B. A procedência, reconhecida à alegada “precariedade/ausência da fundamentação de facto e/ou de direito” da correção relativa à sujeição a IRS daquelas importâncias abonadas aos trabalhadores da impugnante deslocados para fora do território nacional, sintetiza-se na asserção de que a liquidação de imposto “não está devidamente fundamentada”, anulando a liquidação por violação do art. 77º, nº1, da LGT.

C. Com o assim decidido, e salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, porquanto a douta sentença recorrida fez errónea seleção e valoração da prova produzida, afetando em consequência o julgamento de direito, em termos que afetam irremediavelmente a validade substancial da sentença, pelas razões que passa a explanar

D. Cabe registar, antes de mais, que, impondo o nº1 do art. 77º da LGT que a decisão de procedimento seja fundamentada com as razões de facto e de direito que a motivaram, o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) no trecho que serve de base à liquidação na parte em relação à qual foi dada procedência à impugnação, cumpre o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais da atuação da AT.

E. A investigação levada a cabo em ação de inspeção, patenteia um itinerário congruente e documentado para concluir que os abonos a título de ajudas de custo atribuídos pela impugnante nos anos de 2008 e 2009 para compensar os trabalhadores deslocados para fora do território nacional em relação ao alojamento não são mais do que complementos da retribuição, logo, rendimentos de trabalho dependente sujeitos à tributação.

F. São dados marcantes, comprovados e não impugnados pela sociedade impetrante, os factos de se terem contabilizado encargos suportados com rendas por variados contratos de locação em Espanha, local da maior parte da atividade da impugnante nos anos de 2008 e 2009, com referência às obras a que serviam as locações, a análise crítica dos denominados “Mapas de Ajudas de Custo” elaborados pela impetrante, o qual indica que os valores diários abonados por trabalhador deslocado são variáveis de mês para mês, sem que se conheçam quais os fatores que influenciaram essa mesma variação ou a forma de cálculo das verbas diárias abonadas, a diversa e concludente documentação relativa aos encargos suportados em território espanhol.

G. Tais factos, detalhadamente descritos no RIT, sem prejuízo de outros ali expostos, com referência à documentação examinada, são evidências probatórias mais que indiciárias, e sim diretas, que permitem concluir com segurança que a impugnante forneceu alojamento em espécie aos seus trabalhadores deslocados nas obras que decorreram em Espanha em 2008 e 2009 e que as ajudas de custo atribuídas em compensação de despesas com alojamento têm verdadeiro caráter remuneratório.

H. Daí que, na medida em que a entidade patronal impugnante facultou alojamento em espécie aos trabalhadores deslocados em Espanha, não há qualquer justificação para a atribuição de ajudas de custo para esse efeito; assim, do valor total do quantitativo diário abonado a 100%, correspondendo 50% desse valor a compensação pelo alojamento (dormida), em face do art. 8º, nº2 a 5, do DL nº 106/98, de 24.04, as verbas abonadas nessa proporção constituem rendimentos do trabalho dependente.

I. Uma vez que os motivos de facto e de direito desenvolvidos no RIT demonstram a realidade remuneratória daqueles abonos que se pretendiam meramente compensatórios, correspondem à realidade e, correspondendo, são suficientes para fundamentar substancialmente o lançamento da liquidação do imposto que ficou em falta.

J. Deste modo, em sede de contencioso de mera anulação, como o é o presente, em que o pedido seja de anulação dos atos de liquidação, a legalidade destes ato atentos na perspetiva do vício de precariedade ou ausência de fundamentação que são assacados, deve concluir-se que a AT andou bem ao considerar que os referidos montantes constituíam remuneração e não ajudas de custo, em face dos fundamentos externados pela AT para a prática das liquidações impugnadas.

K. Dos termos em que a sentença se mostra elaborada ressalta, ademais, que o Tribunal, para formar a sua convicção, não valorou adequadamente a factualidade que deu como provada.

L. No que interessa ao objeto deste recurso, a sentença recorrida deu como provado que “a consideração das ajudas de custo em apenas 50% do seu valor teve por fundamento o facto de os serviços de inspeção tributária terem constatado que a ora impugnante custeou as despesas com o transporte e alojamento dos trabalhadores deslocados, cf. resultado teor de fl.s 21 a 24 do RIT”, e como não provado “que nenhum dos trabalhadores a quem foram pagas as ajudas de custo beneficiaram de alojamento fornecido pela impugnante”,

M. 41. declarando, na “Motivação”, e a propósito da prova testemunhal arrolada pela impugnante, que “os depoimentos das testemunhas (…) revelaram-se pouco coerentes e credíveis para a apreciação das questões em apreço”, concluindo que “os referidos depoimentos, conjugados com a prova documental junta aos autos e o RIT, não foram suficientemente consistentes para convencer este tribunal da tese da impugnante”.

N. Ora, se a sentença é perentória ao afirmar que a impugnante não conseguiu demonstrar o bem fundado das causas de pedir dadas à impugnação: a fundamentação formal e materialmente adequada revelada pelo RIT não foi, segundo a sentença, minimamente infirmada pela prova produzida pela impugnante.

O. Pelas razões acabadas de explanar, entende a recorrente Fazenda Pública que a impugnação deve ser julgada totalmente improcedente.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que declare improcedente a impugnação, tudo com as devidas consequências legais».

Não foram apresentadas contra-alegações neste recurso.

O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.-Aº, n.º1, do aplicável CPC/61), são estas as questões que importa resolver: No recurso da impugnante: (i) nulidade da sentença por excesso de pronúncia quanto à responsabilidade subsidiária da impugnante pelo pagamento do imposto; (ii) erro de julgamento de facto da sentença, devendo dar-se como «provados» os factos 1.º e 2.º, considerados «não provados» e como «não provado» que a impugnante tenha pago ou colocado à disposição do seu gerente J..., os montantes referidos na conta 268012, a título de rendimentos da categoria A do IRS; (iii) erro de julgamento da sentença ao validar a correcção do saldo devedor da conta 268012 – “Outros devedores e credores/Devedores diversos/ J...” como rendimentos do trabalho dependente (Cat. A/IRS), sem recurso a métodos indirectos. No recurso da Fazenda Pública: (i) erro de julgamento da sentença ao considerar insuficientemente fundamentada a correcção das verbas abonadas a trabalhadores da impugnante a título de ajudas de custo; (ii) erro de julgamento, porquanto, face ao consignado no ponto 21 dos factos «provados» e no ponto 3.º dos «factos não provados», conjugados com o referido em sede de motivação da decisão de facto, não podia a sentença deixar de validar o juízo normativo da AT quanto ao carácter remuneratório das verbas atribuídas a trabalhadores a título de ajudas de custo.

3 – DA MATÉRIA DE FACTO

Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual:

«Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado, com base nos elementos de prova documental existentes nos autos e no depoimento das testemunhas que:
1.º - A ora impugnante foi sujeita a procedimento externo de inspecção que teve origem na Ordem de Serviço OI201007250, de 2010.11.03 - cf. teor de fls. 14 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
2.° - A referida inspecção foi iniciada em 2011.06.02 - cf. teor de fls14 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
3.º - A acção inspectiva é de âmbito geral e abarca os exercidos de 2007, 2008 e 2009 - cf. teor de fls.14 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
4.º - Em 14.08.2006 foi nomeado para o cargo de gerente da ora impugnante J..., NIF: 1…, que ainda mantém essas funções - cf. teor de fls.14 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
5.º - Nos anos de 2007, 2008 e 2009, a ora impugnante, consta do Sistema de Informática Tributária, com enquadramento no Regime Geral de Determinação do Lucro Tributável para efeitos de IRC e estava abrangida pelo regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA até 31.12.2007, data a partir da qual, passou ao regime normal de periodicidade mensal - cf. teor de fls.14 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
6.º - A verificação e consulta dos suportes contabilísticos às operações declaradas com referência aos anos de 2008 e 2009, com a anuência do Técnico Oficial de Contas A…, NIF: 1…, foi efectuada nas instalações da M…, SA, NIF: 5…, sito na Rua…- Porto - cf. teor de fls. 15 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
7.º - A ora impugnante, foi alvo de procedimento inspectivo de âmbito externo, levado a efeito a coberto dos Despachos DI200907747, de 2009.07.31 e DI200913979, de 2009.12.15 da Direcção de Finanças do Porto, tendo como objectivo a apreciação de um pedido de reembolso de IVA solicitado com referência ao período de imposto de 09.10, no montante de €43 033,13- cf. teor de fls.15 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
8.º - A impugnante, no ano de 2009, releva vários movimentos a débito e a crédito da conta 268012 - Outros Devedores e Credores/Devedores Diversos/J..., que no final do exercício conduziram ao apuramento de um saldo devedor no montante de €941 611,91- cf. teor de fls.18 verso do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária,
9.º - Não foram detectadas pelos serviços de inspecção tributária evidências de que o beneficiário tenha procedido á restituição ou à justificação dos fundos abonados - cf. teor de fls.19 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
10.º - Na impossibilidade de o fazer na pessoa do visado ou de qualquer outro legal representante da ora impugnante, através do Ofício n.°59162/0506, de 10.10.2011, da Direcção de Finanças do Porto, expedido sob Registo Postal com Aviso de Recepção, para o seu domicílio fiscal, sito à Rua…, Zona Industrial de Tuías, Lote … - 4630-324 Marco de Canaveses, foi a empresa (ora impugnante) notificada, para no prazo de 10 dias justificar por escrito:
«...justificar a natureza de cada um dos movimentos relevados no ano de 2009, a débito da conta 268012 - OUTROS DEVEDORES E CREDORES/J... (gerente), sob pena de , não o fazendo, os movimentos em causa, poderem vir a ser considerados rendimentos do trabalho dependente (Categoria A), abrangidos pela previsão da alínea a) do n°3 do artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 100,° do mesmo diploma...”» - cf. teor de fls.19 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
11.º - O sobrescrito remetido para o efeito foi recepcionado no local de destino no dia 11 de Outubro de 2011- cf. teor de fls.19 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
12.° - A notificada nada disse - cf. teor de fls.19 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
13.º - Na ausência de qualquer outra justificação, os serviços de inspecção tributária, consideraram que: «... o saldo devedor de €941 611,91 apurado pela P… a 2009/12/31, na conta 268012 - OUTROS DEVEDORES E CREDORES/Devedores Diversos/J..., constituído por ex-fluxos líquidos de fundos com origem em contas bancárias da empresa, constituem rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) do gerente J…, NIF: 1…, abrangidos pelas regras de incidência positiva previstas na alínea a) no n°3 do artigo 2.° do CIRS, verificado que está, o pressuposto do pagamento ou colocação à disposição do beneficiário.
E como rendimentos do trabalho dependente que eram, implicaram para a P…, enquanto entidade pagadora, o cumprimento de um conjunto de obrigações, previstas nos CIRS, nomeadamente a retenção na fonte, do imposto que se mostrava devido nos termos do disposto nos artigos 99° e 100° do CIRS, das importâncias correspondentes às taxas neles previstas, por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorreram e entrega do mesmo ao credor da prestação tributária, como determina o n°3 do artigo 98.° do CIRS e ainda a comunicação dos rendimentos em causa à Administração Fiscal e ao beneficiário [alíneas b) e c) do n.°1 do artigo 119.° do CIRS].
Só que a P..., enquanto entidade pagadora, não deu cumprimento aquelas suas obrigações tributárias que decorrem do pagamento ou colocação dos referidos rendimentos á disposição do gerente J….
Por sua vez, verifica-se através da base de dados do Sistema de Informática Tributária (SIT), que o beneficiário J…, não apresenta quaisquer declarações de rendimento relativas ao seu agregado familiar e aos anos de 2006 e seguintes, nem lhe são conhecidos rendimentos de qualquer natureza pagos ou colocados á disposição pela P... ou outras entidades pagadoras naquele período.» - cf. teor de fls.19 e 19 verso do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
14.° - Tendo por referência os ex-fluxos mensais de fundos a favor do gerente J..., abatidos das importâncias justificadas/restituídas, relevadas a crédito da conta 268012 - OUTROS DEVEDORES E CREDORES/Devedores Diversos/J..., os serviços de inspecção tributária, procederam ao apuramento da base incidência para efeitos de retenção na fonte do imposto - cf. quadro de 19 verso do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
15.° - Com base naqueles valores e nas taxas ao tempo previstas no n.°1 do art.100° do CIRS, os serviços de inspecção tributária procederam ao apuramento do imposto (IRS) não retido nem entregue pela ora impugnante imposto - cf. quadro de 20 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
16.º - Nos meses de Julho, Agosto e Setembro de 2008, a ora impugnante registou na conta 6485 - Custos com pessoal/Ajudas de Custo, expressa no ponto 2/21.1 C) e D) do Capítulo III do Relatório de Inspecção, a fls.19 a 24 do relatório de inspecção tributária as verbas que têm correspondência com os valores processados nos recibos de ordenados e salários:
• Julho: €56713,24;
• Agosto: €45709,33;
Setembro: €68380,18.
17.º - Os valores abonados encontram-se justificados através de documentos auxiliares denominados ‘Mapas de Ajudas de Custo’.
18.° - Para cada um dos abonos, constam importâncias inferiores às processadas naqueles recibos de ordenados e salários.
19.° - Ascendendo as diferenças apuradas, a €51 191,76, €40 030,99 e €61
879,45, respectivamente - cf. quadros insertos no Ponto 2/2,1.1. C) do Capítulo III do relatório de inspecção tributária a fls.21 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
20.° - Essas diferenças correspondem a suplementos remuneratórios que a impugnante não justificou com boletins itinerários ou documentos equivalentes, pelas razões expostas no ponto 2/21.1 C) do Relatório, a As.21 e 21 vrs. do relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
21.° - A consideração das ajudas de custo em apenas 50% do seu valor teve por fundamento o facto de os serviços de inspecção tributária terem constatado que a ora impugnante custeou as despesas com o transporte e alojamento dos trabalhadores deslocados, cf. resulta do teor de fls.21 a 24 do relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
22.° - A empresa tinha uma casa arrendada junto do metro em Barcelona e outra em Vitória, perto das obras, para servir de apoio administrativo/recursos humanos da mesma - cf. depoimento de A….
23.° - Os trabalhadores podiam pedir um adiantamento à empresa, quer estivessem deslocados ou não, que podia ir até aos € 300 - cf, depoimento de F….

Factos não provados, com relevância para a apreciação das questões em apreço:

1.º - Que a impugnante não tenha pago ou colocado à disposição do seu gerente J..., os montantes referidos na pág.10 a inicio da 12 do relatório de inspecção tributária, a título de rendimentos da categoria A do CIRS.
2.° - Que a impugnante jamais tenha pago ou colocado à disposição do referido gerente, qualquer importância a título de remunerações.
3° - Que nenhum dos trabalhadores, a quem foram pagas as ajudas de custo beneficiaram de alojamento fornecido pela impugnante.

Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de tacto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e no relatório de inspecção tributária, do qual resultaram as correcções ora postas em causa e no depoimento das testemunhas - arts.362° e seguintes do Código Civil (CC).
A matéria de facto julgada não provada resultou da insuficiência da prova.
Os depoimentos das testemunhas A…, F… e Ad… revelaram-se pouco coerentes e credíveis para a apreciação das questões em apreço.
A testemunha A… trabalhou para a ora impugnante como técnico de segurança, nos anos de 2006 a 2009/2010.
Afirmou perante o Tribunal que em determinadas circunstâncias lhe foi pedido que levasse dinheiro para os trabalhadores, que se encontravam em Espanha a trabalhar ao serviço da impugnante, para ajudar nas suas despesas de alojamento, transportes e alimentação.
Sucede que, a testemunha F…, funcionário administrativo da impugnante do ano de 2007 ao ano de 2010, disse a este Tribunal que, qualquer trabalhador deslocado ou não, podia pedir um adiantamento de ordenado à empresa impugnante até ao limite máximo de €300.
As testemunhas afirmaram que, os imóveis existentes em Espanha, arrendados pela impugnante se destinavam ao apoio administrativo e não ao alojamento dos trabalhadores.
A testemunha Ad…, foi durante alguns anos o responsável pela contabilidade da impugnante.
O seu depoimento foi no sentido da tese da impugnante, mas não convenceu o Tribunal.
Afirmou que a impugnante não tinha casas arrendadas para os trabalhadores deslocados em Espanha. Mas, não explicou a razão do seu saber. Limitando-se a dizer que, enquanto prestou serviços para a impugnante, se deslocava habitualmente uma vez por semana à sua sede no Marco.
No tocante à qualificação, como rendimentos do trabalho dependente, do saldo devedor da conta 266012 - Outros Devedores e Credores/J..., no exercido de 2009 foram relevados na contabilidade diversos movimentos a débito e a crédito que, no final do exercício originaram o apuramento de um saldo devedor de € 941 611,91.
Nada de significativo ficou provado.
A testemunha Ad…, nada soube dizer, a não ser que, a referida conta traduzia os pagamentos de J... aos trabalhadores.
Os referidos depoimentos, conjugados com a prova documental junta aos autos e o relatório de inspecção tributária, não foram suficientemente consistentes para convencer este Tribunal da tese da impugnante.
Sendo um facto alegado pela impugnante e recaindo sobre ela o respectivo ónus da prova (art.74°, n°1, da LGT), a ausência de prova tem de ser julgada contra si (art.516°, do CPC), motivo pelo qual foi julgada não provada a matéria de facto referida.
A restante matéria de facto não foi julgada provada, nem não provada por não ser relevante para a decisão».

4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA

Ø Recurso da impugnante

Invoca a Recorrente nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

A seu ver, a sentença pronunciou-se indevidamente pela responsabilidade solidária da impugnante no pagamento do imposto, nos termos do n.º4 do art.º103.º do CIRS.

As causas de nulidade da sentença em processo tributário estão taxativamente previstas no n.º1 do art.º125.º do CPPT, que dispõe: «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Estas causas de nulidade da sentença em processo tributário são idênticas às estabelecidas no n.º1 do art.º668.º do aplicável CPC/61, prevendo a segunda parte da sua alínea d), o excesso de pronúncia.

Esta causa de nulidade da sentença relaciona-se com o n.º2 do art.º660.º do CPC, que dispõe: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».

Sobre o que sejam questões para efeitos de excesso de pronúncia ou do seu reverso, que é a omissão de pronúncia, quer a doutrina, quer a jurisprudência, ao que cremos com unanimidade, vêm afirmando que são todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente cabe ao juiz conhecer.

Ou seja, só ocorre excesso de pronúncia para efeitos da alínea d) do n.º1 do art.º668.º do CPC, se o tribunal conheceu de pedidos, causas de pedir ou excepções de que não podia tomar conhecimento – vd. Ac. do STJ, de 06/12/2012, tirado no proc.º469/11.8TJPRT.P1.S1.

Na petição inicial, a impugnante invocava não ter pago ou colocado à disposição do seu gerente J..., a título de rendimentos da Cat. A do IRS, as verbas correspondentes ao saldo devedor da conta 268012 – “Outros devedores e credores/ Devedores diversos/ J...”, não estando, por conseguinte, tais verbas sujeitas a retenção na fonte.

A sentença, na linha da Administração tributária, veio a concluir pela qualificação dos movimentos relevados naquela conta como rendimentos de trabalho dependente (Cat. A do IRS).

A partir daqui, a sentença limitou-se a acompanhar o raciocínio da AT na liquidação do IRS à impugnante a título de retenção na fonte como entidade pagadora desses rendimentos de trabalho dependente, fazendo também apelo à norma do n.º4 do art.º103.º do CIRS, segundo a qual, «Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido», que a AT já invocara (cf. RIT, fls.25v. do apenso instrutor).

Ora, a sentença não apreciou questão que a parte não tenha submetido à sua apreciação, relacionada com a natureza da verba contabilizada na conta 268012 – “Outros devedores e credores/ Devedores diversos/ J...”, acompanhando nessa apreciação o raciocínio seguido pela AT na qualificação dessa verba como rendimento de trabalho dependente pago ou colocado à disposição do gerente e sujeito a obrigação de retenção pela entidade pagadora, unicamente tendo aditado razões ou argumentos jurídicos aos convocados pelas partes para concluir por essa obrigação de retenção e consequente legalidade da liquidação do IRS à impugnante a título de retenção na fonte, sem que tal desvirtue a identidade da causa do julgado com a causa de pedir invocada na petição inicial.

Não vemos, pois, que ocorra excesso de pronúncia gerador da nulidade prevista na segunda parte da alínea d) do n.º1 do art.º668.º do CPC/61 e 125.º, n.º1 do CPPT, improcedendo este segmento do recurso.

Prosseguindo na apreciação das demais questões do recurso, a Recorrente assaca à sentença erro de julgamento de facto. A seu ver, os pontos 1.º e 2.º dos factos «não provados» deveriam integrar os factos provados, tendo logrado demonstrar que as verbas relevadas na conta 268012 passaram pela conta do seu gerente porque se destinaram ao pagamento a trabalhadores, a efectuar directamente pelo referido gerente, devendo, por outro lado, ser dado como não provado que a recorrente tenha pago ou colocado à disposição do seu gerente J..., os montantes referidos naquela conta 268012, a título de rendimentos da categoria A do CIRS.

Todavia, não lhe assiste razão alguma. No fundo, o que a Recorrente pretende é fazer a prova da natureza, origem e finalidade da verba correspondente ao saldo devedor da conta 268012 – “Outros devedores e credores/ Devedores diversos/ J...”, unicamente através de prova testemunhal.

Ora, os lançamentos contabilísticos têm de ter um mínimo de suporte documental, ainda que de um documento interno se trate, sem o que a prova testemunhal se revela manifestamente insuficiente para demonstrar a origem, natureza e finalidade dos lançamentos contabilísticos.

No caso dos autos, acresce a circunstância de não se revelar minimamente credível num juízo de normalidade que fosse o gerente a assegurar directamente o pagamento de salários aos trabalhadores da impugnante, nem as testemunhas foram capazes de explicar convincentemente que necessidade havia de uma conta de passagem de fundos para esse efeito quando confrontadas directamente pelo tribunal sobre a normalidade dessa situação, tendo o Ad…, TOC da empresa, limitado a responder que nada há que diga que o dinheiro dos salários tenha de ser pago directamente aos trabalhadores pela empresa, o que, convenhamos, nada esclarece e menos convence sobre a realidade que se pretende demonstrar (i.e., de que era o gerente a assegurar directamente o pagamento de salários aos trabalhadores da impugnante com as verbas colocadas à sua disposição e lançadas na conta em causa).

Não vemos pois que a prova produzida seja de modo a impor decisão de facto diversa da que foi proferida, no sentido preconizado pela Recorrente, improcedendo também este segmento do recurso.

Invoca depois a Recorrente erro de julgamento da sentença na medida em que, contrariamente ao que nele foi entendido, a AT não fundamentou materialmente a decisão de considerar as verbas correspondentes ao saldo devedor da conta 268012 – “Outros devedores e credores/ Devedores diversos/ J...” como rendimentos do trabalho dependente (Cat. A do IRS), abrangidos pela previsão da alínea a) do n.º3 do art.º2.º do Código do IRS, como tais, sujeitos a retenção na fonte nos termos do disposto no art.º100.º do mesmo Código.

Aqui assiste razão à Recorrente, avançamos já.

Estabelece o n.º1 do art.115.º do Código do IRC, na redacção vigente ao tempo dos factos, que «As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17 º, permita o controlo do lucro tributável».

Dispõe o seu n.º3 que, «Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos».

Por seu turno, aquela obrigação acessória (art.º31.º, n.º2 da LGT) de manter actualizados e devidamente documentados os lançamentos contabilísticos, relaciona-se com o disposto na alínea g) do n.º1 do art.º42.º do CIRC, segundo o qual, não contribuem para o apuramento do resultado líquido das empresas, como componente negativa, «os encargos não devidamente documentados e as despesas confidenciais».

Por definição e em traços largos, despesas confidenciais são as não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade e que, pela sua própria natureza, não são documentadas, devendo qualificar-se como despesas não documentadas aquelas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente (cf. Ac. do STA (Pleno do CT), de 18/02/2009, tirado no proc.º0600/08).

Por outro lado, encargos não devidamente documentados serão aqueles em que é disponibilizada a documentação do lançamento contabilístico mas essa documentação apresenta carências e deficiências que não preenchem os requisitos legais dos documentos justificativos do tipo de despesa em causa.

Pois bem, ressalta dos autos e do probatório que no âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita, constatou a AT, com referência ao ano de 2009, que a impugnante «…releva vários movimentos a débito e a crédito da conta 268012 – Outros Devedores e Credores/ Devedores Diversos/ J..., que no final do exercício conduziram ao apuramento de um saldo devedor no montante de €941.611,91, agravado em 2010 para €1.062.311,05, transitando para o exercício de 2011 e não foram detectadas evidências de que o beneficiário tenha procedido à restituição ou à justificação dos fundos abonados», referindo a AT que «o beneficiário exerce funções de gerência da P... desde 2006/08/14…» e, que notificada a impugnante para justificar a natureza dos movimentos relevados a débito na aludida conta, nada justificou a propósito.

Mais adiante no RIT (cf. fls.19 do apenso instrutor), refere a AT que «na ausência de qualquer outra justificação, o saldo devedor de €941.611,91 apurado pela P... a 2009/12/31, na conta 268012 – Outros Devedores e Credores/ Devedores Diversos/ J..., constituído por ex fluxos líquidos de fundos com origem em contas bancárias da empresa, constituem rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) do gerente J...…abrangidos pelas regras de incidência previstas na alínea a) do n.º3 do art.º2.º do CIRS, verificado que está, o pressuposto do pagamento ou colocação à disposição do beneficiário», implicando para a impugnante como entidade pagadora dos rendimentos, a obrigação de retenção na fonte do imposto devido, nos termos do disposto nos artigos 99.º e 100.º do CIRS. Consequentemente, liquidou à impugnante o imposto não retido por esses pagamentos.

A sentença, como se viu, validou o entendimento da AT quanto ao carácter remuneratório do saldo devedor da conta 268012 – Outros Devedores e Credores/ Devedores Diversos/ J..., e sua consideração como rendimento do trabalho dependente.

Com esse modo de ver não se conforma a Recorrente, porquanto, alega, a AT não explicitou e menos demonstrou os pressupostos de que depende o enquadramento daquela verba como rendimento do trabalho dependente, como tal sujeito a retenção na fonte, pela entidade pagadora.

E tem razão, como dissemos já.

Na verdade, relembrando os considerandos acima feitos, se a AT se deparou na contabilidade da impugnante com lançamentos não suportados documentalmente em termos que lhe permitissem fazer o enquadramento fiscal desses lançamentos, tal significa que se deparou com lançamentos não documentados quanto à sua natureza e finalidade.

E posto que tais lançamentos reflectem movimentos a débito, a consequência a extrair seria a eventual desconsideração de tais movimentos como componentes negativas do rendimento líquido, nos termos da citada alínea g) do n.º1 do art.º42.º do CIRC.

O que não podia era a AT, na falta de qualquer suporte documental que revele a natureza e finalidade do lançamento, concluir pelo carácter remuneratório dessas verbas e considerar tratarem-se de rendimentos do trabalho dependente pagos ao gerente da impugnante e, como tal, sujeitos a retenção na fonte em IRS, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º3 do art.º2.º do CIRS e 99.º e 100.º do mesmo Código.

Com efeito, uma leitura atenta do RIT não permite surpreender quaisquer elementos factuais ou jurídicos que suportem o juízo conclusivo da AT quanto ao carácter remuneratório do saldo devedor da conta 268012 – “Outros Devedores e Credores/ Devedores Diversos/ J...”, e sua consideração como rendimento do trabalho dependente, montante que pode encontrar qualquer outra explicação quanto à sua natureza e finalidade, que não passa necessariamente pela sua sujeição a tributação em IRS por retenção na fonte.

Aqui chegados, a circunstância de a Recorrente não ter logrado fazer prova da natureza dos movimentos contabilizados naquela conta em nada a penaliza porque a montante a correcção praticada pela AT, atribuindo carácter remuneratório a tais lançamentos e considerando-os como rendimentos do trabalho dependente sujeitos a IRS por retenção na fonte, enferma de ilegalidade por manifesta falta de fundamentação material ou erro nos pressupostos, não podendo manter-se na ordem jurídica a sentença que validou tal correcção, que terá de ser revogada neste segmento decisório, assim se concedendo provimento ao recurso da impugnante.

Ø Recurso da Fazenda Pública

É unânime na doutrina e na jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida ressalvados os casos de conhecimento oficioso.

Analisadas as conclusões da Recorrente, constata-se que imputa à sentença erro de julgamento na medida em que os factos descritos no RIT e documentalmente apoiados mais que indiciam, evidenciam, que a impugnante forneceu alojamento em espécie aos seus trabalhadores deslocados nas obras que decorreram em Espanha em 2008 e 2009 e que as ajudas de custo atribuídas em contrapartida de despesas com alojamento têm verdadeiro carácter remuneratório, factualidade essa que a impugnante não logrou infirmar com a prova produzida, o que a própria sentença reconhece. Vejamos.

Estabelece a alínea d) do n.º3 do art.º2.º do CIRS que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente, «as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício».

Desde logo, cumpre notar que a norma em apreço é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, pois que ficam excluídas da incidência em IRS as ajudas de custo (i) na parte em que não excedam os limites legais (ii) quando sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.

O ónus da prova de tal excesso, bem como da verificação da falta dos pressupostos da atribuição das ajudas de custo, como pressupostos da norma de tributação, recai sobre a AT – nesse sentido pode ver-se o Ac. do STA, de 22/05/2013, tirado no proc.º0146/13.

A Recorrente, como ressuma das conclusões da alegação, não se conforma com a sentença recorrida posto que, contrariamente ao que nela foi decidido, o material probatório dos autos evidencia a falta de pressupostos legais da atribuição das ajudas de custo aos trabalhadores da impugnante e o carácter remuneratório das verbas abonadas.

No entanto, com o devido respeito, permitimo-nos discordar. De facto, o que se apreende da matéria vertida no RIT é que a AT, por um lado, constatou a contabilização pela impugnante de verbas a título de ajudas de custo atribuídas a trabalhadores e, por outro lado, a contabilização de encargos com o arrendamento de imóveis e consumos de água, gás e energia eléctrica em Espanha nos locais onde foram executadas obras da impugnante nos exercícios em causa de 2008 e 2009.

Ora, essas duas realidades não lhe permitiam concluir fundadamente que a impugnante abonou ajudas de custo a 100% a trabalhadores a quem forneceu alojamento em espécie nas deslocações efectuadas fora do território nacional.

Refere-se no RIT que à excepção dos quatro primeiros meses de 2008, na restante parte desse ano e em 2009, a impugnante apenas contabilizou obras facturadas em Espanha.

Todavia, mesmo a aceitar-se que todos os trabalhadores da impugnante estavam alocados a obras suas em Espanha, o que se verifica nos mapas que constituem o anexo 1 ao RIT é que há trabalhadores da impugnante, deslocados em Espanha, a quem não foi atribuída qualquer ajuda de custo destinada a alojamento e que correspondem aos casos em que não houve qualquer correcção nas ajudas de custo atribuídas.

Por outro lado, também não se sabe se o número de imóveis arrendados e suas características eram minimamente compatíveis com as necessidades de alojamento de todos os trabalhadores deslocados em Espanha nas obras da impugnante, que como se alcança daquele anexo 1 ao RIT eram em número muito elevado, o que deixa instalada a dúvida sobre se todos teriam beneficiado de alojamento em espécie, ou só alguns deles e, neste caso, se não teriam beneficiado de tais alojamentos em espécie justamente aqueles trabalhadores que não receberam ajudas de custo destinadas a alojamento.

Acresce que a sentença deu por provado (vd. ponto 22 do probatório) que a impugnante “tinha uma casa arrendada junto ao metro em Barcelona e outra em Vitória, perto das obras, para servir de apoio administrativo/ recursos humanos da mesma”, facto este não impugnado, o que significa que teria suportado encargos com imóveis em Espanha não destinados ao alojamento de trabalhadores deslocados nesse país ao seu serviço.

Ou seja, a AT não cumpriu o percurso probatório que lhe competia para afastar da exclusão da tributação as ajudas de custo atribuídas, demonstrando que foram um estratagema da empresa para aumentar a remuneração dos trabalhadores privando o Estado da correspondente tributação em IRS.

Com efeito, recolheu evidências do pagamento das ajudas de custo e da efectiva deslocação dos trabalhadores, mas não recolheu indicadores seguros de que as verbas atribuídas a esse título se não destinaram a compensar o trabalhador pelas despesas de alojamento incorridas ao serviço da entidade patronal.

Não tendo a AT recolhido indicadores seguros dos pressupostos da tributação das ajudas de custo, isto é, não tendo fundamentado materialmente as correcções das ajudas de custo atribuídas pela impugnante a trabalhadores deslocados ao seu serviço nas obras em Espanha, nenhum ónus recaía sobre a impugnante, à luz do disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT, de demonstrar que os trabalhadores a quem foram pagas ajudas de custo não beneficiaram de alojamento em espécie fornecido pela empresa, pelo que a ausência dessa prova contra si não pode ser valorada processualmente, como pretende a Recorrente.

As correcções estão, pois, inquinadas de ilegalidade por falta de fundamentação material ou erro nos pressupostos, sendo de confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida, assim se negando provimento ao recurso da Fazenda Pública.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Conceder provimento ao recurso da impugnante, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação na parte relativa à correcção do saldo devedor da conta “Outros devedores e credores/ Devedores diversos/ J...”;
ii. Negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.

Custas a cargo da Recorrente Fazenda Pública em ambas as instâncias, ressalvando-se que não contra-alegou no recurso da impugnante.
Porto, 02 de Março de 2017.
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro