| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que José Maria deduziu contra o acto de fixação em 3% de agravamento à colecta após indeferimento de uma reclamação graciosa relativa a IRS, e que determinou a liquidação do agravamento à colecta no valor de 386.250$00.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. Através de acção inspectiva efectuada ao impugnante, em relação aos exercícios de 1995 a 1997, e por carência de elementos que permitissem apurar o imposto, a inspecção tributária recorreu à aplicação de métodos indirectos;
B. Uma vez fixados os Volumes de Negócios para efeitos de IVA, bem como fixados os rendimentos para efeitos de IRS, foi o impugnante deles notificado e, para, querendo, reclamar nos termos do art. 84º do CPT; não tendo deduzido reclamação, os valores fixados tomaram-se definitivos, procedendo-se à emissão das liquidações devidas;
C. O impugnante procedeu à apresentação de reclamação graciosa, pretendendo discutir a quantificação efectuada, contudo, tal não corresponde ao meio próprio para discutir essa questão, porquanto, previamente, competia ao impugnante reclamar para a Comissão de Revisão, nos termos do art. 84º do CPT;
D. Ora, tal não sucedeu, constatando-se que a reclamação graciosa apresentada é destituída de fundamento, pelo que, bem procedeu a Administração Fiscal ao fixar um agravamento em 3%, previsto no art. 101º do CPT, cuja decisão se baseia nos mesmos pressupostos que sustentaram o indeferimento da reclamação graciosa;
E. Não podemos concordar com o entendimento do Mº Juiz “a quo”, de que “não está explicado o porquê da fixação do agravamento em 3%”, pois, conforme anotação 6ª ao art. 77º do Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, edição de 2000, Vislis Editores, com a qual concordamos, “A fixação do montante do agravamento, até ao limite de 5%, é deixada ao critério da entidade competente para a decisão da reclamação graciosa, que deverá graduar o agravamento, até àquele limite, em função da reprovação que deva merecer a actuação do reclamante e a dimensão da actividade procedimental que tiver provocado”;
F. Do exposto decorre que se encontra devidamente fundamentado o montante do agravamento fixado, porque tal fixação é deixada ao critério da entidade competente para a decisão da reclamação graciosa, e também porque, por remissão para os pressupostos que sustentaram o indeferimento da reclamação, o impugnante ficou a conhecer o motivo da sua aplicação e o porquê da percentagem fixada.
G. Em face do exposto, conclui-se que, a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 101° nº 1 e 21° do CPT e 135° do CPA.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte argumentação: Consta do despacho de indeferimento de folhas 78 que o agravamento à colecta de 3% previsto no art. 101º do CPT foi fixado “com base nos mesmos pressupostos que sustentaram o indeferimento da reclamação …” e que são os que constam de folhas 68 e 68 v., cfr. folhas 70. Assim, contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, afigura-se-nos que o “agravamento” fixado está formalmente fundamentado, procedendo todas as conclusões das doutas alegações do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
a) Em 01/02/2000, o Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Viseu, fixou o agravamento de 3% à colecta, com base nos mesmos pressupostos que sustentaram o indeferimento a fls. 68 e 69 da reclamação apresentada – cfr. fls. 78;
b) A reclamação foi indeferida “porque se nos afigura que o acto tributário não está eivado de vício por erro imputável aos Serviços e porque a reclamação graciosa não abrange as fixações da matéria colectável, não sendo por isso o meio legal para alterar o rendimento líquido da Categoria C de rendimentos do ano de 1996 para 17.109.144$00, como pretende o reclamante…” - cfr. decisão cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido – fls. 68 e 69;
c) Em 22/02/2000, foi o Impugnante notificado para pagar a importância de 386.250$00, proveniente do agravamento à colecta, fixado por indeferimento da reclamação e de que pode impugnar autonomamente – cfr. fls. 81 e 82;
d) Em 04/04/2000, foi apresentada a presente impugnação – cfr. fls. 2 a 12.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto, que se mostra documentalmente provada:
e) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida nas alíneas precedentes é, no que respeita ao agravamento à colecta, do seguinte teor: “Com base nos mesmos pressupostos que sustentaram o indeferimento da reclamação, fixo o agravamento de 3% previsto no artigo 101º do Código de Processo Tributário” – fls. 78.* * * Na presente impugnação judicial, deduzida contra o acto de agravamento de 3% à colecta após indeferimento de uma reclamação graciosa deduzida contra liquidação de IRS, o impugnante ataca a legalidade desse acto com fundamento em falta de fundamentação e em exagero na respectiva quantificação.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação por julgar verificado o invocado vício de falta de fundamentação, com o argumento de que, apesar de o agravamento à colecta ter sido justificado com base nos mesmos pressupostos que sustentaram o indeferimento da reclamação, o certo é que «não está explicado o porquê da fixação do agravamento em 3% e não em qualquer outra percentagem, como por exemplo 2% ou 4%. O Impugnante foi notificado para pagar a importância liquidada referente a agravamento à colecta, desconhecendo o motivo da sua aplicação e o porquê da percentagem em 3% (cfr. facto C). Pelo que a decisão de fixação do agravamento está ferida do vício da falta de fundamentação, devendo ser anulada (cfr. art. 135º do Código do Procedimento administrativo).».
É contra esta decisão que se insurge a Fazenda Pública, que continua a defender a inexistência do vício de falta de fundamentação. Daí que a questão que se coloca neste recurso se prende, fundamentalmente, com a da suficiência de fundamentação do acto de fixação do agravamento à colecta.
Todavia, convém começar por esclarecer que a falta ou irregularidade da notificação não afecta a validade do acto notificado, mas tão só a sua eficácia, pois que, como tem sido reiteradamente afirmado pela doutrina e pela jurisprudência Vide, na doutrina, VIEIRA DE ANDRADE, in “O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, pág. 58; PAULO FERREIRA DA CUNHA, in “O Procedimento Administrativo”, pág. 194; FREITAS DO AMARAL, in "Lições de Direito Administrativo", III vol., ed. 1989, pág.277 e segs. e SÉRVULO CORREIA, in "Noções de Direito Administrativo", I vol.pág.318, e segs.
Na jurisprudência, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 28/10/92, no Recurso nº 005616, publ. em Apêndice ao D.R. de 24.3.95, pág. 211, e os Acórdãos do STA de 12/12/01, no Proc. nº 26529, de 24/01/02 no Proc. nº 26367, de 24/04/02, no Proc nº 26636 e de 30/04/03, no Proc. nº 01640/02; Bem como os acórdãos do TCA de 17/10/00, no Proc. nº 1078/98, de 12/11/02, no Proc. nº 7002/02, de 17/12/03, no Proc. nº 05478/01, de 4/7/00, no Proc. nº 1639/99, de 22/6/99, no Proc. nº 1736/99, de 29/6/99, no Proc. nº 2032/99. E o Acórdão do Tribunal Constitucional de 08/10/96, in D.R., 2ª série, de 13/12/96.
, são realidades jurídicas distintas a fundamentação do acto tributário e a fundamentação que consta do acto de notificação: - enquanto aquele é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, este é o acto de comunicação, externo ao acto tributário, pelo qual o particular toma conhecimento do acto tributário notificado.
Dado que a notificação constitui um mero acto complementar que visa assegurar a plena eficácia do acto comunicando, a falta ou insuficiência da fundamentação vertida nessa notificação apenas pode contender com a aptidão do acto para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem, e não já com a legalidade do próprio acto tributário que através da notificação é comunicado. E porque a insuficiente fundamentação do acto de notificação não implica, sequer, que tenha havido falta de fundamentação do acto de liquidação em si, aquela irregularidade não pode constituir vício invalidante deste acto e, como tal, não pode causar a respectiva anulação por vício de preterição de formalidade de fundamentação imposta por lei. Razão por que a falta de notificação da fundamentação da liquidação apenas autoriza que o interessado requeira a sua notificação ou passagem de certidão que a contenha, em harmonia com o estipulado no art. 22º do CPT (a que corresponde o actual art. 37º do CPPT).
Assim, no caso vertente, o que interessa é averiguar se a decisão que fixou o agravamento à colecta em 3% padece ou não do vício formal de falta de fundamentação que o impugnante lhe imputa, independentemente de a respectiva notificação conter ou não uma suficiente fundamentação dessa decisão.
Vejamos, pois, tendo em consideração que o dever de fundamentação do acto de fixação do agravamento à colecta se integra no dever geral de fundamentação expressa dos actos administrativos e tributários, que se destina a permitir ao destinatário o conhecimento integral do itinerário seguido pelo respectivo autor, por forma a permitir-lhe a escolha entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e/ou judiciais, importando, por isso, que a medida da exigência, relativa à explicitação dos fundamentos, referencie as características próprias do acto em causa, de modo a deixar sem incertezas ou dúvidas razoáveis um intérprete normal, que se supõe que seja o administrado, para que lhe seja dada base suficiente para firmar a aludida opção.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui princípio constitucional, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciados no titulo II da parte 1ª da Constituição da República Portuguesa - artigo 268º.
Assim, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. O que tudo constitui jurisprudência e doutrina tão correntes que se torna escusado enumerá-la.
Todavia, a fundamentação é um conceito relativo, que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, só sendo suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando o destinatário possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação Neste sentido, os seguintes acórdãos do STA: de 4-11-98, no Rec. n.º 40618; de 10/03/99, no Rec. n.º 32796; de 28/3/00, no Rec. n.º 29197; de 16/03/01 (Pleno), no Rec. n.º 40618; de 14/11/01, no Rec. n.º 39559; de 18/12/02, no Rec. n.º 48366 e de 15/12/04, no Rec. n.º 0518/03..
Por outro lado, como escreve Vieira de Andrade, in “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, pág. 260 e 264: “Em certas situações de autonomia conformadora da administração - sobretudo no exercício de faculdades discricionárias de acção, mas também em zonas de avaliação subjectiva - o conteúdo da fundamentação obrigatória apresenta quase inevitavelmente critérios mais genéricos ou referência factuais mais discutíveis ou menos concretos. Nestes casos, a relativa lassidão fundamentadora não aparece reconduzida ao uso de uma liberdade, de um poder ou de uma prorrogativa - estas seriam consequência e não causa -, mas à situação em si, quando só dificilmente possa a objectividade do juízo decisório ser manifestado e comprovado mediante um enunciado linguístico lógico-racional”.
No caso vertente, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo contribuinte contra a liquidação de IRS/96 é, no que respeita ao agravamento à colecta, do seguinte teor: «Com base nos mesmos pressupostos que sustentaram o indeferimento da reclamação, fixo o agravamento de 3% previsto no artigo 101º do Código de Processo Tributário».
E, como claramente se infere da leitura do despacho na parte respeitante ao indeferimento da reclamação, os pressupostos que sustentam esse indeferimento prendem-se com o facto de os rendimentos fixados por métodos indiciários se terem convertido em definitivos por falta de reclamação para a Comissão de Revisão, impossibilitando a discussão da sua quantificação em sede de reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação, o que levou o agente decisor a considerar essa reclamação como destituída de fundamento e a fixar o agravamento colecta previsto no art. 101º do CPT.
Ora, sabido que o referenciado art. 101º nº 1 do CPT estabelece que «Nos casos em que a reclamação não seja condição da impugnação judicial, se aquela for destituída de fundamento, a entidade competente para a decisão aplicará um agravamento até 5% da colecta objecto do pedido, que será exigido adicionalmente a título de custas…», há que considerar aquela fundamentação como suficientemente clara, suficiente e congruente, pois que dá a conhecer suficientemente as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão da AT de proceder à fixação do agravamento à colecta previsto na lei, e que se prendem com o facto de ela ter julgado que a reclamação não tinha qualquer fundamento.
Perante tal afirmação, que constitui o núcleo essencial da fundamentação do acto, o contribuinte ficou apto a tomar a opção que acima se referiu, de aceitar a legalidade do acto ou de recorrer a procedimento judicial, sabido que, por força do nº 2 desse art. 101º o agravamento pode ser objecto de impugnação. O que fez, reagindo pela presente via contenciosa.
E percebe-se ainda que, neste domínio da fixação concreta do agravamento, variável até ao limite máximo de 5%, a AT decidiu fixá-la em 3% ao abrigo de um critério discricionário que a lei lhe faculta, pelo que não pode afirmar-se que não se encontram reveladas as razões (de facto e de direito) determinantes da decisão e que possibilitam ao interessado a sua impugnação, designadamente com fundamento na respectiva injustiça, como lhe faculta o nº 3 do art. 101º do CPT.
Com efeito, na aplicação do referido preceito legal, a AT age tanto no exercício de poderes discricionários como de poderes vinculados: é vinculada, por exemplo, a verificação dos factos de que depende a aplicação do agravamento, e são vinculados os limites desse agravamento; mas já a graduação do agravamento cabe no poder discricionário (discricionariedade imprópria) da AT.
Conforme refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na anotação 6ª ao art. 77º do CPPT (que prevê regime idêntico ao do art. 101º do CPT) «A fixação do montante do agravamento, até ao limite de 5%, é deixada ao critério da entidade competente para a decisão da reclamação graciosa, que deverá graduar o agravamento, até àquele limite, em função da reprovação que deva merecer a actuação do reclamante e a dimensão da actividade procedimental que tiver provocado. Essa fixação estará sujeita aos limites impostos a toda a actividade administrativa, designadamente os princípios da justiça e da proporcionalidade (art. 266º, nº 2 da C.R.P), tendo presente que o agravamento é liquidado a título de custas e, por isso, deve aproximar-se do custo para a Administrarão Tributária que a actuação do reclamante tiver provocado».
Por isso, os tribunais não podem substituir-se à Administração na fixação concreta do agravamento, pelo que a sua graduação não é contenciosamente sindicável salvo nos casos de erro grosseiro, isto é, nos casos em que se verifica uma notória injustiça ou uma desproporção manifesta entre a sanção infligida e a falta cometida, com violação clara do princípio da proporcionalidade previsto no art. 266º nº 2 da CRP (princípio que funciona como limite intrínseco ao exercício de poderes discricionários). Razão por que a lei estabelece que a decisão de agravamento da colecta pode ser objecto de impugnação com fundamento na respectiva injustiça (art. 101º nº 3).
Assim, face à natureza da actividade administrativa em causa, a AT não tem de indicar as razões justificativas da concreta graduação que fez (no caso, 3%), as quais se prendem sempre com o custo que a actuação do reclamante provocou (sabido que, em face da lei, o agravamento é exigido adicionalmente a título de custas).
E o facto de o reclamante poder discordar da percentagem de agravamento aplicada em nada afecta a fundamentação formal do acto que, no presente caso, se mostra clara, lógica e suficiente para esclarecer as razões que ao mesmo presidiram, pelo que não pode proceder a impugnação com base em vício de forma por falta de fundamentação.
Em suma, a liquidação impugnada não enferma do vício de forma, por falta de fundamentação.
E porque não se antolha, perante a factualidade apurada, que tenha ocorrido manifesta injustiça ou desadequação ao fim legal na dosimetria concreta da sanção aplicada (matéria que competia ao impugnante demonstrar), não pode proceder a impugnação, sendo de manter a decisão que condenou e graduou em 3% o agravamento da colecta.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pelo recorrido, mas só na 1ªinstância (dado que não contra-alegou neste recurso).
Porto, 21 de Setembro de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
