Consequentemente, a AT liquidou adicionalmente o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios relativamente aos anos de 1995 e 1996.

1.2 A Contribuinte, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra as liquidações em causa, veio deduzir impugnação judicial, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo que anulasse aqueles actos tributários. Para tanto, alegou, em resumo, o seguinte:
– a afirmação feita pelos serviços da inspecção, de que a adega e respectivo equipamento «nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis», só pode compreender-se pelo facto de, à data da inspecção, a adega não estar ainda totalmente concluída, mas certo é que «no âmbito do CIVA nenhuma disposição há que imponha aos sujeitos passivos ou condicione o direito à dedução a um espaço temporal de execução dos investimentos afectos à actividade» e, entretanto, «a adega e respectivos equipamentos já produziram, conforme factura emitida a um terceiro por serviço prestado no engarrafamento de vinho»;
– por outro lado, o interesse acautelado pela alínea a) do art. 20.º, n.º 1, do CIVA, é o de evitar que seja deduzido imposto suportado na aquisição de bens ou serviços que possam ser utilizados noutros fins que não os atinentes à actividade (designadamente, pessoais), interesse que nunca foi posto em causa no caso sub judice, pois as características «do equipamento e da própria construção não conferem a possibilidade daqueles equipamento e construção poderem ser utilizados em fins que não sejam os da sua vocação natural», isto é, «o acondicionamento, armazenamento, tratamento e engarrafamento de vinho»; aliás, «o investimento na construção e aquisição de equipamentos para a adega foi aprovado e comparticipado financeiramente pelo IFADAP, considerando este Instituto que o referido investimento se enquadrava nas funções vitivinícolas desenvolvidas pela impugnante»;
– quanto às entregas de garrafas de vinho, as mesmas não constituem «ofertas enquadradas no espírito» da Circular n.º 19/89, pois não são liberalidades, antes constituem quantidades atribuídas para degustação a clientes «esperando-se, consequentemente desse facto, um aumento das compras por eles efectuadas, facto que revela uma conexão directa com a potencialidade de aumento das vendas».

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (() Entretanto o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo foi extinto, tendo-lhe sucedido o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.) julgou a impugnação judicial improcedente.
Isto, em síntese, porque considerou:
· quanto à falta de liquidação de IVA sobre as ofertas,
– que estas «não podem deixar de ficar sujeitas a IVA», pois, para beneficiarem da isenção de imposto, «devem ser de pequeno valor e corresponder aos usos comerciais, tal como estipula a al. f) do nº 3 do artº 3º do CIVA» e a Impugnante «alega que as ofertas foram feitas para degustação, mas nada diz (nem comprova) se a quantidade ofertada é correspondente aos usos comerciais», sendo que as quantidades das ofertas excedem o «necessário para se ter em consideração a qualidade do vinho»;
· quanto à indevida dedução do imposto suportado com a construção da adega e aquisição do respectivo equipamento,
– que a «questão está em saber se tais factos se enquadram ou não na actividade profissional da Impugnante ou não», sendo que «actividade profissional pode significar o tratamento da respectiva produção ou de produção alheia, desde que ambas tenham como destino a comercialização no mercado»;
– quanto ao tratamento da produção própria, «as testemunhas não sabem se o vinho que dizem ter engarrafado era da quinta de Penocos ou não»; quanto a serviços prestados a terceiros, «somente no ano de 2000 aparece uma factura, quando a construção estava pronta em 1995» e uma actividade profissional não se exerce de 5 em 5 anos; assim,
– porque a Impugnante não logrou provar que «a construção da adega e compra do material para uso nesta se enquadravam na sua actividade profissional, não pode a mesma efectuar a dedução do correspondente IVA».

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso e respectivas conclusões, estas do seguinte teor:

« A
A Recorrente dedica-se, e está colectada como tal, à actividade de produção e comercialização de vinho alvarinho e na prestação desse serviço a terceiros.

TERMOS EM QUE deve o presente recurso ser recebido e, consequentemente, ser dada procedência, revogando-se a douta decisão recorrida, assim se fazendo, como habitualmente

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.
Isto, em síntese, porque
– a Impugnante «não conseguiu demonstrar e comprovar que a adega e respectivos equipamentos tivesse sido utilizada para os fins próprios da sua actividade empresarial, pelo que não pode beneficiar do direito à dedução do IVA – cfr. artº 20º nº 1 al. a) do CIVA, inexistindo qualquer dúvida fundada quanto à existência ou quantificação do facto tributário»;
– «a quantidade de garrafas oferecidas (84 e 552) não permite concluir que tenham sido para “degustação” dos seus clientes, pelo que as mesmas [operações] não se enquadram no disposto no artº 16º nº 6 al. b) do CIVA».

1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.9 As questões a apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar adiante, são as de saber se a sentença fez correcto julgamento
– quando considerou que a Contribuinte deveria ter liquidado IVA sobre as ofertas que fez das garrafas de vinho (cf. D) a F), H) e I) das conclusões de recurso);
– quando considerou que a Contribuinte não podia ter deduzido o IVA que suportou com a aquisição de bens e serviços destinados à construção de uma adega e equipamento da mesma (cf. B), C) e E) a I) das conclusões de recurso).

«Dos Factos

Com base nos elementos constantes dos autos e com interesse para a decisão da causa dá-se como provada a seguinte factualidade:

1. Em 07/06/1995, a Impugnante ofereceu à firma «Costas e Oliveira, Lda.» 84 garrafas de vinho alvarinho “Quinta de Penocos”, no valor de Esc.: 41.160$00;
2. Em 16/06/1995, a Impugnante ofereceu à sociedade «Docefruta – Fábrica Confeitaria, Lda.» 552 garrafas de vinho alvarinho “Quinta de Penocos”, no valor de Esc.: 270.480$00;
3. Sobre o valor destas ofertas a Impugnante não liquidou IVA;
4. O preço de custo de cada garrafa oferecida perfaz o valor de Esc.: 490$00;
5. Em 1994/1995, a Impugnante construiu uma adega no lugar de Penocos, freguesia de Paderne, concelho de Melgaço;
6. Nesse período a Impugnante adquiriu equipamento destinado à produção e engarrafamento de vinho para ser utilizado na adega anteriormente referida;
7. De 07/04/1999 a 13/04/1999 e de 02/08/1999 a 08/09/1999, a administração fiscal efectuou uma inspecção tributária à actividade da Impugnante, relativamente aos anos fiscais de 1994, 1995, 1996 e 1997, da qual resultou um relatório que preconizou correcções aritméticas ao IVA de 1995 e 1996;
8. No ano de 1995 foi apurado IVA no valor de Esc.: 15.852$00, relativo a imposto liquidado em ofertas de garrafas de vinho;
9. Relativamente aos anos de 1995/1996 foi apurado IVA no valor de Esc.: 12.227.850$00, por desconsideração de imposto deduzido respeitante a bens e serviços prestados na construção da adega e aquisição de equipamentos para vinificação, por não terem sido considerados bens afectados a operações tributáveis;
10. Notificado para exercer o direito de audição relativamente às conclusões do relatório da inspecção tributária, a Impugnante nada disse;
11. A Impugnante foi notificada a 16/02/2000 das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável ou ao imposto;
12. A Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à notificação referida no ponto anterior;
13. No exercício da sua actividade, a Impugnante prestou à «Vimopor – Sociedade Vinícola de Monção, Lda.» serviços de engarrafamento de vinho, conforme factura emitida em 07/03/2000;
14. Por despacho do Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo de 29/03/2001, foi indeferida a supra citada reclamação graciosa, sendo notificada à Impugnante mediante ofício de 17/04/2001, recebido a 26/04/2001 (data da assinatura do aviso de recepção).

Não provado

Não se dá como provado que o investimento nesta construção e na aquisição de equipamento fosse aprovado e comparticipado pelo IFADAP, bem como este tenha considerado que o mesmo se enquadrava nas funções vitivinícolas desenvolvidas pela Impugnante, porque sobre este aspecto não foi produzida qualquer prova.
Também não se dá como provado que as ofertas de vinho acima mencionadas tenham sido para degustação dos clientes da Impugnante.
Degustação significa tomar o gosto, provar, saborear (vide Dicionário da Língua Portuguesa da Porto Editora). Para se tomar o gosto do vinho não e necessário beber o número de garrafas acima indicadas na matéria de facto, tanto mais que eram todas da mesma qualidade. Será que uma pessoa precisa de beber 84 ou 552 garrafas para tomar o gosto do vinho que nelas se contém? Cremos que não. É realmente degustação a mais.

Igualmente não se pode dar como provado que a construção da adega e compra do respectivo equipamento tenham sido efectuadas no âmbito da actividade profissional da Impugnante. Estes factos ocorrem em 1994/1995, enquanto a primeira factura data do ano de 2000. Ora, se a Impugnante exerce uma actividade profissional, isso significa que vive dos seus rendimentos, pelo que seria natural que o exercício dessa actividade fosse regular e continuado. Ao aparecer somente em 2000 uma factura, sem que entretanto tivesse havido cessação da actividade, tal significa que a Impugnante nesse período de tempo, profissionalmente nada fez. Ou será que fez? Se fez, porque não comprova com a facturação respectiva? Se a actividade profissional da Impugnante é a de produção e engarrafamento de vinho, seria natural que existissem mais facturas e que houvesse indicação de toda a produção efectuada, o que não foi feito.
Por outro lado, as testemunhas apresentadas pela Impugnante referem que não sabem se o vinho que dizem ter engarrafado era da quinta de “Penocos” ou não. Refere-se em ambos os depoimentos que “pensam” que o engarrafamento que efectuaram era [de vinho] oriundo da produção da quinta. Ora, as testemunhas devem depor sobre factos concretos, não dizer aquilo que pensam, pois o pensamento não é um facto.

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, bem como no depoimento testemunhal».

2.1.2 Ao abrigo do disposto no art. 712.º, alínea a), do Código de Processo Civil, e com base nos elementos probatórios expressamente indicados, entendemos ainda dar como provada a seguinte factualidade com relevo para a decisão a proferir e que, porque relativa à fundamentação dos actos impugnados, constitui matéria de conhecimento oficioso:
a) Áurea estava colectada pela actividade de “vitivinicultura”, sujeita ao regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA (cf. relatório de inspecção tributária no processo administrativo em apenso);
b) Do relatório da inspecção dito em 7., consta, para além do mais, o seguinte:

«III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. - A NÍVEL DE IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO
III.1.1. - FALTA DE LIQUIDAÇÃO E ENTREGA DE IMPOSTO
iII.1.1.1. - ANO DE 1995
[…]
III.1.1.1.2 O sujeito passivo ofereceu ao seu cliente “Costas & Oliveira, L.dª”, […] conforme factura nº 1, de 95.06.07, 84 garrafas de vinho Alvarinho “Quinta de Penocos”, no valor unitário “Conjunto de Bens” de Esc. 41 160$00; e

Ao seu cliente “Docefruta – Fábrica Confeitaria, L.dª” […] conforme factura nº 2, de 95.06.16, 552 garrafas de vinho Alvarinho “Quinta de Penocos”, no valor unitário “Conjunto de Bens” de Esc.() 270 480$00, sem que tenha efectuado a respectiva liquidação de imposto nem justificado o motivo desse procedimento como lhe impunha o artº 35º, nº 5, alínea c) do CIVA.

No entanto, considerando que as referidas ofertas, em termos unitários “Conjunto de Bens oferecidos” (nº 4 da circular nº 19/89), ultrapassam os limites estabelecidos no nº 3 da referida circular nº 19/89, o sujeito passivo era obrigado a liquidar imposto sobre o valor atribuído às mesmas.

Não obstante o valor tributável a considerar para as ofertas ser o preço de compra, no caso de os bens oferecidos terem sido adquiridos a terceiros, ou o preço de custo, no caso de serem produzidos pelo próprio ofertante (cfr. nº 6 da circular nº 19/89), dada a ausência de qualquer daqueles valores, por falta de documentos (v.g. facturas de compra e/ou inventário de existências do vinho produzido que nos evidenciassem o custo de produção), considerámos para o efeito o preço de custo do vinho de Esc. 418$00/0,75L, valor este obtido junto de um sujeito passivo congénere da mesma área fiscal, acrescido do preço da garrafa, da rolha, do selo, do rótulo (frente da garrafa), do contra rótulo, da gargantilha e da cápsula de estanho, respectivamente, de 29$40, 19$00, 5$10, 2$84, 3$30, 2$01 e 10$48, o que perfaz um total “preço de custo de cada garrafa oferecida” de Esc. 490$00.

ASSIM, o sujeito passivo não liquidou e consequentemente não entregou nos Cofres do Estado, o imposto que se mostra devido, no montante de Esc. 15 582$00, referente ao período de imposto 95.06T, e calculado do seguinte modo: -
– Valor de oferta….. 41 160$00 (84 garrafas x 490$00) x 5% = 2 058$00
– “ “ ….270 480$00 (552 “ x 490$00) x 5% = 13 524$00
Imposto devido………………..…………………………………………….. 15 582$00
[…]
III.1.2. - DEDUÇÕES INDEVIDAS DE IMPOSTO
III.1.2.1. - ANO DE 1995
III.1.2.1.1. - Contrariamente ao disposto no artº 20, nº 1, alínea a) do CIVA, o sujeito passivo procedeu à dedução indevida de imposto no montante de Esc. 8 773 765$00, pois dos documentos de suporte existentes em arquivo, verifica-se que o referido imposto incidiu sobre bens ou serviços adquiridos/produzidos por aquele (Construção de Adega e Aquisição de Equipamento para Vinificação), que nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis, discriminado pelos seguintes períodos de imposto:
2º trimestre…………………………………………………………. 147 457$00
3º trimestre………………………………………………………….4 010 567$00
4º trimestre………………………………………………………….4 615 741$00
III.1.2.2. - ANO DE 1996
III1.2.2.1. - O sujeito passivo, contrariando o disposto no artº 20, nº 1, alínea a) do CIVA, procedeu à dedução indevida de imposto no montante de Esc. 3 454 085$00, pois dos documentos de suporte existentes em arquivo verifica-se que o referido imposto incidiu sobre bens ou serviços adquiridos/produzidos por aquele (Construção de Adega e Aquisição de Equipamento para Vinificação), que nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis, discriminado pelos seguintes períodos de imposto:
1º trimestre…………………………………………………………. 321 859$00
2º trimestre…………………………………………………………. 51 000$00
3º trimestre…………………………………………………………. 131 517$00
4º trimestre………………………………………………………….2 949 709$00
[…]»
(cf. o referido relatório, com cópia de fls. 19 a 32);
c) As liquidações referidas em 8. e 9. foram efectuadas com base na parte acima citada do relatório da fiscalização (cf. os despachos apostos na primeira folha do relatório da fiscalização e as notas de apuramento modelo 382 no processo administrativo em apenso).
d) Com base no mesmo relatório da fiscalização, foram também efectuadas correcções à matéria tributável para efeitos de IVA por métodos indirectos, relativamente ao ano de 1995, e por métodos directos, relativamente aos anos de 1996 e 1997, que deram origem às respectivas liquidações de imposto (cf. o relatório da fiscalização no processo administrativo em apenso);
e) No referido relatório, sob a epígrafe «CONSIDERAÇÕES GERAIS», ficou também escrito, para além do mais, o seguinte:

«Convém, ainda, salientar que o vinho vendido e oferecido pelo sujeito passivo respeita às colheitas do ano de 1994 e anos anteriores e terá sido fabricado e engarrafado nas instalações e equipamento para vinificação adquiridos à Sociedade Agrícola da Quinta de Penocos, L.dª, sitas no lugar de Moinhos, freguesia de Paderne, as quais fazem parte do seu activo imobilizado e constam dos respectivos mapas de reintegrações, uma vez que a nova adega, sita em Penocos, freguesia de Paderne, ao tempo, ainda estava em fase inicial de construção.
Outrossim, importa referir que as uvas das colheitas de 1995 e 1996 foram vendidas a outros produtores/engarrafadores e, por conseguinte, o sujeito passivo não vinificou mais uvas».
(cf. o relatório da fiscalização no processo administrativo em apenso)
f) No mesmo relatório ficou também escrito que, a Contribuinte «em 96.12.31, fez um contrato de arrendamento de toda a sua exploração agrícola, o qual inclui a cedência de exploração da sua marca nº 285 487 “Quinta de Penocos” e exclui a adega e respectivo equipamento para vinificação, pelo período de 25 anos, com início em 1 de Janeiro de 1997 […]» (cf. o relatório da fiscalização no processo administrativo em apenso);
g) As operações de engarrafamento referidas em 13. foram efectuadas na adega dita em 5. (a sentença deu-o como assente, se bem que o não tenha feito constar do rol dos factos provados; cf. cópia da factura a fls. 32 do processo administrativo em apenso).

2.1.3 Como procuraremos demonstrar adiante, não pode manter-se o julgamento efectuado pela 1.ª instância, na parte em que deu como não provado que «a construção da adega e compra do respectivo equipamento tenham sido efectuadas no âmbito da actividade profissional da Impugnante».
Aliás, a nosso ver, trata-se, não propriamente de um facto, susceptível de ser dado como provado ou não provado, mas antes de uma conclusão que poderá, ou não, ser retirada da matéria de facto dada como provada.

Significa isto que, para considerar que é devido IVA pelas referidas operações, a Administração invocou dois motivos:
– o primeiro, de ordem formal e que respeita à falta de cumprimento pelas facturas dos requisitos do art. 35.º, n.º 5, do CIVA, designadamente a falta de indicação do motivo por que as operações estavam isentas de IVA;
– o segundo, de ordem substancial, respeitante ao valor das ofertas, que excedem os limites que as orientações administrativas reputam admissíveis.

Se bem interpretamos a petição inicial, a Contribuinte discordou desta liquidação de IVA porque entende que a AT se ateve exclusivamente ao teor do descritivo das facturas em causa – «ofertas/degustação» – e não à realidade que lhe está subjacente (privilegiou a forma em detrimento da substância que lhe está subjacente): trata-se de ofertas para degustação efectuadas exclusivamente a clientes com a finalidade de uma maior divulgação do produto e consequente aumento das vendas, motivo por que «o enquadramento fiscal a dar àquelas “ofertas para degustação” não será o constante da circular n.º 019/89-NIR, mas sim o enquadramento previsto no despacho de 21.03.85, proc. Nº 30, em 736/85 - SIVA».
É esta, exclusivamente, a alegação aduzida pela Impugnante com vista a pôr em causa a legalidade da liquidação e que suporta o pedido de anulação daquele acto tributário.
Ou seja, tendo a liquidação, nos termos que deixámos já referidos, uma dupla fundamentação, a Impugnante apenas questiona uma das suas vertentes.
Ora, para lograr a anulação daquele acto, deveria a Impugnante ter atacado ambos os fundamentos invocados na declaração de motivos externada pela Administração, uma vez que qualquer um deles, por si só, legitima em abstracto a sua actuação.
Compulsada a petição inicial, verificamos que a Impugnante não questionou que nas duas facturas respeitantes a ofertas não tenha feito menção dos motivo por que as operações nelas descritas estariam isentas de imposto, não pondo assim em causa o incumprimento do disposto no n.º 5, alínea e), do art. 35.º do CIVA, invocado pela Administração.
Significa isto que, mesmo que lhe viéssemos a dar razão e a considerar que as ofertas em causa não constituem operações sujeitas a tributação em IVA, sempre a liquidação seria de manter com base no outro fundamento em que a Administração a alicerçou, qual seja, a irregularidade formal da factura. Note-se que, em sede de IVA, atento o método por que opera este imposto, as exigências de carácter formal das facturas, porque são estas que suportam o direito à dedução, são particularmente severas (() No IVA exige-se, como decorrência do próprio mecanismo do imposto (método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas) e fins visados, que o documento – factura – respeite determinados requisitos, expressos no art. 35.°, n.° 5, do CIVA, «com a outorga de um carácter quase sacramental à factura», que, para efeitos de IVA, assume a natureza de um título de crédito (cf. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.° 164, pág. 140, que impressivamente, diz: «Em regime de IVA, como se sabe, cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido»).).
Ou seja, torna-se inútil apreciar se a sentença fez ou não correcto julgamento quando entendeu que as ofertas em causa não podiam ser isentas de IVA, pois a liquidação sempre permaneceria erecta com fundamento na irregularidade formal das facturas.
Seja como for, sempre diremos que a Recorrente não tem razão relativamente ao fundamento da liquidação que impugnou.
Desde logo, a Recorrente pretende fazer uma distinção entre ofertas cuja repercussão, relativamente à tributação em IVA, não alcançamos. Na verdade, para efeitos da incidência do IVA, a lei não distingue entre “ofertas efectuadas a quaisquer pessoas” e “ofertas efectuadas a clientes da empresa”.
Por outro lado, embora a alegação da Recorrente, salvo o devido respeito, não seja, neste particular, clara, entendemos que, com o argumento de que «o enquadramento fiscal a dar àquelas “ofertas para degustação” não será o constante da circular n.º 019/89-NIR, mas sim o enquadramento previsto no despacho de 21.03.85, proc. Nº 30, em 736/85 - SIVA», esgrimido na petição inicial e nas alegações de recurso (cf. item 33.º da petição inicial e E das conclusões de recurso), pretenderá a Impugnante sustentar que as “ofertas” aludidas nas facturas em causa não constituem verdadeiras liberalidades, mas descontos ou bónus e, por isso, operações isentas de imposto, por força do disposto no art. 16.º, n.º 6, alínea b), do CIVA. Mas, salvo o devido respeito, não vislumbramos como pretende a Impugnante suportar que as operações referidas nas facturas como “ofertas” são, afinal, descontos ou bónus de quantidade. A factualidade alegada, manifestamente, não suporta tais conclusões. Seria necessário, para além do mais, que tivesse alegado qual a relação entre as quantidades ofertadas e as que foram vendidas aos clientes em causa e qual o critério utilizado para estabelecer tal relação. Nada nos autos permite concluir que as aludidas ofertas possam ser consideradas como descontos ou bónus de quantidade.
Por tudo o que vimos de dizer, o recurso não merece provimento no que respeita às liquidações de IVA e juros compensatórios que tiveram origem nas correcções motivadas pela falta de liquidação do imposto respeitante às ofertas. Nessa parte, manter-se-á o julgamento que foi feito pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.

2.2.3 DA DEDUÇÃO DO IVA SUPORTADO NA CONSTRUÇÃO E EQUIPAMENTO DA ADEGA
A Administração considerou que a Contribuinte, violando o disposto no art. 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, deduziu indevidamente o imposto que suportou na aquisição de bens e serviços para construir e equipar uma adega. Isto, porque, segundo deixou escrito, a adega e respectivo equipamento «nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis».
Na impugnação judicial, a Contribuinte alegou, em resumo, que, face ao teor do relatório da fiscalização, a conclusão de que a adega e equipamento «nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis» não está fundamentada (() A Recorrente avança como explicação possível para tal conclusão, o facto de, «ao tempo da fiscalização, a adega ainda não se encontrar totalmente concluída», mas esta afirmação não é comprovada pelos elementos juntos aos autos, pois, estando o relatório da fiscalização datado de 18 de Outubro de 1999, as últimas deduções de imposto respeitantes à adega e respectivo equipamento foram efectuadas em 1996.), sendo certo que «a adega e respectivos equipamentos já produziram, conforme factura emitida a um terceiro por serviço de engarrafamento de vinho» (factura com cópia a fls. 53, datada de 7 de Março de 2000) e que «no âmbito do CIVA, nenhuma disposição há que imponha aos sujeitos passivos ou condicione o direito à dedução a um espaço temporal de execução dos investimentos afectos à actividade».
Mais alegou que em passagem alguma do relatório da fiscalização «é referido ou mesmo colocada a dúvida da possibilidade de utilização dos investimentos realizados em fins diferentes do exercício da actividade vinícola», sendo que as características dos mesmos «não conferem a possibilidade» de «poderem ser utilizados em fins que não sejam os da sua vocação natural» ou «noutras funções, nomeadamente pessoais».
Considerou a sentença recorrida que a questão «está em saber se tais factos se enquadram na actividade profissional da Impugnante ou não» e que entre finais de 1995 e 2000, datas que considerou, respectivamente, como sendo aquela em que a adega estava pronta e aquela em que se comprova a prestação de serviços de engarrafamento a terceiro, não está demonstrado exercício da actividade profissional. Assim, e considerando ainda que «[n]ão se pode querer beneficiar da dedução do IVA e depois não exercer a actividade profissional ou não provar que foi exercida cumprindo todas as regras e formalismos legais», concluiu que «[n]ão tendo a Impugnante logrado provar que a construção da adega e compra do material para uso nesta se enquadravam na sua actividade profissional, não pode […] efectuar a dedução do correspondente IVA», motivo por que não anulou a correspondente liquidação, como pedido pela Impugnante.
Insurge-se esta contra o decidido porque entende, na sequência do alegado na petição inicial, que
– está demonstrada nos autos uma prestação de serviços a terceiro, de engarrafamento, sendo que o facto de esta se reportar ao ano de 2000 é de todo inócuo para justificar a recusa da dedução, uma vez que a lei não faz depender o direito de deduzir o imposto suportado de qualquer prazo para a realização das operações tributáveis;
– não pode afirmar-se, como o fez a sentença, que entre 1995 e 2000 a Recorrente não tivesse proveitos da actividade exercida;
– não há possibilidade de os bens em causa serem usados para outros fins.

Vejamos:
Como é sabido, uma das características essenciais do IVA é o mecanismo da dedução do imposto, segundo o qual, pela utilização do método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas, o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs no mesmo período de tempo. Assim, um dos elementos básicos do sistema deste imposto consiste no facto de, em cada transacção, o IVA só ser exigível após a dedução do montante do imposto que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens e serviços, encontrando-se o mecanismo das deduções de tal forma organizado que só os sujeitos passivos são autorizados a deduzir do IVA de que são devedores o imposto que já tinha onerado os bens e os serviços a montante; para apuramento do imposto devido num determinado período de tempo, os sujeitos passivos podem, designadamente, deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis efectuadas nesse período, o imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos, nos termos do disposto na alínea a) do n.º l do art. 19.º do CIVA, que estabelece:
«Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos»
Por seu turno, no art. 20.º, n.º 1, do mesmo código, diz-se: «Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas».
Como resulta das disposições legais que vimos de citar, a possibilidade de o sujeito passivo de IVA deduzir o imposto suportado sobre bens ou serviços que tenha adquirido depende de estes virem a ser utilizados na realização das suas operações tributáveis ou, dito de outro modo, os sujeitos passivos só podem deduzir o IVA suportado a montante que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados para a realização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
No regime do IVA, «desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor» «o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo» (art. 17.º n.º 2, da Sexta Directiva do Conselho, n.º 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977).
Assim, no âmbito da possibilidade de dedução abrangem-se todas as despesas de IVA incidentes sobre bens e serviços utilizados na actividade produtiva da empresa, tudo que ela consuma e seja necessário para obter o acréscimo patrimonial produzido pela sua actividade tributável. Por isso, na ausência de regra especial (() O art. 21.º do CIVA exclui do direito à dedução o imposto contido em várias despesas relativas a bens e serviços, destinando-se a prevenir desvios fraudulentos. Na verdade, sendo particularmente difícil o controle da utilização dos referidos bens ou serviços e com o intuito de evitar polémicas, o legislador entendeu afastar as dificuldades que surgiriam na administração do imposto, devido ao contencioso que inevitavelmente se iria gerar sobre esta matéria, consagrando o n.º 1 do art. 21.º do CIVA um conjunto de bens excluídos do direito à dedução independentemente da sua utilização.), só estarão excluídas da possibilidade de dedução despesas de IVA com bens e serviços consumidos pela empresa que não estejam conexionados com a actividade produtiva, isto é, as que forem efectuadas com bens e serviços não «utilizados para os fins das próprias operações tributáveis», na terminologia da Sexta Directiva.
Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Junho de 2000 (() Com sumário disponível em htpp://www.dgsi.pt/ e publicado na íntegra no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002, págs. 2724 a 2730.), «o imposto suportado a montante só é dedutível se os bens ou serviços sobre que incidiu forem utilizados na produção, ou seja, servirem para a obtenção de receitas que hão-de ser tributadas a jusante, “pressupondo a repercussão total do imposto para a frente”. De fora fica o imposto relativo a bens e serviços cujo consumidor final é a própria empresa adquirente, incluindo-se o empresário e os trabalhadores, pois estes bens e serviços não foram utilizados para possibilitar a obtenção de receitas tributáveis, mas usados para fins estranhos à empresa, que em última análise se reconduz à geração de receitas».
No caso sub judice, a AT recusou o direito à dedução com o fundamento que a adega e equipamento «nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis».
Ou seja, se bem compreendemos a singela fundamentação aduzida pela AT – que quase se limitou a decalcar pela negativa a formulação legal do art. 20.º do CIVA –, esta não pôs em causa a possibilidade de dedução do IVA com base na insusceptibilidade de os bens e serviços em causa serem utilizados na actividade da Contribuinte. Seria, aliás, pouco plausível que o tivesse feito, pois se trata de operações que não integram o rol das que a lei, face à sua natureza, exclui do direito à dedução, nem de operações que manifestamente não estejam conexionadas com a actividade produtiva da Contribuinte; bem pelo contrário, é fácil verificar a intima conexão entre a construção e equipamento de uma adega e a actividade de viticultura prosseguida pela Contribuinte. O que a AT sustenta como motivo para desconsiderar o direito à dedução é que a Contribuinte não utilizou (até à data da fiscalização) a adega e respectivo equipamento para a realização das suas operações tributáveis.
Desde logo, está provado nos autos que na referida adega a Contribuinte engarrafou vinho para um terceiro no ano de 2000. Assim, mesmo admitindo que à data da fiscalização ainda não tinha sido utilizada para a realização de quaisquer operações tributáveis, tal não autoriza a afirmação, sem reserva alguma, de que a adega e respectivo equipamento «nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis».
Assim, desde logo, não pode afirmar-se que as despesas suportadas pela Contribuinte para a construção e equipamento da adega se não tenham destinado à realização de operações tributáveis, se não tenham destinado ao exercício da sua actividade.
O facto de não estar documentada nos autos a prática de nenhuma outra operação efectuada naquela adega no período que mediou entre a conclusão das obras (que situamos no final de 1996, face à inexistência de deduções de IVA suportado com a construção e equipamento após o último trimestre desse ano) e aquela efectuada em 2000, não tem necessariamente a leitura que dela retirou o Juiz do Tribunal a quo, de que a Contribuinte não exerceu a actividade durante esse período. Admitimos que a Contribuinte não tenha nesse período efectuado operações com recurso à referida adega e respectivo equipamento, mas nada mais do que isso.
Por outro lado, como bem salientou a Recorrente, a lei não faz depender o exercício do direito de dedução de qualquer prazo para a realização das operações tributáveis a contar da data em que foi suportado o imposto a montante.
O que a lei pretende é, apenas, impedir a dedução do imposto suportado em aquisições de bens e serviços que sejam usados para fins estranhos à actividade. Ora, a esse propósito, a declaração fundamentadora externada pela Administração (() E só essa releva para aferir da legalidade do acto.) é totalmente omissa.
Não é a pouca utilização dada à adega (() Ousaríamos até afirmar que não seria a falta de utilização da mesma e do respectivo equipamento, desde que não se comprovasse a sua utilização para fins diversos dos prosseguidos pela sociedade.) que pode justificar a recusa do direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços para a construção e equipamento da mesma. À Administração não cumpre sindicar os critérios de gestão adoptados pelos contribuintes nem sequer averiguar do eventual sucesso da actividade empresarial, castigando os menos aptos e os menos bem sucedidos, mas apenas verificar se os bens e serviços pelos quais a Contribuinte suportou o IVA que deduziu foram ou não adquiridos para serem utilizados na actividade da Contribuinte sujeita a tributação naquele imposto (() Um exemplo talvez nos permita expor melhor o que pretendemos dizer: será que uma sociedade não pode deduzir o IVA suportado na aquisição de bens e serviços manifestamente relacionados com a sua actividade e que visavam a obtenção de receitas, mas que, por um qualquer motivo, nunca tenham vindo a ter utilização concreta?).
Finalmente, é certo que, porque estamos no domínio do direito à dedução do imposto, é sobre a Contribuinte que recai o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos do seu direito. Mas isso, só se a Administração recolher indícios fundados que lhe permitam desconsiderar as deduções feitas pela Contribuinte, designadamente alegando factos que sejam susceptíveis de indiciar que os bens ou serviços adquiridos não são aptos ou necessários para a actividade produtiva ou que foram desviados para consumos particulares. Em suma, que os bens e serviços adquiridos foram utilizados para fins diversos daqueles que constituem o objecto social da Contribuinte.
Ora, no caso sub judice, face à manifesta conexão entre a adega e respectivo equipamento com a actividade de vinicultura prosseguida pela Contribuinte, impunha-se que a Administração alegasse factualidade que nos permitisse concluir, ainda que indiciariamente, que a Contribuinte, quando da aquisição de bens e serviços para a construção e equipamento da adega actuou como consumidor final. Não o tendo feito, não pode concordar-se com a recusa da Administração em admitir a dedução do imposto suportado pela Contribuinte nessas operações a montante.
Nesta parte, o recurso merece provimento, motivo por que a sentença, na parte correspondente, será revogada e substituída por decisão que, julgando a impugnação judicial parcialmente procedente, anule as liquidações de IVA resultantes da desconsideração daquelas deduções e as respectivas liquidações de juros compensatórios.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Fundamentando a AT a liquidação de IVA relativa às operações mencionadas como ofertas em duas facturas nos factos de nestes documentos se não ter mencionado o motivo por que não há lugar à liquidação do imposto, como prescreve o art. 35.º, n.º 5, alínea c), do CIVA, e de as quantidades oferecidas excederem os limites constantes da Circular n.º 19/89, para lograr a anulação daquele acto em sede de impugnação judicial tem o impugnante que atacar ambos os fundamentos em que a Administração se estribou para a prática do mesmo, pois cada um deles por si só o justifica.
II - Se na impugnação judicial em que se pediu que aquela liquidação seja anulada apenas se ataca um desses fundamentos, é inútil dela conhecer, porquanto a liquidação sempre subsistiria com base no outro, motivo por que a impugnação tem que ser julgada improcedente.
III - Em todo o caso, a alegação da Impugnante, de que não se trata de simples ofertas, mas de ofertas para degustação feitas a clientes com vista à divulgação do produto e aumento das vendas, nunca procederia, pois tal diversidade de situações de facto não implica tratamento legal diverso em sede de tributação em IVA
IV - A possibilidade de o sujeito passivo de IVA deduzir o imposto suportado sobre bens ou serviços que tenha adquirido depende de estes virem a ser utilizados na realização das suas operações tributáveis ou, dito de outro modo, os sujeitos passivos só podem deduzir o IVA suportado a montante se os bens ou serviços sobre que incidiu forem utilizados para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços que hão-de ser tributadas a jusante (cf. arts. 19.º, n.º 1, alínea a), e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA).
V - À Administração, para desconsiderar a dedução do IVA suportado pelo sujeito passivo com a aquisição de bens e serviços para a construção e equipamento de uma adega, face à manifesta a conexão entre a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo (vitivinicultura) e os bens e serviços por ela adquiridos, não basta afirmar, conclusivamente, que estes «nunca estiveram afectos à realização das suas operações tributáveis», antes se lhe impunha demonstrar, ainda que indiciariamente, que estes foram afectados a outros fins alheios àquela actividade.