Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02372/13.8BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/10/2019

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Cláudia de Almeida

Descritores:	REEMBOLSO; PAGAMENTO ESPECIAL POR CONTA; TAXA; ACÇÃO DE INSPECÇÃO.

Sumário:	Não é devida taxa para a realização de acção de inspecção pela AT para o contribuinte obter o reembolso do Pagamento Especial por Conta (PEC) porquanto à realização da referida acção não é aplicável o DL n.º 6/99, de 8 de Janeiro, nem a Portaria 923/99, de 20 de Outubro.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:	O., LDA
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Não emitiu parecer.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgando procedente a acção administrativa especial apresentada por O, Lda, anulou o acto administrativo em matéria tributária que determinou o pagamento de uma taxa pela realização de inspecção na sequência de pedido de reembolso do Pagamento Especial por Conta e condenou a Ré a apreciar este pedido sem obrigatoriedade do pagamento da referida taxa, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional.
A Recorrente findou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1º Do artigo 93º, nº 3, al. b) do CIRC resulta que os sujeitos passivos para solicitarem a devolução do PEC devem obedecer a dois requisitos:
I. O sujeito passivo tem de pedir que lhe seja efectuada uma acção de inspecção; e
II. Esse pedido tem de ser feito no prazo de 90 dias após o termo do prazo de apresentação periódica relativa ao mesmo exercício.
2º As acções inspectivas a pedido do sujeito passivo são reguladas pelo Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro.
3º Caso o sujeito passivo não possa efectuar a dedução à colecta do PEC no exercício a que o mesmo respeita ou num dos quatro exercícios seguintes, existe sempre a possibilidade de obter o reembolso nos termos do n.º 3 do referido preceito legal, desde que verificados os requisitos aí enunciados.
4º O facto de não terem sido ainda publicados os rácios de rentabilidade a que se refere a alínea a) do n.º3 do artigo 93º (ex 87º) não impede o sujeito passivo de obter o reembolso nos termos daquela norma, uma vez que não lhe sendo imputável a falta de publicação nos referidos rácios, não parece legítimo retirar-se o direito de solicitar o pedido de reembolso, conforme resulta do entendimento vertido no Despacho n.º 249/2005-XVII, de 31 de Maio de 2015 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
5º Nestes termos, a falta de publicação da referida portaria não impede a realização da acção inspectiva prevista na alínea b) do n.º3 do artigo 93º (ex 87º) do CIRC.
6º Nos termos do referido diploma a intervenção da inspecção está condicionada ao pagamento de uma taxa cujo montante é determinado nos termos da Portaria n.º 923/99, de 20 de Setembro.
7º O pagamento especial por conta na sua génese foi criado no sentido de evitar a fraude e a evasão fiscal, com a possibilidade de dedutibilidade do pagamento efectuado até aos quatro exercícios seguintes;
8º A acção inspectiva à posteriori, a pedido do contribuinte, onde é este que goza do direito potestativo de requerer ou não o reembolso após os quatro exercícios;
9º Deste modo, a acção inspectiva funciona de forma residual, onde para o reembolso operar, importa o pagamento de uma taxa – na medida em que estamos perante uma contra prestação por parte da Administração, a qual implica uma alocação extraordinária de recursos, dependendo do volume de negócios do requerente.
10º Pelo que, independentemente do montante peticionado a título de reembolso a Administração terá sempre de afectar alguns recursos para cumprimento da acção inspectiva, a qual tem de ser realizada num espaço de tempo e cujo trabalho e dispêndio de horas varia, não em função do montante peticionado, mas sim da dimensão do sujeito passivo, o que traduzirá uma perda para o erário público de recursos humanos e materiais que poderiam/deveriam estar a executar outras tarefas.
11º Compare-se o custo de uma inspecção feita pela AT a pedido do contribuinte com uma auditoria feita por uma consultora/auditora externa aos quatro exercícios e facilmente se conclui que o montante a pagar à consultora/auditora externa seria manifestamente superior.
12º Por isso, não pode o tribunal a quo falar em violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, já que os custos da inspecção são proporcionais à dimensão dos sujeitos passivos.
13º A acção inspectiva vai muito além da função confirmativa ou da mera verificação do declarado pelo contribuinte.
14º No presente caso, isto é aquando da inspecção a pedido do sujeito passivo dá-se uma inversão da posição na ordem jurídica que é determinante para a imputação de uma taxa que minimize os encargos, despesas e o prejuízo daí resultante para o Estado
15º E não se diga, parece ser entendimento do tribunal a quo, que os sujeitos passivos estão apenas a exercer um direito ou que a inspecção imposta ao sujeito passivo para o exercício do seu direito ao reembolso, está inserida dentro das obrigações da administração tributária, de confirmação da sua situação tributária que determinará aquele reembolso (procurando minimizar o acto inspectivo),
16º Porque conforme é consabido, o Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), no artigo 2º, alíneas a) e ss., determina que não só os actos inspectivos incidem sobre a confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, mas também a indagação de factos tributários não declarados e demais actos cujo cumprimento do princípio da legalidade obriga.
17º A introdução de uma “flat tax” para o acto inspectivo implica para o acto inspectivo implica para a Administração não só a perda de receita tributária, mas também, eventualmente, a paralisação de toda a acção inspectiva;
18º Basta, para o efeito, a existência de um acréscimo anormal de pedidos de reembolso, para que toda a estrutura inspectiva integrante no Órgão Periférico Regional fique paralisada a realizar inspecções a pedido dos contribuintes;
19º No presente caso o tribunal a quo ignorou a “outra face” da relação jurídica, cujo sujeito passivo é a Administração.
20º O Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro é aplicável às situações como a aqui em apreço, não violando por isso quaisquer princípios constitucionais, designadamente o princípio da proporcionalidade e tributação sobre o rendimento real.
21º Pelo que não pode a AT ser condenada a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC’s, sem obrigatoriedade do pagamento das taxas inspectivas.
Pelo que, nestes termos e nos mais de Direito, que V.ªs Exas., doutamente suprirão, deve a presente acção ser julgada totalmente improcedente, como é de Direito e Justiça revogando-se a decisão do Tribunal “a quo”.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Cumprido o disposto no artigo 146º, nº 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), o Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronunciou sobre o mérito do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

OBJECTO DO RECURSO
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608º, nº 2, 635º, nºs 4 e 5 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
No caso, a questão suscitada consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, na interpretação que fez de que o disposto no artigo 4º do Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, tal como a Portaria 923/99, de 20 de Outubro, não é aplicável às situações de pedido de inspecção pelo contribuinte para reembolso do Pagamento Especial por Conta efectuado.

FUNDAMENTAÇÃO
Da Matéria de Facto
Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte factualidade [rectificando-se a sequência da numeração ali indicada]:
«1. Por requerimentos apresentados à Administração Tributária a Autora solicitou o reembolso dos montantes de Pagamento Especial por Conta do Imposto entregue, relativo ao exercício de 2006, no montante de €70.000,00 – fls. 54 e ss.;
5 [2]. A Autora foi notificada pela AT de que por despacho do Director de Finanças do Porto foi fixada a taxa provisória, no montante de €29.521,72;
6 [3]. A pagar no Serviço de Finanças do (…), (…), no prazo de cinco dias, findo o qual, e não se verificando o referido pagamento, ficaria o pedido de reembolso sem efeito – fls. 54 e ss.;
7 [4]. A Autora pagou a taxa solicitada.

Factos não provados.
Com relevância para a decisão da causa, não se apuraram factos não provados.

Motivação.
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes, não impugnada, para a qual se remete em cada facto.
Acresce que, as partes estão de acordo no essencial quanto aos factos, sendo que a divergência que as opõe resulta da sua interpretação jurídica.»

Do Direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgando procedente a acção administrativa especial, anulou o acto administrativo em matéria tributária que determinou o pagamento de uma taxa pela realização de inspecção na sequência de pedido de reembolso do pagamento especial por conta do ano de 2006 e condenou a ora Recorrente a apreciar este pedido sem obrigatoriedade do pagamento da referida taxa, por entender, em síntese, não ser de aplicar o artigo 4º do Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, aos pedidos de reembolso dos pagamentos especiais por conta de IRC, na parte que obriga ao pagamento de uma taxa para a realização da acção inspectiva prevista para que tais pedidos possam ser apreciados pela Administração Tributária, com o fundamento de que tal representaria violação dos princípios da proporcionalidade e da tributação sobre o rendimento real, previstos nos artigos 18º, nº 2 e 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
A Recorrente não se conforma com o decidido, invocando que o mesmo incorreu em erro de julgamento de direito, por entender que o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, é aplicável às situações como a aqui em apreço, considerando que, por um lado, a devolução do pagamento especial por conta pago depende de um pedido de procedimento inspectivo, o qual está condicionado ao pagamento de uma taxa, na medida em que importa uma contra prestação por parte da Administração Tributária, e que, por outro lado, não se poderá falar em violação do princípio da tributação sobre o rendimento real, nem dos princípios da proporcionalidade e da justiça, uma vez que os custos da inspecção são proporcionais à dimensão do sujeito passivo.
Questiona-se, portanto, neste recurso, o acerto da sentença recorrida que julgou procedente a acção apresentada do acto de imposição de uma taxa, no montante de €29.521,72, para a realização de acção inspectiva necessária para obter o reembolso do pagamento especial por conta.
Ora, a questão assim configurada no presente recurso foi já objecto de apreciação nos Tribunais Superiores, que, de forma reiterada e unânime, têm entendido que o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, tal como a Portaria 923/99, de 20 de Outubro, não é aplicável à realização da acção inspectiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta.
Veja-se, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Maio de 2017, proferido no Processo nº 072/17 - recuperado no Acórdão do mesmo Alto Tribunal de 11 de Outubro de 2017, proferido no Processo nº 0581/17, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt -, onde se concluiu que não é aplicável à realização da acção inspectiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta, o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, nem a Portaria 923/99, de 20 de Outubro.
E é essa jurisprudência que também aqui se reafirma, aderindo-se a todo o seu discurso fundamentador, visando uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), considerando que também no caso dos autos está em causa o disposto no artigo 4º do Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, e a Portaria 923/99, de 20 de Outubro.
Escreveu-se no citado Acórdão:
«(…)Pretendeu o legislador com a redação, na altura vigente, do nº 3, do artigo 93, do CIRC, sujeitar o pedido de reembolso do PEC à realização de uma ação de inspeção. Mas tal não significava necessária e imediatamente a sujeição desta ação inspetiva ao previsto no DL n.º 6/99 e Portaria 924/99, de 20-10 e ao inerente pagamento de taxas, como pretende a Administração Tributária.
O preâmbulo deste normativo dispõe que: a inspeção tributária depende exclusivamente, no quadro da legislação atual, da iniciativa da própria administração tributária. No entanto, a certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica aconselham a flexibilização desse regime, posto que com a devida salvaguarda dos interesses da administração tributária. É, assim, criado um regime especial de inspeção por iniciativa do sujeito passivo, com efeitos vinculativos para a administração tributária, cujo acesso depende da prova de interesse legítimo pelo sujeito passivo ou terceiro, devidamente autorizado por este.
Por isso este normativo tem fins específicos, consubstanciando-se num serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo para apuramento da situação tributária deste e tendo em vista a realização de atos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica, entre outras.
O conceito de “interesse legítimo” do sujeito passivo está definido no n° 6, do artigo 2, do normativo em análise, que explica que “o interesse legítimo referido no presente artigo consiste em qualquer vantagem resultante do conhecimento da exacta situação tributária do sujeito passivo, proveniente, nomeadamente, de actos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica ou de acesso a regimes legais a que o requerente pretende ter direito.
Trata-se de um elenco meramente exemplificativo e reforça a ideia de se tratar de um serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo em vista a obtenção por este de uma qualquer vantagem. E, como serviço que é, está sujeito ao pagamento de uma taxa, de montante variável consoante o âmbito e extensão da ação de inspeção, e cuja tabela vem prevista na já referida Portaria n° 923/99, de 20 de Outubro.
Desta interpretação só se pode concluir, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, que não é aplicável este DL. n.º 6/99 ao regime de reembolso de PEC de IRC, mormente o seu artigo 4°, e concomitantemente, a tabela de taxas previstas na Portaria n° 923/99.
Trata-se de avaliar se existe uma falta de correspondência entre a finalidade inicial das inspeções a pedido com o regime previsto no n° 3, do artigo 93, do CIRC. E, na verdade, inexiste qualquer correspondência.
O regime previsto no DL n.º 6/99 regulamenta um serviço prestado pela administração ao sujeito passivo quando este pretende realizar uma operação ou procurar uma qualquer vantagem, alheia a uma relação tributária preexistente.
Já quanto à inspeção feita a “pedido do sujeito passivo” para efeitos de reembolso de PEC de IRC, não estão em causa as mesmas finalidades. Não se trata de uma inspeção necessária à obtenção pelo particular de uma qualquer vantagem mas antes de um procedimento necessário ao exercício de um direito.
Determinava o n° 2, do artigo 106, do CIRC, em vigor à data que o montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de (euro) 1000, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de (euro) 70.000 (sendo o volume de negócios correspondente ao valor das vendas e dos serviços prestados).
Estabeleceu o regime de PEC um conceito de “rendimento legal”: o legislador fixa um rendimento sem necessária correspondência com o rendimento real, o único tributável por imposição constitucional. E fê-lo qualificando aquele rendimento legal como uma verdadeira presunção legal, em sentido estrito. Como determina o artigo 349º do CC, presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um desconhecido. E a lei, no CIRC, retira uma ilação de um facto conhecido, o volume de negócios do período de tributação anterior, para firmar um desconhecido, o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta dizem respeito.
Ora, dispõe o nº 2, do artigo 350º do CC que as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, exceto nos casos em que a lei o proibir.
No que respeita ao PEC, não existe qualquer proibição legal de ilisão da presunção nem poderia nunca haver, atenta a imposição constitucional de tributação das pessoas coletivas segundo o seu rendimento real (nº 2, do artigo 104, da CRP), estando antes taxativamente consagrada a possibilidade de ilidir tal presunção (artigo 73º da LGT).
Consequentemente, e ao contrário do entendimento da AT, não existe aqui qualquer “inversão”, ainda que aparente, da relação jurídica tributária, já que continuam a ser os mesmos o sujeito ativo e o sujeito passivo daquela relação (nos termos previstos no artigo 18º e seguintes da LGT). Também não colhe o argumento de que a ação inspetiva é necessária para a verificação de um “pressuposto legal” do direito ao reembolso: este direito nasce ope legis, se o rendimento dito “legal” for superior ao rendimento real. Ocorre, apenas e tão-só, uma inversão do ónus da prova quanto à determinação do rendimento real do sujeito passivo.
Se normalmente compete à Administração, mediante a operação desta presunção legal passa a caber àquele o ónus de a ilidir, se com a mesma não se conformar. E o meio imposto pelo legislador para ilidir tal presunção, nos termos do previsto naquela norma do nº 3, do artigo 93, do CIRC, é a obrigação de o sujeito passivo pedir que lhe seja feita uma inspeção.
Todavia, não se trata aqui da prestação de um qualquer serviço pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo por finalidade a obtenção por este de uma qualquer vantagem, mas sim, e exclusivamente, da única possibilidade que lhe é dada para provar que o seu rendimento real não correspondeu, no exercício em causa, ao rendimento legal fixado pelo legislador no supra referido normativo. Ou seja, trata-se do exercício pelo sujeito passivo de um direito que lhe assiste por lei.
Não tem, por isso, aplicação a esta situação o previsto no D.L. nº 6/99.
Já Saldanha Sanches e André Salgado Matos, em op. cit., página 17) afirmavam que “(...) dada a verdadeira natureza do procedimento em causa, não parece que se aplique o regime de inspeção por iniciativa do contribuinte previsto pelo Decreto-lei n.º 6/99, de 20 de Outubro, designadamente em matéria de custas. Com efeito, seria constitucionalmente chocante admitir que o sujeito passivo teria que pagar para ser, como é seu direito, tributado segundo o seu lucro real”.»
Acolhendo-se o discurso fundamentador do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo supra transcrito, para o qual se remete, conclui-se, assim, numa interpretação em conformidade com a CRP, concretamente, com o seu artigo 104º, nº 2, que determina que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”, não ser devida taxa para a realização da acção inspectiva para obter o reembolso do pagamento especial por conta, por não ser aplicável o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, e a Portaria 923/99, de 20 de Outubro, à realização das acções inspectivas tendentes ao reembolso dos pagamentos especiais por conta, como o que está em causa nos presentes autos, o que coloca em crise o procedimento da Autoridade Tributária nesse sentido e conduz à improcedência do presente recurso, porquanto nenhuma censura merece a decisão recorrida que viabilizou a pretensão formulada pela aqui Recorrida no âmbito da presente acção administrativa especial.
Sentido em que se decidirá seguidamente.

DECISÃO
Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 10 de Outubro de 2019

Cláudia Almeida
Cristina da Nova
Ana Paula Santos