| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
BANCO (...), S.A., melhor identificado nos autos, inconformado, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 30/05/2017, que julgou improcedente a acção administrativa especial intentada ao abrigo do disposto no art. 46º, nº 2 do CPTA e art. 97º, nº 1, alínea p) do CPPT, intentada contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS E DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, onde pediu a anulação do acto administrativo praticado e cumulativamente a condenação à prática de acto devido, em substituição do acto praticado pelo Chefe de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto que indeferiu o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis com referência aos prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia de (...), sob os artigos 737 e 672.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“III. CONCLUSÕES
1.ª A douta decisão recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho, proferido por delegação, do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Senhor Dr. C., em subdelegação, datado de 20.10.2008, exarado na Informação n.º 28/2008 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 73945/0208, datado de 20.10.2008, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor, em 11.03.2008, nos termos do disposto no artigo 129.º (atual artigo 139.º) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação dos prédios urbanos sitos na freguesia de (...), concelho da (...), inscritos na respetiva matriz predial urbana sob os artigos 737 e 672;
2.ª O Tribunal recorrido julgou, desde logo, que não devia conhecer do pedido de deferimento do pedido de prova do preço efetivo formulado pelo Recorrente, com fundamento no facto de não se poder substituir à administração tributária na sua apreciação, o que, salvo o devido respeito, se afigura ilegal, impondo-se ao Tribunal, em caso de procedência das inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo ora Recorrente, que conheça do pedido de prova do preço efetivo, condenando a administração tributária à prática de ato devido;
3.ª Na verdade, à luz da factualidade dada como provada na decisão recorrida e que se encontra assente entre as partes, assim como das normas e princípios aplicáveis, a condenação à prática do ato devido no caso sub judice deveria consistir na imposição da emissão de um ato decisório sobre o pedido de prova do preço efetivo;
4.ª Com efeito, em concretização do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva previsto no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual cada direito e interesse legalmente protegido dos cidadãos deve encontrar na jurisdição administrativa-tributária uma tutela adequada, e dando cumprimento ao disposto no artigo 268.º, n.º 4, da mesma Lei Fundamental, e, bem assim, do disposto nos artigos 66.º e seguintes do CPTA, subjaz ao alcance da condenação à prática do ato devido, também, a apreciação da situação material controvertida, podendo o Tribunal fixar à administração tributária os elementos do ato que deve emitir;
5.ª Ora, atendendo aos pressupostos de facto e de direito dados como assentes na decisão recorrida, é possível concluir que o ato legalmente devido no caso em apreço é o ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo;
6.ª De facto, se o Tribunal concluir pelas inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo Recorrente, e encontrando-se juntos aos autos todos os elementos que permitem a prova do preço efetivo, nada impede a condenação da administração tributária à prática do ato devido, qual seja, o ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo;
7.ª A esta conclusão não obsta nem o princípio da separação de poderes entre a administração tributária e os tribunais, nem a certeza de que o Tribunal está obrigado a respeitar a esfera própria de exercício dos poderes discricionários da administração tributária;
8.ª Com efeito, sendo certo que o Tribunal não está autorizado a imiscuir-se no espaço próprio da administração tributária, em obediência ao princípio da separação e da interdependência dos poderes, conforme resulta do disposto no artigo 3.º do CPTA, não deixa de ser verdade que o Tribunal está obrigado a determinar todas as vinculações a observar pela administração tributária na emissão do ato devido, na senda do que dispõe o artigo 2.º do CPTA;
9.ª Ora, no caso sub judice, não há discricionariedade atribuída à administração tributária na conformação do conteúdo do ato;
10.ª Com efeito, à luz dos factos dados como assentes na decisão recorrida, o Recorrente instruiu o requerimento de prova do preço efetivo com todos os elementos que permitem a prolação de uma decisão de deferimento daquele pedido;
11.ª Deste modo, a conclusão é a de que, procedendo as inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo Recorrente, deve condenar-se a administração tributária à prática do ato devido;
12.ª Assim, resulta evidente o erro em que incorreu a decisão recorrida, nesta parte, uma vez que, procedendo as inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas pelo Recorrente, se impunha a condenação da administração tributária à emissão de um ato de deferimento do pedido de prova do preço efetivo;
13.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, se impõe a revogação da decisão na parte ora objeto de recurso, proferindo-se, em caso de procedência do recurso do Recorrente quanto às inconstitucionalidades e/ou ilegalidades invocadas, nova decisão que condene a administração tributária à prática do ato devido nos termos peticionados;
14.ª O Tribunal considerou ainda que a redação dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC é aplicável a transmissões ocorridas em 2004, arguindo que se trata de uma disposição procedimental aplicável imediatamente nos termos do artigo 12.º, n.º 2, da LGT;
15.ª Não pode o Recorrente conformar-se, salvo o devido respeito, com a presente decisão;
16.ª Não exigindo a lei à data do facto tributário qualquer autorização prévia por parte do Recorrente, nem dos seus administradores, de levantamento do sigilo bancário, não pode a falta desta constituir fundamento para o arquivamento do requerimento, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC (atual artigo 139.º);
17.ª A esta conclusão não obstam os argumentos da sentença recorrida no sentido de que a redação dada pela Lei n.º 53-A/2006 teria aplicação imediata, por se tratar de uma norma procedimental, nos termos do artigo 12.º, n.º 2, da LGT, na medida em que a referida norma não é, na verdade e na parte que ora releva, uma norma sobre procedimento e processo;
18.ª É que, sem conceder quanto aos argumentos infra melhor identificados, a norma que estabelece a obrigação de autorização de acesso à informação bancária deve conceber-se como uma norma que cria uma obrigação de natureza tributária e que, por conseguinte, nasce com a transmissão dos imóveis;
19.ª Com efeito, é da circunstância de ter sido alienado um imóvel de valor inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT que surge a faculdade de recorrer ao procedimento de prova do preço efetivo;
20.ª É com referência a esta transmissão que poderão se verificar os alegados riscos de fraude e evasão fiscais que suportam aquela previsão legal de que os administradores ou gerentes tenham de conceder autorização para o acesso à informação bancária;
21.ª A referida norma só pode, assim, ser aplicada a transmissões de imóveis ocorridas após a sua entrada em vigor;
22.ª Deste modo, para o Recorrente a interpretação do disposto no artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, no sentido de ser aplicável imediatamente a todos os factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, é suscetível de incorrer em violação do princípio da retroatividade fiscal previsto no artigo 103.º da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
23.ª A referida interpretação normativa é também suscetível de incorrer em violação do princípio da confiança e da boa-fé, constitucionalmente consagrado no artigo 266.º da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, na medida em que a redação da norma anterior à Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro gerou naqueles contribuintes que realizaram transmissões em data anterior à sua entrada em vigor a confiança de que não se imporia a apresentação da declaração de autorização de acesso à informação bancária do Requerente e dos seus administradores;
24.ª A aplicação imediata da nova redação, sem a devida ressalva das transmissões ocorridas em data anterior à sua entrada em vigor, colocaria os particulares que não podiam legitimamente contar com a mesma na situação de terem de obter junto de terceiros, seus administradores ou ex-administradores, uma declaração de autorização de acesso à informação bancária para fazer prova do preço efetivo;
25.ª Em face do exposto, resulta evidente a ilegalidade da sentença recorrida, por violação dos princípios constitucionais da retroatividade fiscal e da confiança e da boa-fé consagrados nos artigos 103.º e 266.º da CRP, devendo ser revogada.
26.ª No que se refere ao vício de inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, entende o Recorrente que a sentença recorrida incorre em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, na medida em que o Tribunal a quo não identificou o acórdão do Tribunal Constitucional que lhe serviu de fundamento, não constando da referida sentença, assim, a especificação dos fundamentos de facto e de direito que foram relevantes para a prolação de uma decisão;
27.ª Assim, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em não especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial;
28.ª Caso esse Ilustre Tribunal entenda não dever proceder a nulidade acima invocada, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deve a sentença recorrida ser anulada com fundamento em erro de julgamento, atenta a circunstância de serem evidentes as inconstitucionalidades invocadas;
29.ª No que concerne à violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, tal consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
30.ª Efetivamente, e muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
31.ª Ora, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
32.ª Pelo que, uma vez que não se vislumbra qualquer justificação para a consagração, no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma, razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;
33.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
34.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;
35.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC;
36.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no aludido aresto, que o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
37.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade;
38.ª Desde logo, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, inexistindo, assim, na previsão daquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qualquer razoabilidade mas, ao invés, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;
39.ª E nem sequer se invoque, aliás, que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores constitui uma condição sine qua non do procedimento de prova do preço efetivo, na medida em que é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”, donde decorre que, efetivamente, a aludida derrogação não é imprescindível para a prova do preço efetivo;
40.ª Pelo que se constata, assim, que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
41.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre também na sua vertente mais estrita, face à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 129.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, quando não está na sua esfera de decisão e de poderes autorizar o acesso à informação bancária daqueles;
42.ª Nessa medida, e em face do exposto, deve a decisão sub judice ser anulada, também com fundamento na violação do princípio da proporcionalidade;
43.ª Por último, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, razão pela qual, não o sendo, ocorre, no entendimento do Autor, ora Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
44.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 58.º-A, enformando aquela norma, no entendimento do Autor, ora Recorrente, de inconstitucionalidade;
45.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;
46.ª Pelo que, em suma, o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 58.º-A do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, impondo-se, também com esse fundamento, a imediata anulação da decisão em crise;
47.ª Razão pela qual, estando também por demais evidenciadas as referidas inconstitucionalidades, deve a presente sentença ser revogada, por aplicação de norma inconstitucional;
48.ª Entende o Recorrente que a sentença recorrida incorre ainda em nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que não se pronunciou sobre a questão da ilegalidade da decisão impugnada face ao regime legal vertido no artigo 63.º-B da LGT;
49.ª Tratando-se esta de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento, a decisão que não a conheceu incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA;
50.ª Razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial;
51.ª Entende o Recorrente que constam do processo todos os elementos necessários à prolação de decisão sobre as questões de direito a cuja apreciação o Tribunal a quo se furtou, devendo ser proferida uma decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente porquanto o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC não colhe enquadramento nos princípios gerais que, relativamente à derrogação do sigilo bancário em matéria tributária, foram expressamente fixados pelo legislador ordinário no artigo 63.º-B da LGT;
52.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;
53.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 129.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 129.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;
54.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Autor crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária;
55.ª Nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;
56.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;
57.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice, a qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulada;
58.ª Assim, demonstrada a suficiência e a adequação do regime legal previsto no artigo 63.º-B da LGT, no que concerne à regulamentação do acesso a informações bancárias de terceiros, fica igualmente demonstrada, também por esse motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e, nessa medida, do ato sub judice, em virtude de ambos se encontrarem em violação daquela primeira norma, razão pela qual se requer a pronúncia do Tribunal ad quem e se requer a anulação do ato decisório;
59.ª Sendo anulada, nos termos acima peticionados, a decisão em crise, e uma vez que se verificam no caso vertente todos os pressupostos de que depende o deferimento do pedido de prova do preço efetivo, deve a administração tributária ser condenada ao seu deferimento para efeitos de validação dos montantes declarados pelo Autor, com referência às transmissões dos imóveis em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2004;
60.ª Em face de todo o exposto, resulta evidente a ilegalidade em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada, julgando-se a ação administrativa especial procedente.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo
com o DIREITO e a JUSTIÇA!*** *** A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.****
Notificado o Ministério Público junto deste Tribunal, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, absteve-se de emitir pronúncia.*** Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.
**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença padece de nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito e por omissão de pronúncia, bem como se padece de erro de julgamento por não julgar a inconstitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, derivada da violação de vários princípios constitucionais.
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iii -fundamentação
De facto
Na sentença prolatada em primeira instância, foram considerados provados os seguintes factos:
“1. Em 17.03.2008, o BANCO (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente aos prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana da freguesia de (...) sob os artigos 737 e 672 – cfr. fls. 62 a 65 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2. Em 21.02.2008 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao BPI, SA o ofício n.º 14313/0208 de onde decorre o seguinte “(…) ficam desta forma notificados para (…) suprir as deficiências do pedido (…) nomeadamente a apresentação das autorizações do n.º 6 do art.º 129º do referido Código do IRC, nomeação do perito da parte (…)” – cfr. fls. 52 do PA junto aos autos.
3. O BPI, SA remeteu à Direcção de Finanças do Porto em 11.03.2008 requerimento onde indicou perito de parte, procuração forense, e documento de autorização para aceder à informação bancária do BPI, SA – cfr. fls. 44 a 50 do PA junto aos autos.
4. Em 1.08.2008 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao BPI, SA o ofício n.º 55465/0208, de onde decorre o seguinte: “(…) ficam desta forma notificados para (…) suprir as deficiências do pedido (…) nomeadamente a apresentação das autorizações do n.º 6 do art.º 129º do referido Código do IRC, referente às contas dos Administradores, dado que da V/ autorização remetida a este serviço apenas consta autorização das contas da firma, sob pena do pedido ser liminarmente rejeitado (…)” – cfr. fls. 41 e 42 do PA junto aos autos.
5. Pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto foi exarada a informação n.º 28/2008 no sentido do indeferimento do pedido formulado em 1. – cfr. fls. 7 e 8 do PA junto aos autos.
6. Em 20.10.2008 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto com o seguinte teor: “Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido de revisão, por falta de requisitos legais. (…)” - cfr. fls. 7 do PA junto aos autos.
7. Em 20.1032008 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao BPI SA o ofício n.º 73945/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 6. – cfr. fls. 5 e 6 do PA junto aos autos. ** Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados; assim como, nos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos.”
RECTIFICAÇÃO E ADITAMENTO OFICIOSO DA MATÉRIA DE FACTO
Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial à decisão da causa, procede-se à rectificação do ponto 1 do probatório e ao aditamento da factualidade.
Assim, atentas as imprecisões que constam do ponto 1 do probatório, rectifica-se o mesmo que passa a ter a seguinte redacção:
1. Por carta registada com A/R datada de 04/01/2008 (com a referência dos CTT – RO848085435PT) e entrada na Direcção de Finanças do Porto em 08.01.2008, o BANCO (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto o pedido de afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente aos prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana da freguesia de (...) sob os artigos 737 e 672 – cfr. fls. 62 a 74 do processo administrativo (PA) junto aos autos.* Por outra banda, Aditam-se os seguintes pontos:
8. Por escritura pública de compra e venda realizada em 30/11/2004, o BANCO (...), SA vendeu dois prédios urbanos sitos na freguesia de (...), concelho da (...), inscritos na matriz predial sob os artigos 737 e 672, pelo preço de pelo valor de €74.933,77 e €242.316,23, respectivamente, ou seja, pelo valor global de €317.250,00 (cfr. doc. de fls. 67/70 do PA).
9. Os imóveis referidos no ponto 8 vieram a ser avaliados fixando-se um valor patrimonial tributário (VPT) de €365.080,00, para o artigo matricial 737 e de €633.420,00, para o artigo matricial 672 (cfr. fls. 55 a 60 do PA).
Estabilizada a factualidade, avancemos para o direito.*** *** IV - O DIREITO
Nos presentes autos, vem interposto recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial de impugnação do despacho de indeferimento do pedido de produção de prova do preço efectivo na transmissão de imóvel, proferido em 20.10.2008, ao abrigo do disposto nos artigos 58.º-A, nº 2 e 129.º do CIRC, pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SRCR).
O Recorrente começa por invocar a nulidade da sentença na dupla vertente: (i) da não especificação dos fundamentos de facto e de direito, na medida em que não se identifica o Acórdão do Tribunal Constitucional que lhe serviu de fundamento e (ii) nulidade por omissão de pronúncia, por a sentença não se pronunciar sobre a ilegalidade da decisão impugnada face ao regime previsto no art. 63º-B da LGT.
Vejamos.
As causas de nulidade das sentenças encontram-se elencadas, de forma taxativa, no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, incluindo-se, entre elas, “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar”. Também o n.º 1 do artigo 95.º do CPTA dispõe que “[A] sentença deve decidir todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e não pode ocupar-se das questões suscitadas, salvo quando a lei lhe permita ou imponha o conhecimento oficioso de outras”. Por último, esta regra tem também acolhimento no n.º 1 do artigo 615.º do CPC, onde se enunciam de forma taxativa as causas de nulidade das sentenças, dispondo, a alínea b) e d), que “é nula a sentença quando (…) b) não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; d) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto ou de direito vem sendo entendimento uniforme do STA que esta só se verifica quando ocorra falta absoluta de fundamentação Neste sentido cfr. entre outros, Acds do STA de 06/06/89, processo nº 26268; de 10/10/90, recurso nº 11946; de 31/01/90, recurso nº 11921; de 29/05/91, recurso nº 24722; de 17/02/2000, processo nº 25056; AP-DE de 17/01/2003, pag. 3139; de 21/01/2003, processo nº 633/02; de 14/07/2008, processo 510/08; de 03/12/2008, processo de recurso nº 540/08.
Como bem refere Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, pag 140 «Há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto, se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do art. 668º, nº 2».
In casu, o Recorrente centra a alegação de tal nulidade no facto de a sentença recorrida fazer alusão a um Acórdão do Tribunal Constitucional (TC), em sustentáculo do decidido, sem que o identifique.
Decorre do que supra vem dito que apenas a falta absoluta de fundamentação é passível de nulidade.
Pese embora o Acórdão do Tribunal Constitucional, que se pronunciou na sequência do Acórdão do TCAS de 19/02/2013, não se mostre identificado na sentença, tal como o Acórdão do TCAS também não está identificado, apenas se fazendo referência à data em que foi proferido, o que não denota a melhor técnica jurídica, o certo é que as razões fundamentadoras da decisão estão explicitadas na sentença, pelo que não ocorre a aludida nulidade.
Prosseguindo.
O Recorrente invoca, também, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, por entender que o tribunal não se pronunciou quanto à aplicação do art. 63º-B da LGT.
A omissão de pronúncia só se verifica quando o tribunal não conheça ou não se pronuncie sobre questões que devesse conhecer ou sobre as quais se devesse pronunciar.
Sobre esta questão já se pronunciou, em certa medida, o acórdão de 30 de Maio de 2019, proferido pela 1.ª Secção deste Supremo Tribunal Administrativo (Proc. 01409/11.0BEPRT), dizendo que a «nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia, resulta da violação do disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC, nos termos do qual "[o] juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras" e "[n]ão pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras". A violação daquele dever, torna nula a sentença, consequência que se justifica dado que a omissão de pronúncia se traduz, ao fim e ao cabo, em denegação de justiça (…) questões para este efeito são, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais debatidos nos autos, sendo que, não podem confundir-se aquilo que são questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada parte funda a sua posição nas questões objecto de litígio. Assim, o julgador não tem que analisar e apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições. Apenas tem que decidir as questões que por aquelas lhe tenham sido postas ou que sejam de conhecimento oficioso.
Ou seja, o que se impõe é que o julgador conheça de todas as questões de fundo que lhe foram colocadas, excepto aquelas cujas decisões tenham ficado prejudicadas pela solução dada a outras, desde que, não sejam de conhecimento oficioso».
Retira-se desta decisão do Supremo Tribunal Administrativo, com interesse para o presente recurso, que não existe omissão de pronúncia se a sentença, pela solução que deu ao caso, resultou prejudicado o conhecimento de certa questão, tal como sucedeu no caso em apreço.
Destarte, também não ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Vejamos, agora, se a sentença padece de erro de julgamento por não julgar a inconstitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC, com a consequente violação dos princípios constitucionais da retroactividade fiscal (art. 103º da CRP); da confiança e boa-fé (art. 266º da CRP); da reserva da vida privada e do Estado de Direito; do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade, princípio da tributação pelo rendimento real e igualdade contributiva (art.s 13º e 104º da CRP).
Apontemos, antes do mais, os antecedentes do caso em apreço.
O Recorrente alienou em 30/11/2004, os prédios inscritos na matriz predial urbana sob os artigos 737 e 672, pelo valor de €74.933,77 e €242.316,23, ou seja, pelo valor global de €317.250,00.
Aqueles imóveis vieram a ser avaliados, ao abrigo do disposto no art. 15º do DL nº 287/2033, de 12/11, fixando-se um valor patrimonial tributário (VPT) de €365.080,00, para o artigo matricial 737 e de €633.420,00, para o artigo matricial 672.
Na sequência de tal avaliação, o Recorrente apresentou em 08/01/2008, um requerimento com vista à prova de preço efectivo das transmissões nos termos do disposto no art. 129º do CIRC, por forma a afastar a aplicação do disposto no art. 58º-A, nº 2 do CIRC.
Para tal efeito o Recorrente instruiu o pedido com cópia da escritura pública de compra e venda, documento bancário comprovativo do recebimento do preço declarado no contrato de compra e venda, autorização de levantamento do sigilo bancário relativa a si próprio e indicação do perito da parte para os efeitos do disposto no art. 92º, nº 1 da LGT.
O pedido veio a ser indeferido por não ter sido acompanhado dos documentos de autorização de acesso às contas bancárias relativos aos administradores do Banco.
Feita esta breve resenha do caso sobre que nos debruçamos, entremos, agora, na apreciação dos vícios dos restantes assacados à sentença.
Diz o Recorrente que o Tribunal a quo considerou que a redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, ao artigo 129º, nº 6, do Código do IRC é aplicável a transmissões ocorridas em 2004, arguindo que se trata de uma disposição procedimental aplicável imediatamente nos termos do disposto no art. 12º, nº 2 (quereria dizer 3) da LGT, todavia não se pode conformar com tal interpretação, uma vez que a lei não exigia à data do facto tributário qualquer autorização prévia por parte do Recorrente, nem dos seus administradores, de levantamento do sigilo bancário (conclusão 14º a 16º do recurso).
Considera que a interpretação do disposto no art. 129º, nº 6 do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, no sentido de ser aplicável imediatamente a todos os factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, é susceptível de incorrer em violação do princípio da retroactividade fiscal previsto no art. 103º da CRP (conclusão 22º do recurso).
A referida interpretação normativa é também susceptível de incorrer em violação do princípio da confiança e da boa-fé, constitucionalmente consagrado no artigo 266º da CRP, na medida em que a redacção da norma anterior à Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, gerou nos contribuintes que realizaram transmissões em data anterior à sua entrada em vigor a confiança de que não imporia a apresentação da declaração de acesso à informação bancária do Recorrente e dos seu administradores (conclusão 23º da recurso).
Vejamos.
Decorre do disposto no art. 58º-A do CIRC, que para efeitos de determinação do lucro tributável, sempre que nas transmissões onerosas de direitos reais sobre imóveis, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário (VPT) definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente.
Esta presunção é ilidível, i.e., admite prova em contrário, embora essa prova não seja livre, devendo seguir um procedimento.
Com efeito, a lei desenhou um regime próprio de ilisão. Esse regime encontra-se vertido no art. 129º, nºs 3 a 6 do CIRC, traçando-se nestas normas e, complementarmente, na regulamentação constante dos art. 86º, nº 4, 91º e 92º, todos da LGT, a disciplina respectiva. Parece, assim, claro que a lei não se basta com os meios gerais de prova para que o contribuinte demonstre que o preço efectivo foi menor que o VPT apurado.
Mais do que isso, a lei optou por criar um procedimento regulamentado para afastar a presunção, cuja tramitação está devidamente prevista na LGT e que passa pelo requerimento da sua abertura, indicação de perito pelo contribuinte, designação de perito pela AT, nomeação de perito independente, reunião de peritos e decisão por acordo ou pelo órgão competente (neste sentido cfr. art.s 91º e 92º da LGT).
Trata-se de um procedimento formal, iniciado através da apresentação de requerimento dirigido ao Director de Finanças competente (art. 129º, nº 3 do CIRC) e seguindo a tramitação estabelecida nos artigos 91º, 92º e 84º, nº 3, todos da LGT, com as necessárias adaptações (vd. art. 129º, nº 6 do CIRC).
Volvendo in casu, relembremos, por ser de suma importância, que apesar dos imóveis terem sido transaccionados em 2004, o certo é que os mesmos foram avaliados em 2007, e o Recorrente desencadeou o procedimento de prova do preço efectivo através de requerimento apresentado em 08/01/2008, ou seja, em plena vigência da Lei nº 53-A/2006, de 29/12, bem como da redacção do art. 129º, nº 6 do CIRC, que o Recorrente questiona.
O n.° 6 do referido artigo 129.° do Código do IRC dispunha que, «Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».
O Recorrente entende que tal norma não lhe pode ser aplicada de forma retroactiva, pois foca-se na data da venda (2004) e não na data em que desencadeou o procedimento de prova do preço efectivo.
Ora, a Retroactividade, segundo Gomes Canotilho, “consiste basicamente numa ficção: (…) decretar a validade e vigência de uma norma a partir de um marco temporal (data) anterior à data da sua entrada em vigor” Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, p. 261. Em geral, sobre a questão da retroatividade das leis fiscais em Portugal,.
No direito português, a questão da retroactividade da lei, em termos gerais, enquadra-se na problemática geral da sucessão das leis no tempo, questão que normalmente ou é dirimida por normas de direito transitório ou pela aplicação do princípio de não retroactividade previsto no artigo 12.º da LGT, todavia não podemos olvidar o nº 3 (e não nº 2 como, certamente por lapso, se alude na sentença sob recurso) deste preceito legal que determina que “As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata”.
No caso sobre que nos debruçamos, o tribunal a quo entendeu que “Com a redacção introduzida pelo artigo 52.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29.12 passou o n.º 6 daquele preceito legal a prever que “em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.”
Assim, por meio da alteração preconizada pelo artigo 52.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29.12 passou a ser pressuposto do mecanismo de prova do preço efectivo nas transmissões de imóveis, nos termos do disposto no artigo 129.º do CIRC, a anexação de autorizações de acesso pela AT à informação respeitante à situação bancária do Requerente bem como dos respectivos administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior.
Como decorre do estatuído no n.º 1 do artigo 12.º da LGT “as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos”, estabelecendo o seu n.º 2 que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes”
(…)
In casu, o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC regula o procedimento aplicável ao mecanismo de afastamento da regra que decorre do artigo 58.º-A do CIRC, por meio do pedido de prova do preço efectivo nas transmissões de imóveis.
Com efeito, aí são estabelecidos os pressupostos para a instauração de procedimento com esse fim, tal qual decorre do n.º 3 do mesmo normativo legal.
Com tal, dúvidas não subsistem que estamos perante norma procedimental, sendo de aplicar a norma em vigor à data do pedido formulado, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 12.º da LGT e não a que se encontrava em vigor à data dos factos tributários em questão.”.
Efectivamente, dúvidas não restam que o Recorrente em 08/01/2008 desencadeou um procedimento para prova do preço efectivo dos imóveis que alienou, procedimento que tem a sua regulamentação prevista nos vários números do art. 129º do CIRC, à data em que o procedimento foi instaurado, ou seja, 08/01/2008.
Resta, pois concluir que, estando perante uma norma procedimental, não se mostra violado o princípio da retroactividade fiscal a que alude o art. 103º da CRP.
Assim como não está violado o princípio da confiança e da boa-fé, consagrado no artigo 266º da CRP, na medida em que a redacção dada à Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, mormente a que resulta do artigo 129º, nº 6, que configura uma norma de cariz procedimental, tinha aplicação imediata, não podendo por tal facto gerar nos contribuintes qualquer expectativa diferente daquela que seria de esperar, ou seja, a sua aplicação imediata aos procedimentos intentados a partir da sua publicação.
Prosseguindo.
O Recorrente entende que a obrigação vertida no n.º 6 do artigo 129.° do Código do IRC (tal como introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), ao impor a junção das declarações dos administradores autorizando o acesso às suas informações bancárias, comporta a violação de vários princípios constitucionalmente consagrados, mormente, violação do princípio de reserva à intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP); violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva (art.s 2º, 20º, nº1 e nº 4 e 268º, nº 4, todos da CRP) e da proporcionalidade; violação do princípio da tributação pelo rendimento real (art. 104º, nº 3 da CRP) e da igualdade contributiva (art. 13º e 104º, nº 1 e 2 da CRP).
Vejamos, então, se assiste razão ao Recorrente na invocação destes vícios e na inconstitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC.
Desde já podemos adiantar, que vária tem sido a doutrina dos nossos tribunais superiores acerca do art. 129º, nº 6 do CIRC, sendo certo que todos eles têm pugnado pela constitucionalidade deste preceito legal.
A título de mero exemplo, e porque reúne a apreciação dos princípios que o Recorrente considera aqui violados, fazendo apelo aos vários Acórdãos que já foram proferidos pelo Tribunal Constitucional, quer no âmbito da apreciação da constitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC, quer no âmbito da redacção posterior a que corresponde ao art. 139º, nº 6 do CIRC, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8º, nº 3 do Código Civil), iremos aderir ao Acórdão do STA proferido em 20/04/2020, no âmbito do processo nº 01639/10.1BELRA 030/18 disponível in: www.dgsi.pt., que apresenta o seguinte sumário: “O nº 6 do art. 129º do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material por violação do princípio da tributação pelo lucro real (art. 104º, nº 1, da CRP, 3º, nº 1, al. a), e 17º, nº 1, do CIRC); do princípio da proporcionalidade (art. 18º, nº 1 da CRP), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20º, nº 1 e 4 e 104º, nº 1 da CRP) ”.
Assim, refere aquele douto Aresto que:
“Ao princípio da tributação pelo lucro real se refere o artigo 104.º n.º1 da C.R.P., com expressão nos artigos 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C..
Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
De acordo com o que neste acórdão se refere:“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).
Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).
Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.”
Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração.
Tal o que ocorre no caso de transmissão de imóveis, em que de acordo com o art. 129.º (actual 139.º) do C.I.R.C., os preços efectivamente praticados podem ser demonstrados pelo contribuinte, em detrimento dos valores patrimoniais tributários, apurados de acordo com o previsto no artigo 58.º-A (actual 64.º) do C.I.R.C. e assim deixem de ser presumidos lucros.
Ao se prever no n.º 6 do dito 129.º, o dever de anexação, para acesso a contas bancárias, de declarações por parte de administradores e gerentes, não só se insere em tais deveres, como ainda no dever geral “de lealdade, no interesse da sociedade”, previsto no art. 64.º do C.S.C., na redacção dada pelo art. 4.º do Dec.-Lei n.º 76-A/2006, de 29/3, por parte de administradores e gerentes.
Aliás, segundo as invocadas normas do IRC em que alegadamente o dito princípio obteve expressão, no caso das pessoas colectivas e das outras entidades nas mesmas mencionadas, resulta que o lucro se apura pela soma de variações patrimoniais positivas e negativas, determinadas com base em contabilidade, eventualmente corrigidas, o que só vem confirmar que o constante da contabilidade não é absoluto.
Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação pelo rendimento real.
O previsto no art. 129.º n.º 6 do C.I.R.C. obedece ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o art. 18.º, n.º 2 da C.P.R., e nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Tal o que resulta dos fins em vista, de proporcionar ainda desse modo um controle por parte da A.T. da elisão de presunção de rendimento do imóvel transmitido, mediante a prova do preço real, bem como é necessário, a se alcançar a verdade fiscal, pois aquele controle não pode ficar dependente apenas da prova oferecida.
Nesse mesmo sentido se pronunciou o referido acórdão do T.C. n.º 517/2015, reiterando o já decidido anteriormente pelo acórdão n.º 145/2014, citado na sentença recorrida, bem como no referido parecer da magistrada do Ministério Público, e que se encontra também acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
A esse propósito, foi aí ainda apreciado o seguinte, a que se adere:
“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 Invocado pela recorrente. não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”
Assim sendo, a justa medida não é também afetada.
III.2.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação do direito à reserva da intimidade da vida privada se referem os ditos acórdãos 145/2014 e 517/2015, essa inconstitucionalidade não ocorre, numa análise decorrente do bem protegido pelo sigilo bancário, a que também se adere:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
(…)
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”
No que respeita à violação do direito à tutela judicial efectiva, e ainda de acordo com o que consta no referido acórdão n.º 517/2015, do T.C., por referência ao anteriormente decidido no n.º 145/2014, salienta-se agora o seguinte:
“No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração.”
O Recorrente invoca, ainda, a violação do princípio da igualdade contributiva sem que concretize de forma clara de que forma resulta aquela violação, limitando-se, pois, a alegar a violação deste vício, pelo que dele não conheceremos.
Finalizando, a norma do artº.129, nº.6, do C.I.R.C., não ofende os princípios constitucionais invocados pelo Recorrente, pelo que julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação.*** ***
V- DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.* Condena-se o Recorrente em custas.* Porto, 11 de Fevereiro de 2021
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda |
