio de 2008, Agosto, Setembro e Novembro de 2009 no que respeita ao Salão do Ht. Através da análise dos talões emitidos nestes meses, verificou-se que a data de emissão dos talões é igual á data da última modificação dos mesmos talões, não existem falhas na sequência da numeração das linhas, não há divergência entre o valor dos talões constantes da tabela de “Pontos” e o valor dos mesmos talões que se encontram na tabela “Talão_cab” e também não há divergências entre o valor total dos talões presentes no ficheiro de “Operações.log” e o valor dos mesmos talões constantes na tabela “Talão_cab”, pelo que se conclui que nestes meses não houve manipulação de talões, ao contrário do que se verificou e concluiu relativamente aos restantes meses dos exercício de 2007, 2008 e 2009.
Conforme se depreende do anteriormente exposto, comprova-se que houve manipulação de talões através dos seguintes factos: existência de divergências entre a data de emissão dos talões e a data da última modificação dos mesmos talões, existência de falhas na sequência da numeração das linhas em diversos talões que foram objecto de modificação, existência de divergências significativas entre o valor dos talões constantes da tabela de “Pontos” e o valor dos mesmos talões que se encontram na tabela “Talão_cab” e a existência de divergências significativas entre o valor dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor total dos mesmos talões constantes da “Tabela_cab. O facto de haver alguns meses em que não existem registos que tenham sido objecto de modificação, dado que a data de emissão não diverge da data da última modificação e que não há falhas na numeração das linhas, permite-nos concluir que o valor de cada um dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor de cada um dos talões presentes na tabela “Pontos” é fidedigno, devendo representar o valor real das transacções efectuadas, uma vez que não há divergências quando comparados com os valores constantes da tabela “Talão_cab”.
Os factos descritos comprovam que houve manipulação dos registos de venda/prestações de serviços através da eliminação de linhas, com o intuito de diminuir os montantes das transacções realizadas, e, inerentemente, os valores declarados à Administração Fiscal, pelo que, se conclui que estamos perante uma situação de omissão de proveitos relativos a prestações de serviços de cabeleireiro.
Em conformidade com o exposto, o valor dos proveitos omitidos relativamente aos talões modificados emitidos no período compreendido entre 03.01.2007 a 31.12.2009 será apurado de uma forma presentes no ficheiro “Operações.log”, que contém o valor real das transacções efectuadas, independentemente de terem dado origem à atribuição de pontos ou não, e de outra forma para os talões não presentes naquele ficheiro e que deram origem á atribuição de pontos, cujo valor original também é conhecido, conforme se apresenta nos pontos III-1.1.1 e III – 1.1.2 e seguintes:
III – 1.1.1. Talões presentes no ficheiro “Operações.log”
Conforme já referido anteriormente, nas bases de dados “ips8.mdb” e “salão2.mdb”, respectivamente, relativas aos salões do Ht e Az, verificou-se a existência de um ficheiro “Operações.log” que contém a gravação dos talões emitidos nos períodos compreendidos entre 13.04.2007 e 31.12.2009, pelo Salão Az, e entre 06.12.2007 e 31.12.2009, pelo Salão do Ht e que não foram objecto de modificação mas bases de dados em uso, devendo representar o valor real das transacções.
Assim, para os períodos referidos e para os salões do Ht e de Az o valor dos proveitos omitidos é o que resulta da diferença entre o valor total dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor dos mesmos talões constantes na tabela “Talão_cab” da base de dados em uso em cada um dos salões, ou seja, na base de dados “ips8.mdb”, que respeita à filial “S2-Az” e contém os registos de facturação do Salão de Az.
Nos quadros seguintes apresentam-se as diferenças apuradas por mês e por exercício para cada um dos salões:
a) Salão Az – período de 13.04.2007 a 31.12.2009
Salão de Az
AnoMêsNº
Talões		Talão_cab
Talão_total

(1)		Ficheiro
Operações.log
Valor
(2)		Diferença de valores entre o ficheiro”operações.log” e a tabela “Talão_cab”
Total
(3=2-1)		BT
(4=3/(1+tx.IVA)		IVA
(5=4xtx.IVA)
200744409 430.0532 115.7122 685.6618 748.483 937.18
2007587712 923.8156 315.7143 391.9035 861.077 530.83
2007671512 227.8557 863.1645 635.3137 715. 137 920. 18
2007764211 683. 5447 287.2035 603.6629 424. 516 179.15
200783009 991. 3429 893. 0019 901.6616 447. 653 454. 01
2007966219 462. 2649 848. 5230 386.2625 112. 615 273. 65
20071067517 478. 2543 287.2725 809.0221 329. 774 479. 25
20071162916 939. 0942 693. 7425 754.6521 284. 834 469. 82
20071280419 036. 2549 883. 9530.847.7025 493. 975 353. 73
Total 20075 744129.172.44409.188.26280.015.82231.418.0348.597.80
p. médio – 22. 48 preço médio: 71.24
Salão Az
AnoMêsNº
Talões		Talão_cab
Talão_Total

(1)		Ficheiro
Operações.log
Valor
(2)
Diferença de valores entre o ficheiro “operações.log” e a tabela “Talão_cab”
Total
(3=2-1)		BT
(4=3/(1+tx.IVA)		IVA
5=4xtx.IVA
2008 163717.402.0941.435.5424.033.4519.862.364.171.09
2008 245915.429.2833.416.0217.986.7414.865.073.121.67
2008 363219.276.0444.991.4225.715.3821.252.384.463.00
2008 456111.636.9740.614.6928.977.7223.948.535.029.19
2008 572019.779.5647.386.8227.607.2622.815.924.791.34
2008 660120.015.6142.903.2522.887.6418.915.403.972.24
2008 770716.975.1949.548.6132.573.4227.144.525.428.90
2008 826210.245.4725.882.7415.637.2713.031.062.606.21
2008 954213.046.8739.982.8626.935.9922.446.664.489.33
2008 1047212.633.3033.880.6321.247.3317.706.113.541.22
2008 1137113.478.9526.696.4613.217.5111.014.592.202.92
2008 1261410.698.4735.680.3024.981.8320.818.194.163.64
Total 2008 6.578 180.617.80462.419.34281.801.54233.820.7947.980.75
p.m. = 27,46 p.m. = 70,30
Salão Az
Ano Mês N. Talões Talão_cab
Talão_total
(1)		Ficheiro Operações.log
Valor
(2)		Diferença de valores entre o ficheiro “Operações.log” e a tabela “Talão_cab”
Total
3=2-1 		BT
4=3/(1+tx.IVA) 		IVA
5=4xtxIVA
2009 142311.169.1231.385.1720.216.0516.846.713.369.34
2009 245714.898.2229.532.3214.634.1012.195.082.439.02
2009 351911.904.7633.624.8721.720.1118.100.093.620.02
2009 449014.547.2832.514.3517.967.0714.972.562.994.51
2009 53857.525.1723.953.5716.428.4013.690.332.738.07
2009 651212.434.6335.362.7322.928.1019.106.753.821.35
2009 755815.912.8339.352.4223.439.5919.532.993.906.60
2009 81619.233.0319.944.6610.711.638.926.361.785.27
2009 900.000.000.000.000.00
2009 1043612.985.0733.729.8420.744.7717.287.313.457.46
2009 112078.491.2520.232.6111.741.369.784.471.956.89
2009 1247314.157.8432.563.0318.405.1915.337.663.067.53
Total 20094.621133.259.20332.195.57198.936.37165.780.3133.156.06
p.m.= 28.84 p.m.= 71. 89
b) Salão do Ht – período de 06.12.2007 a 31.12.2009
Salão do Ht
Ano Mês N. Talões Talão_cab
Talão_total

(1)		Ficheiro Operações.log
Valor
(2)		Diferença de valores entre o ficheiro “Operações.log” e a tabela “Talão.cab”
Total
3=2-1		 BT
4=3/1+txIVA		 IVA
5=4xtx.IVA
200712532.045.833.671.541.625.711.343.56282.15
Total 2007532.045.833.671.541.625.711.343.56282.15
38.60 69.27
Salão do Ht
Ano Mês N. talões Talão_cab
Talão total
(1)		Ficheiro Operações.log
(2)		Diferença de valores entre o ficheiro “Operações.log” e a tabela “talão.cab”
Total
3=2-1		BT
4=3/1+tx.IVA		IVA
5=4xtxIVA
200811143.876.248.045.284.169.043.445.49723.55
200821583.815.938.458.864.642.933.837.13805.80
200831603.729.0713.528.789.799.718.098.931.700.78
200841362.099.096.901.124.802.033.968.62833.41
2008500.000.000.000.000.00
20086641.800.913.226.821.425.911.178.44247.47
200871012.246.644.768.842.522.202.101.83420.37
200888637.931.096.33458.40382.0076.40
20089962.508.814.680.402.171.591.809.66361.93
20081031804.161.873.231.069.07890.89178.18
200811271.084.121.526.34442.22368.5273.70
2008121421.985.887.265.705.279.824.399.85879.97
Total 20081.03724.588.7861.371.7036.782.9230.481.366.301.56
23,71 59,18
Salão Ht
Ano Mês Nº talões Talão_cab
Talão total
(1) 		Ficheiro operações.log
Valor
(2) 		Diferença de valores entre o ficheiro Operações.log e a tabela Talão_cab
Total
3=2-1		BT
4=3/1+tx.IVA		IVA
5=4xtxIVA
20091891.672.564.469.202.796.642.330.53466.11
20092531.356.932.621.391.264.461.053.72210.74
200931042.141.865.403.633.261.772.718.14543.63
20094961.425.734.039.022.613.292.177.74435.55
200951452.263.136.813.774.550.643.792.20758.44
20096851.737.315.139.653.402.342.835.28567.06
200971022.319.635.143.312.823.682.353.07470.61
2009800.000.000.000.000.00
2009900.000.000.000.000.00
200910482.057.513.389.731.332.221.110.18222.04
20091100.000.000.000.000.00
200912471.722.95.3.632.551.909.601.591.33318.27
Total 200976916.697.6140.652.2523.954.6419.962.203.992.45
(…)
III – 1.1.2 Talões manipulados que deram origem à atribuição de pontos
Para os talões que foram modificados e que deram origem à atribuição de pontos, mas que não estão presentes no ficheiro “operações.log”, o valor dos proveitos omitidos é o que resulta da diferença entre o valor total das prestações de serviços dos talões constantes nas tabelas de “Pontos”, que, conforme já referido anteriormente, possui o registo dos pontos atribuídos aos clientes em função dos serviços e artigos facturados, e o valor total das prestações de serviços dos mesmos talões que se encontram na tabela “Talão_cab”, sendo que ambas as tabelas estão contidas nas bases de dados “Salão Fz.mdb”, “ips8.mdb” e “Salão2.msdb” do software Stylus e que respeitam à facturação das filiais “S1 – Fz”, S8 – Ht” e S2 – Az”, respectivamente.
Nos quadros seguintes apresentam-se as diferenças apuradas em cada um dos salões visitados, por mês e exercício:
a) Salão de Az – Período 03.01.07 a 11.04.07
Salão de Az
AnoMêsNº TalõesTalões
Serviços
Valores
(1)		Pontos
Serviços
Valores
(2)		Diferença de valores entre a tabela de “Pontos e a tabela “Talão_cab”
Total

3=2-1		BT

4=3/tx.IVA 		IVA

5=4Xtx.IVA
200715715.817.8823.087.3217.269.4414.272.262.997.18
200724056.829.4319.460.5612.631.1310.438.952.192.18
200736547.598.2727.294.3019.696.0316.277.713.418.32
200741242.523.377.026.414.503.043.721.52781.52
Total 20071.75422.768.9576.868.5954.099.6444.710.459.389.20
p.m. 12.98 p.m. 43.82
b) Salão do Ht – Período de 04.01.2007 a 05.12.2007
Salão do Ht
AnoMêsN. talõesTalões
Serviços
Valores
(1)		Pontos
Serviços
Valores
(2)		Diferença de valores entre a tabela de “Pontos” e a tabela “Talão_cab”
Total

3=2-1		BT

4=3/(1+tx.IVA 		IVA

5=4xtx.IVA
2007113574.551.337.70763.15630.70132.45
2007225486.001.408.35922.35762.27160.08
2007323716.451.491.95775.50640.91134.59
2007422671.801.379.70707.90585.04122.86
2007524746.601.604.25857.65708.80148.85
20076331.114.032.004.65890.62736.05154.57
2007700.000.000.000.000.00
200784177.50212.0034.5028.515.99
200797161.40688.10526.70435.2991.41
20071000.000.000.000.000.00
2007113131.70300.00168.30139.0929.21
200712123.0069.7046.7038.608.10
Total 20071554.803.0310.496.405.693.374.705.26988.11
c) Salão da Fz – período de 03.01.2007 a 31.12.2009
Salão Fz
Ano Mês NºTalões Talões
Serviços
Valores
(1) 		Pontos
Serviços
Valores
(2) 		Diferença de valores entre a tabela “Pontos” e a tabela “Talão_cab”
Total

3=2-1		BT

4=3/(1+tx.IVA)		IVA

5=4xtx.IVA
200711441.457.705.372.203.914.603.235.21679.39
200721461480.615.883.054.402.443.638.38764.06
200731771.752.456.466.104.713.653.895.58818.07
200741171.173.874.815.353.641.483.009.49631.99
200751441.238.326.508.835.270.514.355.79914.72
200761471.585.576.248.174.662.603.853.39809.21
200771421.202.485.643.404.440.923.670.18770.74
2007800.000.000.000.000.00
20079981.045.964.466.863.420.902.827.19593.71
2007101601.591.676.641.575.049.904.173.47876.43
2007111371.422.005.892.174.470.173.694.46775.81
2007121761.625.938.239.956.614.025.466.131.147.89
Total 20071.58815.576.5666.177.7550.601.1941.819.178.782.02
Salão Fz
AnoMêsN. TalõesTalões
Serviços
Valores
(1)		Pontos
Serviços
Valores
(2)		Diferença de valores entre a tabela “Pontos” e a tabela “Talão_cab”
Total

3=2-1 		BT

4=3/(1xtxIVA) 		IVA

5=4xtxIVA
200811281.216.555.513.534.296.983.551.22745.76
200821071.330.795.154.153.823.363.159.80663.56
200831401.343.706.380.505.036.804.162.64874.16
200841161.128.505.115.523.987.023.295.06691.96
200851051.209.785.364.604.154.823.433.74721.08
200861102.590.475.106.742.516.272.079.56436.71
200871151.024.195.384.724.360.533.633.78726.76
2008883976.413.635.122.658.712.215.59443.12
200891321.308.876.315.935.007.064.172.55834.51
2008101041.064.154.340.263.276.112.730.09546.02
200811109915.695.024.734.109.043.424.20684.84
2008121121.247.424.837.223.589.802.991.50598.30
Total 20081.36115.356.5262.173.0246.816.5038.849.737.966.78
Salão Fz
AnoMêsN. TalõesTalões
Serviços
Valores
(1)		Pontos
Serviços
Valores
(2)		Diferença de valores entre a tabela de “Pontos” e a tabela “Talão_cab”
Total

3=2-1		BT

4=3/(1xtxIVA		IVA

5=4xtxIVA
2009194791.804.289.513.497.712.914.76582.95
2009288865.173.417.822.552.652.127.21425.44
2009370934.713.868.942.934.232.445.19489.04
20094101938.204.526.363.588.162.990.13589.03
200951061.152.654.409.613.256.962.714.13542.83
200961041.113.064.520.223.407.162.839.30567.86
200971101.042.184.758.843.716.663.097.22619.44
2009800.000.000.000.000.00
20099891.030.674.442.203.411.532.842.94568.59
2009101361.444.526.076.134.631.613.859.68771.94
2009111531.580.876.734.195.153.324.294.43858.89
2009121691.838.507.219.785.381.284.484.40896.88
Total 20091.22012.732.3354.263.6041.531.2734.609.396.921.89
(…) III-1.1.3. Cômputo global dos proveitos
Nos quadros seguintes apresenta-se o valor total dos proveitos omitidos por mês e exercício relativamente aos talões emitidos pelo Sujeito Passivo no período compreendido entre 03.01.2007 e 31.12.2009, cujo valor original é conhecido, agrupando os valores apurados nos pontos III.1.1.1 e III.1.1.2:
Exercício de 2007
AnoMêsDiferença de valores entre as tabelas de “Pontos” e as tabelas “Talão_cab” e entre os ficheiros “Operações.log” e as tabelas “Talão_cab”
TotalBTIVA
2007121.947.1918.138.173.809.02
2007217.955.9214.839.603.116.32
2007325.185.1820.814.204.370.98
2007431.538.0826.064.535.473.55
2007549.520.0640.925.678.594.40
2007651.188.5342.304.578.883.96
2007740.044.5833.094.696.949.89
2007819.936.1616.476.173.460.00
2007934.333.8628.375.095.958.77
20071030.858.9225.503.245.355.68
20071130.393.1225.118.285.274.84
20071239.134.1332.342.266.791.87
Total 2007392.035.73323.996.4768.039.28
Exercício de 2008
AnoMêsDiferença de valores entre as tabelas de “Pontos” e as tabelas “Talão_cab” e entre os ficheiros “Operações.log” e as tabelas “Talão_cab”
TotalBTIVA
2008132.499.4726.859.075.640.40
2008226.453.0321.862.014.591.03
2008340.551.8933.513.967.037.94
2008437.766.7731.212.216.554.56
2008531.762.0826.249.655.512.42
2008626.829.8222.173.404.656.42
2008739.456.1532.880.136.576.03
2008818.754.3815.628.653.125.73
2008934.114.6428.428.875.685.77
20081025.592.5121.327.094.265.42
20081117.768.7714.807.312.961.46
20081233.851.4528.209.545.641.91
Total 2008365.400.96303.151.8862.249.09
Exercício de 2009
Ano Mês Diferença de valores entre as tabelas de “Pontos” e as tabelas “Talão_cab” e entre os ficheiros “Operações.log” e as tabelas “Talão_cab”
TotalBTIVA
2009126.510.4022.092.004.418.40
2009218.451.2115.376.013.075.20
2009327.916.1123.263.434.652.69
2009424.168.5220.140.434.028.09
2009524.236.0020.196.674.039.34
2009629.737.6024.781.334.956.27
2009729.979.9324.983.284.996.65
2009810.711.638.926.361.785.27
200993.411.532.842.94568.59
20091026.708.6022.257.174.451.44
20091116.894.6814.078.902.815.78
20091225.696.0721.413.394.282.68
Total 2009264.422.28220.351.9044.070.40
III.1.2. Resumo das correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Exercício
200720082009
Proveitos Omitidos 323.996.47303.151.88220.351.90
Total das correcções meramente aritméticas 323.996.47303.151.88220.351.90
IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
(…)
Ora, o que se verificou foi o seguinte:
O Sujeito Passivo apresenta nas suas declarações uma rentabilidade fiscal muito baixa nos exercícios de 2007, 2008 e 2009.
200720082009
Rentabilidade fiscal 1.48%1.40%0.60%
(lucro tributável/volume de negóciosx100%)
No exercício de 2007 apresenta um resultado líquido negativo no montante de €164 548.60;
Conforme já referido no ponto II.3.5 – Análises Efectuadas, no exercício de 2007 foi efectuado um acerto nos stocks, no montante de €157 332.85, que originou um custo extraordinário do mesmo montante. Não obstante ter acrescido no Q07 da Mod.22, para efeitos de apuramento do lucro tributável, foi responsável pelo resultado líquido negativo do mesmo exercício. Questionados sobre esta operação contabilística, apenas nos foi referido que a falta de rigor no controle de stocks dos vários salões de cabeleireiro. Juntam-se em anexo cópias dos documentos de suporte ao registo contabilístico (anexo 3, de 3 folhas);
No mapa de apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVCM) do exercício de 2009 constam valores diferentes para a existência final “contabilística” e para a existência final “real”, sendo os valores reais (€57 746.15) inferiores aos valores contabilísticos (€97 746. 15), havendo, portanto, uma diferença de €40 000.00. O CMVCM foi apurado considerando o valor da existência final contabilística e não o valor real, indiciando, assim, a intenção de omissão de custos e/ou omissão de proveitos. Junta-se em anexo cópia do referido mapa (anexo 4, de 2 folhas).
Conforme se mostra no quadro abaixo, a conta de suprimentos “25 – Accionistas (sócios)” apresenta movimentos a débito e a crédito de elevado montante ao longo dos exercícios, não se encontrando nas pastas da contabilidade qualquer documento de suporte comprovativo do movimento financeiro de entrada ou saída de dinheiro.
200720082009
Saldo inicial

Movimentos acumulados:

A débito

A crédito

Saldo final 		(1)



(2)
(3)
4=1-2+3		115.420.06



20.000.00
0.00
95.420.06		95.420.06



195.000.00
121.000.00
21.420.06		21.420.06



101.235.31
83.225.77
3.410.52
Na análise dos registos contabilísticos efectuados na conta corrente dos sócios verificou-se que a maior parte dos movimentos, quer a débito, quer a crédito têm como contrapartida as contas de “121-Depósitos à ordem” e “11 – Caixa”.
Sobre as situações referidas foi o Sujeito Passivo notificado pessoalmente no dia 11.05.2011, na pessoa da sua sócia-gerente MIP, para apresentar, por escrito, os seguintes elementos/esclarecimentos relativamente aos valores registados na referida conta:
(…)
Na resposta à notificação (…), não foi apresentada qualquer justificação para a necessidade dos suprimentos. Foi elaborado um quadro que pretende justificar cada um dos movimentos questionados. No entanto, verifica-se que, para a maioria dos valores questionados, são referidos e assinalados nos extractos bancários fornecidos movimentos relativos a depósitos efectuados nas constas bancárias da empresa, cujos montantes totais apenas se aproximam dos valores em análise, sendo a diferença justificada através de movimentos no caixa. A exemplificar esta situação temos o lançamento efectuado em 30.04.2009, cujo movimento a crédito na conta “25511”, no montante de €8 782. 08 foi justificado com depósitos bancários efectuados no Banco Santander Tota no valor total de €8 500.00. A diferença de €282.08 foi justificada com entrada de dinheiro em caixa. Contudo, da análise à nota de lançamento constata-se que os movimentos contabilísticos efectuados são os seguintes:
- A Crédito:
Conta “111 – Caixa” no montante de €30 000;
Conta “25511 – Restantes sócios – empréstimos, no montante de €8 782. 08;
- A débito:
Conta “1211 – Santander Tota” no montante de €26 000.00;
Conta “1212 – BES” no montante de €1 515. 57;
Conta “1213 – BPI” no montante de €11 266. 51.
Não sendo dada qualquer outra explicação adicional e, não havendo correspondência entre a justificação apresentada e o respectivo movimento contabilístico, conclui-se que não é possível aferir da veracidade da substância das operações e que a contabilidade não espelha a realidade das operações realizadas pelo Sujeito Passivo.
Relativamente aos movimentos registados a débito na conta “25511” (…), foi também elaborado um quadro com o objectivo de esclarecer os valores questionados. No entanto, verifica-se que apenas dois dos movimentos questionados foram objecto dessa explicação, nomeadamente, o movimento registado em 31.12.2009, no montante de €78 200.00, o qual é justificado com movimentos de saídas de dinheiro dos Bancos Santander Tota (€19 499.67), BES (€12.800.00), BPI (€30.750.00), conforme valores assinalados nos respectivos extractos bancários apresentados referentes ao mês de Dezembro. O valor remanescente (€15.150.33) foi justificado através da saída de caixa. Contudo, da análise à nota de lançamento constata-se que os movimentos contabilísticos efectuados são os seguintes:
A crédito:
Conta “111 – Caixa” no montante de €45 096.92;
Conta “1213 – BPI” no montante de €22 508. 03;
Conta “1214 – Banif” no montante de €130 610. 26
A débito
Conta “1211 – Santander Tota” no montante de €118 164.48;
Conta “1212 – BES” no montante de €1 850. 73;
Conta “25511 – restantes sócios – Empréstimos” no montante de €78 200.00.
Como documento de suporte a esta nota de lançamento (n.º1/1433) constavam, na contabilidade, fotocópias dos extractos bancários dos Bancos referidos, respeitantes ao mês de Janeiro de 2010, nos quais foram assinalados os saldos bancários iniciais desse mês, que correspondem aos saldos bancários finais do mês de Dezembro de 2009.
Na sequência da análise efectuada ao referido movimento contabilístico e respectivos documentos de suporte, verifica-se que, efectivamente, este movimento se destinou a acertar os saldos das contas bancárias de todos os bancos referidos, de forma a que o saldo contabilístico fosse igual ao saldo do extracto bancário à data de 31.12.2009. daqui se conclui que não são efectuadas reconciliações bancárias, os movimentos registados na contas “121 – Depósitos à ordem” e “11 – Caixa” não merecem credibilidade e que, mais uma vez, a contabilidade não espelha a realidade das operações realizadas pelo Sujeito Passivo. Juntam-se em anexo fotocópias dos referidos documentos comprovativos da situação descrita (anexo 5 de 9 folhas).
No que respeita à questão 3., através da qual foram solicitadas fotocópias dos extractos bancários relativamente a todas as contas bancárias utilizadas pela sociedade nos exercícios de 2007, 2008 e 2009 foi referido que “anexo a este ofício os extractos disponíveis na contabilidade, sendo que os restantes já foram solicitados à gerência não tendo sido facultados até à data da apresentação deste ofício”. Efectivamente, foram disponibilizados só alguns extractos bancários pontuais, apresentados como justificação de apenas alguns movimentos questionados nos pontos 1. e 2. da notificação. O facto de não nos terem sido disponibilizados todos os extractos bancários, documentos contabilísticos fiscalmente relevantes, impediu-nos de fazer uma análise coerente aos movimentos registados na conta “12 – Depósitos à ordem”.
Conforme já referido no ponto “III.1.1. – Proveitos Omitidos”, foi efectuada uma análise aos elementos do sistema informático de registos das operações utilizado pelo Sujeito Passivo, recolhidos no âmbito de uma acção especial conjunta, tendo-se detectado indícios da existência de proveitos omitidos à Administração Fiscal nos exercícios de 2007, 2008 e 2009. Na sequência da auditoria efectuada á aplicação informática, foram apurados factos que comprovam, de forma inequívoca, que houve manipulação dos talões de venda, em data posterior à da sua emissão, realizada através de eliminação de linhas dos talões, com o intuito de reduzir fortemente os valores das prestações de serviços que servem de base ao preenchimento das declarações fiscais, nomeadamente, a existência de divergências entre a data de emissão de diversos talões e a data da última modificação dos mesmos talões, modificação essa efectuada por processamento automático ou rotina informática, a existência de falhas na sequência da numeração das linhas de diversos talões que foram objecto de modificação, a existência de divergências significativas entre o valor dos talões constantes da tabela “Pontos” e o valor dos mesmos talões que se encontram na tabela “Talão-cab” e a existência de divergências significativas entre o valor total dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor total dos mesmos talões constantes da tabela “Talão_cab” da base de dados em uso. Esta situação verifica-se e quase todos os meses dos exercícios de 2007, 2008 e 2009. O facto de haver alguns meses em que não existem registos que tenham sido objecto de modificação, dado que a data de emissão não diverge da data da última modificação e que não há falhas na numeração das linhas, permite-nos concluir que o valor de cada um dos talões presentes no ficheiro “Operações.log” e o valor de cada um dos talões presentes na tabela “Pontos” é fidedigno, devendo representar o valor real das transacções efectuadas, uma vez que não há divergências quando comparados com os valores constantes na tabela “Talão_cab”, e que esta tabela contém dados manipulados.
Os factos descritos comprovam que houve manipulação dos registos de venda/prestações de serviços, com o intuito de diminuir os montantes das transacções realizadas, e, inerentemente, os valores declarados à Administração Fiscal, pelo que, se conclui que estamos perante uma situação de omissão de proveitos relativos a prestações de serviços de cabeleireiro.
Face ao exposto, conclui-se que a contabilidade não merece credibilidade e que estamos perante uma impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, encontrando-se preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do n.º1 do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da Lei Geral Tributária, pelo que a matéria tributável deste exercício será determinada com recurso a métodos indirectos nos termos do artigo 90º do mesmo normativo legal.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
V.1. Correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
V.1.1 Determinação dos proveitos omitidos
Conforme foi referido e justificado no ponto IV, estamos perante uma situação de omissão de proveitos relativos a prestações de serviços de cabeleireiro.
Considerando a actividade exercida pelo Sujeito Passivo, prestação de serviços de cabeleireiro, e que estão reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos para a determinação da matéria colectável, utilizámos os valores apurados a partir dos elementos recolhidos do sistema informático de registos das operações utilizado pelo Sujeito Passivo
Assim, temos:
V.1.1.1. Talões manipulados que não deram origem à atribuição de pontos
No ponto III.1.1 foi apurado o valor dos proveitos omitidos relativamente aos talões emitidos no período compreendido entre 03.01.2007 e 31.12.2009 que foram modificados e que se encontravam presentes no ficheiro “operações.log”, que contém o valor real das transacções efectuadas, e que não se encontravam presentes naquele ficheiro mas que deram origem à atribuição de pontos, cujo valor original também é conhecido, através da diferença entre o valor total dos talões constantes no ficheiro “Operações.log” e nas tabelas de “Pontos” e o valor total dos mesmos talões que se encontravam nas tabelas “Talão_cab”.
Para os talões que foram objecto de modificação, que não estão presentes no ficheiro “Operações.log” e que não deram origem à atribuição de pontos, o valor presumido dos proveitos omitidos foi apurado com base no valor médio das prestações de serviços dos talões modificados que deram origem à atribuição de pontos, apurado dividindo os valores constantes na coluna “pontos-serviços-valores” dos quadros apresentados no ponto III.1.1, correspondentes aos valores originais conhecidos das prestações de serviços, depois de expurgada a venda de artigos contida nesses talões, pelo número total de talões contido na coluna “N. Talões” dos mesmos quadros, para cada um dos talões visitados, conforme se mostra nos quadros seguintes:
Talões modificados com atribuição de pontos
PeríodoN.º talõesValor originalValor médio
(1)(2)(3=2/1)
Salão de Az 20071 75476 868.5943.82
Talões modificados com atribuição de pontos
PeríodoN.º talõesValor originalValor médio
(1)(2) (3=2/1)
Salão do Ht200715510.496.4067.72
Talões modificados com atribuição de pontos
Período N.º talõesValor originalValor médio
(1) (2)(3=2/1)
Salão da Fz 2007
2008
2009		1 588
1 361
1 220		66.177.75
62.173.02
54.263.60		41.67
45.68
44.48
Aplicando o valor médio original das prestações de serviços dos talões modificados apurado nos quadros anteriores ao número de talões modificados que não se encontram no ficheiro “Operações.log” e que não deram origem à atribuição de pontos, apuramos, nos quadros seguintes, o valor presumido desses talões para cada um dos salões visitados por mês e exercício:
A) Salão de Az – período de 03.01.2007 a 11.04.2007
Salão de Az
Ano Mês N.º Talões
(1) 		Valor médio Original
(2) 		Valor presumido dos talões manipulados
Total
(3=1x2) 		BT
(4=3/1+tx.IVA)		IVA
5=4xtxIVA
2007123743.8210.385.348.582.931.802.41
2007220843.829.114.567.532.691.581.87
2007329043.8212.707.8010.502.312.205.49
200746143.822.673.022.209.11463.91
Total 200779634.880.7228.827.046.053.68
B) Salão do Ht – Período de 04.01.2007 a 05.12.2007
Salão do Ht
Ano Mês N.º Talões
(1) 		Valor médio Original
(2) 		Valor presumido dos talões manipulados
Total
(3=1x2) 		BT
(4=3/1+tx.IVA) 		IVA
5=4xtxIVA
200711767.721.151.24951.44199.80
200729267.726.230.245.148.961.081.28
200735567.723.724.603.078.18646.42
200745667.723.792.323.134.15658.17
2007510367.726.975.165.764.601.210.56
200767267.724.875.844.029.62846.22
20077067.720.000.000.00
200786367.724.266.363.525.92740.44
200798967.726.027.084.981.061.046.02
200710067.720.000.000.00
2007112067.721.354.401.119.34235.06
200712667.72406.32335.8070.52
Total 200757338.803.5632.069.066.734.49
C) Salão Fz – Período de 03.01.2007 a 31.12.2009
Salão Fz
AnoMêsN.º Talões
(1)		Valor médio Original

(2)		Valor presumido dos talões manipulados
Total
(3=1x29		BT
(4=3/1+tx.IVA)		IVA
5=4xtxIVA
2007119441.678.083.986.680.981.403.00
2007216641.676.917.225.716.711.200.51
2007319641.678.167.326.749.851.417.47
2007419441.678.083.986.680.981.403.00
2007524641.6710.250.828.471.751.779.07
2007622941.679.542.437.886.311.656.12
2007720441.678.500.687.025.361.475.32
20078041.670.000.000.00
2007913541.675.625.454.649.13976.32
20071021541.678.959.057.404.171.554.88
20071121041.678.750.707.231.981.518.72
20071220541.678.542.357.059.791.482.56
Total 20072.19491.423.9875.557.0115.866.97
Salão da Fz
AnoMêsN.º Talões
(1)		Valor médio Original
(2)		Valor presumido dos talões manipulados
Total
(3=1x2)		BT
(4=3/1+tx.IVA)		IVA
5=4xtxIVA
2008110745.684.887.764.039.47848.29
2008210445.684.750.723.926.21824.51
2008315145.686.897.685.700.561.197.12
200848945.684.065.523.359.93705.59
2008510045.684.568.003.775.21792.79
2008611145.685.070.484.190.48880.00
2008715045.686.852.005.710.001.142.00
2008 814145.686.440.885.367.401.073.48
2008 916545.687.537.206.281.001.256.20
2008 1017445.687.948.326.623.601.324.72
2008 1113745.686.258.165.215.131.043.03
2008 1220545.689.364.407.803.671.560.73
Total 2008 1.63474.641.1261.992.6712.648.46
Salão do Ht
AnoMêsN.º Talões
(1)		Valor médio Original
(2)		Valor presumido dos talões manipulados
Total
(3=1x2)		BT
(4=3/1+tx.IVA)		IVA
5=4xtxIVA
2009115744.486.983.365.819.471.163.89
2009213144.485.826.884.855.73971.15
2009311644.485.159.684.299.73859.95
2009416844.487.472.646.227.201.245.44
2009516944.487.517.126.264.271.252.85
2009618744.488.317.766.931.471.386.29
2009718444.488.184.326.820.271.364.05
20098044.480.000.000.00
2009915644.486.938.885.782.401.156.48
20091013444.485.960.324.966.93993.39
20091110444.484.625.923.854.93770.99
20091216044.487.116.805.930.671.186.13
Total 20091.66674.103.6861.753.0712.350.61
V.1.1.2. Computo global do valor presumido dos talões manipulados
Nos quadros seguintes apresenta-se o valor total presumido dos proveitos omitidos por mês e exercício, relativamente aos talões emitidos pelo Sujeito Passivo no período compreendido entre 03.01.2007 e 31.12.2009, cujo valor original não é conhecido, agrupando os valores apurados por salão nas anteriores alíneas a), b) e c):
Exercício de 2007
AnoMêsValor presumido dos talões manipulados sem atribuição de pontos
TotalBTIVA
2007119.620.5616.215.343.405.21
2007222.262.0218.398.363.863.66
2007324.599.7220.330.354.269.38
2007414.549.3212.024.232.525.08
2007517.225.9814.236.352.989.63
2007614.418.2711.915.932.502.34
200778.500.687.025.361.475.32
200784.266.363.525.92740.44
2007911.652.539.630.192.022.34
2007108.959.057.404.171.554.88
20071110.105.108.351.321.753.78
2007128.948.677.395.601.553.08
Total 2007165.108.26136.453.1128.655.14
Exercício de 2008
AnoMêsValor presumido dos talões manipulados, sem atribuição de pontos
TotalBTIVA
200814.887.764.039.47848.29
200824.750.723.926.21824.51
200836.897.685.700.561.197.12
200844.065.523.359.93705.59
200854.568.003.775.21792.79
200865.070.484.190.48880.00
200876.852.005.710.001.142.00
200886.440.885.367.401.073.48
200897.537.206.281.001.256.20
2008107.948.326.623.601.324.72
2008116.258.165.215.131.043.03
2008129.364.407.803.671.560.73
Total 200874.641.1261.992.6712.648.46
Exercício de 2009
AnoMêsValor presumido dos talões manipulados, sem atribuição de pontos
TotalBTIVA
200916.983.365.819.471.163.89
200925.826.884.855.73971.15
200935.159.684.299.73859.95
200947.472.646.227.201.245.44
200957.517.126.264.271.252.85
200968.317.766.931.471.386.29
200978.184.326.820.271.364.05
200980.000.000.00
200996.938.885.782.401.156.48
2009105.960.324.966.93993.39
2009114.625.923.854.93770.99
2009127.116.805.930.671.186.13
Total 200974.103.6861.753.0712.350.61
V-1.2. Computo global do valor dos proveitos omitidos nos exercícios de 2007, 2008 e 2009
Agrupando o valor total dos proveitos omitidos nos três salões visitados nos pontos V-1.1 e III-1.1, temos o valor total dos proveitos omitidos por mês e exercício que se apresenta nos quadros seguintes:
Exercício de 2007
AnoMêsValor total dos proveitos omitidos
TotalBTIVA
2007141.567.7534.353.517.214.24
2007240.217.9433.237.976.979.97
2007349.784.9041.144.558.640.35
2007446.087.4038.088.767.998.64
2007566.746.0455.162.0211.584.02
2007665.606.8054.220.5011.386.30
2007748.545.2640.120.058.425.21
2007824.202.5220.002.084.200.44
2007945.986.3938.005.287.981.11
20071039.817.9732.907.416.910.56
20071140.498.2233.469.607.028.62
20071248.082.8039.737.858.344.95
Total 2007557.143.99460.449.5896.694.41
Exercício de 2008
AnoMêsValor total dos proveitos omitidos
TotalBTIVA
2008137.387.2330.898.546.488.69
2008231.203.7525.788.225.415.54
2008347.449.5739.214.528.235.06
2008441.832.2934.572.147.260.15
2008536.330.0830.024.866.305.21
2008631.900.3026.363.885.536.42
2008746.308.1538.590.137.718.03
2008825.195.2620.996.054.199.21
2008941.651.8434.709.876.941.97
20081033.540.8327.950.695.590.14
20081124.026.9320.022.444.004.49
20081243.215.8536.013.217.202.64
Total 2008440.042.08365.144.5574.897.55
Exercício de 2009
AnoMêsValor total dos proveitos omitidos
TotalBTIVA
2009133.493.7627.911.475.582.29
2009224.278.0920.231.744.046.35
2009333.075.7927.563.165.512.64
2009431.641.1626.367.635.273.53
2009531.753.1226.460.935.292.19
2009638.055.3631.712.806.342.56
2009738.164.2531.803.546.360.70
2009810.711.638.926.361.785.27
2009910.350.418.625.341.725.07
20091032.668.9227.224.105.444.83
20091121.520.6017.933.833.586.77
20091232.812.8727.344.065.468.81
Total 2009338.525.96282.104.9756.421.01
Apura-se no quadro seguinte o valor total do volume de negócios corrigido:
Exercício
200720082009
Volume de negócios declarado (DA/IES) (1)940.645.67790.723.81602.656.86
Valor total dos proveitos omitidos (2)460.449.68365.144.55282.104.97
Volume de negócios corrigido (3=1+2)1.401.095.251.155.868.36884.761.83
Desvio (4=2/1)49.0%46.2%46.8%
Considera-se, assim, que nos exercícios de 2007, 2008 e 2009 forma omitidos proveitos relativos a prestações de serviços, nos montantes de €460 449. 58; €365 144. 55 e €282 104.97, respectivamente.
V- 1.3. Determinação do Lucro Tributável Corrigido
As correcções em sede de IRC, e o apuramento do lucro tributável corrigido, foram efectuadas a partir do lucro tributável declarado e correspondem ao valor das prestações de serviços omitidas e presumidas, de acordo com o descrito anteriormente, e às correcções de natureza meramente aritmética descritas no ponto III.
Assim, temos
Determinação do lucro tributável corrigido
Exercício
200720082009
Correcções efectuadas por métodos indirectos: valor presumido dos proveitos 136.453.1161.992.6761.753.07
omitidos (1)
Correcções de natureza meramente aritmética: proveitos omitidos (2) 323.996.47303.151.88220.351.90
Total das Correcções (3=1+2) 460.449.58365.144.55282.104.97
Lucro tributável declarado (4) 13.932.7811.084.773.662.69
Total das Correcções (5=3) 460.449.58365.144.55282.104.97
Lucro tributável corrigido (6=4+5) 474.382.36376.229.32285.767.66
Volume de negócio corrigido (7) 1.401.095.251.155.868.36884.761.83
Rentabilidade fiscal corrigida (8=6/7) 33.86%32.55%32.30%
(…) – Cf. relatório de inspecção tributária e anexos que o compõem, designadamente: anexo 1contendo mapas de resumo da facturação por salão, anexo 2 contendo cinco ficheiros com cópia de suportes informáticos (listagem de talões) onde se encontram explicitados e discriminados os valores que permitiram construir os mapas constantes de pág. 17 a 22; anexo 3 contendo fotocópia de suporte ao registo contabilístico de acerto de stocks efectuado em 2007; anexo 4 contendo fotocópia do mapa de apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVCM) do exercício de 2009 e anexo 5 contendo fotocópia dos documentos de suporte à nota de lançamento n.º1.1433 de 31.12.2009, constante de fls.17 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documentos para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
7. Pelo ofício n.º 47017 de 04.04.2011 a sociedade impugnante foi notificada para, querendo, exercer o direito de audição prévia sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, tendo-se abstido de se pronunciar, pelo que a divisão de inspecção tributária decidiu manter as correcções indicadas no relatório – cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 17 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;
8. Em 13.09.2011 a Chefe de Equipa emitiu parecer, recaindo sobre o relatório de inspecção mencionado em 6., nos seguintes termos: “confirmo a aplicação de Métodos indirectos a que se referem os artigos 87º a 90º da LG pelos motivos expostos no ponto IV deste relatório e referente aos exercícios de 2207, 2008 e 2009. Confirmo as correcções propostas (…)” – cf. parecer constante de fls. 15 do Processo Administrativo apenso aos autos;
9. Em 15.09.2011, pela Chefe de Divisão, por subdelegação do D.F. Adjunto (DR. n.º7, II Série de 11.01.2011) foi lavrado o despacho: “Concordo. Notifique o contribuinte nos termos dos artigos 77º da LGT e 62 do RCPIT.” – cf. despacho constante de fls. 15 do Processo Administrativo apenso aos autos.
10. Pelo ofício n.º 54547.0504 de 19.09.2011, em 29.09.2011, foi a Impugnante notificada do relatório de inspecção tributária, nos termos do art. 77º da Lei Geral Tributária e art. 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, ali se especificando da fixação da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas por métodos indirectos, nos termos do disposto nos artigos 87º a 90º da LGT, por remissão do art. 52º do CIRC, nos seguintes exercícios:
ExercíciosMatéria Tributável Fixada
os prejuízos fiscais não são dedutíveis – art 52º CIRC
2007€474.382.36
2008€376.229.32
2009€285.767.66
A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido relatório.
Nos termos do art. 91º da LGT, poderá solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indirectos (…) – cf. notificação constante de fls. 75 a 78 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
11. Em 31.10.2011 a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças do Porto, pedido de revisão da matéria colectável – cf. petição de pedido de revisão da matéria colectável, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, nos termos constantes de fls. 79 a 87 do Processo Administrativo apenso aos autos;
12. Em 22.11.2011 foi lavrada acta da reunião dos peritos a que se referem os artigos 92º e 93º da Lei Geral Tributária, relativa à reunião dos peritos da Reclamante bem e da Fazenda Pública, para apreciação do pedido de revisão apresentado relativamente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, não tendo havido acordo quer quanto aos fundamentos, quer quanto à quantificação – cf. acta da reunião dos peritos constante de fls. 88 do Processo Administrativo apenso aos autos;
13. No âmbito do pedido de revisão da matéria colectável, em 22.11.2011 pela perita designada pela Fazenda Pública, foi apresentado parecer, do qual se realça:
“C1 – Dos fundamentos para aplicação dos MI
(…)
Decorre do disposto nos n.º 1 e 2 do art. 59º do CPPT que o procedimento de liquidação se inicia com base nas declarações dos contribuintes, desde que estas sejam apresentadas nos termos previstos na lei e forneçam à Administração Tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária.
De harmonia com o disposto no n.º 1 do art. 75º da LGT, as declarações apresentadas pelos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, presumem-se verdadeiros, quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, cessando tal presunção, nomeadamente quando as declarações evidenciarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do Sujeito Passivo ou quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, conforme consignado no art. 59º da LGT, salvo quando, nos termos da lei, por legítima a recusa de prestação de informações;
A Administração Fiscal não pode ficar na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos Sujeitos Passivos, conferindo-lhe, a lei, para o efeito, poderes de investigação e controlo das operações efectuadas, do lucro realmente obtido, no respeito pela legalidade, princípio consagrado na Constituição da República Portuguesa.
Por isso, se determina que a matéria colectável é, em regra, calculada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela Administração Fiscal e que a determinação do lucro tributável por métodos indirectos só pode verifica-se nos termos e condições previstos na Lei Geral Tributária.
No caso em apreciação, encontra-se afastada essa presunção de verdade, face aos elementos identificados no relatório da IT, nomeadamente a existência de bases de dados e ficheiros que revelam o registo de valores de serviços prestados superiores aos declarados, bem como a eliminação de valores que apenas com recurso a “estimativas” podem ser quantificados.
Considera o contribuinte que: “a divergência entre datas de emissão e de última modificação dos talões emitidos não tem as causas que o RI lhe atribui, mas é a de fazer circular a informação entre os vários departamentos da empresa, exportação de dados que é, ora contemporânea, ora posterior à data de emissão do respectivo documento”.
Tal argumento não se ajusta ao facto de a data de modificação não ocorrer nos termos referidos pelo contribuinte, mas em data posterior à sua emissão (v. fls. 12 e 13 do RI), através da eliminação de linhas, por recurso a processamento informático ou rotina informática.
Também não pode ser validado o argumento de que “a falha na sequência numérica das linhas dos talões só pode resultar de erro na concepção do programa, uma vez que é impensável que um talão, à parte casos absolutamente excepcionais, seja composto por mais de 10 linhas”, nem o de que “as linhas eliminadas correspondem aos serviços trocados por pontos”.
O que se verifica é que nos talões não modificados não existe falha na sequência numérica das linhas, não há divergências entre a tabela “Pontos” e a tabela “talão.cab” e entre o ficheiro “operações.log” e a tabela “talão.cab”.
Quer a falha na sequência numérica das linhas, quer a eliminação de linhas, quer a modificação em data posterior à emissão são o resultado de um mesmo procedimento de alteração de registos efectuados por recurso a rotina informática. A prova do referido é a existência do ficheiro “operações.log”.
C.2 – Da quantificação
O valor presumido dos proveitos omitidos foi apurado com base no valor médio das prestações de serviços dos talões modificados que deram origem à atribuição de pontos.
Considera o contribuinte que para a quantificação efectuada apenas se atendeu ao valor dos talões modificados (…)
O valor estimado por recurso a métodos indirectos refere-se a talões modificados, relativamente aos quais se desconhece o valor real, porque não existem dados para essas datas, ou salão, no ficheiro “operações.log” ou não deram origem a pontos e, por isso, não são mencionados na tabela “pontos”.
Tratando-se de talões modificados, nos termos referidos no relatório, i. é, por recurso a rotina informática, é apropriado que se utilize o preço médio dos talões modificados, uma vez que o processo de alteração terá sido em tudo idêntico em todos os talões modificados, quer tenha havido atribuição de pontos, quer não tenha havido. De facto, os preços médios reais dos talões modificados são substancialmente superiores aos declarados pelo contribuinte, como se pode verificar nos quadros a seguir apresentados:
Ficheiro
“Operações.log”		Azn.º TalõesValor declaradoValor corrigidoPreço médio declaradoPreço médio corrigido
20075.744129.172.44409.188.2622.4971.24
20086.578180.617.80462.419.3427.4670.30
20094.621133.258.20332.195.5728.8471.89
Tabela “Pontos”20071.75422.768.9576.868.5912.9843.82
Ficheiro
“Operações.log”		Htn.º TalõesValor declaradoValor corrigidoPreço médio declaradoPreço médio corrigido
2007532.045.833.671.5438.6069.27
20081.03724.588.7861.371.7023.7159.18
200976916.697.6140.652.2521.7152.86
Tabela “Pontos”20071554.803.0310.496.4030.9967.72
Ficheiro
“Operações.log”		Fzn.º TalõesValor declaradoValor corrigidoPreço médio declaradoPreço médio corrigido
20071.58815.576.5666.177.759.8141.67
20081.36115.356.5262.173.0211.2845.68
20091.22012.732.3354.263.6010.4444.48
No entanto, tais valores resultam dos dados constantes do sistema informático do contribuinte, cuja leitura pode ser efectuada nas tabelas e ficheiro mencionados. Esses valores corrigidos não resultam de cálculos efectuados por recurso a qualquer estimativa, são antes valores concretos lidos directamente nas bases de dados e ficheiros do contribuinte. O preço médio utilizado do RI é correcto e adequado à quantificação por recurso a métodos indirectos.
Não logrou o contribuinte apresentar na petição apresentada, nem perito do contribuinte, no decurso do procedimento de revisão, qualquer cálculo relativo aos argumentos por si aduzidos, nem prova dos argumento por si invocados sobre o sistema de atribuição de pontos.
Assim, deverão ser mantidas as correcções propostas em sede de IRC e IVA determinadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, não tendo sido demonstrado o excesso da quantificação” – cf. parecer do perito da Fazenda Pública constante de fls. 91 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
14. Por seu turno o perito da Reclamante, manteve tudo quanto se refere no pedido de revisão oficiosa, uma vez que no debate de peritos a Administração Fiscal não se mostrou disponível para rever as fixações efectuadas em sede de exame, o que impossibilita a obtenção de qualquer acordo – cf. laudo do perito da reclamante constante de fls. 90 do Processo Administrativo apenso aos autos;
15. Em 23.11.2011 foi proferida decisão no âmbito do procedimento de revisão, onde consta:
“Dos pareceres dos peritos
Verifica-se que existe similitude de pontos de vista entre o pedido de revisão apresentado pelo Sujeito Passivo e o parecer do perito nomeado pelo mesmo.
Em tese geral, alegou a sua discordância quanto à aplicação dos métodos de avaliação indirecta quanto ao IRC e IVA relativamente aos exercícios de 2007/08/09, alegando a inexistência dos pressupostos necessários à sua aplicação, bem como a quantificação daí decorrente, tudo nos termos do parecer do perito nomeado pelo contribuinte anexo à supra citada acta, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
O perito da Administração Tributária, nos termos do parecer anexo à supra citada acta, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais é de opinião estarem reunidos os pressupostos necessários à aplicação de métodos de avaliação indirecta quanto ao IRC e IVA e exercícios de 2007/08/09.
Quanto à quantificação daí decorrente concorda com a metodologia adoptada pela Inspecção Tributária pelo que, em sua opinião serão de manter os valores propostos pelos Serviços de Inspecção tributária e, em conformidade, indeferido o pedido de revisão apresentado.
DECISÃO
Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir.
Perante os factos evidenciados no Relatório de Inspecção Tributária (RIT), afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta nos termos dos artigos 87º e 88º da Lei Geral Tributária.
Concordo com a quantificação da matéria tributável proposta pelo perito da Administração Tributária pelas razões expostas nos eu parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do art. 92º da LGT com o meu acordo ao parecer do perito da Administração Fiscal pelas razões nele constates e que aqui dou por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais e, face ao exposto, indefiro o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos no RIT no que concerne ao IRC e ao IVA e aos exercícios de 2007/08/09.” – cf. decisão do procedimento de revisão constante de fls. 103 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
16. Pelo ofício n.º 70091.0208 de 24.11.2011 foi a Impugnante notificada do indeferimento do pedido de revisão oficiosa – cf. notificação constante de fls. 107 do Processo Administrativo apenso aos autos;
17. Em 24.11.2011 foram emitidas as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com correcção dos montantes referente à matéria colectável, dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, com os números 2011 8310927955, 2011 8310027960 e 2011 8310027964, determinando os montantes a pagar de €136 462, 83, €105 464. 89 e €75 354. 64, respectivamente – cf. liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas constantes de fls. 17, 20 e 23 dos autos, numeração referente ao processo físico, documentos para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
18. Foram ainda emitidas as liquidações com os números 2011 00001986754, 2011 00001987171 e 2011 00001995155, referentes a juros compensatórios, relativas aos períodos de 2007, 2008 e 2009, nos valores de €15 699. 47; €8 725. 13 e €3 597, 17, respectivamente – cf. demonstração de acerto de contas e de liquidação de juros a fls. 16, 18, 19, 21, 22 e 24 dos autos, numeração referente ao processo físico;
19. Em 30 de Março de 2012 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a presente impugnação – cf. carimbo aposto no rosto da Petição Inicial a fls.2 dos autos, numeração referente ao processo físico.
Mais se provou que:
20. As alterações aos talões, ocorreram por “rotina informática” procedendo à modificação de todos os talões em causa (ver facto provado n.º6) fora das horas de expediente e praticamente em simultâneo – facto que resulta também das declarações de testemunhas prestadas em sede de inquirição;
21. Não foram consideradas, na correcção da matéria colectável, as alterações pontuais de talões – facto que resulta dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas nos autos.
Factos Não Provados
Inexistem factos não provados com relevância para a boa decisão da causa.
MOTIVAÇÃO
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, dos quais estes resultam com toda a evidência.
Foi ainda analisada a prova testemunhal produzida, designadamente os depoimentos das testemunhas da Impugnante: SALF e JCP; e da testemunha arrolada pela Fazenda Pública PSAC.
As duas primeiras testemunhas, revelando forte ligação à impugnante, não vieram trazer grandes nuances aos factos em análise; a primeira daquelas revelou desconhecimento do modo de funcionamento dos salões, limitando-se a lançar na contabilidade dos documentos que lhe eram enviados, sem questionar o seu teor.
Já a testemunha JCP, consultor comercial, que prestou serviço à Impugnante na instalação e funcionamento do sistema informático, veio fornecer algumas explicações relativas ao sistema de “pontos”, justificando que alguns talões seriam alterados pelo facto da cliente usar os pontos acumulados, trocando-os por serviços; mais explicou que havia alterações nos talões, no caso de haver serviços ou produtos mal facturados, a cliente ao detectar tais discrepâncias, depois de pagar, podia vir pedir a correcção, pelo que os talões em causa surgiriam sempre alterados; mais explicou que os talões alterados ficariam gravados, como forma de controlo das recepcionistas; disse ainda que se a recepcionista não concluísse o talão este não ficaria gravado; disse ainda, relativamente à possibilidade de serem alterados talões pagos através de multibanco, de forma bastante enfática que “uma funcionária minimamente inteligente não mexe num talão que está suportado com documento de pagamento com multibanco”.
Por seu turno a testemunha da Fazenda Pública, PSAC, que depôs de firma isenta, coerente e revelando grande lucidez de raciocínio, foi por isso considerada de forma plena pelo Tribunal.
Por um lado, tirou qualquer significado ao que foi dito pelas testemunhas da Impugnante, ao dizer que:
Nos talões onde foram usados pontos não foi detectada qualquer manipulação;
Apenas as modificações por “rotina de manipulação informática” foram consideradas, não atenderam a alterações esporádicas ou isoladas de um ou outro talão
Não eram só os pagamentos a dinheiro a ser alterados ou modificados, não houve um critério que definisse quais os talões que podiam ser modificados e quais não podiam;
As tabelas que elencavam os meios de pagamento também foram alteradas, na mesma data e à mesma hora;
Houve meses em que não houve manipulação de talões, “aqueles em que nós estivemos lá”.
Explicou ainda que as tabelas “Operações.log” correspondiam aos valores talão e que, após a manipulação, ao nível global, todas as tabelas eram consistentes entre si, o que demonstra que esta ocorria nas três tabelas (tabela “talão_cab”, tabela “talão_lin” e “Pagamentos”; disse de forma clara, sem margem para dúvidas, que só consideraram aquelas centenas de alterações, quase simultâneas, os talões alterados isoladamente, não foram considerados, foram aceites.
Por outro lado, atendendo à forma clara e lúcida como o seu depoimento foi prestado, além de corroborar dando inteira credibilidade a todo o teor de relatório de inspecção tributária, contribuiu para a fixação dos factos provados n.º 20 e 21, os quais resultam de forma cabal do seu depoimento.”
*
2. O Direito
O presente recurso tem como objecto, essencialmente, a decisão da matéria de facto. Resulta tal conclusão do teor das alegações de recurso que, quanto à matéria de direito, se apresenta totalmente consequente da alteração da matéria de facto visada pelo mesmo: “alterada que seja a matéria de facto no sentido acima preconizado, será forçoso concluir que as correcções efectuadas não se justificavam, pelo que as liquidações daí resultantes estão, consequentemente, viciadas por erro de facto. O que implica que tenha havido uma errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, devendo levar à declaração de invalidade das liquidações impugnadas” – cfr. alegações e conclusões do recurso.
Defende a Recorrente que a matéria de facto deveria ser devidamente reapreciada, em especial atendendo às cabais explicações prestadas pela testemunha JCP e, nessa sequência, deverá considerar-se não provada a matéria vertida no ponto 20 e da parte do ponto 6 em que se imputa à impugnante uma consciente manipulação dos registos de venda/prestação de serviços, com o intuito de diminuir os montantes das transacções realizadas.
Ora, antes de avançarmos, ressalta, desde logo, que o ponto 6 da decisão da matéria de facto se limita a transcrever, parcialmente, os factos e fundamentos que constam do relatório de inspecção tributária que motivaram as correcções realizadas pela Administração Tributária, com respeito às correcções meramente aritméticas à matéria tributável, aos motivos que implicaram o recurso a métodos indirectos e aos critérios e cálculos dos valores consequentemente corrigidos com recurso a esses métodos. Tais factos e fundamentação mostram-se ínsitos nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, conforme vertido na motivação da decisão da matéria de facto, pelo que, apresentando-se tal reprodução fidedigna, mostra-se inviabilizada a alteração solicitada pela Recorrente. Salientamos que, por consubstanciar uma mera transcrição do relatório inspectivo e dos anexos que o compõem, o ponto 6 não encerra qualquer valoração probatória, que somente foi efectuada em sede de subsunção dos factos ao direito, na apreciação do mérito da causa, e em concatenação com a restante matéria de facto que se logrou apurar.
No concernente à alteração do ponto 20, com base em prova testemunhal, a Recorrente peticiona se considere a matéria de facto aí vertida não provada, importando começar por efectuar algumas considerações:
O artigo 685.°-B do Código de Processo Civil de 1961, a que corresponde o artigo 640.° do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, estabelece os ónus que o recorrente que impugne a matéria de facto deve cumprir sob pena de rejeição do recurso, assim estabelecendo:
«1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento ou erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do n.º 2 do artigo 522.°-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.»
O legislador rejeitou a possibilidade de repetição de julgamentos bem como de recursos genéricos sobre a matéria de facto impondo ao recorrente não só que indique os concretos pontos da matéria de facto em divergência bem como os concretos meios probatórios que constam do processo que permitam o julgamento pretendido.
Efectivamente, quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. o transcrito artigo 685.º-B do CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. n.º 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 685º-B, nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 685.º-B do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, “in casu”, não cumpre com o referido ónus, pois que, embora indique a matéria de facto (vertida no ponto 20 dos factos provados) que pretendia ver incluída nos factos não provados, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, já o mesmo não acontece quanto ao segundo ónus, uma vez que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remete para o depoimento de uma testemunha globalmente, sem indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda ou sequer ter procedido à respectiva transcrição na parte pertinente, de modo que, não tendo a Recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto.
Na medida em que a decisão da matéria de facto se mantém, estabilizada, não tendo sido alterada mediante supressão dos factos vertidos nos pontos 6 e 20, nenhuma outra questão se mostra suscitada à apreciação deste tribunal. Como referimos supra, a questão de direito está colocada de forma conclusiva e totalmente dependente da alteração da matéria de facto, que não ocorreu, por rejeição do recurso nessa parte.
Nesta conformidade, restará negar provimento ao recurso e manter na ordem jurídica a sentença recorrida.
Considerando o disposto no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, dispensa-se, nesta instância, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo aos valores de taxa de justiça pagos pelas partes, a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas com valor entre €250.000,00 e €275.000,00 se revelar ajustado à complexidade do recurso, que se apresentou simples, também por não ter havido contra-alegações, as alegações e respectivas conclusões serem bastante sucintas e o recurso ter sido parcialmente rejeitado no que tange à decisão da matéria de facto.
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Conclusão/Sumário
O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que, não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 685.º-B do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado.
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IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo, contudo, na conta de custas a elaborar a final dispensar-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 30 de Abril de 2019
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães