1. Relatório

1.1. J..., n.i.f. 211 871 940, com domicílio indicado na Avenida…, Vila Real, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela nos autos de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, que interpôs a coberto dos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na sequência de uma decisão do Serviço de Finanças de Vila Real que no processo de execução fiscal n.º 2496200901052241 lhe indeferiu o pedido de dispensa da prestação da garantia e bem assim da decisão proferida pela Direção de Finanças de Vila Real no recurso hierárquico que interpôs daqueloutra decisão.

Com a interposição do recurso, apresentou as respetivas alegações e formulou as conclusões que a seguir se transcrevem, nos exatos termos em que foram exaradas (mas renumeradas por nós, uma vez que, no articulado respetivo, por evidente lapso de numeração, não havia 13.ª, 14.ª e 15.ª conclusões):

1.ª A sentença recorrida considerou que para além da matéria dada como provada, não se provou que “Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial”.

2.ª Ora, quanto ao facto não provados temos que, consideramos existir prova suficiente nos autos, que impõe decisão diversa da recorrida, no sentido de dar como provado que o ora recorrente remeteu, em 18.06.2012, via fax, o Requerimento Inicial.

3.ª Entendemos que, atentos os circunstancialismos do caso, a prova documental que foi feita e as demais considerações jurídicas que se aludirão, é de concluir que o recorrente deduziu tempestivamente a sua defesa.

4.ª Por outro lado, quanto aos factos dados como provados, nomeadamente quanto ao quesito número 7 da Base Instrutória, é essencial reiterar que atento a prova documental carreada para os autos, se impunha, e impõe, decisão diversa daquela que foi dada pelo Exmo. Sr. Juiz, porquanto consideramos e demonstrámos existir nos autos prova suficiente, coerente, e com razão de ciência, capaz de dar o quesito n.º 7 como não provado.

5.ª A administração tributária não logrou realizar as diligências de prova peticionadas, de forma a comprovar os factos alegados pelo ora recorrente, tendo a final e injustificadamente indeferido o pedido formulado pelo recorrente.

6.ª Para prova dos factos alegados, o recorrente juntou prova documental do seu recibo de vencimento e arrolou três testemunhas que têm conhecimento direto de factos relevantes para sustentar aquelas afirmações, pelo que a natureza conclusiva dos factos alegados impunha, com especial pertinência, que fossem ouvidas as testemunhas, pois poderiam fornecer ao Tribunal factos objetivos que confirmem ou infirmem a conclusão narrada naqueles artigos.

7.ª Decidindo-se sobre a matéria de facto sem a produção de prova testemunhal requerida e tendo considerado como não provada toda a factualidade alegada no sentido de demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, incorreu a decisão de arquivamento do recurso hierárquico em erro na decisão da matéria de facto.

8.ª Pelo que o despacho de arquivamento referido recorrido que dispensou a inquirição das testemunhas infringiu o preceituado no artigo 99º da L.G.T. e nos artigos 114º, 115º, 118º e 119º do C.P.P.T., mais se tendo desrespeitado o dever de colaboração processual, em sede de instrução, sobre diligências e meios de prova e o princípio da verdade material e, por consequência, o princípio da oficiosidade da investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário, por força do disposto nos artigos 58º da L.G.T. e do artigo 50º do C.P.P.T..

9.ª O direito à produção de prova é um direito constitucional concretizado, uma vez que é uma das componentes do direito de acesso ao tribunal, do direito de intervenção das partes e das garantias de defesa.

10.ª A Administração Fiscal deveria ter procedido às diligências de prova, para desfazer as dúvidas citadas e antes da decisão final ser proferida, daí que estejamos perante uma nulidade, devida pela omissão de ato ou formalidade que a lei prescreve, com influência no exame e na decisão da causa, conforme o artigo 201º do C.P.C..

11.ª Mais: Informou o Tribunal recorrido que formou a sua convicção em resultado da análise dos documentos juntos do Processo de Execução Fiscal e dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados pelas partes, os quais se mostram expressamente indicados por referência a cada um dos factos dados como provados.

12.ª Com respeito à matéria de facto, e quanto à motivação da decisão da matéria de facto, considera o recorrente que o Tribunal a quo igualmente não providenciou pela produção dos meios de prova solicitados pelo Recorrente no seu requerimento inicial., porquanto não foram notificados as testemunhas identificadas e arroladas pelo recorrente no Processo de Execução Fiscal para prestarem as respectivas informações.

13.ª Tal omissão de diligências probatórias privou, indubitavelmente, o Recorrente de provar a sua condição de extrema insuficiência económica, da sua manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, e de provar que a prestação de garantia no processo de execução fiscal significaria um extenso prejuízo irreparável ao executado.

14.ª Assim, a omissão dessas diligências de prova acarreta a nulidade do processo e correspectivamente da sentença – artigo 201º, n.º 1 do CPC.

15.ª Do tudo o exposto, quer em sede do Procedimento Administrativo, quer em sede da Reclamação dos actos do órgão de execução fiscal, deveria ter resultado que o salário do recorrente é impenhorável, uma vez que o mesmo é inferior ao salário mínimo nacional, bem como a insuficiência de meios para o recorrente satisfazer as suas necessidades básicas em caso de prestação de garantia no processo de execução fiscal.

16.ª Ao decidir de forma contrária ao supra exposto, com o devido respeito e salvo melhor opinião, desde logo o Ilustre Chefe de Finanças Adjunto fez errada apreciação e valoração da matéria de facto, bem como incorreta interpretação e aplicação do direito ao caso concreto, e igualmente laborou em erro o Exmo. Sr. Juiz do Tribunal a quo ao dar como provado o quesito n.º 7, quando consideramos e entendemos que existe prova suficiente nos autos, séria, credível e com razão de ciência, capaz e susceptível de dar como não provado o referido quesito.

17.ª Existem atos materialmente administrativos na execução que podem ser praticados pela Administração Tributária.

18.ª A Administração Tributária, no seguimento do disposto no artigo 103º da L.G.T., só pode praticar atos materialmente administrativos, como o ato objeto de Recurso Hierárquico.

19.ª A decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia consubstancia um verdadeiro e material ato administrativo, aliás veja-se neste sentido o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 80/2003, proferido no âmbito do processo n.º 151/02 e cujo relator foi o Juiz Conselheiro Benjamim Rodrigues (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), e também o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 09.05.2012 (processo n.º 0446/12, disponível em www.dgsi.pt), segundo o qual: “II - A Lei Geral Tributária atribui assim globalmente ao processo de execução fiscal a natureza de judicial, pese embora nele sejam praticados atos materialmente administrativos por órgãos da administração tributária. III - A decisão do pedido de dispensa de prestação de garantia previsto nos arts. 170º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 52º nº 4 da Lei Geral Tributária deve qualificar-se como ato materialmente administrativo em matéria tributária, sujeito ao regime geral do ato administrativo”.

20.ª O nosso ordenamento jurídico estabelece que são suscetíveis de Recurso Hierárquico quaisquer atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos – artigo 66º do C.P.P.T..

21.ª Assim, o meio adequado a reagir ao indeferimento do pedido de prestação de garantia é o recurso hierárquico, e tudo nos termos do artigo 66º do C.P.P.T e 47º, n.º 1 do C.P.P.T., onde se estabelece que a mesma pretensão não pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois órgãos integrando a mesma administração tributária.

22.ª A Fazenda Pública ao não conhecer o Recurso Hierárquico interposto violou o disposto nos artigos 47º, n.º 1 e 66º do C.P.P.T., o artigo 80º da L.G.T. e o artigo 173º do C.P.A., pelo que a decisão de arquivamento do Recurso Hierárquico interposto foi desde logo nula por preterição de formalidades legais – artigo 99º, al. d) do C.P.P.T. por analogia.

Sem prescindir, e caso assim não se entenda, o que não se concede ou concebe,

23.ª O princípio da adequação formal é ponto norteador de toda a tramitação processual, seja esta no âmbito da legislação administrativa, seja esta no âmbito da legislação civil, e assim, por consequência, é possível corrigir a forma de processo.

24.ª Sem prescindir de entendermos e reiterarmos que o Recurso Hierárquico é o meio processual competente, com referência ao caso subjudício, julgamos que, se assim não se entender, é possível a convolação do Recurso Hierárquico apresentado, no meio processual que se achar indicado: a Reclamação dos Actos do Órgão de Execução Fiscal.

25.ª E se essa convolação for possível, como de facto é, ela é obrigatória, tratando-se de nulidade susceptível de sanação – cfr. artigos 98, n.º 4 do CPPT e 97, n.º 3 da LGT.

26.ª A reclamação dos actos do órgão de execução fiscal tem uma dupla natureza: é procedimento administrativo numa primeira fase, e processo judicial numa segunda fase.

27.ª Pelo que na fase de procedimento administrativo é perfeitamente possível, exigível e obrigatória, se for o caso, a convolação do recurso hierárquico em reclamação dos actos do órgão de execução fiscal.

28.ª Inclusivamente, o recorrente deduziu tempestivamente o Recurso Hierárquico, e até respeitou o prazo fixado no art.º 277º, n.º 1 do CPPT, caso se entenda que a Reclamação dos actos do órgão de execução fiscal é o meio processual adequado, e isto porque o prazo indicado no 277º do CPPT se trata de um prazo judicial e ao prazo de dez dias acrescem ainda os 3 dias de multa fixados no art.º 145º, n.º 6 do CPC (Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-05-2012, Processo nº 0473/12).

29.ª Deste modo, suscitando-se quaisquer dúvidas interpretativas, a opção deve ser no sentido daquela que favoreça a acção e assim se apresente como a mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pelo autor (Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 6/02/03, in rec. n.º 128/03).

Nestes termos e nos melhores de direito, deve a decisão recorrida na parte aqui impugnada ser revogada, substituindo-a por outra que determine a procedência do presente recurso, conforme alegado e concluído, seguindo-se os demais termos legais, assim se fazendo a costumada e boa JUSTIÇA.

1.2. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Entretanto, o Recorrente apresentou novo requerimento onde pedia a correção do lapso de escrita ocorrido nas alegações e nas conclusões 4ª e 19ª (4ª e 16ª, na nossa numeração), visto que, ao aludir ao quesito 7.º, pretendia referir-se ao quesito 8.º.

A Recorrida não se opôs a este requerimento.

A Ex.mª Senhorª Procuradora-Geral Adjunta teve vista dos autos e pronunciou-se quanto a este último requerimento, no sentido do seu deferimento.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 707.º, n.º 4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. Do Objeto do Recurso

Como se sabe, o objeto do recurso é externamente delimitado pelo objeto da decisão recorrida e internamente conformado pelas questões suscitadas nas conclusões das alegações.

No caso, porém, a correta delimitação do objeto da decisão recorrida não dispensa uma alusão ao objeto da própria reclamação. É que, apesar de o ali reclamante pedir a revogação da «decisão reclamada», decorre claramente da sua fundamentação que tinha em vista duas decisões.

De um lado, a decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia e, de outro lado, a decisão da direção de finanças que arquivou o recurso hierárquico por o julgar legalmente inadmissível. Pelo que a reclamação tinha, afinal, um duplo objeto.

O ali reclamante não se conformou com a primeira decisão por entender que, no respetivo procedimento, foram omitidas diligências de prova essenciais à descoberta da verdade, de que decorreria a verificação dos pressupostos da dispensa da prestação da garantia. E não se conformou com a segunda decisão por entender que – ao contrário do ali decidido – o recurso hierárquico era meio processual adequado para reagir contra aqueloutra decisão.

Virando, agora, a nossa atenção para a decisão recorrida, verificamos que, apesar de o M.mº Juiz ter ali julgado improcedente a reclamação, decorre também da fundamentação respetiva que apreciou ambas as reclamações.

Na primeira, julgou verificada a caducidade do direito de reclamar. Na segunda, considerou, de um lado, que não era admissível recurso hierárquico da decisão de recusa do pedido de dispensa da prestação da garantia e, de outro lado, que a decisão de arquivamento do recurso hierárquico não podia ser «objeto de controle jurisdicional, mediante reclamação apresentada ao abrigo do disposto no art.º 276º do C.P.P.T.» (cit. pág. 13 da – aliás douta – sentença, fls. 240 dos autos), não sendo também admissível a convolação da reclamação no meio processual adequado e que, por consequência, «não procede tudo o que, a este propósito, resulta alegado pelo Reclamante» (cit. pág. 17 do mesmo aresto, fls. 244 dos autos).

A ser correta a nossa interpretação (e outra não vemos que possa subsistir), a decisão recorrida de julgar «totalmente improcedente a presente reclamação» deve ser interpretada no sentido de julgar totalmente improcedentes ambas as reclamações.

Retornando ao objeto do recurso, verificamos que as questões a decidir, devidamente delimitadas pelas conclusões do recurso, são as seguintes:

a) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, ao não dar como provado que o ora Recorrente remeteu via fax, em 2012.06.18, o requerimento inicial da reclamação [2.ª e 3.ª conclusões];

b) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, ao dar como provado o que consta do ponto 8.º respetivo [4.ª e 19.ª conclusões, já considerando a retificação requerida a fls. 324 a fls. 326 dos autos];

c) Saber se a sentença é nula por não terem sido realizadas as diligências de prova requeridas nem se ter o tribunal recorrido pronunciado sobre tal requerimento de prova [5.ª a 17.ª conclusões];

d) Saber se a sentença recorrida padece de erro de direito ao concluir que o recurso hierárquico não é o meio processual adequado para conhecer da legalidade da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de prestação da garantia [20.ª a 25.ª conclusões];

e) Saber se a sentença recorrida padece de erro de direito ao concluir que a convolação do recurso hierárquico em reclamação das decisões do órgão de execução fiscal não seria admissível [26.ª a 32.ª conclusões];

O que daqui se retira é o seguinte:

Com os dois primeiros fundamentos do recurso [alíneas a) e b)], o Recorrente pretende atacar os pressupostos de facto em que se baseou a decisão de julgar intempestiva a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal (da primeira decisão, portanto). Decorrendo da respetiva alegação que pretende também e por essa via, atacar a decisão que nesses pressupostos de facto se apoiou.

Com os dois últimos fundamentos do recurso [alíneas d) e e)], o Recorrente pretende atacar os fundamentos de direito da decisão de arquivamento do recurso hierárquico (da segunda decisão, portanto).

Com o terceiro fundamento do recurso [alínea c)], o Recorrente pretende atacar indiretamente ambas as decisões, através da anulação de todo o processado desde a fase instrutória do procedimento de dispensa da garantia.

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte, o julgamento de facto em primeira instância:

«1) Corre termos no Serviço de Finanças de Vila Real, o PEF n.º 24960090152241 e apenso, para a cobrança coerciva de dívidas de IVA (3º e 4º Trimestres de 2009), no valor global de € 4.782,68, os quais foram originariamente instaurados contra a sociedade N…, LDA (N.I.P.C. 5…) – cfr. fls. 1, 2, 129, e 131 da cópia certificada do Processo de Execução Fiscal (doravante PE);

2) Por despacho de 14.02.2012, foi determinada a reversão das dívidas em execução contra o Reclamante J..., na qualidade de responsável subsidiário – cfr. fls. 149 e 150 do PE;

3) Em 24.02.2012, o Reclamante foi citado para a Execução Fiscal – fls. 151 e 152 do PE;

4) Em 26.03.2012, o Reclamante apresentou Oposição à execução fiscal – fls. 157 ss do PE;

5) Em 13.04.2012 o Reclamante foi notificado, nos termos do art°169°, nº.2 do CPPT, para, no prazo de 15 dias, prestar garantia idónea no valor de € 7.446,55, até à decisão definitiva da oposição – cfr. fls. 201 e 201 do PE.

6) Em 26.04.2012, o Reclamante apresentou, via fax, pedido de dispensa da prestação de garantia, com o teor de fls. 204 a 207 do PE, que se têm por reproduzidas;

7) No seu pedido de dispensa de prestação de garantia, o Requerente indicou três testemunhas, tendo junto dois documentos – fls. 206 do PE;

8) Por despacho de 30.04.2012, do Chefe de Finanças Adjunto, proferido por delegação de competências do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real, foi indeferido o pedido de dispensa de prestação de garantia, com a fundamentação constante de fls. 226 a 228 do PE, que aqui se dá por inteiramente reproduzida, na qual consta, no que aqui mais releva:

(…)”

A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação da garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado, fazendo a Lei depender a isenção ou dispensa da prestação de garantia a requerimento do executado de dois pressupostos alternativos:

1°-De a respectiva prestação causar prejuízo irreparável ao executado; ou

2°-Da manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Admitido, pois, a dispensa da prestação de garantia em caso de manifesta falta de meios económicos do executado, ou quando apesar de ele dispor de meios económicos suficientes, a prestação da garantia lhe cause ou lhe possa causar prejuízo irreparável.

Em qualquer dos casos a dispensa de garantia só terá lugar no caso de a insuficiência ou inexistência de bens não ser caso da responsabilidade do executado.

Assim, o executado não deve ter sido responsável pela eventual situação de insuficiência ou inexistência de bens, que originou a diminuição ou o desaparecimento da garantia patrimonial da dívida executiva.

Para que este pressuposto se verifique deve ser feita prova pelo executado de que não lhe é imputável a insuficiência ou ausência de bens do seu património, cabendo-lhe o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido, recaindo o mesmo sobre quem os invoque (art° 74 nº 1 da LGT e artigo 342° do Código Civil).

O n° 3 do artigo 170º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, estabelece que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que toda a prova relativa a todos os factos têm de estar comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia.

Face ao exposto e atendendo que o requerimento apresentado pelo executado não está devidamente instruído com a prova documental necessária para a apreciação da sua pretensão (apenas juntando um recibo de vencimento), ou seja, com todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dispensa de garantia, nos termos do n° 3 do artigo 170º do CPPT, INDEFIRO O PEDIDO, com observância das consequências legais resultantes nomeadamente o prosseguimento da execução para a penhora de bens e, a compensação de dívidas, caso existam, não permitindo ainda ao contribuinte ter a sua situação tributária regularizada nos termos do nº 3 do artigo 198º do CPPT.

(…)”

9) O Reclamante foi notificado do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, através do ofício n.º 2496/3306/2012, datado de 2012/05/0, dirigido ao escritório do seu Ilustre mandatário constituído, sendo este o teor da notificação: “Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário de J..., do despacho que recaiu sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia em processo de execução fiscal” – cfr. fls. 229 do PE.

10) Esta notificação foi recepcionada em 04.05.2012 – fls. 229 e 230 do PE;

11) Não se conformando com o despacho de indeferimento do pedido de dispensa da prestação de garantia, o Executado apresentou Recurso Hierárquico para o Director de Finanças de Vila Real, através de fax enviado em 15.05.2012, com o teor de fls. 248 a 258 do PE, cujo conteúdo se tem aqui por integralmente reproduzido.

12) Em 05.06.2012, foi proferido despacho de arquivamento do Recurso Hierárquico pelo Director de Finanças de Vila Real, por se haver considerado, entre o mais, que “o processo de execução fiscal não admite qualquer forma de controle hierárquico das decisões nele proferidas, face à natureza judicial do processo” – fls. 288 e 289 do PE;

13) O Reclamante notificado do despacho de arquivamento do Recurso Hierárquico em 08.06.2012 – cfr. fls. 290 a 292 do PE.

14) O Requerimento inicial foi remetido, por correio registado, ao Serviço de Finanças de Vila Real, em 19 de Junho de 2012 – cfr. fls. 69 dos autos;

FACTOS NÃO PROVADOS

A) Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos dados como provados resultam da análise dos documentos constantes do Processo de Execução Fiscal e dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados pelas partes, os quais se mostram expressamente indicados por referência a cada um dos factos dados como provados.

O facto dado como não provado resulta, no essencial, de nenhuma prova ter sido efectuada quanto ao facto controvertido, sendo que o documento junto pelo Reclamante (cfr. fls. 130 a 141 do suporte físico dos autos), se reporta a petição referente a outro processo executivo (PEF n.º2496201001028375), que não o processo de execução fiscal em causa nos presentes autos (PEF n.º 2496200901052241).».

3.2. O Recorrente começa por se insurgir contra a decisão recorrida na parte em que deu como não provado que «Em 18.06.2012, o Reclamante remeteu, via fax, o Requerimento inicial». Alega que com tal não pode concordar porque «atentos os circunstancialismos do caso, a prova documental que foi feita e as demais considerações jurídicas que se aludirão, é de concluir que o recorrente deduziu tempestivamente a sua defesa» (cit. fls 292 dos autos).

A este respeito, importa começar por salientar que não está em causa, por aqui, saber se o Recorrente «deduziu tempestivamente a sua defesa», mas apenas a de saber se a defesa foi deduzida (ou melhor: se a reclamação foi apresentada ou enviada) em 2012.06.18 (fosse ou não tempestivamente). A questão de saber se a reclamação – qualquer que tenha sido a data do seu envio – é tempestiva, já não é uma questão de facto, mas uma conclusão a extrair da conjugação da data do seu envio com a norma que fixa o prazo legal para o fazer.

E para aferir se a reclamação foi apresentada em 2012.06.18, também não seriam relevantes as anunciadas «considerações jurídicas» (que, de qualquer modo, também não foram ali introduzidas e acabaram, por isso, por não se materializar), porque a determinação da ocorrência ou não de determinado facto tem natureza pré-jurídica, antecedendo metodologicamente o momento de subsunção à norma.

Relevante e exigível seria que o Recorrente se tivesse dignado indicar concretamente «a prova documental que foi feita» e na qual se baseia para sustentar as razões da sua discordância com a resposta à matéria de facto respetiva, até porque tal lhe era imposto pelo artigo 685.º-B, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil, aqui aplicável. Mas não só o Recorrente não identificou os documentos que tinha em vista quando aludiu à «prova documental que foi feita», como também não analisou criticamente as razões que levaram o M.mº Juiz a quo a dar aquele facto como provado nem explicou porque não poderiam valer. Designadamente, não contrapôs o que quer que fosse quanto ao facto de o documento apresentado a fls. 131 e seguintes dos autos para prova da data da apresentação da reclamação não respeitar à reclamação de nenhuma decisão no processo de execução fiscal n.º 2496200901052241 e apenso, mas ao processo n.º 2496201001028375.

O que não pode deixar de conduzir à rejeição do recurso nesta parte.

3.3. Prossegue o Recorrente apontando ao ponto 8.º dos factos dados como provados, por considerar «existir nos autos prova suficiente, coerente e com razão de ciência, capaz de dar o quesito n.º 7 [leia-se: o quesito n.º 8, por força da retificação requerida a fls. 324] como não provado».

A prova suficiente, coerente e com razão de ciência seria o próprio despacho que indeferiu o pedido de dispensa da prestação da garantia, como se conclui logo do parágrafo seguinte das doutas alegações, extraído de fls. 293 dos autos.

No entanto, o que o tribunal recorrido deu ali como provado foi que o Adjunto do Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real indeferiu o pedido de dispensa de prestação da garantia com a fundamentação constante de fls. 226 a fls. 228. Facto que o despacho para que todos remetem – incluindo, agora, o Recorrente – confirma inequivocamente.

Aliás, o Recorrente também já o tinha reconhecido inequivocamente na reclamação que apresentou no tribunal recorrido, como se alcança dos artigos 20.º e seguintes do douto requerimento inicial. E mal se compreenderia que reclamasse sem que tal tivesse sucedido, visto que lhe faleceria então fundamento para o litígio.

Pelo que o único sentido lógico da sua alegação de recurso, nesta parte, é este: o Recorrente não pretende verdadeiramente que o pedido de dispensa de garantia não lhe foi indeferido pelo órgão de execução fiscal; pretende tão só que o órgão de execução fiscal «faz incorreta interpretação do direito e errónea qualificação dos factos» de que conheceu (cit. fls. 293 dos autos) e que isso implica que não possa dar-se como provado o facto consignado naquele ponto dos factos provados.

Só que, a ser correta esta interpretação – e outra não se vislumbra que possa existir, pelas razões sobreditas – é forçoso concluir também que o Recorrente faz aqui uma extraordinária confusão: como é evidente, ao dar como provado o que o órgão de execução fiscal decidiu, o tribunal recorrido não estava a tomar posição sobre o mérito de tal decisão nem a aderir à respetiva argumentação; estava apenas a constatar o que o órgão de execução fiscal decidiu.

E assim sendo, também não existe, por aqui, motivo de censura do julgamento de facto respetivo.

Razão porque o recurso não pode merecer provimento nesta parte.

4. Fundamentação de Direito

4.1. Estabilizada a matéria de facto, resta conhecer dos demais fundamentos do recurso.

Sendo o primeiro – dos fundamentos que restam – a nulidade da sentença recorrida por não terem sido realizadas as diligências de prova requeridas. Considera o Recorrente que o tribunal a quo deveria ter providenciado pela produção de prova requerida, a saber, a inquirição das testemunhas arroladas no processo de execução fiscal e que «a omissão dessas diligências de prova acarreta a nulidade do processo e correspetivamente da sentença – artigo 201.º, n.º 1 do CPC» (cit. alegações, pág. 2698 dos autos).

As nulidades do processo são desvios ao formalismo processual seguido no processo em relação ao formalismo processual prescrito na lei e a que esta faça corresponder a invalidação de atos processuais. Tem-se entendido que estas nulidades afetam a própria sentença quando, no momento processual em que a formalidade processual devia ser observada e em vez da prática do ato que integrava essa formalidade, o juiz profere a sentença – acórdão do pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 2001.10.02 (R. 042385).

No caso dos autos, poderia defender-se ter havido nulidade processual que afetasse a sentença recorrida se o Recorrente tivesse arrolado testemunhas na petição inicial da reclamação e o juiz de primeira instância, no momento em que se tivesse que pronunciar sobre o requerimento de prova respetivo, tivesse em vez disso proferido sentença.

Mas não foi o que aconteceu. Desde logo porque nem na petição inicial da reclamação nem em qualquer outro momento deste processo o Recorrente requereu a inquirição de testemunhas. As testemunhas foram arroladas muito antes, no requerimento de dispensa de garantia, constituindo a omissão da diligência de prova respetiva o objeto da própria reclamação.

Pelo que o Mmº Juiz a quo nunca teria que se pronunciar sobre algum requerimento de prova que lhe fosse dirigido. Teria, quando muito, que se pronunciar sobre a nulidade invocada, decorrente da omissão de diligência de prova requerida no procedimento administrativo de dispensa da prestação da garantia enxertado na execução fiscal e que foi dirigido à entidade administrativa. Ou seja, a nulidade invocada não é do processo de reclamação, mas um fundamento da própria reclamação.

É claro que o tribunal recorrido poderia ter – oficiosamente – realizado as diligências de prova que reputasse úteis para a descoberta da verdade em relação aos factos alegados ou de que, oficiosamente, pudesse conhecer – artigo 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. E, por isso, a coberto de tal norma, poderia, por sua iniciativa, ter inquirido as referidas testemunhas. Mas a omissão de tal diligência nunca poderia também constituir uma nulidade do processo ou da sentença. Poderia, quando muito, constituir erro no julgamento, na parte em que concluiu que o estado do processo já lhe permitia uma decisão de mérito, sem necessidade de tal diligência de prova.

No que, de qualquer modo, também não se concederia no caso. Porque o M.mº Juiz a quo acabou por julgar intempestiva a reclamação e julgado prejudicado o conhecimento dos fundamentos da reclamação, incluindo a referida nulidade procedimental, decorrente da falta de inquirição das testemunhas na fase administrativa. E como dos autos não resultava que as testemunhas tivessem conhecimento de factos que interessassem à aferição da tempestividade da reclamação, não se vê, realmente, que a sua inquirição pudesse ser de alguma utilidade para tal decisão.

Razão porque o recurso também não pode merecer provimento nesta parte.

E, assim sendo, pode desde já adiantar-se que a douta decisão recorrida de julgar intempestiva a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa da prestação da garantia terá que ser confirmada. É que os dois fundamentos que restam não contendem com esta decisão, mas apenas com a decisão que confirmou a inadmissibilidade do recurso hierárquico respetivo.

4.2. Prossegue, então, o Recorrente quanto ao recurso da decisão que incidiu sobre o recurso hierárquico imputando à sentença recorrida, nesta parte, o erro de direito. Porque – ao contrário do que o tribunal recorrido concluiu – o recurso hierárquico seria meio processual adequado para conhecer da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia.

Abre-se aqui um parêntesis para anotar que o tribunal recorrido não se limitou a concluir que o recurso hierárquico não era o meio processual adequado para impugnar a decisão administrativa que indeferiu o pedido da dispensa de garantia: concluiu também que a reclamação não era o meio processual adequado para impugnar a decisão do recurso hierárquico que incidiu sobre aquela decisão administrativa.

E, na verdade, pode adiantar-se desde já que a reclamação não é meio adequado de impugnação da decisão administrativa que julga inadmissível o recurso hierárquico de decisão do órgão de execução fiscal. Porque o meio processual adequado para reagir contra decisões de indeferimento do recurso hierárquico é a «impugnação contenciosa, através de impugnação judicial ou de ação administrativa especial, conforme o acto cuja declaração de nulidade ou anulação se pretende tenha apreciado ou não a legalidade de um acto de liquidação» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2011, pág. 606).

Ora, nos fundamentos do recurso não se encontra nada que contraponha a tal argumentação, o que implicaria concluir desde já que o Recorrente não ataca a decisão respetiva em todos os seus alicerces e que, por conseguinte, este o recurso teria que improceder desde já.

Não o faremos, porém, e por duas razões fundamentais: de um lado, porque o tribunal recorrido relacionou a inadmissibilidade da reclamação da decisão de recurso hierárquico com a inadmissibilidade da interposição de recurso hierárquico da decisão administrativa (estabelecendo conexão necessária entre ambas as conclusões – cfr. pág. 13 da douta sentença, 3.º §); de outro lado, porque o M.mº Juiz a quo acabou por não extrair todas as consequências da segunda conclusão, visto que não julgou verificado o erro na forma do processo nesta parte, nem absolveu a Fazenda Pública da instância respetiva.

Fechado o parêntesis, analisemos então os fundamentos deste recurso: a razão fundamental pela qual o Recorrente entende que o recurso hierárquico é o meio processual adequado para reagir contra a decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de garantia é a seguinte: a decisão sobre o pedido de dispensa de garantia é uma decisão administrativa enxertada na execução fiscal.

Decorre, porém, do artigo 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que a reclamação é o meio processual adequado para apreciar as decisões proferidas no processo de execução, sejam elas do órgão de execução fiscal ou de outras autoridades da administração tributária. E, por conseguinte, também das decisões proferidas em procedimento administrativo enxertado na execução fiscal.

Este entendimento é confirmado na alínea d) do n.º 3 do artigo 278.º do mesmo Código, visto que ali se estabelece expressamente que a ilegalidade decorrente da determinação da prestação de garantia indevida é fundamento da reclamação, sendo que a decisão que indefere ilegalmente o pedido de dispensa de garantia importa a obrigação de prestação de garantia indevida. Mal se compreenderia, de resto que a determinação ilegal de prestação de garantia fosse fundamento de reclamação e o indeferimento ilegal de dispensa de garantia fosse fundamento de recurso hierárquico.

E do acórdão do Tribunal Constitucional de 2003.02.12 (n.º 80/2003) que o Recorrente cita nas doutas alegações de recurso nada se retira em contrário do sobredito, visto que aquele tribunal nunca se debruçou ali sobre o meio de impugnação de atos administrativos praticados em execução fiscal e da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de garantia em particular.

O mesmo sucedendo com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2012.05.09 (R. n.º 0446/12), também ali citado. Aliás, aquele recurso incidiu sobre decisão tomada em processo de reclamação, e não em recurso hierárquico.

Por outro lado, a possibilidade de recurso hierárquico depende da existência de uma relação de hierarquia entre a entidade que profere a decisão e a entidade a quem o recurso é dirigido.

Ora, não vemos como se possa concluir que o órgão de execução fiscal esteja dependente hierarquicamente da direção de finanças. Como decorre do artigo 103.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, o órgão de execução fiscal «participa» nos atos de um processo de natureza judicial que não tenham, em si mesmos, natureza jurisdicional, o que significa que a função do órgão de execução fiscal não é aqui a de prosseguir as funções administrativas que são cometidas aos Serviço de Finanças pelas disposições que disciplinam a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira e enquadradas na respetiva estrutura hierárquica, mas a de auxiliar o tribunal praticando atos administrativos necessários ao exercício de funções jurisdicionais.

Pelo que – e em conclusão – o recurso hierárquico também não podia ser meio adequado de impugnação da decisão do órgão de execução fiscal que indefere o pedido de dispensa de garantia.

Entendimento a que o princípio do duplo grau de decisão administrativa – a que o Recorrente também alude nas doutas alegações de recurso e que se encontra consagrado no artigo 47.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – nada obsta. Porque o que ali decorre não é que tenha que haver duas decisões administrativas antes da impugnação contenciosa, mas que não pode haver mais do que duas decisões administrativas sobre a mesma pretensão. Aliás, do artigo 60.º do mesmo Código se extrai que, em regra, todas as decisões da administração tributária que fixam direitos dos contribuintes são materialmente definitivas, o que significa que os recursos hierárquicos – quando sejam admitidos – são em regra facultativos (o que contraria a obrigatoriedade de uma decisão de segundo grau).

Pelo que o recurso também não pode merecer provimento nesta parte.

4.3. Resta conhecer do último fundamento do recurso que contende com a decisão do recurso hierárquico: pretende o Recorrente que, ao contrário do que ali foi decidido, a convolação do recurso hierárquico em reclamação da decisão do órgão de execução fiscal seria admissível e deveria – no caso – ter sido admitida, ao abrigo dos princípios da adequação formal e pro actione.

Resulta dos autos que o tribunal recorrido concluiu pela inadmissibilidade da convolação do recurso hierárquico em reclamação dos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário pelas seguintes razões: a convolação só é admissível entre processos judiciais (e não entre um procedimento administrativo e um processo judicial); a convolação só é admissível quando o erro se restringe à forma processual (e não quando à entidade a quem o processo é dirigido); o princípio do pro actione a que alude o artigo 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos é um referente interpretativo, a acionar em caso de dúvida quanto ao sentido da norma (sendo que no caso não existe qualquer dúvida interpretativa).

O Recorrente não se conforma com tal entendimento porque: a) o princípio da adequação formal é ponto norteador de toda a tramitação processual; o erro na forma do processo é nulidade de sanação obrigatória, imposta pelos artigos 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária; a reclamação dos atos dos chefes tem uma dupla natureza, administrativa e judicial.

A este respeito, importa começar por salientar que não está – nem pode estar – aqui em causa o dever do juiz convolar o procedimento administrativo em processo judicial, visto que o juiz não tem intervenção nos procedimentos administrativos. O que aqui está em causa é – e só pode ser – a legalidade da decisão administrativa de arquivar o procedimento de recurso hierárquico, em vez de o convolar em processo judicial tributário. E o correspondente erro de julgamento do tribunal, na parte em que não concluiu pela ilegalidade de tal decisão.

Em segundo lugar, deve observar-se que os artigos 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária não têm aqui aplicação. O teor literal destes preceitos e a sua inserção sistemática denunciam inequivocamente que o seu âmbito é o das nulidades verificadas em processo judicial tributário, sendo que o que aqui está em causa é um erro verificado num procedimento tributário. E quando o erro de forma ocorre no procedimento tributário, aplica-se o artigo 52.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em terceiro lugar, decorre inequivocamente deste artigo 52.º que o dever de convolação só existe quando o erro se restringe a formas procedimentais. Não é apenas a expressão «erro na forma do procedimento» que o denuncia, mas também o facto de a convolação só ser aqui possível depois de um juízo sobre o aproveitamento das peças úteis ao apuramento dos factos. Como é óbvio, não é a entidade administrativa que pode fazer um juízo sobre os elementos probatórios utilizáveis em processo judicial. A esta interpretação não se opõem os princípios pro actione e da adequação processual, aplicáveis apenas a processos judiciais e quando esteja em causa a interpretação das normas que prescrevem sobre os respetivos pressupostos processuais.

Em quarto e último lugar, não é verdade que a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal tenha uma natureza administrativa numa primeira fase e processo judicial numa segunda fase. O processo de execução fiscal de que essa reclamação é incidente é, todo ele, um processo judicial, como decorre do artigo 103.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. E a revogação da decisão reclamada a que alude o artigo 277.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não cabe nas competências administrativas do Serviço de Finanças, mas na competência do órgão de execução fiscal para intervenção no processo judicial tributário praticando atos que, na ótica do legislador, não têm natureza jurisdicional. Assim quando se convola uma reclamação dirigida ao juiz em requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal ou um requerimento em reclamação, também não se convola um procedimento em processo judicial nem o inverso.

No sentido da inviabilidade da convolação ente procedimento e processo judicial tributário pode ver-se JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 94. Na jurisprudência, ver o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2010.01.12 também ali citado (Processo n.º 0758/10, disponível em redação integral in www.dgsi.pt).

Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte.

5. Conclusões

5.1. A falta de inquirição das testemunhas arroladas em processo de execução fiscal não conduz à nulidade do processo de reclamação a que aludem os artigos 276.º e seguintes, onde essa falta seja invocada;

5.2. O juiz não tem o dever de inquirir oficiosamente as testemunhas arroladas em processo de execução fiscal para prova dos factos-pressupostos da dispensa da prestação da garantia se o que está em causa é a intempestividade a reclamação da decisão respetiva, a menos que decorra dos autos que essa testemunhas têm conhecimento de factos a apurar e relevantes para o julgamento desta questão – artigo 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

5.3. É intempestiva a reclamação da decisão que indefere o pedido de dispensa de garantia se o requerente foi notificado dessa decisão em 2012.05.04 e a reclamação só foi remetida pelo correio em 2012.06.19 – artigo 277.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

5.4. É a reclamação a que aludem os artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário – e não o recurso hierárquico – o meio processual adequado de impugnação da decisão do órgão de execução fiscal que indefere o pedido de dispensa de garantia.

5.5. Não é admissível a convolação do recurso hierárquico na reclamação a que aludem os artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário.*

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 27 de Setembro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques