| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.
1.1. M…, Lda., n.i.f. … … …, com sede …, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto que julgou improcedente a presente impugnação judicial das liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.) e juros compensatórios dos períodos de 2002 e 2003, no valor global de € 460.203,16.
Recurso este que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.2. Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as respectivas alegações e formulou as seguintes conclusões (que optamos por ordenar em alíneas):
A. A douta sentença padece de vícios e erros na apreciação dos pressupostos de facto, pois existem elementos probatórios que anulam as liquidações impugnadas, tais como:
B. Existe vício de caducidade do direito à liquidação, cf. Art.º 45º, n.º 5 (à época) da LGT, nas liquidações de IVA e Juros Compensatórios referentes ao exercício de 2002;
C. Ficou demonstrado que os trabalhadores da impugnante recebiam em cheque:
D. Também os dos subempreiteiros, foram-lhes pagos em numerário.
E. Pelo que, as facturas emitidas pelos subempreiteiros representam efectivas prestações de serviços, logo não correspondem a operações simuladas.
F. Consequentemente, deve-se considerar a dedução do IVA constantes nas facturas em causa (Art.º 19º do CIVA), o que conduz à anulação das liquidações impugnadas.
1.3. A Fazenda Pública não contra-alegou.
1.4. Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer onde, referiu, além do mais, que «o vício de caducidade do direito à liquidação mostra-se correctamente julgado, assim se excluindo o erro de julgamento da sentença “a quo”, quanto a essa parte». Que também não incorre em «erro de julgamento no que respeita à interpretação e aplicação do preceituado no artigo 19.º do CIVA» porque «ficou assente no probatório materialidade mais do que suficiente para concluir pela inexistência» das operações tituladas nas facturas, pelo que «competiria à Impugnante a prova da realização de cada uma das obras a que cada uma dessas facturas se refere», sendo que «em parte em parte alguma dos registos dos depoimentos se baseia o incorrecto julgamento da matéria de facto relativa à veracidade dos serviços prestados a coberto das facturas em apreciação nos autos».
Concluiu dizendo que o recurso não merece provimento.
1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
1.6. São duas as questões fundamentais a decidir:
§ saber se o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao concluir que não tinha decorrido o prazo de caducidade do direito às liquidações do período de 2002, a que aludia o artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária (doravante sob a sigla «L.G.T.»), na redacção então em vigor;
§ saber se o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao concluir que a factualidade apurada no relatório « Aponta, com abundância suficiente, indícios de falsidade das facturas em causa, indícios que alicerçaram, por via das correcções, as liquidações impugnadas», e que a Impugnante, pelo seu lado, não logrou provar que as operações tituladas nas facturas se realizaram efectivamente.
2. Fundamentação de Facto
2.1. É o seguinte o acervo dos factos que em primeira instância foram dados como provados:
A. Em cumprimento da Ordem de Serviço nº 36274 de 06-10-2004 no dia 07-10-2004 teve início a inspecção à Impugnante e o fim ocorreu em 2005-02-07. “A carta aviso para a fiscalização foi enviada em 2004.09.20 através do ofício nº 13099.”, cfr. fls. 37 verso, 38 e 57 do Processo Administrativo aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B. A Impugnante foi notificada no dia 15-03-2005 para “… querendo, exercer o direito de audição … sobre o projecto de relatório de inspecção tributária…”, vide fls. 59 do PA;
C. Na sequência da inspecção vinda de referir, confirmada em sede de comissão de revisão, a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativos aos anos de 2002 e 2003 e respectivos juros compensatórios, cuja cópia constitui fls. 23 a 38 destes autos e que constam também de fls. 17 a 32 do Processo Administrativo e ainda fls. 37 e 60 a 62 do PA;
D. Liquidações comunicadas à Impugnante em 1 de Julho de 2005 e cuja data limite de pagamento foi 31-08-2005, idem anterior bem como fls. 33 a 35, 84 e 85 do PA;
E. A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi instaurada em 29-11-2005, vide carimbo aposto na 1ª folha daquela, folha 2 dos presentes autos;
F. A Impugnante iniciou a actividade de construção civil (CAE 45211) em 2001-04-18 encontrando-se enquadrada, no que ao IVA respeita, no regime normal de periodicidade trimestral, cfr. Relatório de Fiscalização, fls. 38 do PA (facto não questionado pela Impugnante antes resulta confirmado do seu articulado);
G. A AF por via da inspecção referida em A) verificou “… que a conta 62 – Fornecimentos e Serviços Externos, nomeadamente as subcontas 6223611 – Trabalhos Especializados (em 2003 e a partir de Abril de 2002) e 621001 – Subcontratos (até Março de 2002) apresentam um peso bastante elevado face ao total dos custos. …feita uma análise mais aprofundada no sentido de se confrontar o serviço efectuado pelo subcontratado com a facturação do sujeito passivo aos seus clientes”, vide relatório a fls. 40 verso do PA;
H. Contas suportadas na facturação contabilizada como custo (subcontratos e trabalhos especializados) em que constam como emitentes M… CONSTRUÇÃO CIVIL UNIPESSOAL, LDA.; H…-EMPREITEIROS, LDA. e E… CONSTRUÇÃO CIVIL UNIPESSOAL, LDA. cfr. relação constante de fls. 94 a 97 e 135 a 138 do PA;
I. Porque a “a quase totalidade das facturas suporte aos custos registados e ao IVA deduzido não respeitam os requisitos do nº 5 do artigo 35º do CIVA dado que não referem o tipo de serviço prestado” notificada a Impugnante apresentou “autos de trabalho respeitantes a cada factura emitida de onde conta a quantidade, tipo e preço unitário” no que respeita às duas primeiras emitentes referidas em H), vide fls. 41, 91, 46, 124, 125, 48 verso, in fine, e 133, todas do PA;
J. Dos extractos de conta corrente das emitentes referidas em H), respectivamente contas 221159, 221001, 221137 (estas duas da H…) e 221187 “constam a crédito o total das facturas elencadas nos anexos II, X e XII e a débito, na mesma data, os recibos (com a mesma numeração da factura), o que significa que o S.P. efectua a contabilização das facturas e dos recibos em simultâneo”, cfr. fls. 41 verso, 46, 49, 91, 124, 125 e 133 do PA;
K. “Apesar de estarmos perante valores significativos, a quase totalidade dos recibos é movimentada através do caixa. No entanto, a empresa movimenta a conta de depósitos à ordem bancos, pelo que foi solicitada a Impugnante a identificar os meios de pagamento subjacente a cada recibo contabilizado”. Quanto às duas primeiras emitentes “foram apresentadas declarações de onde consta que os pagamentos foram efectuados em numerário e por cheque… . …Os valores constantes das fotocópias dos cheques, são em termos de valor irrisórios quando comparados com o total dos recibos contabilizados. No entanto, o caixa não comporta a contabilização dos restantes recibos, uma vez que após a sua contabilização apresenta saldos credores, até porque os clientes efectuam os pagamentos através de cheque, e o S. P. não demonstrou a existência de levantamentos em numerário.” No que respeita à 3ª emitente “não foram identificados os meios de pagamento, relativamente a cada recibo contabilizado e referentes a este s. p. E…, apesar de se encontrar o registo dos recibos através da conta de caixa e depósitos à ordem.” Idem anterior;
L. No que respeita à situação fiscal dos emitentes referidos em H) a Administração Fiscal apurou:
Para a primeira: “Em sede de IVA o s. p. encontra-se enquadrado no regime normal trimestral desde 01/03/2002, para o exercício da actividade de “Construção de edifícios – CAE 45 211. … está a cumprir com as obrigações ao apresentar as declarações modelo 22 e as declarações periódicas do IVA, porém as DP’s do IVA foram remetidas sem o respectivo meio de pagamento nos anos de 2002 e 2003, sendo as deduções do campo 24 de montantes bastante elevados, aproximando-se dos valores inscritos no campo 43 (liquidação), donde resulta um reduzido valor para imposto a entregar.”
Para a segunda: “Em sede de IVA o s. p. encontra-se enquadrado no regime normal trimestral desde 03/04/1993, para o exercício da actividade de “Construção de edifícios – CAE 45 211 tendo declarado cessação de actividade em 31/12/2001. … não está a cumprir com as suas obrigações fiscais, não apresenta as declarações periódicas do IVA desde 9312T (inclusive) e as declarações de rendimentos modelo 22 desde 1999 (inclusive) e
Para a 3ª: “Em sede de IVA o s. p. encontra-se enquadrado no regime normal trimestral desde 08/06/2002, para o exercício da actividade de “Construção de edifícios – CAE 45 211. … não está a cumprir com as suas obrigações fiscais, não apresenta as declarações periódicas do IVA desde 0403T (inclusive). A declaração modelo 22 do IRC do ano de 2003 foi apresentada com um volume de negócios a zero.”
Vide fls. 41 in fine, 46, ponto B.2 e 49, no início, todas do PA;
M. Dos aludidos emitentes a inspecção indagou sobre:
“Entrega de contribuições para a S. Social efectuadas nos exercícios de 2002 e 2003;
Relação dos trabalhadores a que dizem respeito as entregas das retenções:
Nº de dias relativos aos descontos para a S. Social;
A relação dos trabalhadores inscritos.”
Tendo obtido as respostas que constituem os anexos V, XA que levou a Inspecção a concluir “que os s.p. não dispunham de adequada estrutura que lhe permitisse efectuar a prestação de serviços nos montantes facturados.”, cfr. os anexos já aludidos constantes do PA e 46 verso in fine, 49 verso, 2º parágrafo e 50, ponto 3.6.2., 3º §;
N. Por isso, a Inspecção controlando os trabalhadores que prestaram serviços nas diferentes obras verificou que são todos ou a grande maioria pertencentes ao quadro da Impugnante ou da M…tempor Lda. (sociedade que tem identidade de sócios com a Impugnante) e os poucos que não são destas sociedades não constam como tendo vínculo laboral das empresas referidas como subcontratadas, “logo não deveriam existir custos com subcontratos” pois não houve cedência de qualquer trabalhador”, vide 42 verso a 45 verso, 47 a 48 verso até C; 50, 2º, 3 e 4º§s todos do PA;
O. Por outro lado na sequência de informações solicitadas aos três Emitentes das facturas referidos em H), cruzando-as com os elementos obtidos junto da Impugnante verificou-se que havida divergências entre eles, nomeadamente nos cheques alegadamente usados e também entre a facturação emitida pela Impugnante aos empreiteiros ou donos das obras e os custos por si registados, sendo estes inferiores aos facturados, nalguns casos menos de metade, cfr. fls. 42 in fine a 45 verso, 48 e 49 verso do PA;
P. Face ao apurado em sede de Inspecção, substancialmente referido em G) a O) a Inspectora propôs, e foi aceite, “foram utilizadas facturas por operações inexistentes, propomos que não seja considerado como custo, nos termos do nº 2 do artigo 23º do CIRC, o total de 1 595 381,62€ no exercício de 2002 e de 6 38 330,56€ no exercício de 2003 e que não sejam aceites as deduções de IVA, nos termos do nº 3 e 4 do artigo 19º do CIVA, no montante de 290 248,39€ no exercício de 2002 e de 121 282,81€ no exercício de 2003, relativamente às facturas elencadas em anexo XIII.” Originando as competentes correcções que vieram a determinar as liquidações nestes autos impugnadas, as referidas em C), sublinhado nosso e fls. 50, in fine, e 51 sendo que o anexo XIII é constituído por fls. 135 a 138 que, no bom rigor são uma repetição de folhas 94 a 97, todas do PA;
2.2. A respeito da matéria de facto não provada, consignou-se em primeira instância o seguinte:
«Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros, nomeadamente os descritos nos artigos 51º e 52º da petição inicial. As demais asserções constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito, pelo que não incumbe pronúncia nesta sede».
2.3. À fundamentação da resposta à matéria de facto aditou-se ainda na douta sentença o seguinte:
«A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, conjugados com a prova testemunhal produzida. Quanto aos factos não provados sempre se dirá que a Impugnante se limitou a mera alegação sem indicação ou junção de qualquer prova. Digo mais a prova testemunhal serviu, no essencial para reafirmar as conclusões da Administração Fiscal. Tenha-se em atenção a alegação da Impugnante sobre a falta de controlo dos trabalhadores das entidades que subcontratou, não sabendo se eram ou não clandestinos, se pertenciam ou não a outras empresas que a subcontratada por sua vez subcontratou. Sobre esta situação a primeira e quinta testemunhas referiram que as empresas, entenda-se no caso concreto a Impugnante, tinham que ter tudo em ordem porque a isso as obrigavam as outras empresas que com elas contratavam nomeadamente as donas de obra ou empreiteiras e “porque havia inspecções constantes”. A 1ª testemunha referiu que por causa das inspecções era solicitado aos subempreiteiros os elementos da empresa bem como os contratos dos trabalhadores. A este propósito recorda-se que os anos em causa coincidiram com um acompanhamento e empolamento na comunicação social da situação laboral no sector da construção civil de muitos estrangeiros, nomeadamente do leste europeu. Curiosamente dos dois trabalhadores da Impugnante que foram ouvidos um deles, a 3ª testemunha, referiu que a si a entidade patronal pagava em cheque. Sobre o pagamento em cheque ou em numerário, este pagamento não é questionado sobre a sua maior ou menor valia sobre os demais, o que nestes autos se questionou, e a Impugnante não contrariou, é que o alegado pagamento em numerário não era revelado contabilisticamente. A Inspectora disse no relatório e no depoimento que prestou que a colaboração que a Impugnante lhe prestou foi escassa e que não teve acesso aos extractos de conta. Não é de admirar o que ela referiu pois nem a contabilista da Impugnante a eles teve acesso, veja-se a parte final do depoimento desta.
Nestes autos estamos apenas a analisar as liquidações de IVA e a Impugnante questionou, no essencial, a conclusão pela Administração Fiscal da inveracidade das facturas que sustentaram as deduções de IVA; desconsideração das facturas originadoras das correcções que por sua vez alicerçaram aquelas liquidações.
O depoimento das testemunhas que foram trabalhadores da Impugnante é contraditado, notoriamente, pelo Relatório de Inspecção à Impugnante e diligências feitas sobre as sociedades emitente das facturas, bem como as relativas às obras realizadas nos anos em causa.
A credibilidade do relatório resulta da magnitude e profundidade das diligências nele evidenciadas.
Assim, em termos do ónus da prova e atendendo aos dados de facto apurados em sede de fiscalização, incumbia à Impugnante demonstrar que, não obstante esses factos, as facturas correspondiam a efectivas prestações que haviam realmente sido realizadas. Na verdade, de acordo com tais factos, é lícita a conclusão (face às regras da experiência) de que as operações/prestações de trabalho em causa foram fictícias pelo que se impunha à impugnante a demonstração de que as mesmas tinham tido existência real.
Para o efeito a Impugnante apenas trouxe a prova testemunhal cuja apreciação já realizamos e reafirmou os documentos parecendo esquecer o fundamental dos alicerces das liquidações, na essência transposto na factualidade assente».
3. Fundamentação de Direito
3.1. O primeiro fundamento do recurso é, como se disse, o erro de julgamento na interpretação do artigo 45.º, n.º 5, da L.G.T., na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. Alega a Recorrente que o prazo de caducidade de seis meses a que alude este dispositivo legal se conta a partir do início da acção de inspecção e que entre a data do início da inspecção (2004.10.07) e a data em que foram emitidas as notas de liquidação impugnadas (2005.06.15) decorreram mais de seis meses, pelo que o direito à liquidação com base naquelas correcções (no que tange ao período de 2002) já tinha caducado.
Em apoio da sua interpretação invoca o artigo 46.º, n.º 1, da mesma Lei (redacção da época), por aludir ao «início da acção de inspecção externa».
O que está aqui em causa é, por isso, saber se o termo inicial da contagem do prazo de caducidade de seis meses a que aludia então o artigo 45.º, n.º 5, da L.G.T. ocorre com o inicio da acção de inspecção.
E a resposta só pode ser negativa. O dispositivo em causa jamais suportaria a interpretação que a Recorrente dele faz. O prazo de seis meses é ali colocado a jusante do termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária, e não a montante. A expressão ali utilizada «após o termo do prazo fixado para a conclusão…» (sublinhado nosso) indica inequivocamente que se pretendeu balizar o termo inicial do prazo de caducidade respectivo pela data da conclusão da acção inspectiva, e não pelo seu início.
O que o legislador ali pretendeu foi que entre a conclusão da acção de inspecção e a liquidação não mediassem mais de seis meses, prazo que considerou o razoável para o sujeito passivo aguardar as implicações das conclusões do relatório na sua esfera patrimonial e exercer os correspondentes direitos de defesa.
Acrescente-se que a controvérsia sobre a correcta interpretação deste dispositivo legal se formou num plano bem distinto daquele em que a Recorrente se coloca: a questão nunca foi a de saber se o prazo se contava do início da inspecção, mas a de saber se o prazo se contava a partir da data da conclusão de inspecção, do termo do prazo para a conclusão da inspecção (do artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), ou da data da notificação das conclusões da inspecção. Tendo o douto Acórdão do S.T.A. de 2009.12.09, Proc.º n.º 01019/09, tomado posição no sentido de que «a expressão “termo do prazo fixado para a sua conclusão” constante do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho) deve ser interpretada como referente ao prazo limite de 6 meses estabelecido no n.º 2 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, contando-se a partir da data em que este prazo de seis meses se perfizer o prazo especial de caducidade de seis meses previsto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária».
De resto, o que a Recorrente pretendeu mesmo foi ignorar o teor literal do artigo 45.º, n.º 5, citado, na parte acima transcrita («após o termo do prazo fixado para a conclusão…») e remeter-se para o teor literal de outro dispositivo, na parte que ora se transcreve: «… contando-se o prazo desde o seu início,…». Ou seja, pretendeu interpretar o artigo 45.º, n.º 5 com base na letra do artigo 46.º, n.º 1.
Apelando, assim, a um diferente factor hermenêutico da interpretação jurídica: o elemento sistemático. Dizendo, no fundo, que o artigo 45.º, n.º 5, não deve ser interpretado isoladamente mas no seu âmbito contextual. Apesar de a letra daquele dispositivo legal suscitar um sentido interpretativo, a análise contextual aponta para um sentido diverso que, em seu entender, deve prevalecer.
Aceita-se que a coerência sistemática do corpo normativo que forma o regime da caducidade do direito à liquidação pode obrigar a uma interpretação ab-rogante das normas. Mas está longe de ser o caso dos autos. Há uma interpretação mais evidente do artigo 46.º, n.º 1 e que salvaguarda o teor literal daquele artigo 45.º, n.º 5: é a de que o artigo 46.º, n.º 1 não se está a reportar ao n.º 5 do artigo 45.º mas aos restantes números do mesmo artigo.
O prazo de caducidade que se suspende nos termos do artigo 46.º, n.º 1, não é, assim, o prazo de seis meses a que alude o artigo 45.º, n.º 5, mas o prazo de caducidade de quatro anos a que alude o seu n.º 1 ou o de três anos a que alude o seu n.º 2. E o «… seu início», a que se reporta a segunda parte do preceito, é precisamente o início desse «prazo» geral de caducidade («…contando-se o prazo desde o seu início» - sublinhado nosso), e não o «início de acção de inspecção externa», a que alude o mesmo preceito mais acima.
De todo o exposto se conclui que o prazo de caducidade do direito às liquidações impugnadas do período de 2002, a que aludia o artigo 45.º, n.º 5, da L.G.T., se conta do termo do prazo de seis meses a que alude o artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária. Pelo que, tendo em conta que a notificação do início da inspecção foi efectuada por carta aviso remetida em 2004.09.02 e as liquidações foram emitidas em 2005.06.15, é manifesto que tal prazo nunca poderia ter decorrido.
E a douta sentença que assim entendeu não pode deixar de ser confirmada nesta parte.
Improcedendo, por isso, a 2.ª conclusão do recurso.
3.2. O segundo fundamento do recurso é o erro de julgamento na parte que incidiu sobre os pressupostos de facto em que assentou a tributação. Pretende a Recorrente que «as facturas emitidas pelos subempreiteiros representam efectivas prestações de serviços, logo não correspondem a operações simuladas». Pelo que a sentença que assim não considerou padece, ela própria, de erro nos pressupostos de facto.
O Tribunal “a quo” decidiu que a fiscalização apontou «com abundância suficiente, indícios de falsidade das facturas em causa, indícios que alicerçaram, por via das correcções, as liquidações impugnadas». E que a Impugnante, na contraposição a estes indícios, se limitou «a invocar o cumprimento formal da legalidade», não tendo logrado «desfazer os indícios colhidos». Transcreveu parte relevante do relatório final de inspecção tributária, com o que pretendeu evidenciar o afirmado.
E decidiu bem o Tribunal “a quo”, a nosso ver. Vejamos porquê.
É verdade que do escrupuloso cumprimento dos deveres acessórios do sujeito passivo, nomeadamente dos deveres de apresentação da declaração periódica a que aludia então o artigo 40.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante sob a sigla «C.I.V.A.») [e alude agora o seu artigo 41.º] bem como de registo e organização contabilística a que aludem os seus artigos 44.º e seguintes do mesmo Código, conferem aos elementos declarados e registados a presunção de verdade – artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T.
Do que se trata, no fundo, é de relevar o cumprimento formal dos deveres de declaração e organização contabilística como um indicador de que o contribuinte está mesmo a colaborar com a Administração Tributária, a enviar-lhe os dados fiscalmente relevantes e a transmitir-lhe a sua verdade fiscal. A aparência de colaboração é relevada pelo legislador como indicador suficiente de que há uma colaboração efectiva do sujeito passivo com as entidades administrativas.
A razão de ser deste regime parece repousar no facto de o nosso sistema fiscal ser hoje, tendencialmente, um sistema de gestão privada, que remete para o sujeito passivo da relação tributária a tarefa de revelar à Administração Tributária os elementos fiscalmente relevantes, em ver de aguardar que esta os indague. A preferência legal pelo conteúdo das declarações dos contribuintes funciona, assim, como uma moeda de troca para a observância dos deveres declarativos e informativos que a lei lhe impõe genericamente no artigo 59.º, nºs 1 e 4, da L.G.T..
Note-se que o cumprimento dos deveres declarativos por parte do contribuinte não limita não modifica e, sobretudo, não dispensa o dever de indagação oficiosa, por parte da Administração Tributária, genericamente consignado no artigo 58.º da mesma Lei. Mas acentua o dever de demonstrar a legalidade das correcções a que se propõe, acrescentando-lhe o ónus de demonstrar que a colaboração do contribuinte era meramente aparente e insubsistente.
A Administração Tributária poderá fazê-lo, basicamente, de duas formas: atacando directamente a força presuntiva dos elementos declarados ou registados, ou demonstrando por outra via que o resultado fiscal do contribuinte não poderia ser o declarado.
No primeiro caso, a Administração Tributária procura demonstrar que a declaração padece de erros, lacunas ou omissões não supridas por informações adicionais justificadamente solicitadas, e que não é possível confirmar através dos respectivos elementos de suporte os dados declarados [n.ºs 2, alíneas a), primeira parte, e b), e 3, ambos do artigo 76.º da L.G.T.]. Como a função primordial da declaração e do registo é assegurar a verificabilidade externa dos respectivos dados, a constatação de que não cumprem essa função não pode deixar de afectar o seu valor presuntivo.
No segundo caso, a Administração Tributária – sem afrontar directamente a declaração – recolhe outros indicadores de que a situação tributária do sujeito passivo não podia ser a declarada [n.º 2, alíneas a), segunda parte, c) e d), do mesmo dispositivo legal].
A lei não diz [senão em dois casos muito singulares – alíneas c) e d)] quais são os indicadores a que a Administração Tributária pode recorrer para concluir que as declarações e a contabilidade não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo. E são óbvias as razões porque não o faz: é que seria tecnicamente impossível tipificá-las. Pelo menos sem comprimir dramaticamente os poderes investigatórios da administração e comprometer uma das principais finalidades da tributação, que é a de promover a igualdade efectiva na distribuição da carga fiscal.
Pelo que, em vez disso, o legislador ficou-se pela delimitação externa desses poderes: os indícios, quaisquer que eles sejam, têm que se basear em dados objectivos e ser externamente sindicáveis – cfr. a alínea a) daquele n.º 2, conjugada com o artigo 76.º, n.º 1, da mesma Lei. E devem ser suficientemente sólidos para convencer o órgão decisor de que a verdade fiscal do contribuinte não pode senão divergir da declarada – como decorre do seu artigo 73.º, ao estatuir que a presunção deve ser infirmada pela prova em contrário. Isto é, devem ser suficientes para proporcionar um «alto grau de probabilidade» de ocorrência dos factos indiciados, «suficiente para as necessidades práticas da vida (certeza histórico-empírica)» (cit. «Noções Elementares de Processo Civil», do Prof. Manuel de Andrade, pág. 192).
No entanto, e assim que tais indicadores forem recolhidos, o sujeito passivo deixa de beneficiar da presunção e passa a recair sobre ele o ónus de confirmar os dados declarados e que pela Administração Tributária foram infirmados. Já não lhe basta clamar pelo cumprimento escrupuloso dos seus deveres fiscais, que a Administração já revelou ser meramente aparente. Já não lhe basta apelar à presunção de verdade dos dados declarados, de que já não beneficia. É-lhe exigido que se chegue à frente e explique pontualmente a razão porque declarou o que declarou, fornecendo dados adicionais que confirmem os valores lançados e as operações correspondentes. Ou que, pelo menos, abalem a convicção firmada sobre a existência ou quantificação do facto tributário, arrastando o juízo probatório para um plano em que não seja possível formar qualquer convicção, a que a doutrina designa por situação de “non linquet” – artigo 100.º do C.P.P.T.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Foi considerado na douta sentença o teor do relatório de fiscalização (para que remete expressamente na alínea “A” dos factos provados), do qual resulta, além do mais, que fiscalização verificou no decurso da inspecção tributária que a ora Recorrente «tem cumprido com as suas obrigações fiscais, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA». Foi detectado algum atraso na escrituração, mas a Recorrente procedeu à regularização da escrita no prazo que lhe foi concedido para o efeito, como lhe era permitido pelo artigo 58, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (doravante sob a sigla «R.C.P.I.T.»). O que significa que, no momento em que procedeu à análise da escrita, a fiscalização dispunha, aparentemente, nos elementos necessários à confirmação da situação tributária. Assim, e quando a inspecção arrancou, tudo indicava que a ora Recorrente iria beneficiar da presunção de verdade a que aludia o artigo 75.º n.º 1, da L.G.T.
No entanto (e como também se relevou na douta sentença, especialmente nas alíneas “G” e seguintes dos factos provados, onde se transcrevem partes do relatório), quando a fiscalização procedeu à análise das subcontas 6210001 (subcontratos) e 6223611 (trabalhos especializados) verificou que a esmagadora maioria das facturas emitidas por um dos subcontratados [“M…Construção Civil Unipessoal, Lda.” (doravante designado por “M…”)] não respeitava os requisitos exigidos pelo artigo 35.º, n.º 5, do C.I.V.A., visto que não indicava a natureza dos serviços prestados. No caso de outro dos subcontratados [“H… - Empreiteiros, Lda.” (doravante designado por “H…”)], o incumprimento daquele normativo era mais extenso, visto que nenhuma das facturas referia nem a natureza dos serviços, nem a quantidade, nem o respectivo preço unitário. O mesmo sucedendo com um terceiro subcontratado [“E… Construção Civil Unipessoal, Lda.” (doravante designado por “E…”)].
O que significa, basicamente, que as facturas de suporte ao lançamento dos custos com trabalhos especializados e com subcontratos, emitidas por aquelas três empresas, não foram emitidas na forma legal, revelando omissões no seu teor que, se não fossem supridas por outros dados da escrita, não asseguravam a verificabilidade dos seus elementos e a confirmação de que as operações em causa foram mesmo realizadas (anote-se que a falta destes requisitos poderia, por si só, comprometer o direito à dedução do I.V.A., por razões formais, a coberto do artigo 19.º, n.º 2, do C.I.V.A., dispositivo que, no entanto, a Administração Tributária não invocou como fundamento das correcções e que, por isso, não vai ser aqui relevado).
Alargou-se assim, o dever de colaboração do contribuinte com a fiscalização tributária. Em vez de se remeter para os dados constantes das facturas, impunha-se-lhe que colaborasse activamente com os senhores funcionários da inspecção, fornecendo elementos adicionais que suplantassem as falhas detectadas e orientando-os na análise contabilística e dos documentos de suporte.
Foi por isso que a fiscalização notificou a ora Recorrente – a coberto, designadamente, do artigo 31.º, n.º 2, da L.G.T. – para apresentar outros elementos que assegurassem a cabal identificação dos trabalhos realizados e possibilitassem o confronto dos serviços registados em custos com os serviços que a própria Recorrente facturou aos seus clientes (cfr. anexo II ao relatório)
No entanto, e como se refere no ponto 3.2.1-C) do relatório, se menciona na alínea “M” dos factos provados e, de resto, jamais foi impugnado, esses elementos não foram fornecidos relativamente à subcontratada “E…i”. Não foram, designadamente, «apresentados autos de trabalho» nem «identificados os meios de pagamento». O que significa, na essência, que as omissões detectadas não foram superadas com a colaboração activa do sujeito passivo nem com recurso a elementos adicionais da sua escrita. Que, assim, também não podia beneficiar da presunção de verdade da sua declaração, na parte correspondente – artigo 75.º, n.º 2, alínea a), primeira parte, da L.G.T.
Esta conclusão sai reforçada por outros indicadores reunidos pela fiscalização, de que destacamos o facto de não ter sido detectada, nem em fiscalização cruzada nem em informações solicitadas ao Instituto da Solidariedade e da Segurança Social, o registo de qualquer trabalhador que pudesse ter sido cedido. Mas o que importa agora salientar é que já antes desses indicadores serem reunidos a Recorrente deixara de se poder abrigar na referida presunção.
No caso das outras duas subcontratadas (“M…” e “H…”), a situação é um pouco diferente porque a Recorrente, «no decurso da acção e após o termo do prazo concedido na notificação» apresentou «autos de trabalho respeitantes a cada factura emitida, de onde consta a quantidade, tipo e preço unitário» bem como «declarações de onde consta que os pagamentos foram efectuados em numerário e por cheque», tendo sido ainda «facultadas as fotocópias dos canhotos dos cheques».
Só que a fiscalização também concluiu pela existência de indícios fundados de que as operações tituladas nas correspondentes facturas eram «operações inexistentes», que «não foi utilizado pessoal dos s.p.’s, M…, H… e E…». E que, por isso, não reflectiam a matéria tributável real do sujeito passivo. Conclusão a que chegou a partir de extensos indicadores a que na douta sentença também se faz alusão e que, agora, nos propomos resumir esquematicamente do seguinte modo:
1º. A conta, 62 – Fornecimentos e Serviços Externos, apresenta um peso elevado, representando cerca de 70% dos custos em 2002 e 45% em 2003;
2º. Foram apresentados autos de trabalhos para os quais não consta registado na contabilidade qualquer factura;
3º. Apesar de a quase totalidade dos recibos ser movimentada pela conta “caixa”, esta apresenta saldos credores (negativos) em todos os meses do ano, do que – além do mais – resulta a indisponibilidade para efectuar pagamentos em numerário;
4º. O valor dos cheques é irrisório quando comparado com o total dos recibos contabilizados, e o valor de alguns desses cheques não coincide com as declarações e fotocópias apresentadas pela ora Recorrente;
5º. Nem “M…” nem “H…” cumprem adequadamente os seus deveres perante a Administração Tributária, sejam os declarativos sejam os de pagamento;
6º. Na obra «Estádio de Coimbra», a que se reportam as facturas 29 e 36, de 2003.01.27 e de 2003.03.28, referentes a «assentamento tijolo», no montante de € 37.050,00 não trabalharam funcionários de “M…” nem dos subempreiteiros por este indicados;
7º. Na obra «Jardim de Infância de Jugueiros», a que se reporta a factura 30, de 2003.01.27, referente a «reboco areado», no valor de € 30.060,00, só trabalharam funcionários da ora Recorrente, sendo que o valor por esta facturado ao respectivo cliente (“E..., SA”) foi inferior;
8º. A obra «Repeses», a que se reportam as facturas 32, 33, 34, 35, 39, 47, 73, 75 e 92, referentes a «reboco areado», «reboco sarrafado», «reboco tectos» e «assentamento tijolo», no valor de € 78.037,73, não corresponde a nenhuma das contratadas pela ora Recorrente;
9º. Na obra «Núcleo de Idosos do Fundão», a que se reportam as facturas 50, 59 e 71, referentes a «reboco com material», «reboco com alhetas» e «reboco», no total de € 112.215,11, correspondente a 28.326,4 m2, a ora Recorrente facturou ao respectivo cliente € 38.682,85, correspondente e 8.305,51 m2;
10º. Na obra «A7/IC5 – Vila Nova de Famalicão» a que se reportam as facturas 62 e 91, referentes a «estuque» e «trabalhos», no valor de € 31.382,73, não é possível estabelecer qualquer correspondência com os trabalhos adjudicados à ora Recorrente pelo cliente respectivo («levantamento, colocação e execução de vedações»; «horas de serviço de pedreiro, de servente», e «aluguer de uma retro escavadora»), sendo que todos os trabalhadores que nela prestaram serviço pertencem ao quadro de trabalhadores da ora Recorrente;
11º. Na obra «Instituto Politécnico de Viseu – Residência de Estudantes III», a que se reportam as facturas 6/9, 3/10 e 7/10, referentes a «reboco estanhado», «reboco sarrafado» e «assentamento tijolo», não é possível comparar os serviços adjudicados com os serviços subcontratados porque as facturas emitidas pela Impugnante não os discriminam (tipo, quantidade e preço unitário), sendo que de qualquer modo, não havia razão para os subcontratar, porque foram integralmente executados com funcionários da ora Recorrente e de outra sociedade (“M…tempor”);
12º. Na obra «Represes», a que se reposta a factura 28, referente a «assentamento tijolo», no valor de € 12.469,96 não corresponde a nenhuma das adjudicadas à ora Recorrente ou de que esta tivesse emitido alguma factura;
13º. pesar de ter declarado que os serviços prestados à ora Recorrente incluíam cedência de mão-de-obra, a “H…” não tinha quaisquer trabalhadores inscritos na segurança social;
14º. Na obra «IP5», todos os trabalhadores pertenciam ao quadro da ora Recorrente de “M…tempor”.
15º. Na obra «Praça D. João I», a que se reportam as facturas 220, 221, 255, 262 e 283, a “H…”contabilizou 22.836,74 m2 de assentamento de tijolo, apesar de a ora Recorrente só ter facturado 15.609,90 m2 ao cliente e de a maior parte dos trabalhadores pertencer ao quadro da ora Recorrente e de “Meixotempor”;
E este Tribunal também não detecta nenhum vício lógico no raciocínio da Administração Tributária e que conduziu àquela conclusão. A subcontratação de mais serviços do que os que à Recorrente foram adjudicados, a subcontratação de serviços que à Recorrente não foram adjudicados e a falta de registo de pessoal em obra com vínculo laboral àqueles subcontratados, indicia fortemente que os trabalhos indicados nas facturas não foram realizados. Sobretudo se levarmos em conta que – como a ora Recorrente expressamente reconhece no artigo 40.º da, aliás douta, P.I. – «todo o trabalho facturado se resume a serviços de mão-de-obra, em exclusivo».
Os restantes indicadores têm natureza bem mais circunstancial, mas justifica-se a alusão que lhes é feita, porque convergem para a mesma conclusão e reforçam o significado dos outros.
É o que sucede com a alusão ao facto de terem sido detectados autos de trabalhos para os quais não consta registado na contabilidade qualquer factura. Trata-se de um indicador de que «a empresa contabiliza em despesas com pessoal custos inferiores aos efectivamente suportados» (cfr. ponto 4.7 do relatório) e ajuda a compreender porque tinha necessidade de simular subcontratos onde tais despesas pudessem ser inseridas.
É o que sucede também com alusão ao facto de a esmagadora maioria dos pagamentos ser feita em numerário. Como é óbvio, os pagamentos em numerário não são em si mesmos indicadores de simulação fiscal. Mas, conjugados com outros indicadores mais impressivos, reforçam esta conclusão, porque o dinheiro é de fácil sonegabilidade e é, por isso, meio de pagamento preferido por aqueles que pretendem manipular o resultado fiscal.
Face a tais indicadores, já não poderia a ora Recorrente reconduzir-se à presunção de verdade das suas declarações e da sua escrita. Impunha-se-lhe que viesse a terreiro explicar ponto por ponto cada uma das operações, identificar a natureza concreta dos serviços prestados e, sendo caso disso, o número, os períodos e a identidade dos trabalhadores das subcontratadas que os executaram.
É, por isso, surpreendente que se tivesse apresentado em Tribunal apelando precisamente a essa presunção, desdobrando-se em exercícios argumentativos e declinando qualquer referência concreta às operações tituladas nas facturas.
Assim, no artigo 30.º da douta P.I. alegou que foi levantando dinheiro para pagamento aos fornecedores. Mas não especificou os levantamentos que foram efectuados, as datas em que foram efectuados, as contas de onde saíram, nem juntou documentos que os evidenciassem. Inviabilizando, na prática, a confirmação externa do afirmado.
Nos artigos 32.º e seguintes do mesmo douto articulado, alegou desconhecer, na maioria dos casos, o quadro de pessoal formal dos seus fornecedores de serviços ou até se trabalhavam com trabalhadores clandestinos. Mas não desconhecia, concerteza, o que se passava em concreto nas obras subcontratadas, até porque a coordenação e controlo dos subcontratados compete à empresa utilizadora [cfr. artigo 273.º, n.º 4, alínea a), do Código do Trabalho]. E nem podia desconhecer se, como alega no artigo 36.º (embora, mais uma vez, sem descer ao concreto), «em muitos casos, os pagamentos ao pessoal dos subcontratados foram feitos pela impugnante».
Mas a ser verdade que não consegue agora identificar nenhum dos trabalhadores subcontratados e que, por isso, não pode confirmar, por essa via ou por outra, o fornecimento de mão-de-obra, seja ela legal ou clandestina, então a ora Recorrente só pode lamentar-se do seu próprio desleixo ou da ligeireza com que fazia as subcontratações. Chega a ser caricato que se confesse incapaz de fazer o que só ela poderia e deveria ter feito na altura própria, clamando que lhe está a ser pedida uma «prova diabólica» (artigo 47.º), e remeta para a Administração Tributária a obrigação de fazer o que ela própria não é capaz de fazer.
Algo que, de qualquer modo, na douta sentença em análise também não se deu como provado. Explicando-se concretamente que «a primeira e a quinta testemunhas referiram que as empresas, entenda-se no caso concreto a Impugnante, tinham que ter tudo em ordem porque a isso as obrigavam as outras empresas que com elas contratavam nomeadamente as donas de obra ou empreiteiras e “porque havia inspecções constantes”. A 1ª testemunha referiu que por causa das inspecções era solicitado aos subempreiteiros os elementos da empresa bem como os contratos dos trabalhadores.». E ao julgamento de facto, nesta parte, a ora Recorrente nada contrapôs.
Fosse como fosse, o que se lhe impunha também era que explicasse porque é que o valor que facturou ao cliente na obra «Jardim de Infância de Jugueiras» foi inferior ao que lhe foi facturado em mão-de-obra por “M…”. Porque é que “M…” lhe facturou serviços na obra «Represes», que não corresponde a nenhuma das adjudicadas à ora Recorrente. Porque é que na obra «Núcleo de Idosos do Fundão» “M…” lhe facturou 28.326,4 m2 e a ora Recorrente só facturou ao cliente respectivo 8.305,51 m2. Porque é que na obra «A7/IC5» nenhum dos trabalhos que facturou tem correspondência com os que lhe foram facturados por “M…”. Porque é que na obra «Praça D. João I» “H…” lhe facturou 22.836,74 m2 e a ora Recorrente só facturou ao cliente respectivo 15.609,90 m2. Mas sobre estes indicadores a ora Recorrente não adiantou nem uma linha.
O que significa, basicamente, que a ora Recorrente nem sequer alegou em primeira instância factualidade concreta que pusesse em causa parte muito relevante dos indicadores em que se sustentam as correcções.
Não interessa ao caso se – como se invoca agora no artigo 10.º das doutas alegações de recurso – foi referido por abundante prova testemunhal que nas obras trabalhavam muitos estrangeiros. O que interessaria provar (e, antes de mais, alegar) era que na obra “x” ou “y” trabalharam “n” estrangeiros em determinados períodos a executar determinadas tarefas ao serviço das subcontratadas. E nem se vê como poderia apoiar-se a confirmação de tais factos (que a Recorrente, ressalve-se mais uma vez, nunca chegou sequer a alegar concretamente) exclusivamente em depoimentos testemunhais sem previamente infirmar os demais indicadores de que as subcontratadas nem sequer prestaram esses serviços.
Sendo certo que a Recorrente também não poderia, nesta parte, remeter-se para «abundante prova testemunhal». Tal alegação, não satisfaz o ónus que sobre si recaía na impugnação da decisão relativa à matéria de facto e a que alude o artigo 685.º-B, do Código de Processo Civil.
Pelo que o recurso também não pode deixar de improceder nesta parte.
4. Conclusões
4.1. O prazo de caducidade do direito à liquidação a que aludia o artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, começa a decorrer quando se completa o prazo de seis meses a que alude o artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária;
4.2. Não caducou, com base naquele dispositivo legal, o direito de liquidar o I.V.A. de 2002 se a notificação do início do procedimento de inspecção respectivo foi efectuada por carta aviso remetida em 2004.09.02 e as liquidações foram emitidas em 2005.06.15, por ser então manifesto que ainda não decorreram seis meses, contados a partir do prazo máximo de seis meses de conclusão do referido procedimento.
4.3. O ónus de prova dos factos constitutivos do direito à dedução do I.V.A. recai sobre quem se arroga esse direito, pelo que competirá ao sujeito passivo a demonstração de que os serviços mencionados nas facturas respectivas foram por ele efectivamente utilizados, a menos que beneficie de presunção legal – artigos 19.º, n.º 3, e 20.º, n.º 1, do C.I.V.A. e 74.º, n.º 1, da L.G.T.;
4.4. Não beneficia da presunção de verdade da sua declaração e dos dados integrantes da sua escrita o sujeito passivo que apresenta como suporte à dedução do I.V.A. facturas emitidas por uma empresa que não referem o tipo, a quantidade e o preço dos serviços subcontratados se, apesar de notificado para tal, não apresenta elementos adicionais que permitam confirmar externamente a sua realização, a natureza concreta dos serviços e o seu valor – artigo 75.º, n.º 2, alínea a), 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, todos da L.G.T.;
4.5. A falta de registo de pessoal em obra com vínculo laboral às empresas emitentes das facturas alusivas a cedência de mão-de-obra, conjugada com a falta de registo na segurança social de trabalhadores dessas empresas, e da impossibilidade de confirmar efectivos pagamentos justificados com essas facturas, associada à verificação de que parte dessas obras nem sequer foram adjudicadas ao sujeito passivo ou não correspondem às que lhe foram adjudicadas, constituem indícios fundados de que os serviços não foram efectivamente prestados e que, por conseguinte, os dados das suas declarações para efeitos de I.V.A. e os dados correspondentes da sua contabilidade ou escrita não reflectem a sua matéria tributável real, passando a recair sobre ele o ónus de confirmar a materialidade das operações tituladas nas aludidas facturas – artigos 75.º, n.º 2, alínea a), segunda parte, da L.G.T.;
4.6. Não satisfaz o ónus de alegação e prova o sujeito passivo que, confrontado com tais divergências e insuficiências na sua declaração e nos dados da sua escrita, não se apresenta a identificar os trabalhadores subcontratados, o número dos que foram afectados em cada obra e os períodos em que ali prestaram trabalho, a discriminar as tarefas que executaram e o modo de contabilização dos custos correspondentes que serviu de base aos valores mencionados nas facturas, e a justificar cabalmente as razões porque não é possível conciliar os valores que lhe foram facturados com os valores que, por sua vez facturou aos seus clientes.
5. Decisão
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e assim confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 12 de Outubro de 2011
Ass. Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos
Ass. Irene Isabel Gomes das Neves
Ass. Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro |
