| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
FERNANDO , contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, deduziu impugnação judicial contra liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, relativas aos anos de 1997 a 2000.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel foi proferida sentença que julgou tal impugnação procedente, anulando o acto tributário impugnado, decisão que a FAZENDA PÚBLICA adversou no presente recurso jurisdicional, cuja alegação encerra com as seguintes conclusões: «
A. Não se conforma a Fazenda Pública com a douta sentença recorrida, ressalvado o respeito por diferente opinião, por considerar que o impugnante não logrou demonstrar, através das facturas emitidas pela Penagráfica - Artes Gráficas, Lda, errónea quantificação dos rendimentos fixados com base em métodos indirectos.
B. Primordialmente, no que ao probatório se refere, consideramos ser pertinente completá-lo, no que diz respeito às datas das requisições dos blocos de facturas emitidos a pedido do impugnante, propondo a seguinte redacção alternativa dos pontos 5 a 8 dos factos dados como provados:
5 - Requisitou na empresa Gráfica Simões, Lda 250 facturas, com numeração de 001 a 250, sendo que a primeira factura conhecida corresponde ao n.º 015 e data de 27/03/1997 (cfr. relatório de inspecção tributária).
6 - Na Gráfica Sameiro, Lda, mandou imprimir 250 facturas, distribuídas por cinco blocos de facturas/recibo, com numeração a iniciar no n. ° 251 e a terminar no n.º 500, documentos que foram fornecidos através da factura n.º 1976, de 10/07/1997 (cfr. relatório de inspecção tributária).
7 - Na mesma Gráfica mandou imprimir 250 facturas, distribuídas por cinco blocos de facturas/recibo, com numeração a iniciar no n.° 501 e a terminar no n.° 750, documentos que foram fornecidos através da factura n.º 3731, de 01/10/1999 (cfr. relatório de inspecção tributária).
8 - Na Penagráfica - Artes Gráficas, Lda mandou imprimir 250 facturas, distribuídas por cinco blocos de facturas/recibo, com numeração a iniciar no n.° 001 e a terminar no n.º 250, documentos que foram fornecidos através da venda a dinheiro n.º 150, de 22/05/2001 (cfr. relatório de inspecção tributária).
C. Ainda no que concerne ao probatório, no seu ponto 2, menciona-se que a acção inspectiva decorreu no período de 4.7.01 a 19.10.01, quando resulta do cabeçalho do relatório de inspecção tributária que o período em que decorreu a inspecção se compreendeu, na verdade, entre 19/03/2002 e 24/05/2002.
D. No decurso da acção inspectiva, não foi exibido qualquer dos elementos constitutivos da contabilidade do impugnante, apesar de este ter sido, desde 13/11/2001, contactado para tal fim, sempre afirmou que não dispunha dos documentos, vindo em sede de impugnação escudar-se num "roubo" alegadamente ocorrido em 10/04/2002 (posterior) para a sua não exibição.
E. Assim, face à ausência de elementos, foi a Administração Tributária forçada a recorrer a métodos indirectos, tendo considerado, fundamentadamente, que tinham sido emitidas todas as 750 facturas em nome do impugnante, no período entre 1997 e 2000.
F. Na tentativa de demonstrar errónea quantificação da matéria colectável, o impugnante fez juntar, como documentos 1 a 4, facturas por preencher, aptas, nos termos da douta sentença, a demonstrar que não foram emitidas a totalidade das facturas existentes em nome do impugnante.
G. Contudo, tais facturas não têm conexão temporal com as correcções efectuadas, uma vez que foram mandadas imprimir na gráfica Penagráfica (facturadas em 22/05/2001) e os períodos de imposto aqui em causa reportam-se aos anos de 1997 a 2000.
H. Aliás, caso as facturas da Penagráfica tivessem contribuído para a determinação dos montantes facturados, então, no relatório de inspecção teriam de ser levadas em conta 1000 facturas e não 750, como efectivamente foram.
I. As facturas emitidas pela Penagráfica só poderiam ter tido influência nas correcções se estivesse em litígio o exercício de 2001, que não foi alvo de inspecção, até porque a respectiva ordem de serviço delimitou a fiscalização aos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000.
J. Nestes termos, a referência, feita no relatório de inspecção, às facturas emitidas pela Penagráfica serviram exclusivamente como indício para determinar o momento em que terminou a utilização das 750 facturas (emitidas pelas gráficas Simões e Sameiro) que deram origem à correcção por métodos indirectos.
K. Assim, fica por demonstrar qualquer erro na quantificação do lucro tributável, uma vez que o impugnante não carreou para os autos nenhum elemento de prova apto a abalar as conclusões obtidas em sede inspectiva e portanto, nos termos do disposto nos n. ° 2 ou 3 do Art.° 100° do CPPT, não há fundamento para a anulação das liquidações.
L. Tendo a Administração Tributária demonstrado, como lhe compete, a verificação dos pressupostos conducentes à legítima aplicação de métodos indirectos, e tendo o impugnante declarado que concorda com esta via de determinação da matéria colectável, não foi satisfeito o ónus da prova que incumbia ao impugnante.
M. Nestes termos, não havendo motivo para a anulação das liquidações, por não se ter demostrado errónea quantificação dos rendimentos, entendemos, salvo o respeito por diferente opinião, que a douta sentença padece de erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto, quer quanto à aplicação do direito.
N. A douta sentença recorrida violou o disposto nos n.ºs 2 e 3 do Art.º 100° do CPPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida. »
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Não há registo da apresentação de contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, apontando o completo acerto da posição da Recorrente/Rte, no sentido de dever ser dado provimento ao recurso.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
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*II – FUNDAMENTAÇÃO Na sentença recorrida, inscreveu-se: «
III – DOS FACTOS.
A - Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1- O impugnante exerce a actividade no ramo de comércio não especificado -cfr. fls. 53 do proc. de reclamação junto aos autos.
2- Em 4.7.01 a 19.10.01, foi objecto de uma acção inspectiva, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, tendo esta incidido sobre os exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000, relativamente ao IVA e IRS -cfr. fls.53 do proc. de reclamação junto aos autos.
3- O impugnante apresentou declaração de cessação de actividade em 12.04.1994.
4- Em 19.04.2000, apresentou declaração de reinício de registo, para o exercício da actividade de "comércio por grosso".
5- Requisitou, na empresa Gráfica Simões, Lda, facturas com numeração de 001 a 250.
6- Na Gráfica Sameiro, Lda, mandou imprimir cinco blocos de facturas/recibo a iniciar no nº 251 e a terminar no 750.
7- Na sede desta mesma Gráfica, em Penafiel, mandou imprimir cinco blocos de facturas/recibos a iniciar no nº 501 e a terminar no 750.
8- Na Gráfica Penagráfica, com sede em Penafiel, mandou imprimir cinco blocos de facturas a iniciar no nº 001 e a terminar no nº 250.
9- O ora impugnante apresentou reclamação graciosa.
10- A mesma foi indeferida.
11- As facturas emitidas pela Gráfica Penagráfica com os nºs 151 a 250, não foram utilizadas pelo impugnante - cfr. fls. 10 a 59 dos autos.
Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. »
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As alegações produzidas pela Rte colocam como primeira e prioritária questão deste recurso a avaliação do julgamento, produzido em 1.ª instância, no âmbito da matéria de facto a eleger como relevante para a decisão da causa.
Sem prejuízo dos concretos pontos aí realçados e criticados, a mera análise circunstancial do quadro factual traçado pela sentença recorrida, impõe-nos a afirmação de estarmos em presença de uma enumeração desgarrada, sem rigor técnico-jurídico, contendo incorrecções e manifestamente insuficiente dos factos comprovados nos autos e que revestem nítido interesse para a apreciação e decisão da causa.
Nesta conformidade, porque a justificação do assim de chofre afirmado decorre, implícita, do confronto com o que segue, posto o disposto no art. 712º n.º 1 al. a) CPC, ex vi dos arts. 281º CPPT e 749º CPC, importa, sem delongas, com apoio nos documentos disponíveis nos autos, que se altere, reformulando, a decisão emitida em sede de fixação da factualidade relevante; actuação que, dada a amplitude das alterações a introduzir, justifica a formulação do quadro factual que segue.
FACTOS PROVADOS
1. Com base na ordem de serviço n.º 36.198 de 14.3.2002, com o código PNAIT 32.239, critério DOA2, entre 19.3.2002 e 24.5.2002, o impugnante foi sujeito a acto de inspecção tributária, com vista ao controle do cumprimento das obrigações fiscais, em sede de IVA e IRS, com referência a actividade comercial desenvolvida no decurso dos anos de 1997 a 2000.
2. Com relação a este período de tempo, a Administração Tributária/AT possuía documentação comprovativa da requisição, a empresas gráficas, por parte do impugnante, de 750 facturas, bem como da emissão das mesmas a clientes, algumas localizadas na posse destes e outras não, que as utilizaram para “diminuição do IVA a pagar ao Estado e dos respectivos resultados líquidos de IRS ou IRC”.
3. Do cadastro da DGCI, o impugnante constava com a actividade cessada entre 12.4.1994 e 1.8.2000.
4. Em resultado do verificado e apurado no procedimento inspectivo aludido em 1., foi elaborado o relatório fotocopiado a fls. 42 segs. do apenso PA, cujo teor integral aqui se tem por reproduzido.
5. Com interesse para a matéria em discussão nestes autos, resulta explícito, deste relatório, o seguinte circunstancialismo: «
2.2 - MODUS-OPERANDI E SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA DO INSPECCIONADO
Do descrito na informação elaborada para efeitos da proposta do procedimento inspectivo de 18/02/2001, anexada à ordem de serviço atrás descrita e das diligências posteriormente levadas a efeito, deparamo-nos com um sujeito passivo com motivações para procedimentos de delitos fiscais que, face à ocultação por não exibição dos documentos relevantes ao controle da situação tributável, é de todo impossível conhecer-se toda a sua extensão.
Face ao procedimento adoptado de não exibição de qualquer elemento de escrita ou documento de apoio com referencia aos períodos em análise, muito embora para tal tenha sido formalmente notificado, recorremo-nos dos elementos recolhidos de posse de um cliente e do sistema informático da DGCI, através dos quais e das diligências pessoalmente levadas a efeito, podemos concluir:
(…)
Para efeitos do desenvolvimento da actividade que de forma oculta desenvolveu e da mesma se tendo obtido elementos objectivos que, pelo menos, requisitou a impressão de facturas que utilizou de acordo com os interesses comerciais, as quais atingiram as seguintes quantidades:
1 - Na empresa Gráfica Simões, Lda. (…) mandou imprimir facturas (…), correspondendo a primeira ao n.º 0015, datada de 27/03/1997, no valor de 573.300$00 e a última correspondente ao n.º 188, datada de 25/09/1997, no valor de 2.023.164$00 (…) que atingiram os 250 exemplares, podendo-se afirmar, mesmo sem termos obtido o documento comprovativo do fornecimento, que tal numeração se inicia no n.º 001 e termina no n.º 250;
2 - Na Gráfica Sameiro, Lda., (…) mandou imprimir cinco blocos de facturas/recibo A/16 5x50, a iniciar no n.º 251 e a terminar no n.º 500, documentos que lhe foram fornecidos através da factura n.º 1.976, de 10/07/1997, no valor de 13.426$00, não nos tendo sido exibido na empresa gráfica qualquer documento comprovativo da requisição a que se refere o n.º 1 do art. 10.º do Dec-Lei n.º 45/89, de 11 de Fevereiro; (…)
3 - Na mesma gráfica (…) mandou imprimir cinco blocos de facturas/recibo mod. A/16 5x50, a iniciar no n.º 501 e a terminar no n.º 750, documentos para cuja impressão foi elaborada a requisição a que corresponde o n.º 901 da empresa gráfica, datada de 22/09/1999, documentos fornecidos através da factura n.º 3.731, de 01/10/1999, no valor de 14.216$00; (…)
4 - Na gráfica designada por Penagráfica – Artes Gráficas, Lda., (…) mandou imprimir cinco blocos de facturas/recibo Mod. A/16 5x50, a iniciar no n.º 001 e a terminar no n.º 250, para cuja impressão foi elaborada a requisição a que corresponde o n.º 73, 03/05/2001, da empresa gráfica, documentos fornecidos através da vendas a dinheiro n.º 150, de 22/05/2001, no valor total de 12.636$00. (…)
Dos documentos observados e descritos conclui-se que enquanto as primeiras facturas a iniciar no n.º 001 e a terminar no n.º 750, fornecidas pelas empresas gráficas identificadas nos números 1 a 3 foram impressas com uma residência e/ou sede fiscal do sujeito passivo sita em Sobreiros, Freguesia de Croca, Penafiel, as últimas, correspondentes a uma segunda numeração a iniciar no n.º 001 e a terminar no n.º 250, fornecidas pela empresa identificada no n.º 4, consta a residência actual do sujeito passivo e seu agregado familiar, sita em Ruival, Louredo, Penafiel.
(…)
- EM SEDE DE IRS
Não obstante os procedimentos atrás descritos, da consulta ao cadastro informático de DGCI, não consta que em nome do sujeito passivo tenha sido apresentada qualquer declaração anual de rendimento.
- CARACTERIZAÇÃO GERAL.
Trata-se de um empresário em nome individual que desenvolve há vários anos uma actividade ligada ao sector publicitário, designadamente comércio de brindes ou produtos publicitários.
Dada a carência de elementos não foi possível determinar a estrutura envolvente quer em meios humanos quer em meios de equipamentos e instalações.
A actividade em causa enquadra rendimentos da categoria C, actualmente B, do IRS, tendo em sede de IVA enquadrado o regime normal com periodicidade trimestral.
Observa-se uma predisposição para o não cumprimento das obrigações fiscais intrínsecas às modalidades de actividade desenvolvidas, facto devidamente demonstrado através das facturas imprimidas e utilizadas no desenvolvimento de uma actividade comercial, com a realização de transações de impossível controle actual, mas que, segundo os elementos constantes de facturação emitida e localizada de posse do cliente, Confecções Sampaio, de Aires Márcio Silva Teixeira, EIRL, NIF 206.235.259, com sede em Sampaio, Freguesia de Favões, Marco de Canaveses, teriam atingido com referência a cada período anual em análise, vários milhares de contos, quando se mostra com a actividade cessada entre 12/04/1994 e 01/08/2000
Não obstante os dados conhecidos, manteve um procedimento de não colaboração com o sistema fiscal, não só pelos factos descritos como também por nesta fase inspectiva não ter demonstrado interesse na regularização das irregularidades detectadas e para cuja normalização foi legalmente notificado, conforme factos seguidamente expressos.
Após a recolha inicial dos elementos descritos, através do ofício nº 9.210, de 08/11/01 do Serviço de Finanças de Penafiel, remetido sob registo e A/R, que se mostra assinado como tendo sido recebido em 13/11/01, foi solicitada a colaboração do sujeito passivo no sentido de remeter elementos da actividade desenvolvida com referência aos anos de 1997 a 2000, designadamente quanto às transacções realizadas com o cliente atrás identificado, procedimento de resultado nulo, uma vez que o emitente não deu qualquer resposta. (…)
Face ao procedimento de não colaboração e de posse dos documentos atrás descritos que demonstram o desenvolvimento de uma actividade comercial com caracter de normalidade, na tentativa de analisarmos os livros da escrita comercial ou de documentos de apoio relevantes ao conhecimento da situação fiscal, que por força legal estava obrigado a possuir, desenvolveram-se diligências no sentido do contacto pessoal, tendo-se concluído que reside actualmente no lugar de Ruival, Louredo, Penafiel, local onde inicialmente foi contactado.
Instado a esclarecer a sua situação fiscal com referência aos períodos atrás descritos, numa primeira fase transmitiu a ideia de que naqueles períodos não havia exercido qualquer actividade e, como tal, somente a partir de Agosto do ano de 2000 havia dado reinicio ao ramo comercial de compra e venda de artigos publicitários alegando ter dado cumprimento aos deveres fiscais, designadamente em âmbito de IVA.
Perante o facto de não ter respondido ao ofício atrás descrito, foi alegado que não dispunha de elementos de escrita e, como tal, o havia entregue a um advogado com escritório na Cidade de Penafiel, para que o mesmo emitisse um parecer sobre a atitude a tomar, não mais se tendo dado ao cuidado de saber o procedimento adoptado.
Atendendo a que não exibiu no dia do primeiro contacto qualquer elemento de escrita, por alegadamente os não possuir, acordou-se o dia 19/03/2002, pelas dez horas, no escritório do seu advogado, para a exibição dos livros da escrita comercial com referência aos períodos a que se reporta o acto inspectivo tendo efectivamente comparecido mas sem que estivesse de posse dos elementos solicitados, tendo alegado que com referência aos períodos em causa não havia localizado os documentos solicitados, confirmando que não possuía qualquer livro de escrita comercial ou documentos de apoio às operações praticadas e registáveis. (…)
Face a este procedimento e dado o conhecimento inequívoco das facturas mandadas imprimir e localizadas de posse do seu cliente, foi o mesmo notificado pessoalmente, no sentido de que não só organizasse os elementos da escrita comercial obrigatória com referência aos anos de 1997 a 2000, como regularizasse em termos de registo a sua situação tributária e entregasse ao sistema fiscal as declarações periódicas do IVA e anuais de rendimento do IRS que se mostravam em falta com referência aos mesmos períodos.
Porém, decorrido o prazo estabelecido para a regularização da escrita comercial obrigatória e não obstante diligenciar-mos por várias vezes no sentido de que o mesmo desse cumprimento às obrigações em falta e exibisse os elementos relevantes da sua escrita comercial, designadamente facturas de compras e de vendas de mercadorias e de outros custos ou proveitos inerentes ao desenvolvimento da actividade e, desta forma, ser possível determinar não só o apuramento do IVA com referencia aos diversos períodos como o rendimento tributável de IRS com referencia aos períodos anuais de 1997 a 2000.
Da falta de colaboração e indisponibilidade do sujeito passivo, que alegou não dispor de tempo para dar cumprimento aos procedimentos legais constantes da notificação e que não dispunha de qualquer elemento de escrita para exibir com referência aos períodos solicitados, não foi de todo viável operarmos qualquer controle ou análise aos elementos de escrita comercial e relevantes ao conhecimento da situação tributária.
Não obstante os factos descritos, optamos por levar a efeito uma nova notificação através do ofício nº 514.778, de 18/04/2002, da Direcção de Finanças do Porto, remetido sob registo com data dos CTT, em 19/04/2002, visando esta que o mesmo exibisse no dia 24 do mesmo mês, pelas dez horas, nos Serviços Distritais de Inspecção Tributária do Porto, os livros da sua escrita comercial e/ou documentos fiscalmente relevantes, à qual não compareceu e não tivemos conhecimento que tenha dado qualquer resposta formal ou justificação do procedimento tomado. (…)
Perante os factos descritos, impede o sujeito passivo a possibilidade de ser avaliada directamente a matéria tributável em sede de IVA e em sede de IRS com referência aos períodos já descritos, pelo que a mesma será determinada através das regras previstas para a avaliação indirecta, conforme normas referidas nos artigos 87° a 89° da Lei Geral Tributária.
(…)
4 - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não obstante o sujeito passivo ter apresentado uma declaração de cessação de actividade com efeitos a partir de 12/04/1994, é objectivamente demostrado no capítulo anterior que o mesmo exerceu com caracter de habitualidade e, pelo menos, a partir do início do ano de 1997, o ramo comercial de comercio de artigos publicitários.
Para tal, mandou imprimir, nas empresas gráficas atrás devidamente identificadas, facturação para efeitos de emissão ao diversos clientes, que para o período de 1997 a 2000, varia entre o nº 001 e o n° 750
Face ao procedimento adoptado, antes de dar reínicio à actividade comercial que efectivamente desenvolveu, desde inicio do ano de 1997, estava obrigado a apresentar a correspondente declaração de reínicio de actividade, a que se refere o artigo 28° alínea a) CIVA, o que somente veio a fazer em 19/04/2001, com efeitos reportados a 01/08/2000.
Para além da obrigação declarativo atrás descrita, estava obrigado a organizar uma escrita comercial e a manter em ordem os documentos de apoio aos registos obrigatórios, permitindo assim o controle efectivo das operações tributáveis ( artigos 44°, 45°, 50° e 52° Código do IVA e artigos 109° e/ou 111º, actual 116° e artigo 113° nº 2, actual artigo 118° nº 2 do Código do IRS ) obrigações a que se alheou totalmente, por alegadamente não dispor de quaisquer elementos de controle das operações registáveis.
Face aos valores constantes das facturas encontradas de posse do cliente a que se teve acesso e cujos elementos aí recolhidos estão base da acção inspectiva e, tendo em atenção os períodos que medeiam entre a sua emissão e considerando como efectivamente utilizadas as 750 facturas imprimidas entre 1997 e 2000, já que não só não exibiu qualquer exemplar das mesmas como não justificou o respectivo destino, concluí-se que os valores envolvidos ultrapassaram o limite de 30.000.000$00, estabelecido no então artigo 109°, alínea b) do Código do IRS e, assim sendo, estava obrigado a dispor de contabilidade regularmente organizada.
Dos procedimentos adoptados e descritos é objectiva a impossibilidade de controlar as operações tributáveis realizadas e pretendidas analisar e, assim sendo, inviabiliza que a matéria tributável seja determinada através dos princípios gerais de avaliação, ou seja, calculada através dos procedimentos previstos nos artigos 81° a 83° da Lei Geral Tributária.
Resulta, face aos procedimentos adoptados pelo sujeito passivo que, colocando-se, como se colocou, na situação a que se refere o artigo 88° da Lei Geral Tributária, a matéria tributável quer para efeitos de IVA quer para efeitos de IRS, terá de ser determinada com recurso aos procedimentos previstos para a avaliação indirecta, conforme previsto nos artigos 87° a 89° da L.G.T.
5 - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
(…)
5.2 - IRS - RENDIMENTOS DA CATEGORIA C
Ficou claro e objectivamente demonstrado no capítulo da determinação das operações tributáveis em sede de IVA, que o sujeito passivo não exibe qualquer elemento de escrita comercial ou documentos fiscalmente relevantes ao conhecimento da situação fiscal.
Da mesma forma, foi demonstrado que nos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, desenvolveu, com caracter de normalidade, a actividade comercial descrita ..
O lucro tributável é determinado através dos elementos de escrita a que se refere o artigo 37° do CIRS, conjugado com o disposto nos artigos 20º e 23° do CIRC.
Porém, quando da inexistência de contabilidade ou dos livros de registos legalmente exigíveis ou verificadas os restantes factos previstos no artigo 38° do CIRS, conjugado com os artigos 87° a 89° da Lei Geral Tributária, a matéria colectável é determinada através da aplicação dos métodos indiciários ou indirectos, conforme regras estabelecidas no artigo 90° da L.G.T.
Resulta, face ao que se demonstrou no presente relatório, que o sujeito não exibindo por alegadamente não possuir quaisquer elementos de escrita ou documentos relevantes que permitam determinar a matéria colectável através da aplicação dos métodos directos, a mesma sómente pode ser determinada através da aplicação dos métodos indirectos a que se referem os preceitos legais anteriormente referidos.
Atendendo à inexistência de outros elementos que nos permitam avaliar a rentabilidade fiscal provavelmente obtida pelo sujeito passivo no desenvolvimento da actividade comercial efectivamente exercida nos períodos atrás mencionados, vai a mesma se determinada através da aplicação dos rácios do sector de actividade que se mostram tratados no sistema informático da D.G.C.I., donde, para os anos de 1997 e 1998, últimos exercícios tratados, se retira como valor de rentabilidade liquida da actividade as percentagens constantes do rácio 56RLACTIV, sendo de 9,82 de média para a unidade orgânica e de 12,29 com referência aos valores nacionais, que resultam da seguinte equação:
- Rentabilidade Liquida da actividade = ( Total dos Proveitos - Total dos Custos / Vendas x 100 )
Visto, actualmente, não estarem disponíveis quaisquer valores indicativos para os anos posteriores a 1998 e atendendo à escassez de elementos resultantes do desenvolvimento da actividade cujo lucro terá de ser determinado através da formula descrita, a percentagem mais favorável ao sujeito passivo é a resultante da média de unidade orgânica, ou seja de 9,82% que, embora seja a mais reduzida, será a mais ajustada à determinação do lucro tributável da actividade desenvolvida.
Desta forma, tomando como referência a percentagem de 9,82% apurada com referência aos anos de 1997 e 1998, julgamos que deve ser de utilizar este rácio a todos os anos a tributar e, assim sendo, os custos totais inerentes ao desenvolvimento da actividade serão ponderados no valor correspondente a 90,18% (100 - 9,82) das transacções determinadas através da aplicação dos critérios descritos no capítulo do IVA. (…)
Tomando por base os valores resultantes das transacções determinadas e a percentagem média de lucro líquido da actividade que nos dada pelos rácios da D.G.C.I. - 9,82%, os valores determinados e a tributar em sede de IRS com referência aos anos já anteriormente mencionados, são os seguintes:
- ANO DE 1997
| Rubrica | Valores
Declarados | Valores Estimados
Escudos | Valores Estimados
Euros | Correcções
Escudos | Correcções
Euros |
| 1 - Vendas | 0 | 158.334.600$ | 789.769,66 | 158.334.600$ | 789.769,66 |
| 2 - Custos Totais | 0 | 142.786.142$ | 712.214,28 | 142.786.142$ | 712.214,28 |
| 3 - Lucro Tributável = ( 1-2 ) | 0 | 15.548.458$ | 77.555,38 | 15.548.458$ | 77.555,38 |
- ANO DE 1998
| Rubrica | Valores
Declarados | Valores Estimados
Escudos | Valores Estimados
Euros | Correcções
Escudos | Correcções
Euros |
| 1 - Vendas | 0 | 158.334.600$ | 789.769,66 | 158.334.600$ | 789.769,66 |
| 2 - Custos Totais | 0 | 142.786.142$ | 712.214,28 | 142.786.142$ | 712.214,28 |
| 3 - Lucro Tributável = ( 1-2 ) | 0 | 15.548.458$ | 77.555,38 | 15.548.458$ | 77.555,38 |
- ANO DE 1999
| Rubrica | Valores
Declarados | Valores Estimados
Escudos | Valores Estimados
Euros | Correcções
Escudos | Correcções
Euros |
| 1 - Vendas | 0 | 132.470.905$ | 660.762,09 | 132.470.905$ | 660.762,09 |
| 2 - Custos Totais | 0 | 119.462.262$ | 595.875,25 | 119.462.262$ | 595.875,25 |
| 3 - Lucro Tributável = ( 1-2 ) | 0 | 13.008.643$ | 64.886,84 | 13.008.643$ | 64.886,84 |
- ANO DE 2000
| Rubrica | Valores
Declarados | Valores Estimados
Escudos | Valores Estimados
Euros | Correcções
Escudos | Correcções
Euros |
| 1 - Vendas | 0 | 143.465.268$ | 715.601,74 | 143.465.268$ | 715.601,74 |
| 2 - Custos Totais | 0 | 129.376.979$ | 645.329,65 | 129.376.979$ | 645.329,65 |
| 3 - Lucro Tributável = ( 1-2 ) | 0 | 14.088.289$ | 70.272,09 | 14.088.289$ | 70.272,09 |
6. No relatório versado, em função dos elementos que foi possível recolher, entendeu-se haver motivos para apurar a matéria (lucro) tributável mediante o recurso a métodos indirectos, o que, em cédula de IRS, resultou nas correcções indicadas nos quatro quadros acima apresentados, por referência a cada um dos anos de 1997 a 2000.
7. Notificado destas correcções, o aqui impugnante apresentou reclamação, nos termos e para os efeitos do art. 91.º LGT, a qual, na ausência de acordo dos peritos intervenientes em debate contraditório ocorrido a 27.9.2002, foi decidida, pelo órgão competente, em 3.10.2002, no sentido do total indeferimento e consequente manutenção do rendimento líquido de IRS fixado para os anos de 1997, 1998, 1999 e 2000 em, respectivamente, € 77.555,38, € 77.555,38, € 64.886,84 e € 70.272,09.
8. No seguimento, foram emitidas as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios n.ºs 5353994063, 5353962123, 5353962829 e 5343964258, referentes aos exercícios de 1997 a 2000, nos montantes totais a pagar de, respectivamente, € 38.986,93, € 33.532,19, € 25.539,60 e € 19.159,18 e com datas limite para pagamento voluntário em 19.1.2003 (1997) e 26.12.2002 (1998 a 2000).
9. Visando estas liquidações, o, agora, impugnante, em 20.3.2003, apresentou reclamação graciosa, que, por despacho datado de 10.5.2004, foi indeferida; decisão notificada em 17.5.2004.
10. O impugnante foi notificado para juntar os livros de facturas protestados a fls. 10, o que satisfez, requerendo, em 7.4.2005, a junção, a este processo, de dois livros de facturas.
11. Destes dois livros de facturas foram fotocopiadas as facturas n.ºs 0151, 0200, 0201 e 0250, não preenchidas e que fazem fls. 11 a 14 destes autos.
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Não se mostrando alegada ou disponível com interesse qualquer outra factualidade, nada mais se provou, cumprindo registar que a convicção deste Tribunal, no julgamento acabado de produzir, fundou-se na consideração e valoração, em exclusivo, uma vez que nenhum outro meio probatório foi produzido, do teor da diversa documentação disponibilizada nestes autos, bem como no apenso processo administrativo/PA; máxime, o coligido relatório de fiscalização tributária.
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Dirimida a questão envolvendo o julgamento da matéria de facto e de posse do quadro factológico vindo de configurar, emerge a invocação, por parte da Rte, de que a sentença sob escrutínio levou a cabo errado julgamento de direito, quando considerou que o impugnante demonstrou errónea quantificação dos rendimentos, violando o disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 100.º CPPT.
Liminarmente, na situação julganda, para além de, como resulta do ponto 4 do relatório de fiscalização transcrito no item 5. dos FACTOS PROVADOS, estarem reunidos e apresentados competentes e suficientes motivos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos de avaliação, impõe-se anotar que o próprio impugnante, no art. 7. da p.i., explicitamente, aceita “por justificado” o recurso “aos métodos indiciários”; apenas se insurge contra, não aceitando, “o resultado obtido, por este estar inquinado e desajustado da realidade”. Ou seja, achando-se reunidos e verificados os pressupostos legais da aplicação de métodos indiciários (indirectos) para o cálculo da matéria tributável, somente existe dissenso quanto à quantificação, do lucro tributável, em concreto, alcançada e que suportou a efectivação das liquidações de IRS (e juros) impugnadas.
Sobre este aspecto da quantificação da matéria tributável por métodos indiciários (indirectos), em função da data em que ocorreram os factos integrantes do acto tributário em causa, especificamente, entre 1.7.1991 e 31.12.1999 e após 1.1.2000, é imperativo atentar e fazer actuar, por inequívoca, umbilical e legislativamente ligado, o regime legal positivado, respectivamente, nos arts. 121.º n.ºs 2 e 3 CPT e 100.º n.ºs 2 e 3 CPPT; normativos que apresentam a mesma redacção, com a mudança, na epígrafe e nos respectivos n.ºs 2, da menção “métodos indiciários” para “métodos indirectos”.
Assim, “2 – Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiciários (métodos indirectos) não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. 3 – O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”.
Acresce que, com a publicação e entrada em vigor, a 1.1.1999, da Lei Geral Tributária/LGT, o enquadramento legal dos casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos se viu reforçado e explicitado com a previsão do seu art. 74.º n.º 3, procedendo a clara distribuição do ónus da prova, entre os envolvidos e interessados nessas situações, no sentido de competir à Administração Tributária/AT o da verificação dos pressupostos da aplicação desses métodos É que, nos termos do art. 81.º n.º 1 LGT, a AT só pode proceder a avaliação indirecta da matéria tributável “nos casos e condições expressamente previstos na lei”. e de caber ao sujeito passivo (contribuinte directo, substituto ou responsável Cfr. art. 18.º n.º 3 LGT.) o encargo da prova do excesso da respectiva quantificação.
Da exposição e concatenação dos elementos operativos fornecidos por estes comandos legais, a título de orientações e premissas, podemos estabelecer que, sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indirectos, que, actuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efectiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do acto tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove Sem olvidar os contributos que para o efeito possam resultar da actuação dos poderes conferidos ao juiz nos arts. 13.º n.º 1 CPPT e 99.º n.º 1 LGT., a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Respaldados nos termos eleitos pelo Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4ª Edição, Vislis, pág. 453.: “Faz-se, aqui, recair sobre o impugnante o ónus da prova da não correspondência entre tal quantificação e a realidade. Tal ónus deverá considerar-se cumprido, (…), não só quando se faça uma demonstração de que existe efectivamente um erro na quantificação, mas também, mesmo sem essa demonstração positiva da existência de erro, quando a matéria tributável fixada por métodos indirectos seja manifestamente excessiva. Este manifesto excesso, sem prova positiva de erro, ocorrerá quando seja evidente que a aplicação dos indicadores utilizados para a fixação da matéria tributável não permitem uma fixação em tal montante, mas em quantidade claramente inferior”.
Sumulando, em situações deste cariz, não boga ao impugnante uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável.
Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira intransponível para o impugnante, que invoque este fundamento legal e expresso de impugnação judicial, cumpre recordar que, grosso modo, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, destacadamente, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do sujeito passivo.
Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a AT lançar mão dos malquistos métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operância destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.
Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”. Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo impugnante, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade.
Definidos os parâmetros gerais para avaliação de situações, como a julganda, passíveis de serem reconduzidas à previsão equivalente dos arts. 121.º n.ºs 2 e 3 CPT e 100.º n.ºs 2 e 3 CPPT, importa, pois, operá-los, casuisticamente, impondo-se, sobretudo e em primeira linha, aquilatar do acerto da sentença recorrida ao veicular o entendimento de que, em síntese, “não foram emitidas na totalidade as facturas existentes em nome do impugnante (…), comprovadamente foram consideradas facturas com determinado valor, que não foram efectivamente emitidas”, pelo que, “o impugnante demonstra assim o erro na quantificação do lucro tributável”. Diga-se, complementando, que esta pronúncia se suportou na fixação como facto provado do seguinte: “11- As facturas emitidas pela Gráfica Penagráfica com os nºs 151 a 250, não foram utilizadas pelo impugnante - cfr. fls. 10 a 59 dos autos”.
Manifestamente, este julgamento alavancou-se numa verdade (a existência e apresentação de algumas facturas não utilizadas pelo impugnante) sem, contudo, atentar na respectiva irrelevância, para a decisão do concreto aspecto em jogo, derivada da circunstância de a não utilização de tais facturas ser temporalmente distante e alheia ao período compreendido entre os anos de 1997 e 2000, relativamente aos quais foi actuada a diligência de fiscalização tributária, em que se despoletou o apuramento do lucro tributável do impugnante mediante o recurso aos métodos indirectos (indiciários).
Na verdade, como decorre da consideração conjunta da factualidade julgada provada neste aresto sob os n.ºs 5. (ponto 2.2./4), 10 e 11, as apresentadas e juntas, como não utilizadas pelo impugnante, são parte (dois livros = 100) dos cinco blocos de 50 facturas/cada que o mesmo mandou imprimir na Penagráfica – Artes Gráficas, L.da, no ano de 2001; como apontam as datas da respectiva requisição n.º 73 de 3.5.2001 e da venda a dinheiro n.º 150 de 22.5.2001, que marcou a entrega ao comprador. Lógica e impressivamente, se a quantificação levada a cabo pelos serviços da AT teve (e só podia ter) em conta facturas mandadas imprimir e potencialmente utilizáveis no decurso dos anos de 1997 a 2000, a invocação e apresentação de documentos deste tipo, comprovada e seguramente, impressos apenas no decorrer do ano de 2001, ainda que não tenham sido alguns, objectivamente, emitidos, preenchidos, mostra-se totalmente irrelevante e inconsequente para se alcançar o desiderato pretendido pelo impugnante e muito menos para lhe permitir cumprir, nos moldes acima expressos, o ónus da prova da errada ou excessiva quantificação do lucro tributável referente ao exercício de actividade comercial, susceptível de incidência tributária, naqueles concretos anos de 1997 a 2000.
Acresce registar que, tendo o impugnante alegado no art. 14. da p.i. não haver emitido “as 750 facturas”, necessariamente, percepcionou que estavam apenas em causa e tinham sido valorizadas, na quantificação produzida pela AT, as facturas que havia mandado imprimir nos anos de 1997 e 1999 nas Gráficas Simões e Sameiro e que, presumivelmente, tinha emitido titulando transacções comerciais levadas a cabo nos anos inspeccionados de 1997 a 2000. Assim, só por erro descuido ou desatenção pode ter figurado que a apresentação de facturas não utilizadas, mas impressas em 2001, podia encerrar interesse e virtualidade na pretendida comprovação de erro na quantificação. O que se lhe impunha e seria certamente adequado ao efeito pretendido alcançar, era, nas diversas oportunidades que lhe foram proporcionadas pelos serviços de fiscalização, sendo caso, trazer a terreiro facturas integrantes desse lote de 750, imprimidas nos anos de 1997 e 1999, que não tivessem sido emitidas. Não o pôde ou não quis fazer, “sibi imputet”.
Um derradeiro apontamento para indicar, não obstante a manifestação do impugnante no sentido de que “o valor médio estimado de cada factura é um completo absurdo” – cfr. art. 15. da p.i., ser patente a ausência de produção de qualquer tipo de prova idónea e capaz de comprovar a ocorrência de uma situação de excessiva quantificação da matéria tributável. Por outro lado, indo adiante, conferindo-se que, na concretização do apuramento do lucro tributável do impugnante, se consideraram elementos tão técnicos, diversificados e pertinentes como a (“… aplicação dos rácios do sector de actividade que se mostram tratados no sistema informático da D.G.C.I., donde, para os anos de 1997 e 1998, últimos exercícios tratados, se retira como valor de rentabilidade liquida da actividade as percentagens constantes do rácio 56RLACTIV, sendo de 9,82 de média para a unidade orgânica e de 12,29 com referência aos valores nacionais, que resultam da seguinte equação:
- Rentabilidade Liquida da actividade = ( Total dos Proveitos - Total dos Custos / Vendas x 100 )
Visto, actualmente, não estarem disponíveis quaisquer valores indicativos para os anos posteriores a 1998 e atendendo à escassez de elementos resultantes do desenvolvimento da actividade cujo lucro terá de ser determinado através da formula descrita, a percentagem mais favorável ao sujeito passivo é a resultante da média de unidade orgânica, ou seja de 9,82% que, embora seja a mais reduzida, será a mais ajustada à determinação do lucro tributável da actividade desenvolvida. Desta forma, tomando como referência a percentagem de 9,82% apurada com referência aos anos de 1997 e 1998, julgamos que deve ser de utilizar este rácio a todos os anos a tributar e, assim sendo, os custos totais inerentes ao desenvolvimento da actividade serão ponderados no valor correspondente a 90,18% (100 - 9,82) das transacções determinadas através da aplicação dos critérios descritos no capítulo do IVA.”), só podemos reputar respeitados os limites da razoabilidade, o que determina a aceitação dos valores encontrados.
Destarte, a sentença recorrida, ao ir no engodo das facturas não utilizadas, errou em julgar demonstrada, pelo impugnante, errada quantificação do lucro tributável, violando, sem apelo, o regime legal aplicável e decorrente dos arts. 121.º n.ºs 2 e 3 CPT e 100.º n.ºs 2 e 3 CPPT.
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*III – DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se os actos tributários de liquidação (identificados no item 8.).
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Custas a cargo do recorrido, somente em 1.ª instância.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 25 de Janeiro de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto
Maria Fernanda Antunes Aparício Duarte Brandão |
