Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00784/10.8BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/03/2024

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	ISABEL CRISTINA RAMALHO DOS SANTOS

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS; LUCRO TRIBUTÁVEL; CONTRATO DE CESSÃO DE EXPLORAÇÃO;

Sumário:	I- O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, notificada da douta sentença proferida em 10.03.2013, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, não se conformando com a mesma, vem dela interpor recurso, alegando erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

A. Salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, quando não aprecia factos dados como provados relativamente às especificidades do contrato de cessão de exploração,
B. e quanto ao direito, por errada interpretação do conceito de especialização do exercício, mormente as normas previstas nos n.º (s) 1 e 5 do artigo 18.º do CIRC.
C. Dos factos dados como provados, ficou assente que o contrato de cessão de exploração previa a transmissão de stocks ligados à actividade de manutenção e comércio de automóveis.
D. Previa também, que ao valor dos stocks seria deduzido o montante de € 1.585.990,00 correspondente ao custo pela transferência para a cessionária da responsabilidade por eventuais despedimentos dos trabalhadores caso a operação de cessão de exploração não se concretizasse.
E. Em paralelo, e de modo independente, a [SCom01...] e a cessionária acordaram o pagamento de uma renda variável, correspondente a 35% dos resultados líquidos antes de impostos da exploração do novo estabelecimento.
F. Relacionar o custo com o pessoal aqui dirimido e os proveitos obtidos com a renda obtida pela [SCom01...], é condição necessária para admitir a sua dedutibilidade para efeitos fiscais nos termos do artigo 23.º do CIRC.
G. Temos então um custo com o pessoal [correspondente à transferência de responsabilidade para a cessionária de eventuais encargos com o despedimento dos trabalhadores caso a operação de cessão de exploração não se concretizasse] que se verificou no ano de 2003.
H. De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, os proveitos e custos são obrigatoriamente reconhecidos no exercício económico em que são obtidos e/ou suportados.
I. O princípio da especialização dos exercícios, adapta-se à realidade económica da continuidade da actividade empresarial através do princípio da solidariedade dos exercícios, que ganha forma através do reporte de prejuízos.
J. O n.º 5 do artigo 18.º do CIRC aplica-se às actividades cujo ciclo de produção/construção ultrapassa um exercício económico pelo que, grosso modo, serão determinados os custos/proveitos de cada período de tributação segundo graus de acabamento efectivo.
K. Uma vez mais, o cuidado do legislador foi tributar o lucro real e efectivo, ajustando o CIRC às situações que, pelas suas especificidades, necessitam que haja um cuidado especial na determinação dos proveitos/custos referente a cada exercício económico.
L. No caso em apreço, trata-se de um contrato de cessão de exploração, em que na data da sua celebração foi atribuído um valor [diferença entre o valor dos stocks e o valor dos custos com o pessoal] e, durante a vigência do contrato, foi acordado o pagamento de uma renda variável.
M. As variáveis do negócio [preço da transmissão de stocks de deduzido do custo com o pessoal e o valor da renda] são totalmente independentes, pelo que deverão ser registadas e consideradas para efeitos contabilísticos e fiscais à luz do princípio da especialização dos exercícios previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC.
N. Quando o tribunal a quo, decide submeter o contrato de cessão de exploração às condicionantes de uma actividade plurianual e deste modo admitir a periodização dos custos com o pessoal, no pressuposto de que a actividade económica não é estanque,
O. faz uma errada interpretação dos factos à luz do direito pois, (i) a comunicabilidade entre os vários exercícios em que actividade de uma empresa se processa é alcançada por via do princípio da solidariedade dos exercícios [reporte de prejuízos], (ii) e o contrato de cessão de exploração não se enquadra no conceito de actividades de carácter plurianual.
P. Ficou ainda assente [ponto 10, 28 e 29 do probatório] que a actividade da [SCom01...], a partir de 2003, passou a estar ligada em exclusivo ao comércio de combustíveis.
Q. Este facto [alteração substancial da natureza da actividade] tem relevância para efeitos fiscais pois, se o custo com o pessoal só era passível de ser deduzido no exercício de 2003, o prejuízo fiscal que daí adviesse, não seria dedutível nos termos do n.º 8 do artigo 47.º do CIRC [versão à data dos factos].

*

A Recorrida, [SCom01...], S.A., contra-alegou, concluindo pelo seguinte:

I. No essencial, o que está em causa nos presentes autos é o facto de não terem sido aceites, pela Administração Fiscal, os custos contabilizados pela Impugnante por se ter considerado que a mesma não respeitou o princípio da especialização de exercícios.
II. Sucede que, conforme a impugnante logrou demonstrar, os custos em causa, que se prendiam com um contrato de cessão de exploração celebrado e junto aos autos, foram considerados essenciais para assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados à exploração automóvel através da renda que passaria a auferir da cessionária (cfr. Ponto 41. e 43. da matéria de facto dada como provada).
III. Dando-se por reproduzida a matéria de facto dada como provada, importa
apenas realçar alguns factos da mesma, essenciais à decisão proferida:

ü 10. A partir de 2003 a actividade da impugnante mudou em relação aos anos anteriores, em resultado de uma cessão de exploração da representação da marca «...X...» para uma empresa sua participada (...).
ü 31. O contrato de cessão teve na sua génese uma alteração da legislação comunitária relativa ao sector automóvel, especificamente denominado Regulamento de Isenção, de 31 de Julho de 2002.
ü 32. Aquela regulamentação determinou que a «...X...» definisse uma estratégia de reorganização comercial e jurídica da distribuição automóvel.
ü 33. As novas regras então impostas pela «...X...» implicavam a existência de apenas um concessionário de grande dimensão e influencia geográfica, a designar por "Plataforma «...X...»".
ü 34. A perda de concessão implicaria a cessação da actividade de comércio e manutenção automóvel, com o correspondente despedimento do pessoal a ele afecta e, consequentemente, a necessidade de suportar as respectivas indemnizações por despedimento.
ü 35. O total das indemnizações por despedimento que teria de suportar pela cessação da representação da marca «...X...» estimou-se entre € 1.535.927,83 e € 2.047.903,77, conforme cálculos então efectuados, por empresa consultora.
ü 36. A impugnante constituiu uma nova sociedade - a [SCom02...] em associação com outras empresas, capaz de cumprir os requisitos para ser qualificada de "plataforma" «...X...».
ü 37. Para a concretização desta estratégia empresarial, a impugnante cedia a exploração e manutenção do comércio automóvel, evitando as indemnizações por despedimentos, e auferiria uma renda pela cedência de exploração, que era contrapartida da cedência de espaços e do seu Know-how.
ü 38. Foi para conseguir manter-se em funcionamento que a impugnante celebrou o contrato de cedência de exploração acima referido.
ü 40. Com o contrato de cessão de exploração a impugnante transferiu a responsabilidade por indemnizações por despedimentos para a cessionária.
ü 41. O montante da compensação dos direitos dos trabalhadores, fixado naquela quantia de € 1.585.990,22 representa a contrapartida pela transferência da responsabilidade por eventuais despedimentos, mas traduz também o esforço económico da impugnante para garantir os postos de trabalho e que a cessionária tivesse condições de dimensão e financeiras para garantir a "plataforma" da «...X...» e, consequentemente, assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados a exploração automóvel através da renda que passaria a auferir da concessionaria.
ü 42. O facto da compensação dos direitos dos trabalhadores ter sido designado por "desconto" deve-se a uma questão operacional de tratamento em conta corrente.
ü 43. A compensação dos direitos dos trabalhadores ou "desconto" como foi tratado em termos de conta corrente tem uma natureza plurianual pois foi necessário suportá-la para garantir proveitos da renda de cessão de explicação a obter durante a vigência do contrato.
ü 44. Em 2008.12.10 a impugnante dirigiu uma carta à cessionária a solicitar a anulação do valor ainda em divida, por se ter verificando que "grande parte dos trabalhadores que constam da listagem então elaborada deixou já de fazer parte da esfera de responsabilidades das empresas do grupo. Assim sendo e à luz do espírito que norteou o cálculo das responsabilidades futuras com eventuais indemnizações para despedimentos forcados, resultantes da absorção do pessoal que a cessionária assumiu, entendemos que a divida nesta altura existente (646.408,90) deveria ser reavaliada."
ü 45. Na sequência da reavaliação da situação então efectuada, a impugnante anulou aquela importância de € 646.408,90 que ainda constava de "custos diferidos" a repartir por exercícios futuros.

IV. Verifica-se existir uma questão que deverá ser explicitada no âmbito da matéria de facto dada como provada, o que se requer, e que se trata da aparente contradição entre o ponto 6 da matéria de facto dada como provada e o ponto 41, bem como o terceiro e quarto parágrafos de fls. 27 da sentença proferida.
V. Com efeito, no ponto 6 da matéria de facto dada como provada deverá acrescentar-se a expressão "directa" a seguir à segunda vez que aparece a palavra actividade, porque, conforme consta do ponto 41 da matéria de facto dada como provada, bem como sobejamente demonstrado a fls. 27, ficou demonstrado que a impugnante continua a exercer a actividade da exploração automóvel, e a declarar proveitos relacionados com a mesma, que regista na conta 72.
VI. A recorrente invoca que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento, requerendo a respectiva revogação, não podendo a impugnante concordar com tal pretensão.
VII. Invoca, em primeiro lugar, a recorrente que o valor em causa nos presentes autos foi "deduzido de imediato ao valor de venda dos stocks", sendo certo que não faz sentido a tese da impugnante de que tal "desconto" estaria ligado continuidade da impugnante e a possibilidade de obter os proveitos auferidos pela cessão de exploração.
VIII. No entanto, se atendermos à douta sentença proferida, e designadamente à matéria de facto dada como provada, tal facto resulta evidente.
IX. Foi para "conseguir manter-se em funcionamento que a impugnante celebrou o contrato de cedência de exploração" (ponto 38), sendo certo que o montante de € 1.585.990,22 tinha "como objectivo (...) a compensação dos direitos dos trabalhadores", mas também "traduz o esforço económico da impugnante para garantir os postos de trabalho e (...) assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados à exploração automóvel através da renda que passaria a auferir da concessionária" (pontos 39 e 41).
X. Mais: "O facto da compensação dos direitos dos trabalhadores ter sido designado por "desconto" deve-se a uma questão operacional de tratamento em conta corrente" (ponto 42).
XI. E a demonstração de que não se tratou de um puro e simples desconto for precisamente o facto de, em 2008, ter ocorrido uma reavaliação da situação por ter ocorrido a reforma de grande parte dos trabalhadores, e a impugnante, em atitude de clara boa fé e verdade, ter anulado os custos que ainda lhe faltava repartir por exercícios futuros (pontos 44 e 45).
XII. Na verdade, é preciso não esquecer que os despedimentos que conduziram à contabilização como custo do valor em causa seriam de elevadíssimo valor, atendendo a que se tratava de trabalhadores com "dezenas de anos de trabalho na empresa" (vd. § 7 de fls. 25 da sentença) e que o valor do custo foi devidamente calculado por entidade externa a empresa, e demonstrado perante o Tribunal (vd. Ponto 35).
XIII. Mais: ficou demonstrado que, caso a empresa não tivesse optado pela estratégia que adoptou teria perdido a concessão que detinha, o que conduziria ao despedimento e consequente indemnização do pessoal a ela afecta (ponto 34).
XIV. Por esse motivo, não se pode aceitar que o raciocínio feito pelo Tribunal a quo não tenha "qualquer aderência com a realidade", como pretende a recorrente pelo contrario; o Tribunal a quo soube interpretar devidamente a realidade, para alem da designação meramente contabilística, e entender que ou a empresa agia da maneira que agiu, e teria a continuação da actividade, a manutenção dos postos de trabalho e continuaria a ter actividade contributiva, ou se conformaria com a realidade de não ter a dimensão requerida pela «...X...» e fecharia as suas portas - aí sim, só com prejuízos e sem qualquer proveito a ser tributado, atendendo aos elevadíssimos demonstrados custos com as indemnizações do pessoal.
XV. Por tudo isto, ao contrário do que pretende a recorrente, não é de todo estranho que a impugnante tenha entendido que a transferência dos custos com o pessoal teria uma natureza plurianual, posto que tal transferência nada tem que ver com a transferência de stocks, essa sim, circunscrita no tempo.
XVI. E tanto é assim que o valor inicial de tal transferência sofreu ajustamentos alguns anos depois, precisamente tendo em conta as reformas e alterações aos contratos de trabalho que, entretanto, ocorreram.
XVII. Claro que o custo com o pessoal, em caso de encerramento da empresa, seria do exercício de 2003, sem possibilidade de diferimento, até porque a empresa não teria mais proveitos.
XVIII. Verifica-se que a compensação dos direitos dos trabalhadores tem uma natureza plurianual, pois foi necessário suportá-la para garantir proveitos de renda de cessão de exploração a obter durante e vigência do contrato, o que não sucederia se a impugnante tivesse suportado o efectivo despedimentos dos seus trabalhadores e encerramento da actividade.
XIX. Mas não, suportou tal custo transferindo as suas responsabilidades por despedimentos e garantiu a manutenção dos proveitos nos exercícios seguintes, materializados na renda de exploração a pagar pela cessionária durante a vigência do contrato.
XX. De facto, a impugnante continuou a registar proveitos decorrentes da exploração automóvel, agora auferidos indirectamente a título de rendas de cessão de exploração, conforme consta da matéria de facto dada como provada.
XXI. A actividade económica não é estanque em cada exercício e, por isso, o n° 5 do art.º 18.º do CIRC prevê que "os proveitos e custos de actividades de caracter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção".
XXII. O legislador dá-nos exemplos de custos, que embora suportados num exercício, devem ser repartidos por mais que um, já que a seu efeito económico esta estritamente ligado à obtenção dos proveitos futuros.
XXIII. Tal é o caso, por exemplo, de uma campanha publicitaria, cujo custo seja repartido durante um período mínimo de três anos - o que determina tal entendimento é o facto de esse custo ter uma relação directa com os proveitos (vendas) que vai originar nos exercícios futuros e que com eles deve balancear
XXIV. Isto mesmo é dito no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo 0075/05, de 27-02-2007, que reconhece a existência de custos plurianuais e nos quais a Administração fiscal impor a sua repartição por diferentes exercícios.
XXV. A compensação dos direitos dos trabalhadores, aqui em questão, é um custo suportado pela impugnante que lhe permitiu garantir os proveitos a registar nos exercícios seguintes provenientes das rendas da cessão de exploração, conforme o Mmo. Juiz a quo entendeu na douta sentença recorrida, e considerou provado atendendo a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas.
XXVI. Só a consideração daquele custo em mais do que um exercício, permite a correcta aplicação do princípio da especialização no bom entendimento que lhe é dado pelo n2 4 do artigo 172 do Decreto Regulamentar 2/90.
XXVII. Se a impugnante tivesse registado o total num só exercício, estaria a desrespeitar aquele normativo, que impõe que devem ser considerados como custos em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual.
XXVIII. Aliás, ao não registar num só exercício o valor total em causa, era convicção da impugnante que estava a proceder não só em conformidade com o disposto no Código do IRC e no Decreto Regulamentar n.º 2/90, mas também em sintonia com o entendimento da Administração nesta matéria, como se depreende do acórdão acima transcrito.
XXIX. Sendo certo que, se tivesse registado a totalidade da verba nos "custos" de 2003, teria procedido erradamente, já que posteriormente, em 2009, parte do montante inicialmente calculado foi anulado e, por isso, nunca foi registado nos custos da impugnante.
XXX. Ou seja, o registo num só exercício era definitivamente indevido pois se a verba em causa era devida para a manutenção de proveitos futuros e, fundamentalmente, pela transferência de responsabilidades por eventuais despedimentos, naturalmente que se a concessionaria não fosse obrigada a efectuar despedimentos, o montante das responsabilidades iria diminuir a medida que os trabalhadores se fossem reformando ou mudassem de emprego.
XXXI. Consequentemente, o montante inicialmente suportado pela impugnante deveria posteriormente ser reavaliado, e de facto foi, o que foi dado como provado.
XXXII. Com efeito, em face do desenvolvimento dos negócios, que o contrato de cessão pretendia manter, e o mais que certo alargamento do prazo de duração do contrato de cessão de exploração, foram recalculados em 2005, e diminuídos, os valores anuais correspondentes ao novo período estimado de vida do acordo de cessão de exploração.
XXXIII. Sem prescindir, e ainda que se entendesse que o recorrente poderia ter razão na questão em causa no presente recurso, o que por mero dever de patrocínio se admite, ainda assim nenhuma correcção a matéria colectável era devida, ao contrario do que sustenta o relatório de inspecção.
XXXIV. Na verdade, os custos do ano de 2003 sempre poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis dos exercícios posteriores, porquanto, ao contrario do que pretende o recorrente, e como ficou demonstrado da matéria de facto dada como provada, a impugnante continua a exercer, agora de modo indirecto através da cessionária do contrato de exploração, a actividade automóvel; e mantem a actividade que sempre exerceu de "comércio a retalho de combustível!".
XXXV. E, por isso a impugnante continua a registar proveitos provenientes das mesmas actividades (vd. Ponto 41 da matéria de facto dada como provada e § 3 da pág. 27 da sentença), sendo que apenas houve uma inversão entre actividade principal e secundária.
XXXVI. O n° 8 do artigo 47° limitava o reporte de prejuízos se "a data do termo do período de tributário em que é efectuada a dedução, que, em relação aquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.
XXXVII. Esta limitação no reporte de prejuízos e uma normas anti-abuso e "tem subjacente a vontade do legislador em evitar a prática de compra e venda de sociedades com prejuízos fiscais em reporte, com a finalidade de aproveitamento desses prejuízos", como bem refere a Informação vinculativa da Administração fiscal, relativa ao processo 2370/2006.
XXXVIII. Ora, no caso em apreço, a impugnante não "negociou" os seus prejuízos através da transmissão da sua propriedade nem houve início de uma nova actividade que viesse aproveitar os prejuízos gerados anteriormente em actividade distinta, conforme resulta da douta sentença proferida.
XXXIX. O que aconteceu foi que a impugnante continuou a exercer a actividade de comércio a retalho de combustível e a manutenção e reparação de veículos automóveis, a título acessório.
XL. E se esta última actividade passou a acessória, tal facto, como é obvio por tudo o que j6 foi descrito, não foi ditado par qualquer motivação fiscal, mas por necessidade imperiosa de sobrevivência da empresa e continuidade da actividade, a que foi dado como provado.
XLI. Assim, ainda que se considerasse que a impugnante não respeitou o principio da especialização dos exercícios - o que não se aceita, nos termos acima expostos nenhuma correcção ao lucro tributável deve ser efectuadaj6 que o montante do custo que teria registado em 2003 seria, nos exercícios seguintes, considerado a titulo de reporte de prejuízos que o exercício de 2003 passaria a evidenciar, se prevalecesse o entendimento da Administração fiscal, que o montante da compensação deveria tem sido na totalidade registado como custo no exercício de 2003.
XLII. Com efeito, o procedimento adoptado pela administração fiscal determinaria que a impugnante nunca veria reconhecido como custo fiscal as importâncias despendidas, em clara violação do princípio da justiça preconizado no art° 552 da Lei Geral Tributária e ainda dos artigos 103° e 104° da Constituição da República Portuguesa.
XLIII. Verifica-se, assim, que ainda por esta via seria ilegal a liquidação impugnada, impondo-se a sua anulação.
XLIV. Sem prescindir ainda quanto a tudo o que ficou referido, caso se viesse a entender que não existem elementos para clarificar a aparente contradição relativa caracterização da actividade da empresa impugnante a partir de 2003, ainda assim deveriam os autos baixar novamente a primeira instancia no sentido de se clarificar tal questão, o que por mero dever de patrocínio se admite, uma vez que a impugnante considera que a existência de duas actividades resulta clara, quer da matéria de facto dada como provada, quer do texto da própria sentença.
XLV. A douta sentença recorrida fez correcta apreciação dos factos e aplicação do Direito aos mesmos, não merecendo qualquer censura.

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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), foi emitido parecer no sentido de que o recurso deverá merecer provimento. (Cfr. Fls. 349 do Sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu:
- Em erro de julgamento quanto à matéria de facto ao não apreciar factos dados como provados relativamente às especificidades do contrato de cessão de exploração.
- Em erro de julgamento quanto ao direito por ter feito errada interpretação do conceito de especialização do exercício, mormente as normas previstas nos n.º (s) 1 e 5 do artigo 18.º do CIRC.
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III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1.° - A ora impugnante foi sujeita a acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI20.....30 - cf. teor de fls. 4 do relatório de inspecção tributária, ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso a este processo.
2.° - A Ordem de Serviço n.º OI20.....30 é um procedimento de inspecção parcial, nos termos da alínea b) do número 1 do artigo 14° do Regime
Complementar de inspecção tributária (RCPIT), com incidência em IRC para os anos de 2006 e 2007- cf. teor de fls.4 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
3.° - A acção inspectiva foi proposta na sequência de se ter constatado que a [SCom01...], S.A. (doravante [SCom01...]) tem vindo a declarar montantes significativos a título de custos/perdas extraordinários sem que se vislumbre justificação para tal situação - cf. teor de fls. 4 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
4.° - A [SCom01...] encontra-se registada na Conservatória do Registo Comercial ... sob a matrícula n.º ...45, com o capital social de € 598.800,00 - cf. teor de fls. 4 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
5.° - A impugnante foi constituída em 1958 com o objecto de "comércio a retalho de veículos automóveis, posto de abastecimento de combustíveis, comércio de peças e acessórios para automóveis e reparação de automóveis" - cf. teor de fls.4/5 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
6.° - Até 2003 a actividade principal da impugnante, correspondeu ao comércio e manutenção de veículos automóveis, explorando em simultâneo um posto de abastecimento de combustíveis em ..., desde então, a sua actividade passou a corresponder unicamente à exploração do referido posto de abastecimento de combustíveis - cf. teor de fls. 5 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
7.° - Desde a ano de 2004, a impugnante encontra-se enquadrada como desenvolvendo a actividade principal de "comércio a retalho de combustível para veículos a motor, em estabelecimentos especializados", correspondendo ao actual código CAE 47300 - cf. teor de fls.5 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
8.° - No período em apreço, a impugnante esteve sujeita ao Regime Geral de Tributação em IRC, e em sede de IVA, estive enquadrada no regime normal de periodicidade mensal - cf. teor de fls.5 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
9.° - A impugnante «é a empresa mãe de um grupo de empresas associadas, cujas participações socias estão valorizadas pelo método de equivalência patrimonial, sendo que a actividade principal do grupo centra-se no automóvel, e, no contexto do negócio global do grupo, a área dos combustíveis (actualmente explorada pela [SCom01...]) tem pequena expressão - cf. teor de fls. 5 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
10.° - A partir do ano de 2003 a actividade da impugnante mudou em relação aos anos anteriores, em resultado de uma cessão de exploração da representação da marca «...X...» para uma empresa sua participada (a [SCom02...], S.A. - NIF: ...10), sendo que, desde então, a actividade principal da [SCom01...] consiste unicamente na exploração do referido posto de abastecimento de combustíveis, de marca «...Y...», em ... - cf. teor de fls. 6 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
11.° - Esta alteração de actividade foi comunicada pela impugnante à Administração Fiscal em 28.05,2004, através da entrega de uma Declaração de Alterações de Actividade onde se procede ao reenquadramento da respectiva actividade económica no então código CAE 50500 (correspondente ao actual código CAE 47300 - Comércio a retalho de combustível para veículos a motor, em estabelecimentos especializados) - cf. teor de fls,6 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
12.° - Em resultado da analise desenvolvida no âmbito da acção inspectiva externa à impugnante, os serviços de inspecção constataram que na contabilidade da [SCom01...] se encontra registado numa conta de CUSTOS DIFERIDOS (conta 2723000 - Descontos contratualizados) um montante significativo, parte do qual foi considerado como CUSTO EXTRAORDINARIO dos exercícios 2004, 2005 e 2007 (por contrapartida da conta 6983000 - Descontos contratualizados) - cf. teor de fls.7 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
13.° - Os responsáveis pela regularidade técnica na área contabilística e fiscal da ora impugnante, os senhores «AA» (NIF: ...69) e «BB» (NIF: ...76), justificaram estes custos com a cessão de exploração efectuada em 2003 – cf. teor de fls.8 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
14.° - Perante tal situação, os serviços de inspecção tributária notificaram a impugnante, onde solicitaram, entre outros, os seguintes documentos e esclarecimentos:
«"Contrato de Cessão de Exploração outorgado com a sociedade [SCom02...], UNIPESSOAL, LDA (sociedade participada pela [SCom01...], SA) e dos respectivos Anexos e Aditamentos posteriores, bem como de eventuais estudos e pareceres que tenham servido de base a elaboração do referido contrato".
§ "Relativamente aos custos extraordinários que têm vindo a ser reconhecidos (conta 6983000001109) pretende-se igualmente:
§ Fundamentos legais que permitiram o respectivo apuramento e consideração para efeitos fiscais;
§ Comprovação documental da respectiva efectividade, nomeadamente identificação dos respectivos beneficiários e dos meios e data de pagamento dos mesmos;
§ Demonstração da observância do princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.º do Código do IRC."» - cf. teor de fls.8 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
15.° - Em resposta à referida notificação, a ora impugnante apresentou copia do contrato de cessão de exploração celebrado com a [SCom02...], e prestou, entre outros, os seguintes esclarecimentos:
"1 - Origem da conta "Descontos Contratualizados":
Por contrato celebrado em 02/01/2003, do qual se junta cópia em anexo, entre as sociedades [SCom01...], S.A. ([SCom01...]), na qualidade de cedente (1° outorgante) e a [SCom02...] Unipessoal, Lda., como cessionária (2.° outorgante) foi então celebrado um contrato de cessão de exploração dos estabelecimentos comerciais explorados por [SCom01...], entre outras, nas seguintes condições:
1.1. - Objecto do negócio: cessão dos estabelecimentos e venda dos stocks;
1.2. - Preço da cessão dos estabelecimentos: mediante o pagamento de uma renda anual variável correspondente a 35% dos resultados líquidos antes de impostos, da exploração dos estabelecimentos;
1.3 - Valor de venda dos stocks: pelo montante de € 2.114,653,62;
1.4. - Duração do contrato: 3 anos, prorrogável por idênticos períodos;
1.5. - Desconto para compensação dos direitos dos trabalhadores: concessão de um desconto de 1.585.990,22 a deduzir de imediato ao valor de venda dos stocks, "tendo como contrapartida a poupança que a primeira outorgante colhe do facto de não ter que suportar os custos de encerramento dos estabelecimentos, designadamente com indemnizações ao pessoal";
2 - Diferimento dos "descontos contratualizados":
É certo que poderia ser considerado na totalidade no período em que ocorreu a operação.
Porém, tendo em conta a previsível duração do contrato foi assumida no primeiro exercício apenas uma parte do valor do "desconto contratualizado" referido no ponto 1.5 anterior, sendo diferida para os exercícios seguintes a importância restante no montante de €1.280.025,65.
No ano de 2004 foram de 320.064,10 os custos imputados ao exercício por força deste desconto concedido, tendo transitado para os exercícios seguintes o valor de € 969.961,55.
No ano de 2005, foi assumido camp custo do exercício a importância de € 160.032,05 transitando para os exercícios seguintes o montante de € 799.929,50.
Em face do desenvolvimento dos negócios e o mais que certo alargamento do prazo de duração do contrato de cessão de exploração, foram recalculados os valores anuais correspondentes ao novo período estimado de vida do acordo de cessão de exploração, procedendo-se a um reajustamento do valor dos custos diferidos e respectivas "amortizações" contabilizadas em anos anteriores como custos do exercício, tendo sido diferido para 2007 o montante de € 806.440,95 superior ao valor inicial em € 6,511,45.
Deste modo e no que toca à rubrica dos descontos contratualizados, o exercício de 2006 foi afectado positivamente nesta importância.
No ano de 2007, foi levado a custos do exercício o valor de € 160.032,05 sendo diferido o restante de € 646.408,90 importância que até hoje se mantém inalterada.
3 - Diferimento dos "descontos contratualizados"
A justificação para o diferimento dos denominados "descontos contratualizados" tem nomeadamente em conta o período de vigência do contrato de cessão de exploração, não sendo aceitável a sua consideração como custo do exercício no ano em que foi suportado, mas devendo ser repartido de acordo com o número de anos estimado para a duração efectiva do contrato, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal.
For outro lado, o "diferimento" destes custos não pode ser entendido como uma tentativa de "prolongamento" no tempo do direito da Empresa à dedução dos prejuízos fiscais apurados nos 6 exercícios anteriores, em conformidade com o disposto no CIRC, pelo simples facto de serem irrelevantes as matérias colectáveis de [SCom01...] nos últimos exercícios (conf. alínea f) do n.°4 do POC), não ser previsível nesta matéria qualquer alteração nos próximos anos, por forca da matéria colectável mais significativa do Grupo ... estar agora concentrada na sociedade [SCom02...]." - cf. teor de fls.8 A 10 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.

16.° - Não foram apresentados os Anexos mencionados no contrato em causa, apesar de expressamente solicitados pelos serviços de inspecção tributária - cf. teor de fls.10 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
17.° - Os serviços de inspecção tributária, concluíram que foi «indevidamente considerado no ano de 2007 um montante de € 160.032,05, o qual foi considerado custo extraordinário (contabilizado numa conta 6983000001109 denominada "Descontos Contratualizados"), pois que nos termos do número 1 do artigo 18.° do Código do IRC este custo apenas poderia ser imputado no período em que foi incorrido (a saber o exercício de 2003 - exercício em que ocorreu a cessão de exploração), pelo que não pode concorrer para o apuramento do lucro tributável do ano de 2007, porquanto se propõe a respectiva correcção ao lucro tributável declarado:
Ano Lucro Tributável Correcção Lucro Tributável
Declarado Corrigido
2007 € 20.382,16 €160.032,05 €180.414,21

- cf. teor de fls.11 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.

18.° - Na declaração de IRC do ano de 2006 entregue pela [SCom01...], aquando do apuramento da matéria colectável, foi deduzido (ao lucro tributável declarado no exercício) o montante de 92.222,00 referente ao prejuízo fiscal declarado no ano de 2004, o qual, em resultado de acção inspectiva interna (0120.....72) aquele ano (2004) foi corrigido (para lucro tributável) - cf. teor de fls.11 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
19.° - Os serviços de inspecção tributária entenderam que foi, «indevidamente considerado no ano de 2004 um montante de 320.064,10, o qual foi considerado custo extraordinário (contabilizado numa conta 6983000001109 denominada "Descontos Contratualizados"), pois que nos termos do numero 1 do artigo 18.° do Código do IRC este custo apenas poderia ser imputado no período em que foi incorrido (a saber o exercício de 2003 - exercício em que ocorreu a cessão de exploração), pelo que não pode concorrer para o apuramento do lucro tributável do ano de 2004, porquanto foi proposta a respectiva correcção ao lucro tributável declarado, nos seguintes termos:
Ano Lucro/Prejuízo Correcção Lucro tributável
Tributável Declarado Corrigido
2004 €140.972,22 €320.064,10 €179.091,88

- cf. teor de fls.11 a 12 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.

20.° - Desta correcção resultou o não reconhecimento do prejuízo fiscal apurado no ano de 2004, no montante de €140.972,22, o qual foi deduzido nos anos de 2005 e 2006, nos montantes de €48.750,22 e €92.222,00, respectivamente - cf. teor de fls.12 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
21.º - Os serviços de inspecção tributária concluíram pela não existência de prejuízos fiscais dedutíveis para o ano de 2006, dado terem sido corrigidos - cf. teor de fls.12 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso a este processo.
22.° - Motivo pelo qual, os serviços de inspecção tributária procederam à correcção dos prejuízos fiscais deduzidos no enquadramento da matéria colectável do ano de 2006, no montante de € 92.222,00.
23.° - A ora impugnante foi notificada pare, querendo, exercer o direito de audição, sobre o projecto de relatório da inspecção tributária - cf. teor de fls. 13 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso aos autos.
24.° - Direito que exerceu cf. teor de fls. 13 do relatório de inspecção tributária, ínsito no PA apenso aos autos.
25.° - A pretensão da ora impugnante foi indeferida - cf. teor de fls.70 do PA apenso aos autos.
26.° - Em 22.03.2010, a ora impugnante veto deduzir reclamação graciosa -cf. teor de fls.72 do PA apenso aos autos.
27.° - A qual foi indeferida por despacho de 19.10.2010 – cf. teor do doc. de fls.83 do PA apenso aos autos.
28.° - Em 2003, a impugnante procedeu à cessão da exploração de parte da sua actividade, que correspondia ao comércio e manutenção de automóveis de marca «...X...» - cf. depoimento das testemunhas «BB», «AA» e «CC».
29.° - Até 2003, a impugnante exercia directamente a actividade de comércio e manutenção de automóveis, enquanto representante da marca «...X...», e a comércio a retalho de combustíveis, através da exploração de um posto de abastecimento - cf. depoimento das testemunhas «BB», «AA» e «CC».
30.° - Em 2003 elaborou um contrato de cessão de exploração pelo qual cede a actividade de comércio e manutenção de automóveis de marca «...X...» - cf. depoimento das testemunhas «BB», «AA» e «CC».
31.° - O contrato de cessão teve na sua génese uma alteração da legislação comunitária relativa ao sector automóvel, especificamente o denominado Regulamento de Isenção, de 31 de Julho de 2002- cf. depoimento da testemunha «BB».
32.° - Aquela regulamentação determinou que a «...X...» definisse uma estratégia de reorganização comercial e jurídica da distribuição automóvel - cf. depoimento das testemunhas.
33.° - As novas regras então impostas pela «...X...» implicavam a existência de apenas um concessionário de grande dimensão e influencia geográfica, a designar por "plataforma «...X...»" - cf. prova testemunhal.
34.° - A perda da concessão implicaria a cessação da actividade de comércio e manutenção automóvel, com o correspondente despedimento do pessoal a ela afecta e, consequentemente, a necessidade de suportar as respectivas indemnizações por despedimento - cf. prova testemunhal.
35.° - O total das indemnizações por despedimento que teria de suportar pela cessação da representação da marca «...X...» estimou-se entre € 1.535.927,83 e 2.047.903,77, conforme cálculos então efectuados, por empresas consultora, e constantes do documento junta pela impugnante com o n° 3 e prova testemunhal.
36.° A impugnante constituiu uma nova sociedade - a [SCom02...] em associação com outras empresas, capaz de cumprir os requisitos para ser qualificada de "plataforma" par parte da "«...X...»" - cf. prova testemunhal.
37.° - Para a concretização desta estratégia empresarial, a impugnante cedia a exploração e manutenção do comércio automóvel, evitando as indemnizações por despedimentos, e auferiria uma renda pela cedência de exploração, que era a contrapartida da cedência de espaços e do seu Know-How -cf. prova testemunhal.
38.° - Foi para conseguir manter-se em funcionamento que a impugnante celebrou o contrato de cedência de exploração acima referido.
39.° - O montante de € 1.585.990,22, tem como objectivo, conforme expresso no contrato, a compensação dos direitos dos trabalhadores - cf. prova testemunhal.
40.° - Com o contrato de cessão de exploração a impugnante transferiu a responsabilidade par indemnizações por despedimentos para a cessionária.
41.° - O montante da compensação dos direitos dos trabalhadores, fixado naquela quantia de €1.585.990,22, representa a contrapartida pela transferência da responsabilidade por eventuais despedimentos, mas traduz também o esforço económico da impugnante para garantir os postos de trabalho e que a cessionária tivesse condições de dimensão e financeiras para garantir a "plataforma" da «...X...» e, consequentemente, assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados à exploração automóvel através da renda que passaria a auferir da concessionaria - cf. prova testemunhal.
42.° - O facto da compensação dos direitos dos trabalhadores sido designado por "desconto", deve-se a uma questão operacional de tratamento em conta corrente - cf. prova testemunhal.
43.°- A compensação dos direitos dos trabalhadores ou "desconto" como foi tratado em termos de conta corrente, tem uma natureza plurianual pois foi necessário suporta-la para garantir proveitos de renda de cessão de exploração a obter durante e vigência do contrato - cf. prova testemunhal.
44.° - Em 2008.12.10, a impugnante dirigiu uma carta à cessionária a solicitar a anulação do valor ainda em divida, por se ter verificado "que grande parte dos trabalhadores que constam da listagem então elaborada deixou já de fazer parte da esfera de responsabilidades das empresas do grupo. Assim sendo e à luz do espírito que norteou o cálculo das responsabilidades futuras com eventuais indemnizações para despedimentos forçados, resultantes da absorção do pessoal que a cessionária assumiu, entendemos que a divida nesta altura existente (€ 646.408,90) deveria ser reavaliada.".
45.° - Na sequência da reavaliação da situação então efectuada, a impugnante anulou aquela importância de € 646.408,90, que ainda constava dos "custos diferidos" a repartir por exercícios futuros.

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Factos não provados:
Inexistem outros factos com interesse para a decisão da causa.
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MOTIVAÇÃO.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise critica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) e dos depoimentos das testemunhas inquiridas, identificados em cada um dos factos provados.
Os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante relevaram para prova dos factos provados em que estão identificados.
De toda a prova produzida nos presentes autos, documental e testemunhal, resulta que, a importância de € 160.032,05 respeita a custos contabilizados pela impugnante, mas que, a administração tributária não considerou na formação do lucro tributável, por entender que não foi respeitado a princípio da especialização dos exercícios, previsto no n.°1 do art.18° do Código do IRC.
A administração tributária sustenta, que aquele custo apenas poderia ser imputado no período em que foi incorrido - exercício de 2003, no qual ocorreu a cessão de exploração,
Sucede que, após a produção da prova testemunhal, ficou claramente demonstrado perante este Tribunal que, em 2003, a impugnante procedeu à cessão da exploração de parte da sua actividade, a que correspondia ao comércio e manutenção de automóveis de marca «...X...».
As três testemunhas da impugnante, «BB», «AA» e «CC», demonstraram ter um conhecimento directo da situação em causa nos autos e os seus depoimentos revelaram-se credíveis.
Até ao ano de 2003, a ora impugnante exercia de forma directa a actividade de comércio e manutenção de automóveis, enquanto representante da marca «...X...», e o comércio a retalho de combustíveis, através da exploração de um posto de abastecimento.
Em 2003 a impugnante elaborou um contrato de cessão de exploração, através do qual cedeu a actividade de comércio e manutenção de automóveis da marca «...X...».
Foi na sequência do referido contrato que, a ora impugnante registou, em 2003, na conta "custos diferidos" a importância de € 1.585.990,22, que seria repartida pelos exercícios seguintes, durante a vigência do contrato de cedência de exploração.
Desse montante foi imputado ao exercício de 2007, o valor de € 160.032,05.
Ficou ainda claro, através da explicação dada, sobretudo pela testemunha «BB», que o contrato de cessão teve na sua génese uma alteração da legislação comunitária relativa ao sector automóvel, o denominado Regulamento de Isenção, de 31 de Julho de 2002, que exigiu que a «...X...» definisse uma estratégia de reorganização comercial e jurídica da distribuição automóvel.
Tal reorganização implicava a denúncia dos contratos celebrados entre a «...X...» Portuguesa e os seus concessionários, entre os quais se encontrava a impugnante.
As novas regras impostas pela «...X...» implicavam a existência de apenas um concessionário de grande dimensão, designado por "plataforma".
Como ficou, bem patente, pelos depoimentos das testemunhas, que a perda da concessão implicaria a cessação da actividade de comércio e manutenção automóvel por parte da impugnante e a correspondente despedimento do pessoal a ela afecto e, a necessidade de suportar as correspondentes indemnizações por despedimento.
Ficou provado que, a impugnante, ou se conformava com as consequências do encerramento da actividade, mormente as indemnizações por despedimento, ou definia uma estratégia que lhe permitisse a manutenção dos postos de trabalho.
Conforme resultou do depoimento das testemunhas, muitos dos trabalhadores da impugnante tinham dezenas de anos de trabalho na empresa.
Ficou ainda provado que, a impugnante fez consultas a entidades externas, com o objectivo de definir a melhor estratégia empresarial, para fazer face à situação com que se deparou.
O total das indemnizações por despedimento que teria de suportar pela cessação da representação da marca «...X...» estimou-se entre € 1.535.927,83 e € 2.047.903,77, conforme cálculos efectuados pela empresa consultora.
A impugnante delineou uma estratégia que passou por constituir uma sociedade, em associação com outras empresas, que reunisse os requisitos para ser qualificada de "plataforma" por parte da "«...X...»" - a [SCom02...].
A impugnante cedeu a exploração e manutenção do comércio automóvel, e passou a auferir uma renda pela cedência de exploração, contrapartida da cedência de espaços e do seu Know-How.
Resulta do relatório de inspecção tributária, conforme factos provados que, o referido contrato previa:
. A cessão dos estabelecimentos e venda dos stocks;
. Preço da cessão: o pagamento de uma renda variável correspondente a 35% dos resultados líquidos antes de impostos, da exploração dos estabelecimentos;
. O valor de venda dos stocks: pelo montante de € 2.114.653,62;
. Desconto para compensação dos direitos dos trabalhadores: concessão de um desconto de € 1.585.990,22.
Resulta do contrato que o montante de € 1,585.990,22, teve como objectivo, a compensação dos direitos dos trabalhadores.
Efectivamente, com o contrato de cessão de exploração a impugnante transferiu a responsabilidade por indemnizações por despedimentos para a cessionária.
Ficou provado que, o montante estimado das indemnizações a suportar se a actividade não fosse transferida, mas encerrada, situar-se-ia entre € 1.535.927,83 e € 2.047.903,77.
Conforme explicado pelas testemunhas, a impugnante optou por contratualizar o montante de € 1.585.990,22, correspondente a 75% do valor dos stocks transferidos.
Foi ainda esclarecido que, a montante da compensação dos trabalhadores, fixado na referida quantia, representa não só a contrapartida pela transferência da responsabilidade por eventuais despedimentos, mas também o esforço económico da impugnante para garantir os postos de trabalho e que a cessionária tivesse condições para garantir a "plataforma" da «...X...» e, assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados à exploração automóvel através da renda que passou a auferir da concessionaria.
Dos depoimentos resultou que, a facto de aquela compensação dos direitos dos trabalhadores, ser também designada par "desconto" deve-se exclusivamente a uma questão operacional de tratamento em conta corrente.
A impugnante continuou a registar proveitos decorrentes da exploração automóvel, auferidos indirectamente a título de rendas de cessão de exploração e mantem a actividade de "comercia a retalho de combustível.
Proveitos registados na conta 72 - Prestações de serviços, subconta "cessão de exploração",
O Tribunal ficou convencido de que, o montante em causa, apresenta uma natureza plurianual.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.
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IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação de IRC de 2005.

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto ao não apreciar factos dados como provados relativamente às especificidades do contrato de cessão de exploração.

Quanto a esta alegação sempre se dirá que o que ocorreu é que a Mª Juíza enveredou por um entendimento diverso da aqui recorrente. Assim, partindo da mesma factualidade assente no probatório, que aqui não está em causa, foi entendido que o custo diferido: “representa não só a contrapartida pela transferência da responsabilidade por eventuais despedimentos, mas também o esforço económico da impugnante para garantir os postos de trabalho e que a cessionária tivesse condições para garantir a “plataforma” da «...X...» e, assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados à exploração automóvel (…)”.
O tribunal a quo, enveredou, portanto, por um entendimento em que relaciona o custo com eventuais despedimentos e os proveitos auferidos pela cessão da exploração do negócio, ao contrário da recorrente.

Ou seja, no caso em apreço a recorrente entendeu ter sido indevidamente considerado no ano de 2005 um montante de €320.064,10 como custo extraordinário, mas nos termos do artº 18º do CIRC este custo apenas poderia ser imputado no período em que ocorreu a cessão de exploração – 2003 - pelo que não pode concorrer para o apuramento do lucro tributável do ano de 2005.

Ora,
O tribunal a quo, não confirmou a posição da ora recorrente e, não obstante reconhecer o principio da especialização do exercício previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, faz ainda referência ao n.º 5 do mesmo normativo para concluir que: “(…) a actividade económica não é estanque em cada exercício e, por isso, o n.º 5 daquele mesmo artigo prevê que «os proveitos e custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção»”
Pelo que não ocorre erro de julgamento quanto à matéria de facto ao não apreciar factos dados como provados relativamente às especificidades do contrato de cessão de exploração., mas apenas e tão só entendimento diverso que culminaria num alegado erro de direito por errada interpretação do conceito de especialização.

Vejamos.
Do erro de julgamento quanto ao direito por ter feito errada interpretação do conceito de especialização do exercício, mormente as normas previstas nos n.º(s) 1 e 5 do artigo 18.º do CIRC.

O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC: “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no código”.
Nos termos do disposto no nº 1 do artº 17º do CIRC, sob a epígrafe Determinação do lucro tributável
1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Como bem se discorre no acórdão deste TCAN, datado de 23-05-2023, no proc.783/10.0 BEPNF disponível em www.dgsi.pt , em matéria idêntica aos presentes autos:
“(..)De modo a permitir o apuramento do lucro tributável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector (sem prejuízo da observância das disposições previstas no CIRC), e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, sendo organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC (al. a) e b) do n.º 3 do art. 17.º do CIRC)”.
Por força do artigo 47 °, n.ºs 1 e 8, do CIRC, os prejuízos fiscais são deduzíveis, nas seguintes condições:
"1 - Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores. (...)
8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que foi modificado o objeto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida". Mais se refira, com particular interesse para os presentes autos, que vigora, neste âmbito, o princípio da especialização dos exercícios, ou seja, “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício que digam respeito”, sendo que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” (cf. artigo 18.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC).
Conforme refere Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pág. 64 em sede de IRC, “[h]á, (…), que dividir a vida da empresa em períodos, A cada um desses períodos, deverão ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. (…) A imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos e recebimentos”. Para os efeitos deste preceito legal, o exercício corresponde ao ano fiscal, o qual, por seu turno, coincide com o ano civil [neste sentido vide o acórdão do STA, proferido no processo n.º 0291/08, de 25.06.2008].
Como sobredito, o princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18.º do CIRC e tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa, devendo, no entanto, ser sopesado com os demais princípios constitucionais basilares, mormente, o da justiça.
Cumpre ainda uma chamada de atenção para o Plano Oficial de Contabilidade (POC) então vigente, no âmbito dos quais dominavam como princípios fundamentais, o princípio da continuidade; o princípio da consistência; o princípio da especialização ou do acréscimo; o princípio do custo histórico; o princípio da pendência; o princípio da substância sobre a forma e o princípio da relevância ou da materialidade. E, quanto ao princípio da especialização dos exercícios, do acréscimo ou da periodização económica, em sede contabilística, postulava o mesmo que a contabilidade de uma empresa deve ser elaborada de forma criteriosa e rigorosa, de tal modo que os proveitos e os custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou ocorridos independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento, pelo que os mesmos devem ser incluídos nas demonstrações financeiras dos períodos a que dizem respeito.
Dito de outro modo, este princípio é uma emanação da técnica contabilística em resposta à necessidade prática de calcular, dentro de intervalos regulares, o lucro obtido por uma empresa", consubstanciando "um corte artificial num processo que é contínuo. E por isso a determinação do momento contabilístico em que ocorreu uma despesa ou uma receita tem de ser também objecto de definição" (José Luís Saldanha Sanches, Da Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, pág. 294). Este princípio impõe que sejam imputados "a cada exercício os proveitos e custos que lhe são inerentes e só esses". (...) A imputação a um dado exercício de um encargo ou perda simplesmente provável é concretizada através do mecanismo das provisões" (Freitas Pereira, in A periodização do lucro tributável, pág.79 e 80), pois que tal princípio, em correlação com os outros princípios, mormente o da justiça, não impede que sejam incluídos nos custos de um exercício os encargos a pagar no futuro, mas com origem no mesmo desde que essas inscrições não se reconduzam a comportamentos voluntários e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios (vide artigo 18º, n.º 2 do CIRC).
Em síntese, o princípio da especialização dos exercícios, ou, na terminologia do POC, “Da especialização” (ou do acréscimo), é, sem dúvida, um dos Princípios Contabilísticos Fundamentais ou os Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites que mereceu mais importância por parte do legislador do Código do IRC, justificado pela necessidade de evitar o diferimento de custos ou perdas e de proveitos ou ganhos com finalidades de economia e/ou politicas financeiras, ou de ilícita planificação ou gestão fiscal.
O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos. Com efeito, não obstante o rendimento das empresas fluir em continuidade, é necessário segmentar a vida das mesmas em períodos de certo modo independentes entre si, para atender a necessidades não só de índole fiscal, como também de natureza económica, contabilística e de gestão. E, na esteira do princípio da anualidade dos impostos, estabeleceu-se que o lucro tributável das empresas será determinado anualmente, correspondendo, em regra, cada período de tributação, ao ano civil – cf. o que se escreve em comentário ao artigo 18.º, no Código do IRC, comentado e anotado, da Direcção Geral dos Impostos (DGCI). Sobre a “Periodização do lucro tributável”, dispõe o artigo 18.º do Código do IRC que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» [n.º 1]; e que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas» [n.º 2].”

Assim, no ponto 10, 28 e 29 do probatório ficou assente que a recorrida a partir de 2003, quando efetuou a cessão de exploração, passou a ter uma atividade exclusivamente ligada comércio de combustíveis [através de um posto de abastecimento] logo, o custo com o pessoal se tivesse sido reconhecido e considerado na sua totalidade no ano de 2003, tal como referiram os serviços de inspeção tributária no seu relatório, não poderia ser deduzido aos lucros tributáveis de exercícios posteriores por força da substancial alteração da atividade ocorrida a partir daquele ano e em obediência ao n.º 8 do artigo 47.° do CIRC.

Ora efetivamente mal andou a Mª Juíza ao considerar que a compensação dos direitos dos trabalhadores, ou “desconto” apenas foi idealizado, concebido e firmado no âmbito do contrato de cessão de exploração reveste natureza plurianual, que afasta a aplicação rígida do princípio da especialização dos exercícios. É que o mesmo, o desconto, foi a moeda de troca pela transferência das responsabilidades por despedimentos pela recorrente para a cessionária, e de garantir a manutenção de proveitos nos exercícios seguintes, materializados na renda de exploração que a cessionária se obrigou a pagar durante a vigência do contrato, tudo, no âmbito do princípio da autonomia privada.

Senão vejamos o que resultou do probatório:

Dos factos dados como provados [ponto 15 da factualidade assente], relativamente à súmula dos esclarecimentos prestados pela aqui recorrida aquando do procedimento inspectivo consta: “1.5 – Desconto para a compensação dos direitos dos trabalhadores: concessão de um desconto de € 1.585.990,22 a deduzir de imediato ao valor de venda dos stocks, “tendo como contrapartida a poupança que a primeira outorgante colhe do facto de não ter que suportar os custos de encerramento dos estabelecimentos, designadamente com indemnizações ao pessoal”.
Já no que concerne ao preço da cessão do estabelecimento ficou acordado o pagamento de uma renda variável, correspondente a 35% dos resultados líquidos antes de impostos.
Então, da interpretação dos elementos do contrato temos que a importância de € 1.585.990,22 foi deduzida de imediato ao valor de venda dos stocks, momento que ocorreu aquando da celebração do contrato [ano de 2003].

Considerou o tribunal a quo que este montante: “representa não só a contrapartida pela transferência da responsabilidade por eventuais despedimentos, mas também o esforço económico da impugnante para garantir os postos de trabalho e que a cessionária tivesse condições para garantir a “plataforma” da «...X...» e, assegurar a continuidade dos seus proveitos ligados à exploração automóvel (…)”.
No esteio destas conclusões, ficou decidido que os custos aqui em discussão apresentavam uma natureza plurianual e, como tal, seriam passíveis de diferimento ao longo dos anos.
Ora, convocando de novo o acórdão deste TCA já referido:
“(…) Perante os factos discriminados supra, assentamos na tese da recorrente que o “desconto contratualizado” está directamente relacionado com o preço da cessão de exploração, dele fazendo parte, no entanto já não podemos conceber que o mesmo esteja correlacionado com a renda anual variável correspondente a 35% dos resultados, razão pela qual afastamos a pretensão da recorrente de epilogar os mesmos de carácter plurianual dos custos descontos em presença e/ou da sua extensão económica no tempo, a computar em face da vigência do contrato de cessão”.
Em nosso entender o “desconto contratualizado” ficou totalmente consumido na data de celebração do contrato e por força dele. Em prol deste entendimento, temos desde logo acepção legal de estabelecimento comercial que se assume como uma universalidade de facto, agregada em torno de uma aptidão para uma função produtiva, mas também como uma universalidade de direito, em que o complexo de relações jurídicas é dominado por uma finalidade comum: a preservação do estabelecimento enquanto unidade económica destinada a concretizar a exploração unitária da universalidade de facto, pelo que em relação aos seus componentes, de facto e de direito, o titular do estabelecimento goza do poder de deles dispor isoladamente uti singuli ou uti universi. [vide neste sentido acórdão do STJ de 19.04.2012, in processo n.º 5527/04.2BEBRG, que atenta que o estabelecimento comercial "como um bem mercantil, engloba o complexo de bens e de direitos que o comerciante afecta á exploração da sua empresa, que tem uma utilidade, uma funcionalidade e um valor próprios, distintos de cada um dos seus componentes e que o direito trata unitariamente."]. Em perfeita aderência ao princípio da autonomia privada, a que alude o artigo 405º, n.º 1 do CC. Certo é, que aquela autonomia sofre restrições, desde logo no âmbito da propriedade industrial [artigo 104º, n.º 5 do Código da Propriedade Industrial], mas também e com relevo nos autos, no âmbito da direito laboral, é que de harmonia com o artigo 285.° do Contrato Individual de Trabalho, as posições laborais ativas e passivas acompanham a transmissão do estabelecimento seja a que título for, a não ser que os contratos de trabalho tenham deixado de vigorar em data anterior à transmissão ou exista acordo que estabeleça uma solução diferente e envolva o transmitente e o transmissário, por um lado, e os trabalhadores por outro, já que o mero acordo entre o primeiro e o segundo só é oponível aos últimos se não lhes causar prejuízos sérios. Por isso, e em regra, a transmissão do estabelecimento implica a transmissão ipso jure da relação laboral. Nos termos do artigo 285.°, n.º 1, do Código do Trabalho, "em caso de transmissão, por qualquer título, da titularidade de empresa, ou estabelecimento ou ainda de parte de empresa ou estabelecimento que constitua uma unidade económica, transmitem-se para o adquirente a posição do empregador nos contratos de trabalho dos respetivos trabalhadores, bem como a responsabilidade pelo pagamento de coima aplicada pela prática de contraordenação laborar", respondendo o transmitente, solidariamente, "pelas obrigações vencidas até á data da transmissão, durante o ano subsequente a esta” (n.º2). E, o n.º 3 do referido artigo 285. ° do CT estipula que as prescrições anteriores sejam aplicáveis "à transmissão, cessão ou reversão da exploração de empresa, estabelecimento ou unidade económica, sendo solidariamente responsável, em caso de cessão ou reversão, quem imediatamente antes tenha exercido a exploração". Por seu lado o seu n.º 5 consagra um conceito de unidade económica idêntico ao que atrás se expôs, ao estabelecer que se considera como tal "o conjunto de meios organizados com o objectivo de exercer urna actividade económica, principal ou acessória".
Por fim, o respectivo n.º 6 comina uma contraordenação muito grave a violação do disposto no n.º 1 e na primeira parte do n.º 3. “
O exposto, serve para elucidar que as partes, cedente e cessionário podem diferir o cumprimento das respetivas obrigações emergentes da cessão para um momento incerto e futuro, bem como fixar livremente o seu conteúdo, pelo que está nesse âmbito de autonomia que o preço da transmissão total ou parcial dos stocks possa corresponder ao eventual pagamento, pela contraparte, do valor estipulado pelas partes a relevar em sede da transferência de responsabilidade pelas eventuais indemnizações de natureza laboral, valor esse alcançado em € 1.585.990.22.
A obrigação da Recorrente, na qualidade de transmissário da exploração, de vir a pagar no futuro eventuais indemnizações de natureza laboral, em perfeita obediência aos princípios da autonomia privada e do favor negotii, consumou-se com a celebração do contrato, no ano de 2003, se em violação da lei laboral, para a questão dos presentes autos não releva, é o que decorre do conteúdo do contrato, mormente da sua cláusula terceira sobre a duração e revogação da cessão, que nada prevê sobre as relações laborais que se mantenham se ela, revogação, vier a ocorrer, ao contrário dos estabelecimentos e dos bens, que no termos do contrato devem regressar à titularidade da cedente.
E, mais concretamente do teor da cláusula décima segunda que estipula que «Por força da presente cessão e enquanto ela durar, a posição que dos contratos de trabalho decorre para a primeira outorgante transmite-se para a segunda nos termos do disposto no art. 37º do DL 49.408, de 29 de novembro de 1989», mas nada estipula sobre, em caso de reversão, em que termos é tratado o valor “desconto” contratualizado.
Pelo que perante o acordado, e os demais elementos dos autos, independentemente da aferição da renda convencionado, temos que o desconto contratualizado é um custo que não se repercute nos exercícios posteriores, dado que apesar de estar associado ao contrato de cessão da exploração na sua unicidade, certo é que, do inerente ao seu clausulado, ele constitui um custo que se consumiu no momento da cessão, momento em que transferiu a sua responsabilidade enquanto entidade patronal e, o mesmo se diga, mesmo que o valor em causa não tivesse sido abatido no mesmo acto ao preço estipulado pela venda dos bens. Completamente diferente seria, se o “desconto contratualizado” tivesse sido convencionado de modo fraccionado pelo tempo de vigência da cessão, ou seja, por cada ano de vigência fosse atribuído um valor, por exemplo 35% por cada ano até a sua consumação, mas essa não é a vontade que espelha do contrato nos termos em que o mesmo se mostra concebido e redigido.
O desconto contratualizado ao desonerar das responsabilidades laborais a recorrente cristalizou-se naquele momento e na geração de proveitos do exercício em que foram incorridos (2003), não se repercutindo nos exercícios posteriores, como o probatório documenta.
Assume relevância apenas no exercício em que foi convencionado (2003), pelo que o seu custo não pode ser relevado nos exercícios que lhe sucedem em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios.
Aqui chegados estamos aptos a concluir que, o desconto contratualizado e efectuado sobre o preço atribuído aos stocks corresponde ao dispêndio que a recorrida considerou como tal que teria de suportar caso ficasse a seu cargo o pagamento das indemnizações por despedimento dos trabalhadores.
Razão pela qual, nestes termos, o desconto, consubstancia um verdadeiro custo ou gasto para efeitos contabilísticos e para efeitos fiscais em sede de IRC a reportar no ano em que o mesmo se verificou.
Tal raciocínio, não fica abalado se estabelecermos o paralelismo, que se não ocorresse a transferência das responsabilidades tidas laborais por via do desconto directo, a recorrida teria de provisionar a sua responsabilidade futura.
Neste sentido em acórdão do STA de 04 de setembro de 2013, in processo n.º 164/12, aqui recuperamos o seu sumário:
I - As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante incerto.
II - Entre as provisões constituídas pelo sujeito passivo de IRC a que a lei concede relevância, permitindo que sejam «deduzidas para efeitos fiscais» no apuramento do lucro tributável, contam-se « [a] s que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» (art. 33.°, n.º 1, alínea c), do CIRC, na redacção aplicável].
III - Sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, a justificar a desconsideração da provisão, impõe-se que esta seja constituída no (primeiro) exercício em que se verificou o risco determinante da sua constituição".

Assente in casu que, o montante da compensação dos direitos dos trabalhadores, fixado naquela quantia de € 1.585.990,22, representa a contrapartida pela transferência da responsabilidade por eventuais despedimentos, mas traduz conforme o escopo da lei laboral nesse sentido, o esforço económico da recorrente em garantir os postos de trabalho e a prossecução da atividade pela cessionária estando assim por força do contrato apta a cessionária assegurar a continuidade dos proveitos ligados á exploração automóvel através da renda que passaria a auferir da concessionária.
Sendo manifesto, que o desconto operado está diretamente relacionado com o contrato de cessão de exploração, tido na sua unicidade, mas que aquela transferência das responsabilidades deu-se naquele exato momento, a existir necessidade de provisões será por quem assumiu aquela, ou seja, a cessionária [SCom02...] que assumiu a transferência integral dos direitos laborais que se irão repercutir nos exercícios futuros, eventualmente durante o período de duração da cessão ou, concretamente, até que e à medida que cessassem as responsabilidades em causa.
Em jeito de conclusão entendemos que o contrato de cessão de exploração, apesar de estar limitado no tempo, em nada se insere no conceito de obras de carácter plurianual e, o custo com o pessoal ao ser deduzido de uma só vez ao valor do stock transmitido acentua, de que se trata, de um custo que só pode ser considerado no ano de 2003, de acordo com o princípio da especialização.
Pelo exposto, é evidente que, encontrando-se o contribuinte vinculado contabilística e fiscalmente ao princípio da periodização do lucro tributável, que impõe que, neste caso, os custos sejam imputáveis ao período a que dizem respeito e de acordo com o momento de realização em que os mesmos foram concretizados, por obediência ao critério económico subjacente ao apuramento do lucro tributável, e não de qualquer perspetiva financeira - cf. nº 1, do artigo 18º, do CIRC.

Daí que todas as considerações tecidas na douta sentença para demonstrar a relevância fiscal do contrato de cessão de exploração e do mesmo discorrer um custo diferido no tempo de natureza plurianual, não logram vencimento para efeitos de aplicação do então n.º 5 do artigo 18º do CIRC, quer para a exceção contemplada no nº 2, do mesmo preceito legal, reportada à imprevisibilidade ou desconhecimento do custo, o qual não se pode ater já que o custo foi convencionado em 2003.

E nem se compreende que a recorrida entenda que, como ressaltam das suas contra-alegações: “XLII. Com efeito, o procedimento adoptado pela administração fiscal determinaria que a impugnante nunca veria reconhecido como custo fiscal as importâncias despendidas, em clara violação do princípio da justiça preconizado no art° 552 da Lei Geral Tributária e ainda dos artigos 103° e 104° da Constituição da República Portuguesa.
XLIII. Verifica-se, assim, que ainda por esta via seria ilegal a liquidação impugnada, impondo-se a sua anulação.”
Ora, parafraseando o arresto do STA, proferido no Processo 1382/14.2 BEBRG de 10 de abril de 2024, também referido no Proc. 783/10.0BEPNF:
“permitem concluir que o Supremo Tribunal Administrativo fez sempre depender a prevalência daqueles princípios, particularmente do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 50.º da LGT, sobre o princípio da especialização dos exercícios do prévio julgamento de inexistência de prejuízo para o erário público e de estar verificado que o erro cometido na contabilização dos proveitos e/ou custos não resultou de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios. É esta jurisprudência que emerge dos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo em que a Recorrente sustenta a sua pretensão, pelo menos, dos indicados e que se mostram efetivamente pertinentes (como se constata do seu teor, já que se encontram integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), já que neles se pode ler (passamos a transcrever por ordem cronológica) que o princípio da especialização de exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça previsto no artigo 20.º da CRP e 55.º da LGT se «não havendo qualquer prejuízo para a FP (por todos os custos terem sido contabilizados, embora no tocante aos exercícios respetivos)» a transferência de resultados «não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios» (acórdão de 5-2-2003, proferido no processo n.º 1648/02); «não ofende» o princípio da especialização de exercícios» a não contabilização» que «não resultou de omissão voluntária e intencional» (acórdão de 25-1-2006, proferido no processo n.º 830/05); o princípio da especialização dos exercícios «visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respetivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respetivo recebimento ou pagamento ocorram» devendo «tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios», como é o caso, da situação em que, «constituída uma provisão para crédito vencido, por lapso de contabilização, o sujeito passivo efetiva as reposições devidas pelos pagamentos parciais entretanto feitos, apenas e pela totalidade em determinado exercício e não, como era devido, de forma discriminada nos exercícios correspondentes em que esses pagamentos foram concretizados» (acórdão de 2-4-2008, proferido no processo n.º 807/07); «Em matéria de custos, o princípio da especialização dos exercícios – artigo 18.º do CIRC – traduz-se na consideração, como custo de determinado exercício, dos encargos que economicamente lhe sejam imputáveis», não pondo «em causa tal princípio a imputação, a um exercício, de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios», por tal ser «exigido pelo princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 50.º da LGT», porém, nos termos do n.º 2 do mesmo dispositivo legal, “as componentes positivas ou negativas” não são “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” quando a sua não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico ou outro, do próprio contribuinte, já que tal norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que aquele não pode controlar. (acórdão de 25-6-2008, proferido no processo n.º 291/08); «O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respetivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respetivo recebimento ou pagamento ocorram», sendo que, «não existe violação ao princípio da especialização dos exercícios» se não estamos perante situação em que se verificou a imputação de proveitos ou de encargos que não tenham tido lugar nos respetivos exercícios, e não consta do probatório, nem do relatório da inspeção, nem tão pouco vem alegado pela Fazenda pública, que as operações realizadas tenham tido em vista a manipulação de resultados» (acórdão de 9-5-2012, proferido no processo n.º 269/12).”

Ora atento o vertido no probatório e resultante dos autos, não se sabem quais as razões pelas quais houve repercussão dos custos, o porquê dessa forma de contabilização, mas o certo é que se pode afirmar que não tiveram origem em razões externas e incontroláveis ou lapsos de contabilidade. O que sucedeu foi uma atuação deliberada e intencional de transferência de resultados tendo em vista a obtenção de vantagens, absolutamente alheia à verdade fiscal que aquela contabilidade devia assegurar.
Sendo que, a atuação da AT constitui um rigoroso cumprimento ou observância do preceituado no artigo 18.º do CIRC, totalmente conforme com entendimento que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo citada.

Assim, e após este parêntese, concordando-se com a posição assumida pela recorrente, entendemos que, se as amortizações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um ativo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil, e se visam dar tradução à regra básica de que “aos proveitos de um exercício deduzem-se os custos que, nesse exercício, se tornou necessário suportar para obter aqueles”, elas só podem ser aceites quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam, segundo o art.1°, n° 3, do DR n° 2/90, e por exigência do princípio da especialização dos exercícios.
Ora, no caso dos autos, nada disso ocorre.
Como se alcança da leitura do contrato de cessão de exploração junto aos autos, e com a duração de três anos (clausula 3ª), ou contrato misto de cessão e venda, em que a impugnante ocupa a posição contratual de cedente do estabelecimento e ao mesmo tempo de proprietária dos ativos, (bens que constituem o seu stock - clausula 2ª) que são vendidos, é que a impugnante vende os bens por € 2.150.509,18, declarando que recebe este preço do seguinte modo:
- €1.612.881,89, que correspondente ao benefício que recebe, por perda ou transmissão das responsabilidades contratuais laborais;
- E o restante do preço será pago nos termos referidos na cláusula quarta.
Pelo que, e tratando-se de um contrato de cessão de exploração, em que na data da sua celebração foi atribuído um valor [diferença entre o valor dos stocks e o valor dos custos com o pessoal] e, durante a vigência do contrato, foi acordado o pagamento de uma renda variável.
Sendo as variáveis do negócio [preço da transmissão de stocks de deduzido do custo com o pessoal e o valor da renda] são totalmente independentes, deverão ser registadas e consideradas para efeitos contabilísticos e fiscais à luz do princípio da especialização dos exercícios previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC.

Assim, quando o tribunal a quo, decide submeter o contrato de cessão de exploração às condicionantes de uma atividade plurianual e deste modo admitir a periodização dos custos com o pessoal, no pressuposto de que a atividade económica não é estanque, faz uma errada interpretação dos factos à luz do direito.

Por todo o exposto a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, impondo-se a sua revogação.

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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida – artigo 527.º, n^os. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida.
b) Julgar totalmente improcedente a impugnação judicial, manter a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrida.

Porto, 3 de outubro de 2024

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Irene Isabel das Neves (1.ªAdjunta)
Carlos Castro Fernandes, em substituição (2.º Adjunto)