1. RELATÓRIO
A Recorrente H..., Lda., melhor identificada nestes autos, impugnou as liquidações adicionais de IVA do ano 2006, e juros compensatórios, no total de € 19.293,53, com fundamento em alegada simulação dos negócios titulados pelas faturas nºs 258, 262 e 263 emitidas por D..., Lda.
O Mm. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu por sentença proferida em 06.06.2014, julgou a impugnação improcedente.
A Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) 01. Nos presentes autos está em causa saber se as facturas 258, 263 e 262 emitidas pela D... têm, ou não, um subjacente real - todavia, compulsado o (extenso) probatório da Sentença recorrida, não se encontra resposta, positiva ou negativa, a tal questão.

02. Mesmo o ponto 7 do probatório apenas dá como provado que, com interesse para a discussão da causa, consta do Relatório da ATA o que é posteriormente reproduzido não acolhendo sequer como factos adquiridos pelo processo o que é narrada nessa peça.

03. Ao não ter dado resposta, positiva ou negativa, no plano dos factos à questão essencial que se discute nos autos, o Tribunal a quo incorreu na nulidade prevista no artigo 125º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que dispõe que “Constituem causas de nulidade da sentença a (...) não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (...) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

SEM PRESCINDIR

04. O tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova documental junta aos autos pela ora alegante, da qual resultado que deve ser dado como provado que as facturas 258, 262 e 263 emitidas pela D... titulam serviços verdadeiramente prestados à recorrente (vide, em especial, os mapas complementares juntos como doc 63 a 91).

05. Tratam-se de documentos da autoria do legal representante da D... e especificam os trabalhos a que correspondem as facturas em causa, tendo ainda a virtualidade de demonstrar que sem os serviços prestados pela D... seria, mais do que inverosímil, verdadeiramente impossível alcançar o volume de negócios e de facturação em 2005 por parte da recorrente.

06. A correcta interpretação dos pontos 2, 13, 20, 21, 24 e 27 a 31 implica que o facto constante na al. b) do capítulo 3.2 da Sentença deva ser dado como provado, i.e. deve ser dado provado que o sócio gerente da recorrente mutuou um total de 78.000,00€ à D... e que esta lhe restitui tal empréstimo com o valor que recebeu pelos serviços que prestou e que se encontram titulados nas facturas que estão em causa nos presentes autos.

INDEPENDENTEMENTE
07. Andou mal o Tribunal recorrido ao não decretar que a ATA violou os princípios do inquisitório, do ónus da prova e da verdade material aquando do procedimento inspectivo, pois que nenhum dos factos em que a ATA assentou a decisão de liquidar, por si ou conjugadamente, permite concluir pela simulação dos negócios subjacentes às facturas.

08. As suposições em que o Relatório é construído não passaram por qualquer controlo de verosimilhança, não tendo a ATA empreendido qualquer diligência no sentido de confirmar a veracidade das declarações dos intervenientes, que apenas reputa de contraditória.

09. Apesar de caber à ATA, antes de liquidar o imposto, o ónus de demonstrar a existência de um verdadeiro negócio simulado, como lhe impõe o art. 74º da LGT, a A.F. limita-se a esgrimir o argumento da suspeição, pelo que padece de erro sobre os pressupostos.

10. Incorreu, pois, a Sentença recorrida em erro de direito, ao não ter anulado os actos impugnados por erro quanto aos pressupostos e ao não ter sancionado os apontados vícios procedimentais que determinam a anulação da liquidação em crise nos autos.

ACRESCE QUE
11. Reconhecendo o Tribunal que, para além da prova documental junta pela ora recorrente, nenhum outro elemento de prova perscrutou, incumbia-lhe, à luz do princípio do inquisitório, ter diligenciado pela inquirição das testemunhas arroladas pela recorrente, ou, pelo menos, pela inquirição das pessoas sobre quem se construíram juízos de valor e conclusões meramente com base no relatório fundamentador.

12. Não podia o Tribunal ter deixado de ouvir, p.e., o gerente da sociedade emitente das facturas, L..., a quem amiúde se refere na Sentença apenas tendo por base os elementos recolhidos pela ATA e de quem não tem o pejo de se afirmar que “caiu na tentação do dinheiro fácil”, ou de inquirir Rui..., cujo auto de declarações valorou a fls. 31, nem muito deveria ter deixado de procurar a verdade através do testemunha dos funcionários e ex-funcionários da impugnante a que faz referência (C… e R…) pois estes poderiam, até com maior isenção e credibilidade do que as testemunhas “ligadas” à D..., explicar se os serviços em causa foram ou não efectivamente prestados por essa sociedade à impugnante.
13. Todavia, o Tribunal recorrido não se mostrou preocupado com a descoberta da verdade material, optando pela verdade formal que alcançou olhando apenas para o relatório que fundamenta o acto em escrutínio.

14. A luz do princípio do inquisitório, o Tribunal a quo tinha o dever de, perante os factos alegados pela impugnante na sua petição inicial, que formavam uma tese totalmente oposta à do Relatório fundamentador, procurar descobrir qual das versões correspondia à realidade.

15. Assim, o Tribunal recorrido violou o princípio do inquisitório, cometendo uma omissão que tem influência na decisão da causa, o que a enferma de nulidade nos termos do artigo 201.° do CPC, com atrás se deixou citado ser a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

16. Salvo o devido respeito, a Sentença recorrida violou, eventualmente entre outras normas, o artigo 19º do CIVA, os artigos 13.°, 78.° e 125.° do CPPT, os artigos 11.°, 74.° e 90,° da LGT, bem como os artigos 349° e 350º do CC.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por fundado, e revogada a decisão de que se recorre. .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em: (i) Nulidade prevista no art.º 125.º n.º 1 do CPPT, por não especificação dos fundamentos de facto (conclusões n.º 01 a 03), (ii) Erro de julgamento na apreciação da prova documental. (conclusões n.º 04 a 06 ); e (iii) Erro de julgamento de direito por violação do principio de inquisitório, (no procedimento administrativo e no processo tributário) ónus da prova e da verdade material (conclusões 07 a 15).


3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A agora Impugnante, H..., Lda., é uma sociedade comercial que tem como objecto social a “prestação de serviços de desenho, estudos e projectos de comercialização de moldes” – fls. 6 e 51 a 57 do PA;

2. Essa actividade consiste, mais concretamente, na prestação de serviços, sob encomenda, de desenho (com anteprojecto, correcções e projecto final, para sistema eléctrico, mecânico ou hidráulico e sistema de refrigeração, com excepção das peças que não são standard) de moldes a duas dimensões (2D) e mais recentemente a três dimensões (3D), fundamentalmente para a indústria automóvel, e no comércio de moldes para o mercado espanhol e, em menor quantidade, peças plásticas, tais como puxadores, pés de móveis e outras, destinadas a aplicar em mobiliário diverso ou em electrodomésticos – fls. 7 e 8 do PA;

3. Para o exercício dessa actividade a agora Impugnante também fabrica moldes, recorrendo por vezes à subcontratação de empresas que se dedicam a essa fabricação, designadamente, entre outras, a “D… Lda.”, nipc 5…, e “D..., Lda.”, nipc 5…– fls. 7 e 8 do PA;

4. Na sequência de pedido de reembolso de IVA, a administração tributária (AT) levou a cabo uma acção inspectiva à actividade da agora Impugnante, conforme Relatório datado de 24/5/2007, na qual foram propostas correcções técnicas ao IVA (imposto considerado em falta) do ano 2006, no valor de € 18.900,00, com fundamento em “dedução indevida do IVA constante em facturas que não correspondem a transacções efectivas ”(facturas nº 258, 262 e 263) emitidas pela sociedade “D..., Lda.” – fls. 1 e seguintes do PA;

5. As facturas em causa são as seguintes:

Nº Doc Interno	Nº Fact	Data	Fornecedor	Descrição	IVA (€)	TOTAL
90020	258	28/9/2005	D..., Lda	Serviços de modelação realizados no período de 01-01-2005 a 28-9-2005	6.300,00	36.300,00
10099	263	9/10/2005		Serviços de acompanhamento de projectos realizados no período de 01-01-2005 a 03-10-2005	5.250,00	30.250,00
10100	262	9/10/2005		Serviços de Desenho realizados no período de 01-01-2005 a 03-10-2005	7.350,00	42.350,00
Total					18.900,00	108.900,00

- fls. 11 e 90 a 93 do PA;

6. Na declaração periódica respeitante ao 3º trimestre de 2006 a agora Impugnante deduziu o IVA mencionado nas facturas acima referidas – fls. 12 do PA e acordo;

7. Do Relatório em causa extracta-se, com interesse para os autos, o seguinte:
“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÔES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÀVEL
(…)
III.1 EM SEDE DE IVA
(…)
III. 2 EM SEDE DE IRC
III.2.1. CUSTO NÃO ACEITES FISCALMENTE – Artº 23º CIRC
(…)
III.2.1.3 EXERCICIO DE 2005
(…)
III.2.1.3.3 Contabilização de custos não inerentes à actividade desenvolvida
III.2.1.3.3.1 - Facturas nº 258, 262 e 263 emitidas por D..., Lda. NIF 504409352
Verifica-se que no exercício em apreço o contribuinte procedeu à contabilização de determinados custos nos quais efectivamente não incorreu, com vista à redução da matéria tributável e consequentemente redução da tributação em sede de IRC, procedendo à dedução indevida do respectivo IVA nelas mencionado, conforme se referiu.
Trata-se de três facturas emitidas pela sociedade "D..., Lda.", NIF: 5…, as quais não correspondem a transacções efectivas com este fornecedor, mas que têm como objectivo último o anteriormente descrito.
(…)
Comprova-se que estas facturas não suportam transacções efectivas (prestações de serviços) de "D..., Lda." relativamente a "H…, Lda", pelas diversas razões a seguir aduzidas:
Ø Facturação simultânea do fornecedor "D..., Lda"
Verifica-se que a facturação emitida por "D..., Lda" para "H…, Lda.", no exercício de 2005, não se cinge unicamente às facturas em apreço (nº 258, 262 e 263).
É de notar que, no mesmo período a que estas facturas se referem (não nos esqueçamos que as mesmas se reportam a alegados serviços prestados no período entre 2005.01.01 e 2005.10.03) foram emitidas outras, de valor sempre muito inferior, e que também incluíam o mesmo tipo de prestação de serviços, designadamente trabalhos de desenho e de modelação. O facto de haver facturação parcelar de valores reduzidos e simultaneamente, ou seja, para os mesmos meses de 2005, uma facturação global referente aos nove primeiros meses do ano, nunca foi claramente justificado por cada um dos gerentes das empresas intervenientes (Cfr. extracto de conta corrente do fornecedor "D..., Lda", em Anexo nº 17 e Mapa resumo da facturação emitida por este fornecedor em Anexo nº 18).
Na verdade, quando questionados em Auto de Declarações acerca desta incongruência ao nível da facturação, o sócio gerente da empresa fornecedora "D..., Lda.", L…, limitou-se a afirmar que tal se ficou a dever "ao facto de os valores das pequenas facturas se relacionarem com trabalhos diferentes, de outras peças" (Cfr. Auto de Declarações em Anexo nº 20). Por outro lado, o gerente da sociedade em apreço, "H… - Lda", S…, avocou que "as facturas de pequeno se referiam a trabalhos específicos de correcções já efectuados e com alguma urgência na execução" (Cfr. Auto de Declarações em Anexo n° 21). Ora ambos os argumentos não parecem justificar o tratamento diferenciado para a emissão da facturação pela "D..., Lda" à "H…, Lda".
Ø Dificuldades na angariação de trabalho por parte da empresa "D..., Lda"
Ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da sociedade "D..., Lda.", Rui..., afirmou que "esteve ligado de forma efectiva à actividade operacional da empresa até Setembro de 2005", acrescentando que a saída "foi motivada pelo facto de a empresa não ter capacidade para gerar receitas suficientes para suportar dois ordenados dos sócios-gerentes e honrar os compromissos com os seus fornecedores" (Cfr. Anexo n° 22 ).
Ainda segundo o citado sócio gerente, a empresa tinha "dificuldade em arranjar clientes" e "nos meses que antecedeu a saída da empresa o sócio L... dedicava a maior parte da sua actividade a prestar serviços nas instalações dos clientes que ia conseguindo angariar", apesar de "não se conseguir atingir um volume de negócios suficiente" (Cfr. Anexo n°22).
Ora verifica-se que o período inerente à emissão das facturas n° 258, 262 e 263 (1 de Janeiro de 2005 a 3 de Outubro do mesmo ano) coincide com o período que antecede a saída do sócio –gerente Rui... da actividade operacional da empresa e que nessa altura, segundo o mesmo, havia dificuldade na angariação de trabalho. Verifica-se, porém, que o período de tempo identificado corresponde à etapa em que se verifica o maior nível de facturação, pelo que, a ser assim, não se justificaria a saída do sócio Rui....
Como se comprovou, é um facto inquestionável, a saída da actividade operacional da empresa do referido sócio-gerente, bem como o momento em que a mesma ocorreu, pelo que se constata que os valores facturados não podem corresponder de todo a serviços efectivamente prestados. Na verdade, em função dos argumentos aqui expostos, os trabalhos prestados à "H…, Lda", resumem-se àqueles que constam das restantes facturas de pequenos montantes. Só assim estão reunidos os pressupostos que justificam a saída daquele sócio-gerente da actividade operacional da empresa.
Ø Justificação contraditória acerca do início dos trabalhos inerentes à Facturação
Quando questionados o sócio-gerente da "D..., Lda" e o gerente da "H…, Lda" acerca do início dos trabalhos que alegadamente deram origem à emissão das facturas n° 258, 262 e 263, anteriormente listadas, os mesmos apresentaram justificações contraditórias. Assim, o sócio-gerente L... afirmou "ter iniciado este tipo de trabalhos em Fevereiro de 2005, com o objectivo de substituir o sr C…, funcionário da "H…, Lda' que terá saído por volta de Março de 2005" (sublinhado nosso), acrescentando que "os trabalhos facturados respeitam ainda a Janeiro porque englobam trabalhos que estavam em curso, alguns dos quais referentes a fases do projecto global que tinham sido iniciados pelo sr. C… " (Cfr. Auto de Declarações em Anexo nº 20). Por outro lado, o gerente S… declarou que "os trabalhos corresponderão a cerca de 2/3 do ano com maior incidência depois de Maio e fim de Outubro" (Cfr. Auto de Declarações em Anexo n° 21).
Por outro lado, foi também ouvido em Auto de Declarações o ex-funcionário da "H..., Lda." C… (NIF: 2…), o qual atestou que "as funções que desempenhou enquanto funcionário da H… foram nomeadamente a elaboração do projecto de moldes, onde se inclui o desenho e acompanhamento" e que "a modelação sempre foi subcontratada a terceiros". Afirmou, ainda, que apenas "rescindiu contrato no dia 6 de Maio de 2005" e que "no período de Janeiro a 6 de Maio de 2005 o sr. L..., sócio da D..., Lda. apenas esporadicamente efectuou trabalhos de modelação, incidindo o seu trabalho, basicamente, na maquinação" (sublinhado nosso) (Cfr. Auto de Declarações em Anexo n° 23).
Acontece que a justificação apresentada pelos gerentes anteriormente identificados para a subcontratação dos serviços da "D..., Lda". pela "H..., Lda.", no período de 01 de Janeiro de 2005 a 3 de Outubro desse mesmo ano, sempre foi o despedimento do funcionário C…. Porém, verifica-se que a saída deste funcionário apenas se concretizou no dia 6 de Maio de 2005, conforme consta do respectivo Auto de Declarações, em Anexo n° 23, e é igualmente verificado pelo processamento integral do respectivo salário respeitante a Abril desse mesmo ano (Cfr. extracto em Anexo n° 24).
No entanto:
- A facturação emitida por "D..., Lda" reporta -se ao período anteriormente identificado, com início em Janeiro desse ano;
- Segundo o próprio sócio-gerente L..., os trabalhos ter-se-ão iniciado "em Fevereiro de 2005, com o objectivo de substituir o sr. C… " (Cfr. Auto de Declarações em Anexo n° 20).
Acresce ainda o facto de o gerente da "H..., Lda.." ter necessitado de contratar um novo funcionário em 2005-06-01, R… para substituir o funcionário C… (o qual rescinde em 2005-05-06) o que não faz sentido caso a empresa tivesse efectivamente subcontratado o sócio-gerente L…, para o mesmo efeito.
Conclui-se, assim, que o sócio-gerente L... diz que iniciou os trabalhos em Fevereiro de 2005, o gerente S… diz que foi em Maio, o ex-funcionário C… diz que sai em 06 de Maio de 2005 e as facturas remontam a Janeiro de 2005.
Por outro lado, o sócio-gerente L… afirma que existe facturação desde Janeiro de 2005 "porque englobam trabalhos que estavam em curso, alguns dos quais referentes a fases do projecto global que tinham sido iniciados pelo sr. C… ". Mas, se o exfuncionário C… apenas rescinde o respectivo contrato em 6 de Maio de 2005, não há justificação para existirem serviços prestados em trabalhos iniciados por aquele funcionário da "H..., Lda." relativos aos meses de Janeiro a Abril, uma vez que o mesmo ainda se encontrava no exercício pleno das suas funções naquele período.
Como se verifica, não existe coerência entre as declarações dos intervenientes, tornando -se assim evidente que o sócio-gerente L... jamais poderá ter prestado os serviços debitados nas facturas n° 258, 262 e 263.
Ø Documentos de suporte das facturas n°s 258, 262 e 263, emitidas por "D..., Lda"
Desde logo, o respectivo descritivo das facturas não é suficientemente elucidativo acerca dos trabalhos alegadamente realizados, não identificando com rigor o trabalho efectuado, ao contrário do que acontece nas restantes facturas emitidas pela sociedade "D..., Lda,", onde sempre se identifica a referência do molde e a correspondente natureza dos serviços realizados. É, aliás, norma na indústria dos moldes, existir sempre referência ao molde, na facturação emitida, detalhando-se depois o tipo de serviço inerente (desenho, modelação, maquinação, acompanhamento), não existindo qualquer lógica em facturar o serviço de forma global sem discriminação das peças subjacentes.
Em face disso, solicitou-se aos gerentes das duas sociedades intervenientes os documentos de suporte às três facturas em questão. Junto do sócio-gerente L..., não foi possível obter quaisquer elementos que sustentassem tais serviços, apesar do descritivo utilizado nas facturas ser demasiado abrangente, como se disse. Ora, de acordo com a alínea b) do n.º 5 do artigo 35° do CIVA "as facturas ou documentos equivalentes devem (...) conter (...) a quantidade e denominação usual (...) dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável (sublinhado nosso), pelo que não cumprindo as facturas tais requisitos exige-se documentos de suporte que detalhem os serviços prestados.
Já o gerente S…, apesar de ter afirmado, numa primeira abordagem, que não possuía esse tipo de suporte às facturas, veio posteriormente a apresentar mapas que assegurou terem sido elaborados pelo sócio-gerente da "D..., Lda". Os documentos de suporte às três facturas em causa evidenciam que foram debitados pelo fornecedor "D..., Lda" serviços de desenho e de acompanhamento nos meses de Fevereiro a Abril de 2005 (Cfr, Mapa Resumo em Anexo n° 18 e Mapas de suporte à emissão das facturas, em Anexo n° 19).
Ora, é facto assente, que neste período o ex-funcionário C… ainda se encontrava ao serviço da "H..., Lda." e era a ele que competiam este tipo de funções no processo global dos moldes, assumindo sempre a execução dessas tarefas enquanto estava ao serviço da empresa.
Ora é inquestionável, por outro lado, o conhecimento profundo da actividade da H..., Lda. por parte do referido ex-funcionário, o qual afirmou em Auto de Declarações que "no período de Janeiro a 6 de Maio de 2005 o sr. L..., sócio da D..., Lda. apenas esporadicamente efectuou trabalhos de modelação incidindo o seu trabalho, basicamente, na maquinação" (sublinhado nosso) (Cfr. Auto de Declarações de C… em Anexo n°22).
Aspecto igualmente relevante tem a ver com a descrição dos trabalhos realizados nos documentos de suporte e nas facturas, ou seja:
É possível verificar que o molde "varilla" consta da factura n° 235, de 2005-03-22, no valor de €350,00 e também consta do suporte às facturas acima identificadas. No mesmo sentido, temos o molde "suport" em que a modelação foi facturada em Março e Abril, através das facturas n° 236 e n° 241, respectivamente, enquanto que o acompanhamento, desde o início dos projectos, e o desenho, constam dos referidos mapas de suporte. Aqui também se coloca em questão a ordem dos trabalhos, porque antes da modelação deve ser realizado o desenho. Por outro lado, o molde "proto", de acordo com os documentos de suporte às referidas facturas, foi modelado em Janeiro, sendo que a maquinação do molde consta de factura independente (de pequeno valor) com data de Janeiro.
A modelação e maquinação de eléctrodos dos moldes "botão", "11020" e "11043" consta da factura n° 233, de 15 de Abril de 2005, factura n° 237, de 12 de Abril de 2005, e da factura n° 218, de 7 de Dezembro de 2004, respectivamente. No entanto, os trabalhos referidos, também constam dos documentos de suporte às facturas n° 258, 262 e 263, nos meses de Março para o primeiro molde, e de Maio para os segundos. Relativamente a outros moldes também é possível verificar incoerências entre as justificações apresentadas pelos respectivos gerentes (em Auto de Declarações) os registos e facturas emitidas (designadamente relativamente aos moldes "levier", "montant" e "radiador').
Conclui-se, desta forma, que a "D..., Lda." nunca terá prestado serviços de desenho e acompanhamento técnico, debitados nas facturas n.º 262 e 263, conforme se quer fazer transparecer pelos mapas de suporte às três facturas. Por outro lado, no que se refere a trabalhos de modelação, incluídos na factura n.º 258, os mesmos terão sido esporádicos no período de Janeiro a 06 de Maio de 2005, não podendo corresponder aos € 19.250,00 que constam dos mapas de suporte relativos aos meses de Janeiro a Abril, mas certamente aos pequenos valores debitados nas outras facturas emitidas ao longo daqueles meses.
De realçar, ainda, o facto de a "D..., Lda." nunca ter procedido à prestação de serviços de desenho e acompanhamento técnico a nenhum cliente, nem mesmo à "H..., Lda..", a não ser nas facturas n.° 262 e 263. Isto evidencia uma situação fortuita, cuja ocasionalidade não será fruto de uma relação comercial casual, mas sim da adequação do descritivo e suporte daquelas facturas ao tipo de serviços prestados pelos próprios funcionários da "H..., Lda..", de forma a encobrir a falta de credibilidade das mesmas.
Refira-se, por outro lado, que o total dos mapas de suporte à facturação ascende a um valor de €85.950,00, o qual fica aquém do somatório das três facturas, o qual ascende a €90.000,00 (sem IVA).
Estas evidências demonstram incongruências notórias face ao alegado suporte documental das três facturas em causa, pelo que não nos merece qualquer credibilidade, sustentando a convicção de que o serviço debitado naquelas 3 facturas jamais foi prestado por parte da "D..., Lda".
Ø Simulação do pagamento das facturas n°s 258 e 262, emitidas por "D..., Lda." na contabilidade da "H..., Lda.."
Cumpre referir que à data de início da presente acção inspectiva as facturas referidas se encontravam por pagar, encontrando-se o saldo em aberto na respectiva conta do fornecedor, que em 2006-10-26 mantinha um saldo credor de € 102.777,11 (Cfr. extracto c/corrente de D..., Lda, referente a 2006, em Anexo n° 17). Com o objectivo de tornar credível a operação em causa, foi simulado na contabilidade da sociedade "H..., Lda." o pagamento das facturas referidas da seguinte forma:
O gerente da sociedade "H..., Lda..", S…, procedeu à emissão de dois cheques, um em Setembro e outro em Outubro de 2006, da conta da sociedade no BPN n° 17455441101 (agência de Angeja) para a sociedade "D..., Lda", conforme se discrimina:

N° Cheque	Banco	Data	Valor (€)
9132962788	BPN	2006-09-18	30.250,00
4432962804	BPN	2006-10-19	36.300,00

A factura n.º 262, no total de € 42.350,00, encontrar-se-á, ainda, em mora, desde 03 de Outubro de 2005, ou seja, cerca de 18 meses após a emissão, tendo sido efectuados recentemente, segundo os gerentes das empresas, apenas pagamentos parciais de € 1.500,00 e € 3.000,00. Esta situação não deixa de ser estranha, perante a desigualdade de tratamento na liquidação das restantes duas facturas.
Solicitada a cópia frente e verso dos referidos cheques verificou-se que os mesmos foram levantados ao balcão da referida agência pelo sócio gerente de "D..., Lda", L… (em dinheiro), nos dias 18 de Setembro de 2006 e 19 de Outubro de 2006, ou seja na própria data de emissão de cada um dos cheques, respectivamente, ou seja (Cfr. fotocópia frente e verso dos cheques em Anexo n° 25 ):
• Cheque n° 9132962788 — emitido a 2006-09-18 — levantado a 2006-09-18 às 12h47m;
• Cheque n°4432962804 — emitido a 2006-10-19 — levantado a 2006-10-19 às 15h26m;
Ora verifica-se que há o retorno parcial das importâncias constantes dos cheques à conta bancária da empresa "H..., Lda.." nesse mesmo dia, conforme se descreve. Assim,
Cheque n° 9132962788 do BPN:
Verifica-se que no mesmo dia 2006-09-18, imediatamente após o levantamento da importância referida, o gerente S… efectua os depósitos em dinheiro a seguir discriminados na conta bancária da empresa emitente do cheque, ou seja, "H…, Lda."
(no BPN, n° 17455441101), repartidos em diversos depósitos por forma a dissimular a operação, perfazendo no seu total € 25.000,00, conforme se apresenta no quadro seguinte:

Cheque nº	Valor Cheque	Data Desconto	Hora Desconto	Valor Depósito	Data Depósito	Hora Depósito
9132962788 s/ BPN	30.250,00	18-09-2006	12h 47m	10.000,00	18-09-2006	12h 49m
				5.000,00		12h 50m
				5.000,00		12h 50m
				5.000,00		12h 51m

Este retorno das importâncias referidas comprova-se quer pelos talões de depósito em Anexo n° 26 quer pelo extracto bancário n° 9/2006, em Anexo n° 27.
Conclui-se que ficou na posse do sócio gerente da "D..., Lda.", L…, o valor de €5.250,00, correspondente à diferença entre o montante do cheque emitido e o montante novamente creditado na conta bancária da "H..., Lda..", que corresponde exactamente ao montante do IVA constante da factura n° 263.
Cheque n° 4432962804 do BPN:
Relativamente ao segundo cheque emitido por "H..., Lda.". a "D..., Lda." a 2006-10-19, verifica-se o mesmo tipo de procedimento, ou seja, no mesmo dia da emissão do cheque, foram efectuados os depósitos a seguir discriminados na conta bancária da empresa emitente do cheque, ou seja, "H..., Lda..,, (no BPN n° 17455441101), repartidos em diversos depósitos em numerário por forma a dissimular a operação, perfazendo no seu total €30.000,00, conforme se apresenta (Cfr. talões de depósito em Anexo n° 28 e extracto bancário n° 10/2006, da conta no BPN em Anexo n°29):

Cheque n °	Valor Cheque	Data Desconto	Hora Desconto	Valor Depósito	Data Depósito	Hora Depósito
4432962804 s/ BPN	36.300,00	19-10-2006	15h 26m	5.000,00	19-10-2006	15h 32m
				10.000,00		15h 34m
				15.000,00		15h 34m

Conclui-se que nesta operação ficou na posse do sócio gerente da "D..., Lda.", L…, a diferença entre o montante do cheque e o valor creditado novamente na conta da "H..., Lda..", no montante de € 6.300,00, que corresponde exactamente ao montante do IVA constante da factura n° 258.
Contabilisticamente estes depósitos vão ser tratados como se de um empréstimo do gerente S… à sociedade "H..., Lda.." se tratasse, sendo o seguinte o movimento contabilístico efectuado:
• Débito da conta "125-BPN" por crédito da conta "268002-S… ", mantendo-se esta com saldo credor. (Cfr. extracto da conta 268002 respeitante a 2006 em Anexo nº 30).
Este facto é, aliás, corroborado por um depósito em numerário na conta particular n.º 2324114510001 no FINIBANCO do sócio-gerente L... (Cfr. Anexo n° 31), efectuado em 18 de Setembro de 2006, no próprio dia em que um dos cheques foi emitido e descontado na instituição financeira. Apesar do valor deste depósito ascender apenas a € 4.000,00, enquanto o valor do IVA da factura inerente ao cheque se elevar a € 5.250,00, é óbvia a origem do dinheiro, na medida em que o depósito na conta particular é feito no mesmo dia do desconto do cheque e não existem ao longo do ano de 2006 e 2005 quaisquer outros depósitos em numerário de quantias sequer próximas de tal valor. A diferença, que ascende a € 1.250,00, poderá ter servido para as despesas correntes do sócio-gerente L... ou da empresa "D..., Lda."
Perante o retorno imediato do valor dos cheques, excluindo o IVA, para a conta bancária da "H..., Lda..", não existe justificação para as facturas n.º 258 e 263 terem estado em mora cerca de 12 meses. Esta realidade é, ainda, antagónica às alegações do gerente S… que, quando questionado em Auto de Declarações sobre o motivo do atraso no pagamento, alegou "falta de liquidez" (Cfr. Anexo n° 21). Ora, se o dinheiro retornou de imediato à conta bancária da empresa não havia necessidade de meios financeiros, pelo que não colhe a argumentação de existirem dificuldades financeiras.
Os factos verificados colocam-nos perante operações de simulação de pagamento por parte do emitente do cheque, inerentes à utilização de facturas falsas. O emitente da facturação retém apenas o montante correspondente ao IVA, pela obrigatoriedade de entrega do imposto ao Estado, enquanto o utilizador das facturas falsas simula o pagamento para credibilizar a operação.
Neste caso, o imposto servirá para financiar a actividade da empresa "D..., Lda." ou para fazer face às despesas pessoais do seu sócio-gerente L..., na medida em que pela sociedade nunca foram cumpridas as obrigações declarativas em sede de IVA nos períodos em causa, ou seja, nunca se procedeu ao envio das respectivas declarações periódicas e muito menos se procedeu à entrega de tais quantias nos cofres do Estado (trata-se de um contribuinte em total incumprimento das suas obrigações fiscais, a quem foi realizada, paralelamente, acção inspectiva externa ao abrigo da Ordem de Serviço n° OI 200501797, de 2006-11-21).
O gerente da "H..., Lda..", questionado sobre as evidências descritas, afirmou que terá efectivamente retido o valor da factura deduzido do IVA, como forma de reembolso de um empréstimo pessoal, dele próprio, à sociedade "D..., Lda." e que os trabalhos que vinham sendo realizados por esta empresa dariam quitação à dívida em questão. Não se compreende, no entanto, porque razão houve necessidade de apenas entregar o valor do IVA ao sócio-gerente da "D..., Lda.", na medida em que tal quantia poderia também servir para amortizar o empréstimo concedido, nem porque motivo foi simulado 'o pagamento e dissimulados os depósitos através de quantias fraccionadas.
Ø Saque de letras por "H..., Lda." sobre "D..., Lda." — No valor total de € 10.500,00
No exercício de 2004 a sociedade "H..., Lda.." sacou três letras de favor, a seguir identificadas, sobre a sociedade "D..., Lda., no valor total de € 10.500,00, e todas com data de vencimento a 2004-12-31. Ou seja, criou-se uma relação comercial fictícia entre "H..., Lda..” e "D..., Lda.", levando a crer que esta seria cliente daquela, quando na realidade é fornecedora. Assinou como representante do sacador o respectivo gerente, S…, e pela sociedade aceitante dois gerentes L..., NIF: 220 956 057, e Rui..., NIF 226 076 121 (Cfr. Anexo n° 32).

Letra N°	Valor (€)	Data Emissão	Data Vencimento
J-500792887034589406	1.500,00€	2004-07-14	2004-12-31
G-500792887038285843	4.500,00€	2004-07-14	2004-12-31
1-500792887038354330	4.500,00€	2004-07-14	2004-12-31

Note-se que não existia qualquer dívida da sociedade "D..., Lda." para com a sociedade "H..., Lda..", mas no dizer do gerente desta última, S…, terá então existido um empréstimo por ele efectuado ao sócio daquela no valor total titulado pelas letras, o qual foi concedido com o próprio montante obtido do respectivo desconto das letras junto do Banco Português de Negócios (BPN) (Cfr. Anexo n°33— Documento de desconto das letras).
Na respectiva data de vencimento verifica-se que as letras em causa foram devolvidas por falta de pagamento, e posteriormente verificou-se a sua regularização com data valor de 2005-01-04, tendo sido o sacador "H..., Lda." quem assumiu o respectivo pagamento.
Note-se que o gerente da "H..., Lda.", S…, procedeu a uma garantia adicional, relativamente ao pagamento das letras, uma vez que:
Todas foram avalizadas pelos pais do gerente da sociedade aceitante, M… e D…, conforme consta no verso das mesmas. Na sociedade "H..., Lda.." procedeu-se à respectiva contabilização da seguinte forma: Pela operação de desconto bancário das letras, no exercício de 2004, foi debitada a conta "125BPN", por crédito da conta "268008- D...", pelo respectivo valor nominal. (verifica-se que não se procedeu à contabilização do saque das letras).
As respectivas despesas incorridas com juros, comissão de cobrança e despesas de expediente, no montante de € 430,99, foram contabilizadas indevidamente como custo da sociedade, e não são aceites fiscalmente, conforme foi já referido.
Pelo pagamento, no exercício de 2005, procedeu-se ao débito da conta "268008- D...", ficando assim esta conta saldada, por crédito da conta "125- BPN" pelo respectivo valor da letra (para além da contabilização das respectivas despesas inerentes com portes e IVA, a débito das contas 68811 e 268001, por crédito da conta 125);
Ø Emissão de letras que não foram contabilizadas na sociedade "H..., Lda." e que alegadamente titulam empréstimo particular do gerente S… à sociedade "D..., Lda" – No valor total de € 78.000,00
Inquirido o gerente da "H..., Lda.", S…, sobre documentos de suporte ao alegado empréstimo por si efectuado à sociedade "D..., Lda", que ascenderia a € 78.000,00, e sobre os movimentos em contas bancárias que evidenciassem a origem do empréstimo, o gerente apresentou uma Declaração de Reconhecimento de Dívida, da "D..., Lda", datada de 28 de Fevereiro de 2005, assinada por ambos os gerentes, reconhecendo uma dívida de € 78.000,00, e que constitui o Anexo n° 34.
Nos termos deste documento, o qual, como é óbvio, pode ser elaborado em qualquer altura e dele fazer constar os elementos mais convenientes, o gerente da "H..., Lda." permitiria que a liquidação da dívida seria feita por compensação, através de dedução do preço dos trabalhos que entre ambos se realizassem e esta fosse devedora.
Posteriormente, exibiu três letras, as quais não se encontravam assinadas pelo sacador, com o aceite da sociedade "D..., Lda"., e que alegadamente titulariam o empréstimo particular, concedido por este àquela sociedade, servindo de garantia quanto ao pagamento do mesmo, no referido montante (Cfr. cópia das letras em Anexo n° 35).
Ouvido em Auto de Declarações e confrontado com estes factos o gerente S… afirmou que o montante em causa foi "herdado de familiares, outro amealhado que guardava em casa num cofre", pelo que "não foi retirado de qualquer conta bancária" (Cfr. Auto de Declarações em Anexo n° 21)
Na referida declaração de dívida o sócio-gerente L... assume que recebeu "do sr. S…, por empréstimo particular as quantias de € 24.000, 00 (...), € 28.000, 00 (...) e €26.000,00 tituladas pelas letras" seguintes:

Letra N°	Valor (€)	Data Aceite	Data Vencimento
M-500792887043790186	24.000,00	2004-07-15	2004-10-15
E-500792887028151186	28.000,00	2004-09-23	2004-12-23
M-500792887043790178	26.000,00	2005-02-28	2005-02-28

O sócio-gerente da "D..., Lda" também nunca apresentou qualquer comprovativo de movimentos financeiros associados ao recebimento daqueles empréstimos, nomeadamente eventuais depósitos nas contas bancárias da empresa ou do sócio -gerente, uma vez que se tratam de valores ainda consideráveis que não se compadecem com a posse de tais montantes em numerário.
Relativamente a estas três letras, refira-se o seguinte:
- As mesmas não têm subjacente qualquer transacção comercial;
- Nunca chegaram a ser sacadas nem descontadas pelo gerente nem pela empresa "H..., Lda.";
- Não se encontram avalizadas por um terceiro;
Segundo o gerente S…, não terá solicitado garantias para as letras que totalizam € 78.000,00, porque "não havia transacção comercial (...) logo não havia forma de as accionar judicialmente", e "o trabalho em curso seria a garantia bastante para a arrecadação dos montantes emprestados".
Relativamente ao facto de nunca se ter verificado o saque e desconto referiu que ficou a dever -se a "não ter necessidade de liquidez a nível pessoal ou a nível da empresa" (Auto de Declarações em Anexo n° 21).
Contudo, estes pressupostos já não foram utilizados para as três letras aceites em 14 de Julho de 2004, que também não tinham nenhuma transacção comercial subjacente, conforme afirmou o gerente S… (2 - "Não há transacção comercial subjacente. Referem-se a letras de favor que foram descontadas depois de ter sido emprestado dinheiro à empresa "D..., Lda" — Cfr. Anexo n° 21), e foram emitidas um dia antes da letra aceite no dia 15 de Julho de 2004, no valor de € 24.000,00, que nesse caso já teria como garantia o trabalho em curso. Ora, o argumento de que "o trabalho em curso seria a garantia bastante para a arrecadação dos montantes emprestados" não poderá servir para as letras emitidas em 15 de Julho e 23 de Setembro de 2004, no valor de € 24.000,00 e € 28.000,00, respectivamente. Nessa altura não havia perspectivas de trabalho suficiente que pudesse servir de amortização ao empréstimo, uma vez que tal apenas surgiria, eventualmente, com a saída do funcionário C…, a qual veio a ocorrer apenas em Maio do ano seguinte.
Ø Informação obtida junto do Instituto Nacional Casa da Moeda (INCM)
Em face do discurso divergente do gerente da "H..., Lda.", foram encetadas novas diligências. Assim, ao abrigo do princípio da colaboração previsto no art.º 49º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e na alínea e) do n° 1 do art.º 63º da Lei Geral Tributária (LGT) obtiveram-se junto do Instituto Nacional Casa da Moeda dados relevantes, que permitem derrubar a argumentação relativa ao motivo do retorno do dinheiro dos cheques colocados à disposição da D..., Lda.
Assim:
- Relativamente às datas de colocação das letras nos Serviços de Finanças:
Segundo se apurou junto do INCM as datas de colocação das letras nos Serviços de Finanças foram as seguintes: (Cfr. ofício da INCM, em Anexo n° 36):

Letra N°	Valor (€)	Data Aceite (emissão)	Data Guia INCM	Obs.
G-500792887038285843	4.500,00€	2004-07-14	2003-05-27	Ok
I-500792887038354330	4.500,00€	2004-07-14	2004-01-29	Ok
J-500792887034589406	1.500,00€	2004-07-14	2004-04-07	Ok
M-500792887043790186	24.000,00	2004-07-15	2005-01-13	Incongruência entre datas
E-500792887028151186	28.000,00	2004-09-23	2002-10-14	Ok
M-500792887043790178	26.000,00	2005-02-28	2005-01-13	Ok

Em face destes elementos é possível constatar o seguinte:
• A letra M-500792887043790186, no montante de €24.000,00, que alegadamente terá sido emitida e aceite no dia 15 de Julho de 2004, apenas foi colocada pela INCM no Serviço de Janeiro de 2005, o que descredibiliza, imediatamente, a veracidade da operação.
• A letra M-500792887043790178, no montante de €26.000,00, que supostamente terá sido emitida e aceite no dia 28 de Fevereiro de 2005, foi colocada pela INCM naquele Serviço de Finanças no dia 17 de Janeiro de 2005 (3 - A guia da INCM data de 13 de Janeiro de 2005, mas conforme se comprova pelo Anexo n° 37 foi recebida no SF de Oliveira de Azeméis-1, no dia 17 de Janeiro de 2005). Porém, apenas foi vendida pelo mesmo Serviço de Finanças em Julho de 2005, ou seja, temos uma data de emissão anterior à data em que a letra foi vendida, conforme se evidencia no quadro seguinte:

Data	Designação	Entrada		Saída		Saldo		Nº Última Letra Vendida no Mês
		Lote	Quant.	Lote	Quant.	Lote	Quant.
01-01-2005	Existência Inicial					Lote 2004	2.912
17-01-2005	Aquisição Guia 111 M 30112036	Lote 2005	5.000			Lote 2004	2.912
	Lote M 374.501 a 379.500					Lote 2005	5.000
31-01-2005	Vendas Mês Janeiro			Lote 2004	1.176	Lote 2004	1.736
						Lote 2005	5.000
28-02-2005	Vendas Mês Fevereiro			Lote 2004	1.115	Lote 2004	621
						Lote 2005	5.000
31-03-2005	Vendas Mês Março			Lote 2004	621	Lote 2004	0
				Lote 2005	948	Lote 2005	4.052	375.448
30-04-2005	Vendas Mês Abril			Lote 2005	1.069	Lote 2005	2.983	376.517
31-05-2005	Vendas Mês Maio			Lote 2005	1.122	Lote 2005	1.861	377.639
30-06-2005	Vendas Mês Junho			Lote 2005	1.257	Lote 2005	604	378.896
31-07-2005	Vendas Mês Julho			Lote 2005	604	Lote 2005	0	379.500
				Novo Lote	759	Novo Lote	?

Fonte: Resumo de venda de letras elaborada pela Tesouraria do SF de Oliveira de Azeméis 1 (ver Anexo nº 38) .
Uma vez que a letra M - 500792887043790178, supostamente emitida e aceite no dia 28 de Fevereiro de 2005, corresponde ao n.º 379.178 (4 - Apurou-se junto da INCM que o número de série da letra se decompõe da seguinte forma: 500 792 288 (NIF da INCM); 04 (ano da emissão da letra); 3790186 (corresponde ao n.º efectivo da letra retirando o "zero" que é um número de controlo, que deve ser eliminada para efeitos de comparação com o descritivo das guias da INCM e, deste modo, o número da letra é o M - 379.186)), facilmente se percebe pelo quadro anterior que a mesma só poderá ter sido vendida a um dos intervenientes (aceitante ou sacador) em meados do mês de Julho de 2005, na medida em que as letras são vendidas de forma sequencial e a última vendida em Junho de 2005 foi a n.º 378.896.
• A letra E - 500792887028151186, no montante de € 28.000,00, que em conjunto com as duas atrás referidas totalizam o montante de € 78.000,00, estaria certamente na posse de algum dos intervenientes na altura em que foi emitida. No entanto, a veracidade da mesma fica, consequentemente, colocada em causa, perante as provas recolhidas em relação às restantes duas, em que se provou ser temporalmente impossível a sua emissão nas datas nelas inscritas.
Perante todas estas evidências, só resta concluir que a emissão das três letras que totalizam os €78.000,00 não tem qualquer aderência a factos reais, servindo apenas de instrumento para embustear toda a operação engendrada, a que acresce não ter sido apresentado qualquer elemento que credibilizasse a operação do empréstimo.
Em relação às restantes três letras, emitidas e aceites em 14 de Julho de 2004, que totalizam €10.500,00, admite-se que poderão ter servido para a "H..., Lda.." realizar fundos, através do desconto efectuado junto de instituição financeira, depois de ter concedido o empréstimo à "D..., Lda".
Ø Declaração de Assunção de Dívida
Conforme foi já aludido, um dos documentos apresentados pelo gerente S… aos técnicos da IT, para certificar que tais empréstimos foram efectivamente realizados, foi uma declaração de assunção de dívida pela "D..., Lda., na pessoa do seu sócio-gerente L..., datada de 28 de Fevereiro de 2005. Esta declaração não foi prontamente apresentada aos técnicos da IT, tendo sido exibida numa fase em que a acção inspectiva já se encontrava em curso há algum tempo e após alguma insistência quanto à existência de documentos que atestassem a concessão de tais empréstimos.
Segundo tal declaração, a sociedade D..., Lda. terá recebido do "sr. S…, por empréstimo particular, as quantias de €24.000, 00 (...), €28.000, 00 (...) e €26.000,00 (...), tituladas pelas letras n.º 90186, 51156, 90178, (...)", acrescentando que "as duas primeiras letras correspondem a um empréstimo anterior ainda não liquidado e a última ao seu valor hoje a mim entregue". De acordo com esta declaração, o sócio -gerente L... terá recebido o valor da "última" letra, no montante de €26.000,00, em 28 de Fevereiro de 2005, dia em que alegadamente assinou a assunção de dívida e em que terá aceite a letra M - 500792887043790178. Contudo, como ficou provado no item anterior, a letra M - 500792887043790178 nunca poderia ter sido emitida e aceite no dia 28 de Fevereiro de 2005, pelo que se conclui pela falta de autenticidade das declarações reproduzidas na assunção de dívida, tratando-se esta, somente, de mais um documento para simular a operação à semelhança do que se descreveu em relação às letras.
Conclusão
Pelas razões aduzidas é nossa convicção que as facturas n.ºs 258, 262 e 263, emitidas por "D..., Lda" à sociedade "H..., Lda." representam a simulação de transacções comerciais entre os dois sujeitos passivos, ou seja, constituem facturas falsas, comummente designadas como facturas de favor. Foram encontrados factos incontornáveis que nos levam a afirmar que os serviços nunca foram realizados pela empresa "D..., Lda"., a saber:
- os registos (facturas e documentos de suporte) apresentam incoerências, entre as quais duplicação de serviços facturados;
- não é possível que os serviços tenham sido prestados enquanto o sr. C… esteve na "H..., Lda.";
- um dos sócios da empresa "D..., Lda" abandona-a em Setembro de 2005 e procura trabalho por conta de outrém, alegando que não havia trabalho para suportar os encargos assumidos;
- verificou-se o retorno parcial à conta da "H..., Lda." das importâncias inscritas nos cheques (antes identificados), através de depósitos em numerário dissimulados mediante a repartição dos valores;
- foi alegada falta de liquidez em operações que não careciam de fundos para serem saldadas;
- não foram apresentadas quaisquer provas quanto às saídas de dinheiro das contas do gerente S…, nem das entradas nas contas da empresa "D..., Lda" ou dos respectivos sócios;
- As três letras que totalizam € 78.000,00 serviram para simular uma garantia, mas assentam em factos e fundamentos que as destituem da credibilidade que os intervenientes lhes quiseram transmitir;
- Os empréstimos subjacentes às facturas em questão, foram meros expedientes utilizados pelos intervenientes para iludir o facto óbvio de se tratarem de três facturas falsas, sem qualquer transacção comercial inerente, conforme ficou demonstrado.
- Como nota final realce-se o facto de ter sido verificado, no decurso desta investigação, que o contribuinte D..., Lda não teve este procedimento (emissão de "facturas falsas") unicamente em relação ao contribuinte em apreço, mas também em relação a, pelo menos, dois outros contribuintes, os quais entretanto regularizaram a sua situação tributária.
Com a contabilização das facturas em causa, por via do incremento dos custos — no montante de €90.000,00 - o contribuinte obteve, no exercício de 2005, um menor Resultado Liquido, e consequentemente um menor Lucro Tributável e menor matéria colectável, donde resultou um montante inferior de imposto a pagar ao Estado. Em sede de IVA verificou-se uma dedução indevida (no período 06.09T), do montante do imposto mencionado nas referidas facturas, conforme foi já referido no ponto III.1.1.2.
Os factos descritos constituem Crime de Fraude Fiscal, nos termos do disposto no n° 2 do art° 104°, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), na medida em que se verificou uma conduta ilegítima que visou a obtenção de uma vantagem patrimonial indevida, com diminuição das receitas tributárias ” – fls. 10 a 38 do PA;

8. Através do ofício nº 8405414, de 1/6/2007, da Direcção de Finanças de Aveiro, enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 5/6/2007, a AR notificou a agora Impugnante do teor do Relatório – fls. e 232 a 235 do PA;

9. Em 8/7/2007 a AT efectuou as seguintes liquidações:

Nº Liquidação	Tipo	Período	Montante	Limite Pag. Voluntário
07222093	IVA LA FI	0609T	€ 18.900,00	30/9/2007
07222094	C LA FI	0609T	€ 393,53	30/9/2007

- fls. 374 e 375 do PA;

10. Em 5/12/2007 foi apresentada a reclamação graciosa nº 0132200704001176 (SF Oliveira de Azeméis 1) relativa às liquidações acima referidas, tendo a mesma sido indeferida por despacho de 2/12/2008, o qual foi notificado através do oficio nº 2002795, de 11/12/2008, da Direcção de Finanças de Aveiro, enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 15/12/2008 - fls. 335 a 450 do PA;

11. Em 13/1/20109 foi apresentado recurso hierárquico nº 1/2009 (SF Oliveira de Azeméis 1) relativ0 às liquidações acima referidas, tendo o mesmo sido indeferido por despacho de 19/6/2009, o qual foi notificado através do oficio nº 201 563, de 25/6/2009, da Direcção de Finanças de Aveiro, enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 29/6/2009 – fls451 a 50 do PA;

12. A presente impugnação, via postal sob registo, foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 29/9/2009 – fls. 2 e contracapa dos autos;

13. Existe uma relação comercial entre a empresa Impugnante e a sociedade D..., Lda. (D...) e relações de amizade entre os seus sócios e gerentes – 37º a 39º p.i. e Relatório;

14. Pelo menos até Setembro de 2005, data da saída do sócio Rui... das funções de gerente e técnico remunerado da sociedade D..., essa empresa encontrava-se em dificuldades financeiras devido a compromissos assumidos no investimento inicial, escassez de trabalho e dificuldades de cobrança a clientes, pelo que houve necessidade de recorrer a empréstimos de bancos, clientes e particulares – fls. 133 do P A;

15. O referido Rui Pedro da Costas Miranda Soares deixou as suas funções na D... por entenderem que esta não gerava volume de negócios suficiente para manter os dois postos de trabalho, o seu e o do seu irmão L... – fls. 133 do PA;

16. O referido L..., a partir de Setembro de 2005, passou a ser o único gerente e técnico remunerado da D... e tem experiência e formação adequada para levar a cabo a elaboração de projectos de moldes, incluindo desenho, modelação e acompanhamento – fls. 133 do PA;

17. Em finais de 2004 e a partir de 2005 a agora Impugnante teve encomendas que implicavam o uso de conhecimentos e de software de desenho a três dimensões (3D) – 60º a 65º e 71º p.i e fls. 5 do Relatório;

18. O Sr. C… era um técnico qualificado para a elaboração de projectos a 2 D e saiu da empresa agora Impugnante em 6/5/2005 – 69º da p.i. e fls. 22 do Relatório;

19. Em 1/6/2005, a agora Impugnante contratou um trabalhador, R... – fls. 24 do Relatório e não contestado;

20. A agora Impugnante recorre por vezes à subcontratação, nomeadamente da D..., Lda – 68º e 74º p.i e fls. 5 do Relatório;

21. A partir de 1/1/2005 a D..., Lda. prestou serviços à agora Impugnante em regime de subcontratação – 76º a 78º p.i. e fls. 23 do Relatório;

22. A D... emitiu diversas facturas à agora Impugnante referentes a serviços prestados no ano 2005, de desenho, modelação, acompanhamento ou maquinação, cujos valores facturados, com excepção das facturas nºs 258, 262 e 263 (referidas em 5 supra), variaram entre € 119,00 e 1.951,60 - anexos 17 a 19 do Relatório a fls. 95 a 128 do PA;

23. Nas facturas da D..., com excepção das referidas em 5 supra (nºs 258, 262 e 263), é feita referência à peça sobre a qual incidiu o trabalho prestado à agora Impugnante - anexos 18 e 19 do Relatório a fls. 98 a 128 do PA;

24. Com data de 28/2/2005 foi lavrada “declaração de reconhecimento de divida” manuscrita, não contendo qualquer elemento autenticador das assinaturas, onde consta que “Eu, L..., na qualidade de sócio-gerente da D…, Lda.,, reconheço que recebi do Sr. S…, por empréstimo particular as quantias de 24.000,00€ (vinte e quatro mil euros), 28.000,00€ (vinte e oito mil euros) e 26.000,00 (vinte e seis mil euros) tituladas pelas letras nº 90186, 51186, 90178, com vencimentos em 2004/10/15, 2004/12/23 e 2005/05/28, respectivamente, que me comprometo a liquidar no seu vencimento efectuando o pagamento das mesmas. As duas primeiras letras correspondem a um empréstimo anterior ainda não liquidado e a última letra ao seu valor hoje a mim entregue. Em alternativa o Sr. S…, permite que a liquidação da dívida supra identificada e respectivas letras seja feita - uma vez que a sociedade que represento e a sociedade H…, da qual é gerente mantem relações comerciais – por compensação através da dedução do preço dos trabalhos que entre ambos se realizem e esta última seja devedora. De qualquer forma a liquidação da totalidade do empréstimo tem como data limite a data de vencimento da última letra” , terminando com a assinatura dos referidos L… e S…– fls. 162 do PA;
25. As letras em causa são as que constam a fls. 163 e 164 do PA;

26. As datas apostas nas letras e na declaração de reconhecimento de divida referidas nos números anteriores não correspondem à realidade e são anteriores à respectiva disponibilização ao uso pela INCM (Imprensa Nacional Casa da Moeda) – confissão-artigo 230º da p.i.;

27. Com data de 18/9/2006 a agora Impugnante emitiu a favor de “D... Lda.” o cheque nº 9132962788, sobre a conta nº 17455441101 no BPN – Banco Português de Negócios, Angeja, no montante de € 30.250,00, constando do seu verso que foi pago na caixa em 18/9/2006, às 12:47:55, a L... – Anexo 25 e 27 do Relatório, a fls. 137 e 143 do PA;

28. Na mesma data e na mesma conta bancária foram depositadas, a favor da agora Impugnante, as seguintes quantias em numerário:

Valor do Depósito	Data do Depósito	Hora do Depósito
10.000,00	18-09-2006	12:49:38
5.000,00		12:50:06
5.000,00		12:50:32
5.000,00		12:51:03

- anexo 26 e 27 do Relatório, a fls. 139 a 143 do PA;

29. Em 18/9/2006 foi depositado na conta 2324114510001, de L..., o montante, em numerário, de € 4.000,00 – anexo 31 do Relatório, a fls. 151 do PA;

30. Com data de 19/10/2006 a agora Impugnante emitiu a favor de “D... Lda.” o cheque nº 4432962804, sobre a conta nº 17455441101 no BPN – Banco Português de Negócios, Angeja, no montante de € 36.300,00, constando do seu verso que foi pago na caixa em 19/10/2006, às 15:26:25, a D..., Lda., na pessoa do gerente L…– Anexo 25 e 29 do Relatório, a fls. 137 e 149 do PA;

31. Na mesma data e na mesma conta foram feitos os seguintes depósitos bancários em numerário a favor da agora Impugnante:

Valor do Depósito	Data do Depósito	Hora do Depósito
5.000,00	19-10-2006	15:32:27
10.000,00		15:34:10
15.000,00		15:34:38

- anexo 28 e 29 do Relatório, a fls. 145 a 149 do PA;

3.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos;

A) As facturas emitidas pela agora Impugnante aos seus clientes, referidas no artigo 110º da p.i (do nº 424 a 571), correspondem aos serviços prestados pela D... e mencionados nas facturas referidas em 5 supra – art.º 110º p.i.;

B) A pedido do Sr. L..., gerente da D..., o sócio gerente da H..., Lda.. emprestou um total de € 78.000,00 à sociedade D..., Lda., tendo sido acordado que a devolução dessa quantia seria paga através da compensação com trabalhos a adjudicar pela Impugnante à D... – art.º 51º a 54º p.i.;

C) Para responder a necessidade da D... a agora Impugnante pagou efectivamente (não compensando com créditos existentes) o valor correspondente às facturas referidas em 5 de 3.1 supra – art.º 141º p.i.; (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente nas conclusões - n.º 01 a 03– alega que nos autos está em causa saber se as faturas 258, 263 e 262 emitidas pela sociedade D..., Lda., têm, ou não, um subjacente real - todavia, no probatório da sentença recorrida, não se encontra resposta, positiva ou negativa, a tal questão.
E ao não ter dado resposta, positiva ou negativa, no plano dos factos o Tribunal a quo incorreu na nulidade prevista no artigo 125º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que dispõe que “Constituem causas de nulidade da sentença a (...) não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (...) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC que relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
Por sua vez, o n.º2 do art.º 123.º do CPPT impõem ao juiz que descrimine a matéria provada e não provada fundamentando as suas decisões.
O art.º 655.º do CPC determinava que tribunal aprecia livremente as provas decidindo o segundo a seu prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
Retomando o caso dos autos não podemos concordar com a Recorrente, pois tal decorre dos ponto n.º4.º, 5.º e 7.º da matéria provada, onde se refere que as faturas em causa não tem subjacente qualquer prestação ou aquisição de serviços.
Embora se admita que a técnica utilizada no ponto n.º 7.º dos factos provados não seja a ideal e recomendável, nela se encontra a referência que as referidas faturas não titulam operações reais bem como decorre da motivação de facto pela sentença recorrida.
Acresce ainda que a Recorrente nas suas alegações, embora não o diga expressamente (só por remissão para texto do art.º 123.º) insinua a existência do vício de omissão de pronúncia.
Mas não estamos perante esse vício pois este só ocorre quando existe uma violação dos deveres de pronúncia sobre questões que deva apreciar.
Deste modo não se verifica a arguida nulidade, pelo que improcedem as conclusões 01 a 03.

4.2. A Recorrente nas conclusões - n.º 04 a 06– imputa à sentença recorrida erro de julgamento na apreciação da prova documental.
Alega que o tribunal incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova documental junta aos autos pela Recorrente, da qual resulta que deve ser dado como provado que as faturas 258, 262 e 263 emitidas pela sociedade D..., Lda., titulam serviços verdadeiramente prestados por confronto dos mapas complementares juntos aos autos como doc 63 a 91.
E que a correta interpretação dos pontos 2, 13, 20, 21, 24 e 27 a 31 implica que o facto constante na al. b) do capítulo 3.2 da sentença deva ser dado provado nomeadamente, que o sócio gerente da Recorrente mutuou um total de 78.000,00€ à D..., Lda., e que esta lhe restitui tal empréstimo com o valor que recebeu pelos serviços que prestou e que se encontram titulados nas faturas que estão em causa nos presentes autos.
Vejamos:
Resulta das conclusões que a Recorrente não concorda com as ilações retiradas pelo tribunal e no seu entender este deveria ter dado como provado que as faturas n.ºs 258, 262 e 263 emitidas pela sociedade D..., Lda., titulam serviços verdadeiramente prestados à Recorrente
O Código de Processo Civil consagra o princípio da livre apreciação das provas no artigo 607.º, n.º 5, (ex- 653 n.º2 do CPC), o que significa que o juiz decide com base em elementos de foro psicológico inerentes à sua personalidade, forma a sua convicção, a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento pessoais.
E só quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei é afastado o princípio da livre apreciação. (cfr.artº.371, do CC)
Por força do princípio da livre apreciação, a tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
Como consta do acórdão do TCAN n.º 00390/05.0BEBRG de 30.10.2014, “Este preceito legal consagra o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.(…)”
Analisados os referidos documentos verifica-se que se trata de vários mapas, elaborado em papel timbrado da D..., Lda, onde se encontram vários campos, com cliente, V. ref, N/Ref, data, ref:Peça, Ref, Preço Hora, tempo total.
Analisados os 28 documentos verificamos que não se encontram totalmente preenchidos, por vezes sem data e rasurados e não estão assinados.
Acresce referir que estes mesmos documentos foram objeto de análise e ponderação em sede de relatório de inspeção, não tendo sido valorados.
Por sua vez, a sentença recorrida teve em conta os referidos documentos tendo considerado que “… a pretendida “conjugação” entre facturas e “mapas complementares” não é possível. As descrições e valores não se mostram inteiramente compatíveis, sendo a relação entre os referidos documentos tentada à custa de esforçados cruzamentos, cumulações e desdobramentos de uns e outros, de forma aparentemente aleatória e determinada à obtenção de determinado fim.(…)”
Assim, os documentos não fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo pelo não ocorre erro manifesto ou grosseiro.
Pretende ainda a Recorrente - conclusão n.º6 - que este Tribunal sindique a matéria de facto dando como não provada na al. b) do capítulo 3.2 da sentença recorrida considerando-a provada.
Entende que deverá ser outra a interpretação aos pontos 2, 13, 20, 21, 24 e 27 a 31 da matéria de facto de tal modo que deve ser dado provado que o sócio gerente da Recorrente mutuou um total de 78.000,00€ à referida sociedade e que esta lhe restitui tal empréstimo com o valor que recebeu pelos serviços que prestou.
Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as conclusões do Recorrente.
Sobre esta questão e neste sentido se pronunciou o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, no douto acórdão de 13.03.2012, lavrado no proc. n.º 5275/12, que parcialmente transcrevemos:“(…) o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690.º-A do CPC - na redacção anterior ao DL n.º 303/07, de 24.08, tal como todas as demais referências de seguida feitas relativas a normativos do CPC -, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. (…)”.
No caso dos autos, a Recorrente ataca a matéria de facto não provada - na al. b) do capítulo 3.2 da sentença recorrida - mas nas conclusões, não indicou em concreto a matéria de facto que entende estar incorretamente julgados, incumprindo, assim, o primeiro dos ónus que sobre si recaía de especificar ou identificar os pontos de facto que considera incorretamente julgada e não indicou os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Assim, cabendo à Recorrente demonstrar o alegado desacerto da valoração da prova efetuada, antecipando, para tanto, os concretos motivos suscetíveis de fundar a sua divergência, não tendo cumprido ónus que sobre si recaía, em conformidade com o preceituado no artigo 685.-B.º do CPC rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.
Nesta conformidade improcedem as conclusões 04 a 06 do recurso.

4.3. No que concerne ao erro de julgamento alega a Recorrente que andou mal o tribunal recorrido ao não decretar que a administração fiscal violou os princípios do inquisitório, do ónus da prova e da verdade material aquando do procedimento inspetivo, pois que nenhum dos factos em que a administração fiscal assentou a decisão de liquidar, por si ou conjugadamente, permite concluir pela simulação dos negócios subjacentes às faturas.
E que apesar de caber à administração fiscal antes de liquidar o imposto, o ónus de demonstrar a existência de um verdadeiro negócio simulado, como lhe impõe o art.º 74º da LGT, a A.F. limita-se a esgrimir o argumento da suspeição, pelo que padece de erro sobre os pressupostos.
Vejamos:
O n.º 1 do art.º 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) determina que apenas pode ser deduzido IVA que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizado pelo sujeito passivo para a realização dos seus fins próprios.
O n.º 3 do seu artigo 19.º do CIVA exclui o direito à dedução, segundo a qual, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado não nos diz o que se deve entender por operação simulada para os efeitos desse Código, pelo que terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil por força do artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.
Nos termos do artigo 240.º do Código Civil (CC), a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros.
O art.º 241.º do CC prevê que há simulação relativa “[q]uando o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar, é aplicável a este o regime que lhe correspondia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado”
Em síntese, quando não existe vontade de realizar negócio nenhum estamos perante uma simulação que pode ser absoluta e quando existe a vontade de dissimular um outro negócio estamos perante a simulação relativa.
E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso).
E aqui chegados deparamo-nos com a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório.
Tem a jurisprudência entendido que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da contabilidade.
Nesta conformidade, da interpretação conjunta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA 75.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo.
E resolvida esta questão deparamo-nos com o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do direito à dedução.
O principio inquisitório, esta previsto no art.º 58.º da LGT em que se prevê que a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis.
O art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.
O n.º 1 do art.º 74.º da LGT preceitua que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Como decorre da matéria de facto provada, a administração tributária desconsiderou três faturas com o n.º 258, 262 e 263, contabilizadas no ano de 2005 pela Recorrente na sua contabilidade emitidas pela sociedade D..., Lda. às quais foi deduzido IVA, nas declarações periódicas do 3.º trimestre de 2006 e, no valor de 18 900 €.
Do relatório consta duas ordens de razão pelas quais as referidas faturas foram desconsideradas: (i) uma por que as faturas não estão passadas na forma legal, não cumprindo o disposto na alínea b) do art.º 35.º do CIVA, e como tal não conferindo o direito à dedução de IVA, nos termos do n.º 2 do art.º 19.º do CIVA; (ii) e outra porque tratando-se de faturas fictícias, por não consubstanciar serviços efetivamente prestados pela entidade emitente nos termos do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA.
Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a administração.
É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
Neste sentido, vide jurisprudência do STA nos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt.
Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário.
No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
Como consta do acórdão n.º 026635 de 17.04.2002 “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”
Com efeito, é a Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” – Acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07-05-2003.
Refere o citado Acórdão que: “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (sublinhado nosso).
Importa verificar se os indícios recolhidos pela Administração são suficientes para a não aceitação das deduções de IVA efetuada pela impugnante relativamente às faturas emitidas pela sociedade D..., Lda.
Resulta da matéria assente no ponto n.º4 e 5 que no exercício de 2006 foram propostas correções ao IVA, no valor de € 18 900,00 e que a Recorrente tem registada na sua contabilidade as seguintes faturas da sociedade D..., Lda, sendo:

Nº Doc Interno	Nº Fact	Data	Fornecedor	Descrição	IVA (€)	TOTAL
90020	258	28/9/2005	D..., Lda	Serviços de modelação realizados no período de 01-01-2005 a 28-9-2005	6.300,00	36.300,00
10099	263	9/10/2005		Serviços de acompanhamento de projectos realizados no período de 01-01-2005 a 03-10-2005	5.250,00	30.250,00
10100	262	9/10/2005		Serviços de Desenho realizados no período de 01-01-2005 a 03-10-2005	7.350,00	42.350,00
Total					18.900,00	108.900,00

E da ponto 6) na declaração periódicas do 3.º trimestres de 2006 a ora Recorrente deduziu o IVA.
O Relatório no ponto III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Coletável - nos ponto III.1.2 e III.2.1.3.3 analisa a dedução indevida do IVA de faturas n. 258.º, 262.º e 263.º sendo a primeira emitida em 28.09.2005 e duas restantes em 09.10.2005, referido que as mesmas não tem subjacente qualquer transação efetiva entre as duas sociedades.
A Administração Fiscal no âmbito do processo inspetivo apurou que:
- os registos (faturas e documentos de suporte) apresentam incoerências, entre as quais duplicação de serviços faturados;
- não é possível que os serviços tenham sido prestados enquanto o sr. C… esteve na "H..., Lda.";
- um dos sócios da empresa "D..., Lda" abandona-a em Setembro de 2005 e procura trabalho por conta de outrem, alegando que não havia trabalho para suportar os encargos assumidos;
- verificou-se o retorno parcial à conta da "H..., Lda." das importâncias inscritas nos cheques através de depósitos em numerário dissimulados mediante a repartição dos valores;
- foi alegada falta de liquidez em operações que não careciam de fundos para serem saldadas;
- não foram apresentadas quaisquer provas quanto às saídas de dinheiro das contas do gerente S…, nem das entradas nas contas da empresa "D..., Lda" ou dos respetivos sócios;
- As três letras que totalizam € 78.000,00 serviram para simular uma garantia, mas assentam em factos e fundamentos que as destituem da credibilidade que os intervenientes lhes quiseram transmitir;
- Os empréstimos subjacentes às faturas em questão, foram meros expedientes utilizados pelos intervenientes para iludir o facto óbvio de se tratarem de três faturas falsas, sem qualquer transação comercial inerente, conforme ficou demonstrado.
E que relativamente ao indício do emitente que D..., Lda não teve este procedimento unicamente em relação ao contribuinte em apreço, mas também em relação a, pelo menos, dois outros contribuintes.
A administração tributária enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que o emitente das faturas não prestou os serviços a que estas se referem.
E analisou a documentação da Recorrente tendo concluído que tais indícios eram fortemente reveladores que as faturas que aquela contabilizou não correspondem a serviços prestados pelo seu emitente.
E, também tem sido esta, a jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
E assim sendo, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação - cfr. Acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Entendeu o tribunal a quo que a ora Recorrente não cumpriu esse ónus, e não foi capaz de demonstrar a veracidade das transações tituladas pelas faturas.
Face à atuação da administração fiscal não ocorreu a violação do principio do inquisitório no procedimento tributário, do ónus da prova e da verdade material, pelo que não se mostram violados os art.º 19.º do CIVA, 11.º e 74.º da LGt e art.º 349.º e 350.º do Código Civil.

Por fim, a Recorrente imputa ainda à sentença recorrida erro de julgamento alegando que o tribunal recorrido violou o princípio do inquisitório, cometendo uma omissão que tem influência na decisão da causa, o que a enferma de nulidade nos termos do artigo 201.° do CPC.
E que tendo o ttribunal reconhecido que, para além da prova documental junta pela Impugnante/ Recorrente, nenhum outro elemento de prova perscrutou, incumbia-lhe, à luz daquele princípio, ter diligenciado pela inquirição das testemunhas arroladas, ou, pelo menos, pela inquirição das pessoas sobre quem se construíram juízos de valor e conclusões meramente com base no relatório fundamentador.
E que não podia o tribunal ter deixado de ouvir, o gerente da sociedade emitente das faturas, L..., ou de inquirir Rui..., cujo auto de declarações valorou a fls. 31, nem muito deveria ter deixado de procurar a verdade através do testemunha dos funcionários e ex-funcionários da impugnante a que faz referência (C… e R…) pois estes poderiam, até com maior isenção e credibilidade do que as testemunhas ligadas à D..., Lda, explicar se os serviços em causa foram ou não efetivamente prestados por essa sociedade à impugnante.
Vejamos:
O n.º 1 do art.º 13.º do CPPT determina que incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.
O n.º1 do art.º 99.º da LGT preceitua que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”
Estes normativo consagram o principio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.
Os art.º s 99.º da LGT e 13.º do CPPT não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.
O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.
Na petição inicial, a Recorrente arrolou sete testemunhas, comprometendo-se a apresentá-las.
Por requerimento de fls.226 dos autos veio requerer o aditamento ao rol indicando mais três e prescindir de duas entre elas R… e L....
Pelo tribunal recorrido foi designado dia e hora para a inquirição de testemunhas, não tendo as mesmas comparecido nem o mandatário da Recorrente.
O tribunal, em 02.12.2010, procedeu à inquirição de testemunhas presentes, e indicadas pela Fazenda Pública conforme decorre da ata de inquirição de testemunhas de fls. 236 e 238 dos autos.
Volvidos 4 dias sobre a data da inquirição requereu o mandatário que fosse agendada nova data para a inquirição das testemunhas, alegando um episódio de urgência no dia 30.11.2010 requerimento que foi desatendido pelo juiz titular do processo, por despacho de 15.12.2010.
A Recorrente conformou-se com o despacho e apresentou alegações nos termos do art.º120.º do CPPT.
Não pode agora a Recorrente, face à improcedência da sua pretensão vir assacar culpas ao tribunal recorrido, dizendo que este tinha a obrigação, ao abrigo princípio do inquisitório de inquirir as testemunhas que ela arrolou e prescindiu (L… e R…) e outras que não foram por si arroladas, mas que prestaram declarações em sede de procedimento tributário.
Como se disse o princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados nos factos alegados e do conhecimento oficioso, não se podendo o juiz substituir as partes realizando ele a prova que partes tinham que produzir.
Nesta conformidade a sentença recorrida não violou o princípio do inquisitório não enfermando de nulidade nos termos do artigo 201.° do CPC.

E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
II. Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente;
III. Da interpretação conjunta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA, art.º 75.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo.
IV. Quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das prestações de serviços ou transações tituladas pelas faturas.
V. Os artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT consagram o principio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
VI. O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados nos factos alegados e do conhecimento oficioso, não se podendo o juiz substituir as partes realizando ele a prova que partes tinham que produzir.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia ao Serviço do Ministério Público de Oliveira de Azeméis, Secção de Processos.
Custas pela Recorrente nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 30 de setembro de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento