| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - «AA» e «BB» (Recorrentes) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu pela qual se negou provimento à impugnação que intentaram direcionada contra a liquidação de IRS, referente ao ano de 2010.
No presente recurso, os Apelantes formulam as seguintes conclusões:
1) Nos presentes autos, não está demonstrado o elo de ligação, de uma inspeção física, sem data determinada, mas posterior a 17.05.2013, com a inatividade em 2010.
2) A informação da inspeção tributária não tem a conjunção, nem a disjunção, pois não é fundamentada, nem se baseia em critério objetivo, nos termos da lei, o que constitui vício de violação à parte final do n.º 1, do Art.º 76º da LGT e falta de fundamentação do Art.º 77º da LGT.
3) Em consequência, mantém-se a presunção de verdade, da declaração do contribuinte, cf. n.º 1, do Art.º 76º da LGT.
4) Não foi demonstrado pela AT que não deviam ser desconsideradas fiscalmente as depreciações contabilizadas em 2010.
5) No caso do recorrente, os bens mesmos supostamente inativos, tinham direito a uma depreciação fiscal, pelo uso económico.
6) Muito embora o digno Juiz a quo apresente o texto do n.º 1, do Art.º 1º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14.09., e o n.º 1, do Art.º 29º do CIRC, por remissão do Art.º 32º do CIRS, não enquadra fiscalmente as perdas de valor, quer no uso físico, quer no decurso do tempo.
7) Existe erro de apreciação pelo digno Juiz a quo que arbitra “na ausência de qualquer evidência (máxime, documentos idóneos) a atestar a existência de equipamento no local de exploração de gado caprino e a inatividade/suspensão da atividade de criação de gado caprino, nos anos de 2008 e 2009, e posterior retoma em 2014”, cf. final da pág. 18 e início da pág. 19 da sentença, quando deu como factos provados em 14) e 15), o furto e o processo do inquérito.
8) Pelo que a sua conclusão é contrária aos factos dados como provados.
9) Por outro lado, no caso dos autos, com a desconsideração das depreciações é a não consideração das despesas de investimento ocorridas como gasto a deduzir nos impostos sobre o rendimento, máxime IRC, o que atenta contra a base da tributação das empresas, do seu rendimento real, cf. n.º 2, do Art.º 104º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
10) Pois, se existia inatividade empresarial, as despesas de investimento tinham de ser relevantes fiscalmente nos períodos económicos em que a atividade esteve suspensa, ou inativa, mesmo no ano de 2010, com a inatividade ou suspensão da atividade.
11) Com consequência por o decurso do tempo obstar à consideração do valor residual, que ainda não tinha sido considerado gasto fiscal, das despesas de investimento.
12) Todavia, o princípio de justiça e o constitucional do Art.º 104º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) mandavam a AT considerar o gasto fiscal no ano de 2010, ou antes (o valor não deduzido), por perda total.
13) A AT infringiu o princípio da justiça e o princípio constitucional do Art.º 104º, n.º 2, da CRP, da capacidade contributiva empresarial, por não ter procedido à correção dos lucros tributáveis relativos aos anos anteriores, quando tiver decorrido, à data da inspeção tributária, os prazos para reclamar ou rever os lucros tributáveis.
14) O que se estende à sentença do digno Juiz do tribunal a quo, porquanto o recorrente não pode ser impedido de ter o remanescente do valor de aquisição dos bens de investimento como gasto fiscal, ou no ano económico de 2010, ou nos anteriores, por suspensão ou inatividade.
15) Como não era possível ter a consideração fiscal nos anos anteriores a 2010, da parte ainda não deduzida para efeitos fiscais, a verba considerada em 2010, tinha sempre de ser considerada como gasto fiscal.
16) Quanto aos subsídios ao investimento;
17) É incoerente e contraditório o discurso do digno Juiz do tribunal a quo, que em face da inexistência da atividade, no demérito do gasto fiscal das depreciações em 2010, diz que balanceia com o rendimento neste mesmo período económico de 2010, para os subsídios ao investimento.
18) Existe incongruência e contradição, por um lado os factos não provados terem servido para não considerarem as depreciações contabilizadas e não relevantes fiscalmente e em simultâneo para estabelecerem o balanceamento dos subsídios ao investimento, para efeitos de rendimentos tributáveis.
19) Se os factos servirem para não considerarem as depreciações contabilizadas não podem servir em simultâneo para estabelecerem o balanceamento dos gastos e rendimentos, pelo que a sentença é contrária aos Art.ºs 18º e 22º, ambos do CIRC.
20) Pelo exposto, a sentença deve ser alterada em conformidade.
21) Finalmente, deve ser decretada, sem mais, a anulação da liquidação dos atos de IRS e Juros Compensatórios recorridos
Terminam os Recorrentes pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, sendo a sentença recorrida substituída por decisão que considere a impugnação procedente.
A Recorrida (RFP), apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso (cf. referência n.º 007868508 dos autos).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1) «AA», ora impugnante, desenvolveu a atividade agropecuária relacionada com a criação, reprodução e venda de gado caprino, inserida num projeto ambiental integrado, com vista à limpeza de espaços florestais - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 10 (verso) do processo administrativo;
2) A atividade referida na alínea precedente era desenvolvida num espaço fechado, com uma área de, aproximadamente, 10 hectares, onde foram instaladas estruturas cobertas para a guarda, reprodução e tratamento dos animais - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 11 do processo administrativo;
3) Em 2003, o impugnante recebeu do IFADAP um subsídio destinado ao investimento no valor de € 51.127,75 - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 11 (verso) do processo administrativo);
4) Em 16 de novembro de 2009, foram transportados 4 caprinos provenientes da exploração do impugnante para a exploração do Sr. «CC» - cfr. guia de transporte, constante a fls. 20 do processo administrativo;
5) Com referência ao ano de 2010, o impugnante declarou rendimentos no valor de € 4.470,20 relativos à imputação a rendimento de uma parte do subsídio referido em 3), na mesma proporção das depreciações praticadas sobre o custo de aquisição ou de produção, sendo contabilizados na "conta 78.8.3 Imputação de subsídios para investimentos" - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária de fls. 11 (verso) e 12 do processo administrativo;
6) Em 7 de julho de 2010, o impugnante recebeu do IFADAP a quantia de € 355,50, num acumulado anual, à data, de € 1.185,00 - cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 14 da paginação eletrónica;
7) Em 2010, o impugnante não tinha registado nas demonstrações financeiras qualquer evidência do exercício efetivo da atividade relacionada com a criação de gado caprino - cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária de fls. 12 do processo administrativo; 8) Em 2010, o impugnante contabilizou na "conta 64 - Gastos de amortização e depreciação", o montante total de € 9.568,21 relacionado com os seguintes ativos: - amortização dos gastos de aquisição de animais caprinos: € 2.425,00; - amortização dos gastos de estrutura e equipamento: € 7.143,21. - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 12 do processo administrativo;
9) A coberto da ordem de serviço ...38, datada de 17 de maio de 2013, o impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, relativamente ao IRS de 2010, que, posteriormente, foi alargada para o âmbito geral, por se ter identificado falta de liquidação de IVA - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 10 do processo administrativo;
10) À data do início da referida inspeção, o impugnante estava coletado pela atividade de "confeção de refeições prontas a levar para casa" com o CAE 56106 - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 10 (verso) do processo administrativo;
11) No decurso da inspeção tributária, os Serviços de Inspeção Tributária constaram que a informação contabilística do impugnante reportava-se à negociação de prédios rústicos e urbanos, especialmente de lotes para construção, e, ainda, à exploração de uma atividade agrícola (criação e venda de gado caprino) - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 10 (verso) do processo administrativo;
12) Alertado pelos Serviços de Inspeção Tributária, o impugnante alterou o registo da sua atividade principal para o CAE 68100 que corresponde à compra e venda de bens imobiliários - facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 10 (verso) do processo administrativo;
13) Os Serviços de Inspeção Tributária confirmaram que a atividade comercial do impugnante, à data da inspeção, era no âmbito da área do imobiliário, possuindo diversos lotes de construção sitos na ..., cuja existência foi confirmada no local - facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 10 (verso) do processo administrativo;
14) Em data não determinada, o impugnante apresentou, na GNR, uma queixa de furto contra desconhecidos - facto não controvertido e cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 8 a 13 da paginação eletrónica;
15) O processo de inquérito decorrente da referida queixa foi arquivado pelo Ministério Público de ... (proc. n.º 194/13....), sem prejuízo de o mesmo poder ser posteriormente reaberto face à descoberta de novos elementos de prova que invalidem os fundamentos ora invocados - cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 8 a 13 da paginação eletrónica;
16) No dia 22 de janeiro de 2014, no âmbito da ação referida em 9), os Serviços de Inspeção Tributária, na companhia do impugnante, procederam à inspeção física ao local de exploração e depararam-se com um terreno em estado de abandono e sem indícios de atividade - cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 11 do processo administrativo;
17) Através do oficio n.º 1549, de 14 de março de 2014, o impugnante foi notificado do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer o respetivo direito de audição, no prazo de 15 dias - cfr. documento de fls. 24 a 33 do processo administrativo e cfr. informação constante do relatório final de inspeção tributária de fls. 14 do processo administrativo;
18) O impugnante não exerceu o direito de audição - cfr. informação constante do relatório final de inspeção tributária de fls. 14 do processo administrativo;
19) No dia 24 de abril de 2014, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório de inspeção, mantendo as correções à matéria tributável, em sede de 1RS, no montante de € 8.208,83, com base nos seguintes factos e fundamentos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. relatório final de inspeção tributária, constante a fls. 7 a 14 do processo administrativo; 20) Em 25 de maio de 2014 na sequência das conclusões/correções do relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária emitiu à impugnante a liquidação de IRS n.º ...55, relativa ao ano de 2010, da qual resultou um valor a reembolsar de € 4.393,85 - cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 6 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 35 do processo administrativo;
21) Durante o ano de 2014, o impugnante incorreu em despesas relativas a "intervenções sanitárias de pequenos ruminantes", "grades em tudo e rede de vedação de gado", serviços de limpeza de mato, registo de candidatura a subsídios, compra de vigas e parafusos, compra de 12 ovinos - cfr. faturas juntas como documento 4 da p.i., de fls. 15 a 20 da paginação eletrónica; 22) Em 29 de setembro de 2015, o impugnante apresentou uma "Declaração de alterações de atividade", na qual veio acrescentar a atividade inscrita sob o CAE Secundário 2, "código 01500 - Agricultura e produção animal combinadas", com data de início a 29 de setembro de 2015 - cfr. documento de fls. 104 da paginação eletrónica.
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Factos não provados:
Com relevância para a decisão de mérito, não se provou que:
A. Os bens da superfície do local onde o impugnante exercia a atividade de criação de gado caprino despareceram em data próxima da participação do furto efetuada pelo impugnante junto da Guarda Nacional Republicana;
B. Os bens de equipamento que estavam debaixo de água ainda lá estão ou devem estar;
C. A atividade de criação de gado caprino está inativa desde 2008 e, em 2009, o impugnante deixou de a exercer;
D. O impugnante retomou a atividade de criação de gado caprino em 2014.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes dos presentes autos e do Processo Administrativo de inspeção tributária, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual "[ais informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei".
O tribunal também teve em consideração os depoimentos das testemunhas arroladas pelos impugnantes: «DD» (pedreiro, prestou serviços ao impugnante numa obra realizada em ..., em 2011 e 2012) e «EE» (amigo do impugnante, empregado de escritório no gabinete de contabilidade que presta serviços ao impugnante, tendo sido a testemunha quem preparou e submeteu a declaração de IRS de 2010 objeto das correções impugnadas); e também o depoimento prestado pela testemunha arrolada pela Fazenda Pública: «FF» (inspetora tributária que interveio no procedimento inspetivo em referência nos autos e que participou na inspeção física ao local de exploração do impugnante).
As testemunhas depuseram de forma serena e fluída, todavia, os seus depoimentos não se mostraram relevantes para a descoberta da verdade material dos factos. Senão, vejamos.
A testemunha «DD», após explicar a sua razão de ciência (conforme se deixou dito), apenas afirmou que, em 2014 ou em 2015 (não soube concretizar), a pedido do impugnante, transportou fardos e pastagem para o gado que aquele tinha numa propriedade. Acrescentou que só lá foi nessa vez, que lá chegou, por volta das 7 horas da tarde, e que apenas ficou pela entrada da propriedade, tendo visto ovelhas e borregos.
Questionado sobre a situação/realidade dos 10 hectares do terreno, não soube responder, reiterando que a sua deslocação ao terreno foi rápida, só para "desenrascar" o impugnante e que não passou da parte da entrada do terreno.
Por seu turno, a testemunha «EE» disse que só foi duas vezes à propriedade do impugnante: a primeira por volta do ano de 2007 ou 2008 (não conseguiu precisar) e a segunda, aquando da inspeção física ao local, realizada no âmbito do procedimento inspetivo em referência nos autos, numa altura em que a quinta estava a monte, com mato e com poucos animais.
Afirmou que teve conhecimento de que, por volta de 2008, houve um vírus que matou vários animais da propriedade do impugnante e que levou à suspensão da atividade de criação de gado caprino, a qual veio a ser retomada nos anos de 2013/2014.
Confirmou que o impugnante recebeu subsídios do Estado relativos à criação de gado e questionado sobre a existência de uma guia de transporte de animais, datada de 16 de novembro de 2009, referiu que a mesma era referente ao transporte dos animais mortos. Ora, tal versão dos factos não corresponde ao teor da referida guia de transporte, na qual inexiste qualquer referência a animais mortos, existindo, antes, informação sobre o transporte de 4 caprinos provenientes da exploração do impugnante para a exploração de «CC», o que sugere que os animais transportados estavam vivos e apenas iam mudar de sítio.
Este depoimento nada de relevante aportou para a fixação da matéria de facto, uma vez que a testemunha apenas foi ao local por duas vezes, sendo que, numa delas, já em momento posterior ao ano (2010) em referência nos autos. No mais, o seu conhecimento sobre a atividade de criação de gado caprino na referida propriedade é diminuto, impreciso e pouco circunstanciado, trazendo, inclusive, uma versão nova dos factos que não consta sequer dos autos, como é o caso da alegada existência de um vírus que matou várias cabeças de gado por volta dos anos de 2008 e 2009.
O conhecimento dos factos é indireto e resulta, maioritariamente, das informações que o impugnante lhe prestava, para efeitos de realização da sua contabilidade, o que se compreende, visto que a testemunha não acompanhava diária e diretamente a atividade do impugnante na referida propriedade.
O seu depoimento não foi suficientemente esclarecedor e objetivo quanto ao desenvolvimento de atividade de criação de gado, por parte do impugnante, em 2010, nem quanto à existência (ou não) de equipamentos na referida propriedade e entrou em contradição direta com a declaração de alteração de atividade submetida pelo próprio impugnante, em 25 de setembro de 2015, na qual acrescentou a atividade de agricultura e produção de animal combinadas - CAE 01500, com data de início a 29 de setembro daquele ano.
Por fim, o depoimento de «FF» limitou-se a confirmar o teor do relatório de inspeção tributária (nomeadamente, no que concerne ao incorreto registo da atividade do impugnante e à perceção que teve do mau estado da propriedade aquando da inspeção física ao local) e acrescentou que, das conversas que manteve com o impugnante, no âmbito do procedimento inspetivo, advertiu-o do incorreto registo deste, no que toca ao código da atividade económica. E mais referiu que o impugnante lhe comunicou que não estava a exercer a atividade de criação de gado caprino e que não tencionava voltar a fazê-lo.
Questionada sobre a existência de animais na propriedade, aquando da visita fisica ao local, a testemunha confirmou-a, referindo que os animais se destinavam ao consumo particular do impugnante e dos amigos.
Concluiu o seu depoimento, referindo que era sua convicção que o impugnante aproveitou indevidamente os subsídios do Estado que lhe foram atribuídos para a criação de gado caprino e que as despesas apresentadas nos autos, datadas de 2014, eram despesas particulares do impugnante (e não decorrentes da atividade de criação de gado caprino).
Quanto aos factos não provados
Da prova testemunhal e documental junta aos autos não foi possível concluir que i) os bens à superfície no local, onde o impugnante exercia a atividade de criação de gado caprino, tinham desparecido em data próxima daquela em que o impugnante participou o furto à Guarda Nacional Republicana; que ii) os bens de equipamento que estavam debaixo de água ainda lá estavam; e que iii) a atividade de criação de gado caprina estava inativa desde 2008 e que, em 2009, o impugnante deixara de a exercer, tendo-a retomado em 2014.
Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, "[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".
Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do art.º 342.º do Código Civil, nos termos do qual "[à]quete que invocar um direito cabe fazer aprova dos factos constitutivos do direito invocado".
O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de "non liquet", de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre a qual recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).
Ora, nos termos do art.º 74.º da LGT, incumbe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos de facto e de direito em que assentou o ato de liquidação adicional, ou seja, o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação ou dos requisitos que lhe permitiram efetuar a correção técnica e alterar o rendimento coletável declarado. E ao contribuinte compete fazer a prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os resultados/correções a que a Administração Tributária chegou.
No caso em apreço, a Administração Tributária fundamentou as correções aritméticas em sede do IRS, ora impugnadas, no facto de ter constatado, no âmbito do procedimento de inspeção tributária e na sequência de uma inspeção física ao local de exploração, que ali já não estava a ser exercida qualquer atividade, "aparentando até um certo aspeto de abandono". Tal perceção, aliada à análise documental da contabilidade do impugnante, levou os Serviços de Inspeção Tributária a concluir que, no ano de 2010, o impugnante já não exercia a atividade de exploração caprina, apesar de continuar a contabilizar gastos de depreciação e amortizações do exercício.
E, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da LGT, a informação prestada pela inspeção tributária faz fé dos factos que por ela são referidos, pelo que incumbiria aos impugnantes fazer a prova em contrário.
Mas essa prova não foi efetuada, uma vez que os impugnantes limitaram-se a alegar que "a inspeção física foi efetuada somente à parte dos bens à superfície", que os bens da superfície despareceram em data próxima da data em que apresentou à GNR a participação de furto; que os restantes bens de equipamento, que estavam debaixo da água, ainda atualmente lá estão ou devem estar; e que a atividade de criação de gado estava inativa desde 2008 e que, em 2009, deixou de exercer a atividade de criação de gado caprino, tendo retomado a mesma em 2014.
Todavia, importa esclarecer que não bastava aos impugnantes tecer alegações genéricas e conclusivas que carecem de objetividade, sem alegar e provar factos concretos.
A este respeito, importa referir que a prova testemunhal foi claramente insuficiente para o efeito, visto que as testemunhas arroladas pelos impugnantes não tinham qualquer conhecimento (direto) dos factos alegados. Note-se que a testemunha «DD» apenas prestou um serviço de transporte de pastagem à propriedade do impugnante, por volta do ano de 2014 ou 2015, e nada referiu quanto aos factos e anos em referência. Por seu turno, a testemunha «EE» apenas foi ao local de exploração, por duas vezes: uma por volta do ano de 2007 ou 2008 (não soube precisar) e outra no âmbito da inspeção física ao local, realizada no procedimento inspetivo em referência nos autos. Mas o seu depoimento revelou-se muito genérico, sem conseguir concretizar datas, revelando um conhecimento indireto (com base nas informações que lhe chegavam) e contraditório com a declaração de alteração de atividade submetida pelo próprio impugnante.
A prova testemunhal, sendo embora um dos meios de prova legalmente admissível, não é suficiente se não estiver ancorada em outros meios de prova de natureza objetiva e mais segura, como seja, por exemplo, em documentos, uma vez que, no âmbito da fiscalidade, os factos esteiam-se no campo documental (princípio da documentação), sendo a prova testemunhal meramente complementar, por ser naturalmente mais volátil e sujeita às contingências da incerteza e da inconstância (vide neste sentido, o acórdão do TCA Norte, de 25 de março de 2021, proferido no processo n.º 00562/12.0BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
E quanto à prova documental, os impugnantes limitaram-se a juntar um despacho de arquivamento proferido pelos Serviços do Ministério Público de Vouzela relativamente ao inquérito que teve origem na participação de furto, mas o mesmo nada prova quanto à ocorrência do furto, identificação dos objetos furtados, data(s) e respetivas circunstâncias.
Por outro lado, as faturas de compras, datadas de 2014, não permitem concluir que as mesmas foram realizadas no âmbito da (retoma da) atividade de criação de gado caprino, ainda mais quando i) no depoimento da testemunha «FF» é referido que o impugnante lhe comunicou que os animais existentes eram para o seu consumo particular (e dos amigos) e ii) quando está provado que apenas em 29 de setembro de 2015 é que o impugnante submeteu uma declaração de alteração de atividade, na qual aditou a atividade secundária de "Agricultura e produção animal combinadas- CAE Secundário 2, código 01500" com efeitos reportados a essa mesma data (cfr. alínea 21) do elenco dos factos provados).
Em face de tudo o exposto, da análise crítica e conjugada da prova testemunhal e de todas as informações recolhidas e apresentadas pela Administração Tributária (que constituíram os pressupostos legais que legitimaram a liquidação impugnada) e face à ausência de qualquer evidência (máxime, documentos idóneos) a atestar a existência de equipamento no local de exploração de gado caprino e a inatividade/suspensão da atividade de criação de gado caprino, nos anos de 2008 e 2009, e posterior retoma em 2014, o tribunal teve de concluir pela sua não verificação, razão pela qual se deu como não provados os factos referidos nas alíneas A., B., C. e D., da factualidade dada como não provada.»
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo de Viseu direcionada contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2010.
A liquidação aqui em causa, assenta nos fundamentos expressos no relatório inspetivo acima parcialmente transposto, no qual se concluiu, em síntese, que os Recorrentes não teriam prosseguido a atividade pecuária no referido ano daí decorrendo a impossibilidade de dedução das quotas de amortização dos ativos adquiridos e naquele ano também inexistentes. Os serviços inspetivos da AT consideraram, igualmente, que havia que acrescer ao rendimento a perceção de um subsídio recebido pelos Recorrentes.
Na presente apelação, os Recorrentes aduzem um conjunto de ilações de facto, sem que, contudo, esgrimam qualquer óbice ao que foi decidido em matéria de facto e que resulta da sentença recorrida. Deste modo, a matéria de facto que daquela nos advém encontra-se estabilizada, nada nela havendo a alterar.
Deste modo, há que ter presente o que foi decidido na sentença recorrida, na parte que aqui nos interessa. Assim, na decisão jurisdicional ora questionada foi dito designadamente que:
“[…]
Revertendo ao caso sub judice, está provado que, em 2003, o impugnante recebeu do IFADAP um subsídio ao investimento no valor de € 51.127,75, não sendo controvertido nos autos a contabilização do mesmo, nos exercícios anteriores ao ano de 2010.
Com efeito, as correções impugnadas resultam do facto de a Administração Tributária ter constatado que, com referência ao ano de 2010, os únicos rendimentos declarados pelo impugnante, no valor de € 4.470,20, dizem respeito à imputação a rendimentos de uma parte daquele subsídio, na mesma proporção das depreciações praticadas sobre o custo de aquisição ou de produção e foram contabilizados na conta “78.8.3 - Imputação de subsídios para investimentos”, não existindo, em 2010, qualquer asserção nas demonstrações financeiras que comprovem o exercício efetivo da atividade relacionada com a criação de gado caprino.
Também está provado que o impugnante contabilizou como gastos, na conta “64- gastos de amortização e depreciação”, o total de € 9.568,21, relacionados com os seguintes ativos: i) amortização dos gastos de aquisição de animais caprinos (€ 2.425.00); e ii) amortização dos gastos de estrutura e equipamento (€ 7.143,21).
Perante esta constatação de inatividade, no ano de 2010, os impugnantes foram objeto de uma ação de inspeção tributária, da qual resultaram correções aritméticas, em sede de IRS, sustentadas na análise da contabilidade (os supra referidos rendimentos e gastos) e nas perceções recolhidas da inspeção física feita ao local (onde foi vista a propriedade do impugnante com sinais de abandono), tendo os Serviços de Inspeção Tributária concluído que, naquele ano, o impugnante não teve qualquer aquisição de bens ou serviços relacionada com a criação de gado caprino.
Por conseguinte, dada a inexistência de atividade e dos respetivos custos para balancear com a parte do subsídio que faltava reconhecer, no exercício de 2010, tal montante não poderia ser considerado e contabilizado como subsídio, mas sim como rendimento, sujeito a tributação em sede de IRS.
E, confrontado com estas conclusões/correções, o impugnante não logrou contrariar as evidências recolhidas no âmbito do procedimento inspetivo, isto é, não logrou provar o exercício efetivo da atividade de criação de gado caprino e a existência de custos com ela relacionados, durante o ano de 2010.
De igual modo, apesar de o ter alegado, o impugnante também não provou (como lhe incumbia nos termos do artigo 74.º da LGT e 342.º do CC) o desaparecimento dos bens da superfície no local em que era exercida a criação de gado caprino e também não provou a existência de bens de equipamento debaixo de água nem que a atividade de criação de gado caprina estava inativa desde 2008, sem exercício desde 2009 e que fora retomada em 2014 (cfr. alíneas A., B., C. e D. do elenco dos factos não provados).
Por conseguinte, improcedente se mostra toda a argumentação deduzida pelo impugnante relativamente à alegada suspensão de atividade de criação de gado caprino e retoma da mesma em 2014.
Assim sendo, como entendemos que é, perante a constatada inexistência, em 2010, de atividade (gastos) de exploração de gado caprino, outra não poderia ter sido a atuação da Administração Tributária que não fosse a de diminuir os gastos na rubrica de depreciações, por inexistência dos ativos respetivos (animais), por força do n.º 1 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar 25/2009, e n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC, por remissão do artigo 32.º do Código do IRS.
E, mutatis mutandis, o mesmo se diga relativamente à inexistência de qualquer sistema de rega e eletrobombas, pelo que os valores associados às respetivas depreciações não podem ser reconhecidos nem mensurados no exercício de 2010, dada a manifesta falta de prova que ateste a sua existência e relação com a atividade prosseguida pelo impugnante.
Por fim, a correção da Administração Tributária, no sentido de fazer operar o reconhecimento dos réditos resultantes do valor do subsídio recebido e ainda não acrescido no montante de € 4.416,58, também não nos merece qualquer censura, dado que a mesma está em conformidade com supra referida NCRF 22 e o artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC (ao contrário do que pretende fazer crer a impugnante).
Ante o exposto, mostrando-se válidos os pressupostos de facto e de direito que legitimaram as correções impugnadas e, não sendo controvertida a quantificação das mesmas, forçoso se torna concluir pela respetiva conformidade das mesmas com o ordenamento jurídico em vigor, não se vislumbrando, por isso, nenhum dos vícios que lhe foram assacados pela impugnante.
Nesta conformidade, haverá que julgar totalmente improcedente a presente impugnação e, em consequência, manter o ato tributário impugnado.
[…]”
Posto isto, cumpre apreciar e decidir.
Primeiramente os ora Recorrentes insinuam que a sentença recorrida padecerá de um vício, na medida em que aqueles não teriam demonstrada a tese invocada de suspensão da atividade pecuária e respetiva retoma, tendo em conta os factos provados em 14) e 15), relativos ao furto e ao processo do inquérito. Ora, ao invés do invocado pelos Recorrentes não vemos como é que existe a apontada contradição, desde logo porque os factos ali descritos não nos fornecem qualquer indicação quanto aos bens que terão sido furtados e qual a sua eventual conexão com a atividade aqui em causa.
Em segundo lugar, por comodidade de exposição, iremos proceder à análise dos demais vícios e erros de julgamento imputados à sentença recorrida, subdividindo as questões suscitadas em duas partes: uma relativa à questão da depreciação/amortização e outra relativa à questão do subsídio atribuído considerado pela AT como rendimento.
IV.1 - Das depreciações/amortizações do ativo.
Dos factos provados, nomeadamente dos constantes do relatório de inspeção tributária aqui em causa, consta que no ano aqui em apreço, ou seja, em 2010, inexistiam animais na exploração dos Recorrentes. Partindo desse pressuposto, acrescido da circunstância de contabilisticamente não existirem outros movimentos financeiros no apontado ano, os serviços da AT consideraram que a sobredita atividade de pecuária se encontrava inativa.
No presente recurso, os Recorrentes veem alegar que a AT infringiu o princípio da justiça e o princípio constitucional do Art.º 104º, n.º 2, da CRP, da capacidade contributiva empresarial, infração esta que se estenderá à sentença recorrida.
Assim, lida a petição inicial constante do presente meio processual, o que podemos constatar é que a aludida questão não foi oportunamente nela suscitada. Deste modo, como se aduz no atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso).
Ora, o supra apontado vício aqui de novo invocado, não é de conhecimento oficioso, sendo a sua dedução aqui extemporânea.
Por isso, neste ponto, não se pode conhecer do vício inovatoriamente aqui invocado e, logicamente, do erro de julgamento suscitado.
Pelo que, neste ponto, improcede o presente recurso.
IV.2 - Da qualificação do subsídio pago.
No que diz respeito a esta última questão, os Recorrentes alegam que a sentença recorrida padece de contradição, na medida em que o Julgador de primeira instância, considerando a inexistência da atividade, no demérito do gasto fiscal das depreciações em 2010, admite a existência de rendimento neste mesmo período, consubstanciado no subsídio ao investimento que lhes foi pago.
Neste conspecto, há que salientar que a sentença recorrida considerou não só a inexistência da referenciada atividade como, também, a inexistência de ativos no ano de 2010, para assim fundamentar a sua decisão. Contudo, em rigor, as duas situações são distintas. Com efeito, a inexistência de atividade não prejudica, em princípio, a possibilidade de se considerarem fiscalmente relevantes as amortizações. No entanto, se os bens deixaram de existir, num determinado período, como foi o caso, por qualquer razão contabilisticamente atendível (por exemplo: furto ou destruição total), a dedução da respetiva amortização não será possível. Aliás, tais eventuais circunstâncias que possam prefigurar uma perda das existências devem constar expressa e justificadamente da contabilidade.
No caso em apreço, pese embora a sentença recorrida não ter feito a devida destrinça entre a inatividade e a perda definitiva dos ativos depreciados, a verdade é que considerou esta última como razão para a desconsideração das respetivas amortizações e esta é uma razão válida para o efeito. Ora, a sobredita imprecisão do julgado, contudo, não tolhe o seu sentido decisório, pelo que não vislumbramos a existência do apontado vício de contradição, sendo que, quando muito, haverá uma imprecisão conceptual.
No que concerne ao fundo da questão, ou seja, quanto ao erro de julgamento apontado à sentença recorrida por infração ao disposto artigos 18.º e 22.º do CIRC, na sentença recorrida reconheceu-se, implicitamente, que a correção efetuada pelos serviços da AT não violava quaisquer normas, estando de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 17.º do CIRC e da norma NCRF 22.
Ora, à data dos factos, o artigo 18.º do CIRC dispunha sobre a periodização do lucro tributável, sendo que não vemos que a inclusão no ano de 2010 do recebimento do subsídio aqui em causa, independentemente da sua caraterização, tivesse sido feita pela AT em contravenção do que vai vertido na norma citada. Por outro lado, no que concerne ao tratamento fiscal do subsídio aqui em causa e a sua consideração como rendimento, atendendo ao que ia estatuído no art.º 22.º do CIRC, a verdade é que dos autos não resultam demonstrados os contornos e a natureza do subsídio atribuído no sentido do cômputo deste para efeitos de lucro tributável ter de ser feito à luz da apontada norma. Com efeito, da matéria factual alegada e provada a única conclusão que podemos retirar é que o subsídio em causa se trataria de um subsídio ao investimento, o que é insuficiente para se poder admitir a sua inclusão no disposto no então artigo 22.º do CIRC.
Assim sendo, não se reconhece que neste item a sentença apelada padeça de erro de julgamento, diferentemente do que aqui vai alegado pelos Recorrentes.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I - Como refere o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar a validade dos atos impugnados em si mesma considerada ou a existência de um vício que não tenha sido tempestivamente suscitado (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal de recurso).
II - A inexistência de atividade não prejudica, em princípio, a possibilidade de se considerarem fiscalmente relevantes as amortizações. No entanto, se os bens deixaram de existir, num determinado período, como foi o caso, por qualquer razão contabilisticamente atendível (por exemplo: furto ou destruição total), a dedução da respetiva amortização não será possível. Aliás, tais eventuais circunstâncias que possam prefigurar uma perda das existências devem constar expressa e justificadamente da contabilidade.
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V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes (por vencidos).
Porto, 16 de abril de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Cristina da Nova
Graça Valga Martins |
