| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
B., S.A. recorre da sentença proferida no TAF de Penafiel que julgou totalmente improcedente a impugnação que dirigiu ao despacho de indeferimento proferido no recurso hierárquico interposto na sequência de reclamação graciosa em que visou a liquidação adicional relativa ao IVA de dezembro de 2012.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. Deve ser revogada a decisão do tribunal a quo que julgou os factos não provados, sendo considerado como provado, nomeadamente, que “A Impugnante constituiu as Ilustres Advogadas Dr.ª S. e Dr.ª M. suas mandatárias no procedimento de inspeção ao IRC de 2012 e ao IVA de julho a dezembro de 2012”;
II. A Impugnante manifestou a vontade de ser representada no processo pelas Advogadas Dr.ª S. e Dr.ª M. (por si escolhidas), pessoalmente transmitida ao Senhor Inspetor Tributário da Direção de Finanças de Braga, M., e à AT, através da Direção de Finanças de Braga, conforme se alcança do Doc. 13 junto com a pi;
III. Não tendo a AT impugnado o vertido neste Doc. junto à pi, formou-se, intra processo, caso decidido, i.é, facto provado por acordo;
IV. Efetivamente, o ónus de impugnação consiste na necessidade de o réu tomar posição definida perante os factos articulados na petição inicial, como exige o nº 1, do art.º 574º, do CPC, sob pena de tais factos serem considerados admitidos por acordo;
V. Conforme dispõe o art.º 607º, n.º 5, do CPC, a livre apreciação não abrange os factos por acordo ou confissão das partes;
VI. Nos termos do art.º 43.º do Código de Processo Civil (CPC), a constituição de mandatário pelo contribuinte no procedimento tributário é facultativa, não exigindo o mandato forense forma especial;
VII. O tribunal a quo ao violar a lei (art.º 43.º do CPC), errou na interpretação da norma aplicável e na aplicação do direito;
VIII. Na sentença padece de nulidade por vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, conforme previsto no artº. 125.º, nº. 1, do C.P.P.T.;
IX. Estando pendente o proc. 539/16.0BEPNF, com identidade de sujeitos processuais, de causa de pedir e de pedido, entende a recorrente que se verifica a exceção de litispendência.
X. Com efeito, no recurso hierárquico, a aqui recorrente pediu “a anulação do ato de liquidação adicional do imposto submetido a reclamação por preterição de uma formalidade essencial ao procedimento tributário – a omissão do direito de audiência prévia”.
XI. Ademais, no que tange à constituição das identificadas Advogadas relativamente ao IVA dos meses de Julho a Dezembro de 2012, no processo 226/14.0BEPNF formou-se autoridade do caso julgado.
XII. A força e autoridade do caso julgado têm por finalidade evitar que a relação jurídica material, já definida por uma decisão com trânsito, possa vir a ser apreciada diferentemente por outra decisão, com ofensa da segurança jurídica.
XIII. Ou seja, evitar-se que venha a ser proferida nova decisão, sobre uma situação jurídica já definida, acautela-se o princípio da certeza e da segurança do direito, assim como se protege o prestígio da administração da justiça.
XIV. O tribunal a quo, ao decidir que a liquidação adicional de IVA de 2012 “… não tinha de ser notificada às Ilustres Advogadas, porquanto o procedimento de liquidação é autónomo do procedimento que lhe deu origem e além disso, o eventual mandato a favor dessas Ilustres Advogadas termina com a conclusão do procedimento de inspeção, nos termos do art. 62.º, n.º 1 e 2, do RCPIT …” inquinou insanavelmente a sentença de vício de inconstitucionalidade;
XV. É uma interpretação restritiva dada ao art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, porquanto entende haver uma cisão no procedimento de liquidação adicional do imposto, entre o procedimento inspetivo e o ato de liquidação; i.é, são procedimentos autónomos, sem qualquer elo de ligação;
XVI. As ações inspetivas não existem por si mesmas, são acções preparatórias da liquidação dos tributos, sempre como uma fase do procedimento de liquidação de imposto, mais amplo que aquela, mas que dela recebe todos os elementos, e, nesse procedimento de liquidação de imposto, ao serem constituídas mandatárias, deveriam ser notificadas da liquidação para efeitos do disposto no art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário;
XVII. O ato de liquidação põe termo ao procedimento de liquidação globalmente considerado;
XVIII. «O procedimento administrativo de liquidação tributária é constituído por uma série de actos, combinados entre si, destinados a obter um resultado jurídico final, ou seja, o montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado». «A liquidação é a fase que se traduz na aplicação da taxa do imposto a matéria colectável já determinada, culminando com a determinação da quantia que se tem de entregar ao Estado». - acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.9.2008, proferido no processo n.º 0342/08, citando o acórdão de 13.4.1988, processo n.º 5332, publicado em Ciência e Técnica Fiscal, n.º 351, página 510.
XIX. Da regulamentação autónoma – Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária – da inspeção tributária não resulta que ela seja mais que uma ação preparatória ou complementar da liquidação dos tributos e faça parte do procedimento tributário, nem a circunstância de ter previsto um ritual próprio, com regras próprias, início e termo lhe atribuem uma natureza independente do procedimento tributário;
XX. Nos termos do art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário nos procedimentos tributários, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste, por carta registada, dirigida para o seu escritório.
XXI. Não tendo a AT notificado a Mandatária da fundamentação e liquidação adicional, com prazos e meios de defesa (aliás, requerido), foi a mesma impedida de atacar a liquidação adicional em crise, daí derivando a inexigibilidade da dívida, por ser ineficaz.
XXII. Obedecendo à superior Jurisprudência emanada no douto Aresto proferido pela 2ª Secção do STA, no processo 0927/10, em 04.05.2011, a omissão de notificação à mandatária da liquidação adicional e, sobretudo, dos meios e prazos de defesa, impõe-se concluir pela ineficácia da notificação somente efetuada na pessoa da Mandante.
XXIII. Então, da exegese do artº. 40.º, do C.P.P.T., deve concluir-se que tendo sido constituído mandatária judicial no procedimento tributário é obrigatória a notificação desta do ato de liquidação adicional de imposto, prazos para pagamento e, sobretudo, os meios de defesa.
Nestes termos e nos mais que doutamente serão supridos, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto.* Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se existe litispendência com o proc. n.º 593/16.0BEPNF; (2) se a sentença padece de nulidade por vício de oposição entre os fundamentos e a decisão; (3) se ocorre erro de julgamento por não ter dado como provado a constituição das Advogadas no procedimento de inspeção e se o mandato termina com a conclusão do procedimento; (4) se no processo n.º 226/14.0BEPNF formou-se autoridade de caso julgado no que tange à constituição das Advogadas; (5) se existe ineficácia da notificação da liquidação adicional impugnada por ter sido notificada somente à impugnante.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
3 – Fundamentação.
3.1 – De facto
«A) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção ao IRC de 2012 e ao IVA dos meses de julho a dezembro de 2012 (fls. 17 a 43 do procedimento de reclamação graciosa apenso (PRG) e fls. 60 a 113 do SITAF).
B) Este procedimento de inspeção teve origem na Ordem de Serviço n.º OI201302307 (fls. 11 a 19 do PRG e fls. 60 a 113 do SITAF).
C) A Ordem de Serviço n.º OI201302307 e o respetivo procedimento de inspeção foram motivados pelo procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI201202299 em que se detetou que a impugnante registou e contabilizou como gastos e deduziu o IVA correspondente, de valores relativos a faturas que não correspondem a operações reais, tendo em consequência sido solicitada e concedida autorização para se proceder à referida ação inspetiva (fls. 17 a 19 do PRG e fls. 60 a 113 do SITAF).
D) Por carta registada em 06/01/2014, recebida em 07/01/2014, a própria impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária do procedimento de inspeção referido em A) e B) e para exercer o direito de audição no prazo de 15 dias (fls. 119 a 120 do PRG e fls. 60 a 113 do SITAF).
E) Em 22/01/2014 foi junto ao procedimento de inspeção o seguinte requerimento subscrito pela Ilustre Advogada, Dr.ª M., remetido por carta registada (fls. 42 verso do PRG) e 901 do SITAF): [imagem que aqui se dá por reproduzida]
F) Os serviços de inspeção tributária prorrogaram o prazo para o exercício do direito de audição por 10 dias e informaram a própria impugnante e as Ilustres Advogadas, Dr.ª M. e Dr. S., que a impugnante não tinha mandatário constituído no procedimento de inspeção sustentado na Ordem de Serviço n.º OI201302307 (fls. 42 verso, 118, 118 verso e 121 do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF).
G) Os serviços de inspeção tributária notificaram a própria impugnante e as Ilustres Advogadas, Dr.ª M. e Dr. S., dessa decisão e dessa informação por cartas registadas em 24/01/2014 e recebidas pelos destinatários (conforme confissão feita pela impugnante no artigo 7 do PRG e no artigo 12 PRH), com o ofício com o seguinte teor (fls. 42 verso, 118, 118 verso e 121 do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF): [imagem que aqui se dá por reproduzida]
H) A impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária por carta registada com aviso de receção recebida em 05/03/2014 (fls. 114 a 116 do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF).
I) O relatório de inspeção tributária considerou o direito de audição nos seguintes termos (fls. 42 verso do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF): [imagem que aqui se dá por reproduzida] J) O procedimento de inspeção referido em A) e B) deu origem ao relatório de inspeção tributária e respetivos anexos junto de folhas 17 a 110 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 60 a 113 do SITAF).
K) O relatório de inspeção tributária foi notificado à própria impugnante em 05/03/2014 (fls. 114 a 116 do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF).
L) O procedimento de inspeção referido em A) e B) apurou os seguintes valores de IVA em falta e períodos de tributação (fls. 111 e 112 do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF).
| Período de tributação | Valor do imposto |
| 01/07/2012 – 31/07/2012 | € 35.649,99 |
| 01/09/2012 – 30/09/2012 | € 70.765,02 |
| 01/12/2013 – 31/12/2012 | € 92.009,72 |
| Total | € 198.424,73 |
M) O procedimento de inspeção referido em A) e B) deu origem à liquidação adicional de IVA de dezembro de 2012, n.º 2014007994188, no valor a pagar de €92.009,72, que foi notificada à própria impugnante em 31/03/2014, com data limite de pagamento voluntário em 26/05/2014 (confissão da impugnante no requerimento do PRG e na petição inicial da impugnação na parte em que admite que a liquidação não foi notificada às Ilustres Mandatárias e fls. 25 e verso do PA).
N) A liquidação adicional de IVA de dezembro de 2012, n.º 2014007994188, no valor a pagar de €92.009,72, não foi notificada às Ilustres Advogadas, Dr.ªs M. e S. (PA, PRG e PRH).
O) A primeira folha da reclamação graciosa da liquidação impugnada tem o seguinte teor (fls. 1 do PRG, fls. 60 a 113 do SITAF): [imagem que aqui se dá por reproduzida]
P) A primeira folha do recurso hierárquico da liquidação impugnada tem o seguinte teor (fls. 9 do PRH, fls. 114 a 211 do SITAF): [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Q) A impugnante juntou ao procedimento de inspeção que teve origem na ordem de Serviço n.º OI201201809, o seguinte documento (fls. 13 dos autos, junto com a petição inicial): [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com relevância para a decisão da causa o tribunal julga não provado:
1 – A impugnante constituiu mandatário no procedimento de inspeção ao IRC de 2012 e ao IVA dos meses de julho a dezembro de 2012 que teve origem na Ordem de Serviço n.º OI201302307 (fls. 14 verso, documento 3 junto pela impugnante à petição inicial e reiterado no requerimento e documento de fls. 170 a 174).
2 – A impugnante constituiu as Ilustres Advogadas Dr.ª M. e Dr.ª S. suas mandatárias no procedimento de inspeção ao IRC de 2012 e ao IVA dos meses de julho a dezembro de 2012 que teve origem na Ordem de Serviço n.º OI201302307 (fls. 14 verso, documento 3 junto pela impugnante à petição inicial e reiterado no requerimento e documento de fls. 170 a 174).
3.1.1 – Motivação.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com as regras da experiência.
A matéria de facto julgada não provada resultou da prova do contrário e da ausência de prova.
Da prova do contrário em face do documento junto à petição inicial, que consta da matéria de facto julgada provada em Q).
Apesar de invocar esse documento como documento comprovativo da constituição como mandatárias das Ilustres Advogadas, Dr.ª M. e Dr.ª S., no procedimento de inspeção que teve origem na Ordem de Serviço n.º OI201302307, que deu causa ao procedimento de inspeção e ao relatório de inspeção tributária, que originaram a liquidação impugnada nestes autos, a impugnante não tem razão.
Com efeito resulta desse documento que a impugnante através dele veio “confirmar que a procuração para representação que passou no âmbito do procedimento realizado ao abrigo da OI201201809 é extensiva ao procedimento da OI201202299 supra referida, como aliás já reiteradamente comunicou aos Vossos serviços”.
Deste documento resulta que a impugnante confirmou que a procuração junta ao procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201201809 foi estendida ao procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201202299.
No entanto, este documento não diz que estende essa procuração para o procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Por isso, este documento não constitui, nem é apto a constituir as Ilustres Advogadas, Dr.ªs M. e S., como mandatárias na impugnante no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Por um lado, porque esse documento não está dirigido, nem foi junto ao procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307. Note-se que este documento foi subscrito em 05/08/2013 e está dirigido ao procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201202299, ao passo que a Ordem de Serviço n.º OI201302307 é de 31/10/2013 (fls. 127 verso e 128), tendo sido emitida em data posterior ao encerramento daquele procedimento de inspeção, porquanto foi com base nele que foi solicitada e concedida a Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Daqui resulta, de forma consistente que o referido documento – documento junto à petição inicial que consta da matéria de facto julgada provada em Q), junto a folhas 13 do processo físico, folhas 18 a 20 do SITAF – não foi dirigido, não está destinado, nem foi junto ao junto procedimento de inspeção que teve origem na Ordem de Serviço n.º OI201302307, pelo que não é um documento bastante para constituir as Ilustres Advogadas, Dr.ªs M. e S., como mandatárias da impugnante no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Por outro lado, os procedimentos de inspeção são autónomos entre si. O procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201202299, em que foi junto o referido documento, é completamente autónomo do procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Apesar do procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307 ter tido origem no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201202299 a constituição de mandatário neste procedimento de inspeção não é extensivo ao procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Não é pelo facto da Ordem de Serviço n.º OI201302307 ter tido origem no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201202299, que a procuração junta ao procedimento de inspeção desta Ordem de Serviço é válida e extensiva ao procedimento de inspeção da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Acresce que no procedimento de inspeção da Ordem de Serviço n.º OI201302307 não há nenhum documento ou declaração verbal da impugnante a constituir válida e legalmente (art. 43.º do CPC) as Ilustres Advogadas, Dr.ªs M. e S., como Mandatárias da impugnante.
Finalmente, porque na sequência da apresentação do requerimento referido em E), a própria impugnante e as Ilustres Advogadas, Dr.ªs M. e S., foram notificadas do despacho constante do ofício julgado provado em G), tendo sido notificadas que não há procuração forense no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307, pelo que competia-lhes proceder à regularização dessa falta, juntando a respetiva procuração e ratificando o processado, sob pena de ficar sem efeito tudo o que tiver sido praticado pelas Ilustres Advogadas, nos termos do art. 48.º do CPC.
Não tendo a referida notificação fixado prazo para suprimento da irregularidade aplica-se subsidiariamente o prazo geral de 10 dias (art. 23.º do CPPT).
Porém, a impugnante apesar de ter sido notificada dessa decisão (conforme resulta da matéria de facto julgada provada em G) e da confissão da impugnante no artigo 7 do PRG, a fls. 2, e no artigo 12 do PRH, a fls. 10, em que reconhece que foi notificada da decisão de prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição) não supriu a referida irregularidade, não juntou qualquer procuração ao procedimento de inspeção, não ratificou o processado, não constituiu as Ilustres Advogadas como suas mandatárias nesse procedimento, nem sequer ratificou um eventual patrocínio judiciário a título de gestão de negócios (art. 49.º do CPC), que também não existe porque não foi invocada qualquer gestão de negócios no requerimento apresentado pelas Ilustres Advogadas tal como consta da matéria de facto julgada provada em E).
Por isso, o tribunal concluiu que a impugnante não constituiu mandatário no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
A falta de constituição de mandatário no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307 resulta ainda da ausência de prova, porque sendo um facto alegado pela impugnante e constitutivo do seu direito, dado que é o fundamento para a ilegalidade da liquidação impugnada, competia à impugnante alegar e provar que constituiu as Ilustres Advogadas, Dr.ªs M. e S., como suas mandatárias no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307 (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
Todavia, apesar de ter alegado tal facto, a impugnante não fez prova da constituição dessas Ilustres Advogadas como mandatárias no procedimento de inspeção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201302307.
Por isso, esse facto tem de ser julgado contra a impugnante, isto é, tem de ser julgado não provado (art. 414.º do CPC).
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil ou irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação de factos conclusivos ou matéria de direito, designadamente a questão do arquivamento do inquérito por ser irrelevante para a decisão das questões invocadas pela impugnante.
** Apreciação jurídica do recurso.
A matéria em apreço no recurso já foi apreciada em 3 de dezembro de 2020 por este Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 43/17.5BEPNF (de que fomos 1.º adjunto), com cujo teor concordamos, pelo que, com as devidas adaptações damos por reproduzido o Acórdão exarado naquele processo. Aliás, existe similitude nas alegações e nas conclusões de ambos os recursos.
Saliente-se que, quando naquele Acórdão se efetua referência ao processo 2422/15.3BEPNF, para este processo, o que ali fica referido, vale para o processo n.º 593/16.0BEPNF em invocado neste recurso, na medida que em ambos está em apreciação situação idêntica, referente ao recurso hierárquico que não foi admitido por intempestivo.
Assim, passa-se a transcrever o que ficou decidido no mencionado Acórdão.
«De Direito
A Recorrente insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do indeferimento do recurso hierárquico apresentado do indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, e na qual invocara, em síntese, a excepção de litispendência entre a impugnação e a acção administrativa nº 2422/15.3BEPNF, a violação do direito de audição no procedimento de inspecção e a ineficácia e caducidade do direito à liquidação por esta não ter sido notificada às mandatárias constituídas no procedimento de inspecção, vícios que a sentença recorrida, no entanto, não sancionou.
Vejamos, antes de mais, se a sentença decidiu acertadamente ao julgar não verificada a excepção de litispendência que a Recorrente continua, no recurso apresentado, a defender existir entre a presente impugnação e a pendente acção administrativa nº 2422/15.3BEPNF, por identidade de sujeitos processuais, de causa de pedir e de pedido [cfr. conclusões IX. e X.].
Alega a Recorrente, singelamente, que, no recurso hierárquico, pediu “a anulação do ato de liquidação adicional do imposto submetido a reclamação por preterição de uma formalidade essencial ao procedimento tributário – a omissão do direito de audiência prévia”, tendo, no entanto, o Ministro das Finanças, rejeitado o recurso por intempestividade, daí ter sido intentada a acção administrativa, que ainda corre termos sob o processo nº 2422/15.3BEPNF.
A sentença recorrida julgou improcedente a invocada excepção, ponderando nos seguintes termos:
“A impugnante invoca a litispendência desta ação em relação à ação administrativa n.º 2422/15.3 BEPNF, cuja sentença está pendente de recurso no Venerando Tribunal Central Administrativo Norte (fls. 68 a 160).
A impugnante invoca a litispendência desta impugnação, porquanto naquela ação administrativa a impugnante impugnou a decisão de 31/07/2015 que negou provimento ao recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa da liquidação impugnada, por ter julgado o recurso hierárquico extemporâneo. Nessa ação a impugnante pede, em síntese, que o recurso hierárquico seja considerado apresentado em 19/01/2015, nos termos do art. 26.º, n.º 2, do CPPT, e que Sua Excelência o Ministro das Finanças seja condenado a praticar o ato ilegalmente recusado.
No decurso dessa ação, a decisão do recurso hierárquico de 31/07/2015 foi revogada pela decisão proferida em 03/03/2016 e foi proferida nova decisão do recurso hierárquico em 02/09/2016 (fls. 68 a 160), que deu origem à presente impugnação judicial.
Perante a revogação do ato impugnado – a decisão do recurso hierárquico de 31/07/2015 – o tribunal determinou a extinção da instância da ação, por inutilidade superveniente da lide, uma vez que o ato impugnado tinha sido revogado e a impugnante tinha visto satisfeita a sua pretensão, porquanto com a revogação da decisão impugnada a Autoridade Tributária e Aduaneira e no limite Sua Excelência o Senhor Ministro das Finanças tinha de proferir a nova decisão do recurso hierárquico.
Sucede que nesta impugnação a impugnante impugna a liquidação impugnada e a decisão de 03/03/2016 [trata-se de lapso, pois a decisão data de 02/09/2016, como referido supra e resulta de fls. 188 do PRH] que negou provimento ao recurso hierárquico e pede a declaração de ilegalidade da liquidação e a sua caducidade.
Assim, entre esta impugnação judicial e aquela ação administrativa não há identidade de pedidos e de causas de pedir, porquanto nesta ação a causa de pedir é a liquidação impugnada e a decisão que negou provimento ao recurso hierárquico proferida em 03/03/2016 [02/09/2016, idem] e o pedido é a anulação da liquidação por ilegalidade da liquidação e caducidade do direito à liquidação, ao passo que na referida ação administrativa a causa de pedir é a decisão de 31/07/2015 que negou provimento ao recurso hierárquico e o pedido é o reconhecimento que a data da apresentação desse recurso foi em 19/01/2015 e que Sua Excelência o Ministro das Finanças seja condenado à prática do ato recusado.
Decisão.
Pelo exposto, julga-se improcedente a invocada exceção dilatória da litispendência (arts. 576.º, n.ºs 1 e 2, 577.º, alínea i), 580.º e 582.º do CPC).”
Concordamos com o assim decidido.
Senão, vejamos.
A litispendência constitui excepção dilatória cuja verificação obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância – cfr. artigos 576º, nº 2 e 577º, alínea i), do CPC.
A excepção de litispendência pressupõe a repetição de uma causa, quando a anterior ainda está em curso, tendo por fim, assim como na excepção dilatória do caso julgado, evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior – cfr. artigo 580º, nºs 1 e 2 do CPC.
Com a consagração do efeito da litispendência obsta-se à inutilidade da repetição da decisão judicial, em processos diferentes, para a mesma acção, e salvaguarda-se, também, o prestígio da administração da justiça contra o risco de grave dano que podia resultar do tribunal contradizer ou reproduzir outra decisão judicial (cfr. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, in “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, 1985, pág. 301).
De harmonia com o disposto no artigo 581º, nº 1 do CPC, repete-se a causa quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir. Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica (nº 2); há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico (nº 3); e há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas acções procede do mesmo facto jurídico (nº 4). A litispendência, pressupondo a repetição da mesma acção em dois processos, depende, pois, da verificação da tríplice identidade de sujeitos, do pedido e da causa de pedir, de modo a evitar contradizer ou reproduzir decisão anterior.
No caso vertente, vem impugnada a liquidação de IRC do exercício de 2012 e a nova decisão no recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa daquela liquidação, proferida em 2 de Setembro de 2016, após a revogação, em 3 de Março de 2016, de uma primeira decisão, proferida em 31 de Julho de 2015, que rejeitara tal recurso hierárquico por intempestividade, decisão da qual a Recorrente apresentou a competente acção administrativa, autuada sob o nº 2422/15.3BEPNF. Nesta acção, veio a ser determinada a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, em face da revogação da decisão do recurso hierárquico e a consequente satisfação da pretensão formulada pela ali Autora, porquanto, considerado tempestivo o recurso hierárquico apresentado, a Administração Tributária teria de proferir nova decisão do recurso hierárquico, o que veio, efectivamente, a suceder na apontada data de 2 de Setembro de 2016, e que motivou a apresentação da presente impugnação judicial.
Assim sendo, e analisados os respectivos articulados, constata-se, tal como na sentença recorrida, que entre esta impugnação judicial e aquela acção administrativa não existe a necessária tríplice identidade nos termos definidos no artigo 581º do CPC, porquanto, sendo os mesmos os sujeitos, na acção administrativa a causa de pedir é a primeira decisão de 31 de Julho de 2015, que rejeitou o recurso hierárquico por intempestividade, não se pronunciando sobre o seu mérito, e o pedido é o reconhecimento de que o recurso foi apresentado tempestivamente e que a entidade demandada seja condenada à prática do acto recusado, entenda-se, a apreciar o recurso, enquanto nesta impugnação judicial a causa de pedir é a ilegalidade da liquidação impugnada e da decisão, proferida em 2 de Setembro de 2016, que veio negar provimento ao recurso hierárquico, sendo peticionada a ineficácia e caducidade da liquidação impugnada.
Termos em que, sem necessidade de ulteriores considerações, se conclui no sentido da improcedência da invocada excepção de litispendência.
Prosseguindo.
A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, vindo suscitar, além do mais [cfr. conclusão VIII.], que a mesma padece de nulidade, por vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos previstos no artigo 125º, nº 1 do CPPT.
Ainda que tal alegação esteja formulada em termos absolutamente conclusivos, não se vislumbrando que algo tenha sido substanciado a esse propósito na motivação do recurso, a este Tribunal cumpre, seguidamente, a tarefa de indagar da invocada nulidade da sentença.
Vejamos.
A sentença pode padecer de vícios de duas ordens: i) Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação; ii) Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, tornando-se, então, passível de nulidade, nos termos do artigo 615º do CPC.
Nos termos do preceituado na alínea c) do nº 1 do citado artigo 615º do CPC, a sentença é nula quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
Considera-se haver oposição entre os fundamentos e a decisão quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (neste sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado”, volume II, Áreas Editora, 2011, p. 361).
Com efeito, o vício em análise tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, constituindo um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154º, nº 1 do CPC, e terá lugar, como se referiu, somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.
Tal situação, no entanto, não se confunde com o eventual erro de julgamento, que se verifica quando o juiz decide contrariamente aos factos apurados ou contra norma jurídica que lhe impõe uma solução jurídica diferente (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe de Sousa, in “Código de Processo Civil anotado”, volume I, nota 9 ao artigo 615º).
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº 1 do CPPT.
Ora, no caso vertente, não se detecta, de forma evidente, a presença de tal nulidade na sentença recorrida, nulidade que, reitere-se, a Recorrente também não substancia.
Com efeito, como facilmente se percebe da leitura da sentença, o Tribunal a quo julgou a impugnação totalmente improcedente por ter entendido, no essencial, não existir a suscitada litispendência entre a impugnação e a acção administrativa nº 2422/15.3BEPNF, não ter sido violado o direito de audição no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação impugnada, porquanto a impugnante foi notificada pessoalmente para o exercício desse direito e o requerimento para prorrogação do respectivo prazo foi apresentado por Exmas. Advogadas que não foram constituídas mandatárias pela impugnante nesse procedimento, prazo que, ainda assim, foi prorrogado, mas não tendo sido exercido o direito de audição, e, bem assim, não ocorrer a caducidade do direito à liquidação, porquanto, mesmo que houvesse mandatário constituído no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação impugnada, esta apenas tinha de ser, como foi, notificada à impugnante, o que sucedeu dentro do prazo de caducidade previsto no artigo 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
E, assim sendo, na fundamentação da sentença foram esclarecidas as razões pelas quais se concluiu pela não verificação dos vícios apontados à liquidação impugnada, e que, num processo lógico, deviam conduzir à decisão de improcedência efectivamente adoptada. Tal entendimento pode constituir erro de julgamento e como tal dever alegar-se - como, de resto, o foi -, mas não constitui qualquer oposição invalidante da sentença.
Termos em que, improcede a arguida nulidade da sentença, por oposição dos fundamentos com a decisão - cfr. artigo 125º do CPPT e alínea c) do nº 1 do artigo 615º do CPC.
Prosseguindo.
Nas suas alegações de recurso, principia a Recorrente por defender [cfr. conclusões I. a V.] que devia ser considerado como provado que constituiu as Ilustres Advogadas Dr.ª S. e Dr.ª M. suas mandatárias no procedimento de inspecção ao IRC de 2012 e ao IVA de Julho a Dezembro de 2012, porque manifestou pessoalmente a vontade de ser representada no processo por tais Advogadas ao Senhor Inspector Tributário da Direcção de Finanças de Braga e à Administração Tributária, através da Direcção de Finanças de Braga, conforme se alcança do doc. 3 junto com a petição inicial, pelo que, não tendo a Administração Tributária impugnado o vertido nesse documento, como exige o nº 1 do artigo 574º do CPC, formou-se, intra processo, caso decidido, isto é, facto provado por acordo, sendo que, conforme dispõe o artigo 607º, nº 5 do CPC, a livre apreciação não abrange os factos admitidos por acordo ou confissão das partes.
Apreciando, dir-se-á, antes de mais, que a questão de saber quais as consequências processuais a retirar da não impugnação dos factos alegados pelo impugnante merece, em sede do processo tributário, um tratamento diferente do existente em processo civil.
Com efeito, em processo civil, se o réu, que tenha sido regularmente citado na sua própria pessoa ou que, não o tendo sido, tenha juntado procuração a mandatário judicial no prazo da contestação, não contestar, consideram-se confessados os factos articulados pelo autor. É o que resulta da norma do artigo 567º do CPC, com as excepções previstas no artigo seguinte.
Já em processo tributário, “a falta de contestação não representa a falta de confissão dos factos articulados pelo impugnante” – cfr. artigo 110º, nº 6 do CPPT.
Por outro lado, no processo civil existe o designado ónus de impugnação especificada, o qual implica que, na contestação, o réu tenha que tomar posição definida perante os factos articulados pelo autor como fundamento da sua pretensão, sendo que se consideram admitidos os factos que não forem impugnados, salvo se estiverem em oposição com a defesa considerada no seu conjunto, se não for admissível confissão sobre eles ou se só puderem ser provados por documento escrito - cfr. artigo 574º, nºs 1 e 2 do CPC.
Também aqui a solução dada pelo processo tributário é diferente. Na verdade, do artigo 110º, nº 7 do CPPT não resulta qualquer cominação atribuída à falta de impugnação especificada dos factos alegados pelo impugnante, limitando-se a lei a determinar que “o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos”. Ou seja, do ponto de vista da sua relevância probatória, a falta de contestação especificada dos factos alegados pelo impugnante na petição inicial tem como consequência apenas a de ficar sujeita à livre apreciação do tribunal.
Seja como for, o documento junto com a petição inicial a que a Recorrente alude foi considerado na sentença recorrida (cfr. facto N) supra), simplesmente, pela motivação da matéria de facto exarada pelo Tribunal a quo, acima transcrita, não se pode desse documento, concatenado com a demais prova ou ausência dela, extrair o facto que a Recorrente pretende ter sido provado nos autos, concretamente, o de que a impugnante constituiu as Exmas. Advogadas Dr.ª S. e Dr.ª M. suas mandatárias no procedimento de inspecção ao IRC de 2012 e IVA de Julho a Dezembro de 2012, procedimento que, como consta da matéria de facto provada, teve origem na Ordem de Serviço nº OI201302307 – cfr. alíneas A) e B) supra.
Com efeito, como bem elucida o Tribunal a quo, apesar de invocar esse documento como documento comprovativo da constituição como mandatárias das Exmas. Advogadas, Dr.ª M. e Dr.ª S., no procedimento de inspecção que teve origem na Ordem de Serviço nº OI201302307, que culminou com o relatório de inspecção tributária na origem da liquidação impugnada nestes autos, o referido documento não está dirigido, nem foi junto àquele procedimento, além de que, do mesmo documento resulta apenas que a impugnante confirmou que a procuração que juntou ao procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201201809 foi estendida ao procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201202299, sendo que nenhuma destas ordens de serviço é aquela ao abrigo da qual foi realizado o procedimento de inspecção na origem da liquidação de IRC do exercício de 2012 impugnada nos presentes autos, pelo que tal documento não constitui, nem é apto a constituir as Exmas. Advogadas Dr.ª M. e Dr.ª S., como mandatárias da impugnante no âmbito deste procedimento de inspecção.
Argumenta a Recorrente que, com a manifestação da sua vontade no sentido de ser representada no processo pelas identificadas Advogadas levada ao conhecimento dos serviços da Direcção de Finanças de Braga, recaiu sobre a Administração Tributária a obrigação de associar a procuração conferida no procedimento de inspecção decorrente da Ordem de Serviço nº OI201201809, com amplos poderes forenses à Dr.ª M. e à Dr.ª S. para representar a aqui ora recorrente na acção inspectiva, obrigando a Administração Tributária, no futuro, a proceder a todas as notificações dos actos procedimentais da sua iniciativa na pessoa das mandatárias constituídas, permitindo a intervenção destas em todos os actos, sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento.
Importa, no entanto, dizer que os procedimentos de inspecção são autónomos entre si, não constituindo uns incidentes de outros, em termos de permitir a aplicação ao caso da regra contida no artigo 44º, nº 1 do CPC [“O mandato atribui poderes ao mandatário para representar a parte em todos os atos e termos do processo principal e respectivos incidentes(…)”]. No caso, note-se, até, que a Ordem de Serviço nº OI201302307, ao abrigo da qual foi realizado o procedimento de inspecção na origem da liquidação de IRC do exercício de 2012 impugnada nos presentes autos foi emitida em data posterior à conclusão do procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201202299 (cfr. alínea C) supra), sendo que também não se detecta, nem a Recorrente alega, que entre o procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201201809, onde foi junta a procuração a favor das suas Mandatárias Dr.ª M. e Dr.ª S., e o procedimento de inspecção na origem da liquidação de IRC do exercício de 2012 impugnada nos presentes autos, credenciado pela Ordem de Serviço nº OI201302307, exista alguma correlação ou interdependência que pudesse justificar que a procuração conferida no primeiro procedimento releve também para o segundo, nos termos e para os efeitos da norma de processo citada, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT.
Por outro lado, como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Setembro de 2017, proferido no Processo nº 01356/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt, face a semelhante argumentação dos ali recorrentes - no sentido de recair sobre a Administração Tributária a obrigação de associar a procuração ao cadastro dos recorrentes com a inerente obrigação de, no futuro, proceder a todas as notificações dos actos procedimentais da sua iniciativa na pessoa da mandatária constituída, permitindo a intervenção desta em todos os actos, sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento - “(…) contrariamente ao que se verifica no instituto da representação fiscal (artigos 19º/6 da LGT; 130º CIRS; 126º CIRC e 30º CIVA), no domínio do mandato tributário o domicílio fiscal não passa a ser o do representante, sendo certo que, não se encontra norma legal vigente que imponha à AT qualquer dever de arquivar as procurações passadas pelos contribuintes a conferir mandato tributário no respectivo cadastro.
Na verdade, atento o disposto nos artigos 44º e 45º do CPC e 67º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante, como bem decidiu a sentença recorrida.”
Concluiu, assim, o douto aresto, que “Não recai sobre a Administração Tributária a obrigação de associar uma procuração, que exclui a representação fiscal, passada a mandatário, ao cadastro dos contribuintes com a inerente obrigação de, no futuro, proceder a todas as notificações dos actos procedimentais da sua iniciativa na pessoa do mandatário constituído, permitindo a intervenção deste em todos os actos sem necessidade de apresentação de uma procuração em cada procedimento.” (sublinhados nossos)
Alega, ainda, a Recorrente que, nos termos do artigo 43º do CPC, a constituição de mandatário pelo contribuinte no procedimento tributário é facultativa, não exigindo o mandato forense forma especial, apenas se exigindo a manifestação da vontade da parte [cfr. conclusões VI. e VII.].
E, de facto, a procuração não se confunde com o mandato forense, sendo aquela apenas uma das modalidades pela qual este pode ser conferido, visto que, nos termos do disposto no citado normativo, o mandato também pode ser conferido por instrumento notarial e por declaração verbal da parte no auto de qualquer diligência que se pratique no processo. Por isso, pode existir mandato forense sem procuração, destinando-se, a procuração, tão-só, a fazer prova da existência e regularidade desse mandato (cfr., neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 24 de Setembro de 2012, proferido no Processo nº 141/11.9TBRSD-G.P1, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
Sucede que, no caso vertente, e como bem observou o Tribunal a quo, no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, na origem da liquidação de IRC impugnada nestes autos, também não há nenhum documento ou declaração verbal subscrita ou proferida pela impugnante a constituir as Exmas. Advogadas, Dr.ª M. e Dr.ª S., como suas mandatárias.
De resto, na sequência da apresentação no referido procedimento de inspecção, pelas Exmas. Advogadas, do requerimento para prorrogação do prazo concedido para o exercício do direito de audição (cfr. alínea E) supra), as mesmas Exmas. Advogadas e a própria impugnante foram notificadas (cfr. alínea G) supra) de que não havia procuração forense no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, pelo que competia-lhes proceder à regularização dessa falta.
Ora, a impugnante, apesar de ter sido notificada dessa decisão, não supriu a referida irregularidade, pois que não juntou qualquer procuração ao procedimento de inspecção, não ratificou o processado, não constituiu as Exmas. Advogadas como suas mandatárias nesse procedimento, não ratificou, sequer, um eventual patrocínio judiciário das mesmas a título de gestão de negócios (cfr. artigo 49º do CPC), nem, de nenhuma outra forma, interveio no procedimento, silenciando por completo.
Pelo que se vem de expor, o Tribunal a quo concluiu, e bem, que a impugnante não constituiu mandatário no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, facto que, apesar de por si alegado, e de ser constitutivo do seu direito, dado que dele depende o fundamento para a ilegalidade da liquidação aqui impugnada, a Recorrente não logrou provar.
Ainda relativamente à constituição de mandatário no procedimento de inspecção realizado ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201302307, na origem da liquidação aqui impugnada, facto que, como se percebe do que se vem dizendo, constitui a “pedra de toque” para o desfecho do presente recurso, alega a Recorrente nesta sede, pela primeira vez, que no Processo nº 226/14.0BEPNF, onde diz ter impugnado o IVA dos meses de Julho a Dezembro de 2012, foi julgada válida a representação, mediante mandato forense, pelo que, “no que tange à constituição das identificadas Advogadas relativamente ao IVA dos meses de Julho a Dezembro de 2012, no referido processo, formou-se autoridade do caso julgado” [cfr. conclusões XI. a XIII.].
Vejamos.
Nos termos do artigo 619º, nº 1 do CPC: “1 - Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580º e 581º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696º a 702º”.
Respeita a norma contida nesta disposição legal ao caso julgado material, que ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa. Assim, a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo.
As exigências de segurança jurídica têm sido apontadas como fundamento primordial do caso julgado material, constituindo um garante da tendencial imutabilidade das decisões transitadas em julgado, fundamental até em termos de manutenção da paz social.
O caso julgado material pode reflectir uma dupla função, negativa ou positiva. Assim, a função negativa do caso julgado material é inerente à excepção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova acção. Já a função positiva respeita à designada “autoridade do caso julgado”, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão. Ou seja, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objecto de ambas as decisões (cfr., neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de Setembro de 2019, proferido no Processo nº 5881/12.2BCLSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt, e a vasta doutrina e jurisprudência nele citadas).
Pressuposto inerente a qualquer destas vertentes do caso julgado material é, assim, como se afigura manifesto, que a decisão que decidiu do mérito da causa tenha transitado em julgado, o que sucede logo que não seja susceptível de recurso ordinário ou de reclamação (cfr. artigo 628º do CPC).
Ora, a sentença proferida no Processo nº 266/14.0BEPNF, a que alude a Recorrente, não transitou em julgado, pois que, como a Recorrente não pode desconhecer, da mesma foi interposto recurso jurisdicional para este Tribunal Central Administrativo Norte, o qual, por Acórdão de 7 de Fevereiro de 2020, ainda não publicado, anulou a referida sentença e determinou a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fim de, após diligências, e se a tal nada mais obstar, ser proferida nova decisão.
Assim sendo, o alegado pela Recorrente não tem qualquer sustentação, não estando, de modo algum, coberta pela autoridade do caso julgado a alegada constituição das identificadas Advogadas relativamente ao IVA de 2012 impugnado no Processo nº 266/14.0BEPNF, matéria que não foi objecto de qualquer decisão transitada em julgado, pelo que, o decidido no referido processo não tem quaisquer reflexos na sentença proferida nestes autos, objecto do presente recurso.
Vejamos, por último, o alegado pela Recorrente nas conclusões XIV. a XXIII. do recurso apresentado, nas quais, em síntese, reitera a argumentação avançada no seu articulado inicial, referindo que, nos termos do artigo 40º do CPPT, nos procedimentos tributários, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste, por carta registada, dirigida para o seu escritório, e que, não tendo a Administração Tributária notificado as Mandatárias da impugnante da fundamentação e liquidação adicional, com prazos e meios de defesa, foi a mesma impedida de atacar a liquidação adicional em crise, daí derivando a inexigibilidade da dívida, por ser ineficaz, impondo-se concluir pela ineficácia da notificação da liquidação somente efectuada na pessoa da impugnante.
Mais sustenta, em síntese, que o entendimento de que o procedimento de liquidação é autónomo do procedimento inspectivo que lhe deu origem e que, por isso, o mandato conferido neste último procedimento termina com a conclusão do procedimento de inspecção enferma de inconstitucionalidade, por representar uma interpretação restritiva do citado artigo 40º do CPPT, defendendo que as acções inspectivas são acções preparatórias da liquidação dos tributos, como uma fase do procedimento de liquidação de imposto, pelo que, ao serem constituídas mandatárias nesse procedimento, deveriam as mesmas ser notificadas da liquidação, nos termos do citado normativo.
Ora, subjacente a esta argumentação está uma premissa que, no caso vertente, como se deixou evidenciado, não se verifica – a de que foi constituído mandatário no procedimento de inspecção - sendo que, só no caso de se demonstrar essa constituição é que lograria pertinência enfrentar a questão de aferir da validade da notificação da liquidação impugnada efectuada à impugnante, ora Recorrente, sem que se tivesse procedido à notificação da liquidação às mandatárias constituídas no procedimento de inspecção.
Com efeito, conforme resulta da matéria de facto julgada não provada e da respectiva motivação, por nós confirmada, nos termos acima expostos, a impugnante não constituiu as Exmas. Advogadas identificadas nos autos como suas mandatárias no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação aqui impugnada, pelo que, não havendo mandatário constituído, a liquidação não tinha de ser notificada a não ser, como foi, à própria impugnante (cfr. alínea L) supra), como bem decidiu a sentença recorrida.
Sempre se dirá, no entanto, em face da argumentação desenvolvida pela Recorrente nas conclusões do recurso sub judice, e porque a sentença também se pronunciou, ainda que em termos subsidiários, sobre as consequências de um eventual mandato a favor das Exmas. Advogadas no procedimento de inspecção (concluindo, por apelo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que cita, no sentido de que, mesmo nesse caso, a liquidação impugnada emitida na sequência desse procedimento inspectivo não tinha de ser notificada às Mandatárias constituídas), que a discussão em torno da validade da notificação da liquidação de imposto efectuada ao sujeito passivo sem que se tivesse procedido à notificação da mesma ao mandatário constituído no procedimento de inspecção subjacente não é nova e não vinha merecendo tratamento totalmente pacífico pelo Supremo Tribunal Administrativo, com bem se evidencia no seu recente Acórdão de 22 de Janeiro de 2020, proferido no Processo nº 0915/16.4BEBRG, integralmente disponível em www.dgsi.pt, por referência à extensa jurisprudência nele citada.
Ponderando essa circunstância, entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, no referido Aresto, com relevância para a questão sub judice, e em síntese, o seguinte: i) o acto de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário tem apenas, legalmente, de ser notificado ao contribuinte/sujeito passivo, por, entre o mais, se tratar de um acto que goza de autonomia jurídico-procedimental face ao procedimento tributário; ii) não sendo a notificação do mandatário tributário neste caso abrangida pelo disposto no nº 1 do artigo 40º do CPPT - em razão da autonomia jurídico-procedimental do acto de liquidação adicional - não se pode sequer afirmar que a sua falta consubstancie uma irregularidade por preterição de uma formalidade não essencial; iii) apenas a falta de notificação daquele acto de liquidação ao contribuinte/sujeito passivo determina, de acordo com a lei, nos termos do já mencionado nº 1 do artigo 36º do CPPT, a ineficácia do acto de liquidação.
O julgamento assim efectuado no citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo veio, entretanto, a ser reiterado - no que se nos afigura ser um claro sinal daquele Alto Tribunal no sentido da pacificação da jurisprudência nesta matéria -, nos Acórdãos de 20 de Abril de 2020, proferidos nos Processos nºs 02509/14.0BEPRT e 0215/14.4BEPNF, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, este último, de resto, em processo em que é a mesma a Recorrente, e no qual se considerou, em conclusões, que:
“I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.
II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.” (sublinhado nosso)
E tal interpretação também não se afigura manifestamente inconstitucional (vício a que a Recorrente alude vagamente, sem concretizar), designadamente, por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos artigos 18º, nº 2 e 20º, nºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa, porquanto aquele princípio tem de subordinar-se aos fins que lhe subjazem e interesses em presença. Assim, visando-se com a notificação obter o pagamento do imposto e assegurar a satisfação do direito de defesa, mediante acesso à tutela jurisdicional efectiva, num quadro de segurança jurídica, a notificação da liquidação efectuada directamente ao sujeito passivo satisfaz tal, adequadamente e na justa medida. (cfr., neste sentido, o citado Acórdão proferido no Processo nº 02509/14.0BEPRT).
Acolhendo o assim decidido, com perfeita adequação para dar resposta, ainda que desatendendo, à argumentação desenvolvida pela Recorrente a final das conclusões de recurso, conclui-se que o recurso também não pode proceder nessa parte.
Por tudo quanto se vem de expor, e em conclusão, na improcedência de todos os fundamentos constantes das conclusões do recurso, impõe-se negar provimento ao mesmo, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Sentido em que se decidirá seguidamente.»*
* Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*
* Custas a cargo da recorrente.*
* Porto, 17 de dezembro de 2020.
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles |
