Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01334/10.1BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/02/2022

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	MAIS-VALIAS, ENCARGOS COM A VALORIZAÇÃO DO BEM, VALORAÇÃO DA PROVA

Sumário:	I - Nos termos da alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º e artigo 43.º e seguintes do Código de IRS, para o cálculo da mais-valia há que atender ao valor da realização, às despesas com a valorização dos bens e encargos inerentes à alienação e ao valor de aquisição. II - De acordo com o disposto no artigo 51.º do Código de IRS, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem “os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos (…)”. III - Estão aqui em causa encargos intrinsecamente ligados ao bem alienado, conducentes a uma valorização, quer material ou física, quer económica, do mesmo.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 25/03/2019, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por AA..., contribuinte fiscal n.º (...), e por BB..., contribuinte fiscal n.º (…), contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa visando a liquidação adicional de IRS, do ano de 2007, no valor de €6.687,19.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Nos autos em referência, a douta sentença julgou a presente impugnação parcialmente procedente, “(i) anulando a liquidação impugnada na parte em que desconsiderou, a título de encargos com a valorização do bem, o montante de € 30.187,95, e (ii) condenando a entidade demandada a pagar juros indemnizatórios sobre o montante de imposto indevidamente pago pelos Impugnantes, desde 03.05.2010 até efectiva devolução.”
B. Para fundamentar as conclusões alcançadas, estriba-se a douta sentença recorrida na seguinte argumentação, que aqui se sintetiza:
“…todos os elementos recolhidos no procedimento administrativo e nos presentes autos apontam no sentido de que os materiais adquiridos e pagos pelos Impugnantes foram efectivamente aplicados em obras de melhoramento do imóvel alienado:
- As facturas reportam-se a materiais de construção, nomeadamente, sacos de cimento, vigas, abobadilhas, blocos de betão, ripas, etc. (cfr. descritivo das facturas);
- No período em causa, os Impugnantes levaram a efeito obras de beneficiação no prédio alienado, conforme resulta da factualidade descrita nos pontos 1 a 3 do probatório…”
C. Face ao transcrito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença, salvo o devido respeito, deverá ser declarada nula, nos termos do art. 125º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, al. d) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, porquanto no caso concreto, a Meritíssima Juíza de Direito incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por erro na apreciação e valoração da prova, daí resultando, em consequência, erro de julgamento em matéria de direito, pelas razões que passa a elencar.
D. Atentando na letra da lei (encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos) não pode deixar de concluir-se, desde logo, que o encargo há-de estar ligado à valorização do bem alienado.
E. E, tal como é citado na douta sentença ora recorrida, “cumpre analisar se os Impugnantes fizeram prova nos autos dos custos que tiveram com as obras de valorização efectuadas no imóvel alienado, salientando-se que não basta para preencher tal ónus a simples junção de facturas ou vendas a dinheiro, tornando-se necessário que seja demonstrado que os materiais fornecidos e a mão-de-obra foram efectivamente utilizados naquele imóvel (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA-Norte de 30.03.2017, processo 00543/04.7BEPNF…)”,
F. não bastando, portanto, que os custos e as despesas se mostrem devidamente comprovados, pois, as mais valias são o saldo apurado pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição de um imóvel, não podendo deixar de concluir-se que os encargos hão de estar necessariamente ligados à valorização do bem alienado.
G. Ora, conclui a douta sentença ora recorrida, acompanhando o parecer do Ministério Público, não haver “nos autos nem no processo administrativo apenso qualquer elemento que permita pôr em dúvida a sua [ora impugnante] declaração de que o material foi aplicado no melhoramento do imóvel alienado.”
H. No entanto, após análise dos autos e do processo administrativo apenso, consideramos, com o devido respeito, existirem elementos (cfr. informação no processo “gestão de divergências” n.º 39, de 30.06.2008) suficientes para colocarem em dúvida a referida declaração do ora impugnante de que o material foi aplicado no melhoramento do imóvel alienado (sito na freguesia de (...), concelho de (...) sob o artigo urbano ...86º), nomeadamente,
I. o facto de as respectivas facturas apresentadas pelos ora impugnantes se referirem à aquisição de material sem qualquer critério, sem uma lógica racional de utilização, com quantidades excessivas de vários artigos (sendo o mais expressivo a quantidade de sacos de cimento normal de 35 Kg), o que de acordo com índices técnicos daria para quatro habitações do mesmo tipo construídas de raiz e não mera recuperação, além do facto de tais facturas não indicarem o local de descarga dos materiais.
J. Pelo que, não se compreende, com o devido respeito, que a douta sentença ora recorrida conclua, que os materiais adquiridos pelos impugnantes foram aplicados em obras de melhoramento do imóvel alienado, baseada apenas no facto de as respectivas facturas se reportarem a materiais de construção e no facto de, no período em causa, os impugnantes terem levado a efeito obras de beneficiação no prédio alienado.
K. Destarte, e, uma vez que os impugnantes não cumpriram, como lhes competia (pois a eles cabe o ónus da prova do direito a que se arrogam), a demonstração da ilegalidade da liquidação, por não terem feito prova concludente e inequívoca nos autos de que os encargos foram efectivamente utilizados em obras de valorização no imóvel alienado,
L. decidindo da forma como decidiu, a douta sentença ora recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO APLICÁVEL, pelo que deverá ser revogada.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”

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Os Recorridos não contra-alegaram.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quanto à valoração da prova, no âmbito da ponderação dos encargos declarados, uma vez que atendeu a essas despesas como tendo sido utilizadas em obras de valorização no imóvel alienado em apreço, segundo o disposto no artigo 51.º do Código do IRS, para efeitos do cálculo da mais-valia em análise.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“II - A) Com relevância para a decisão da causa, mostram-se PROVADOS os seguintes factos:
1. Em 06.12.2006, deu entrada na Câmara Municipal de (...) requerimento subscrito pelo Impugnante marido, no qual a emissão de licença de construção por pretender “construir um muro de vedação lateral e abrir um acesso carral” no prédio sito no lugar de (...), freguesia de (...), concelho de (...), “onde levou a efeito obras de beneficiação, nomeadamente substituição de telhas, janelas e portas, limpeza da pedra e colocação de uma lage no piso” – cfr. doc. fls. 7 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso.
2. Em 24.07.2007, foi emitido pela Câmara Municipal de (...) o alvará de obras de reconstrução nº 303/07, em nome do Impugnante marido, “que titula a aprovação das obras que incidem sobre o prédio sito em (...), da freguesia de (...), (…) inscrito na matriz urbana da respectiva freguesia, sob o artigo ...86” – cfr. fls. 8 e 9 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso.
3. Em 19.12.2007, foi emitido pela Câmara Municipal de (...) o Alvará de Autorização de Utilização nº ...7, em nome do Impugnante marido, “que titula a utilização do prédio sito em (...), da freguesia de (...), (…) inscrito na matriz urbana da respectiva freguesia, sob o artigo ...86”, para “(…) Habitação unifamiliar com a área de 214,15m2” – cfr. fls. 10 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso.
4. No decurso do ano de 2007, em data não concretamente apurada, os Impugnantes venderam o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de (...), sob o nº ...86, pelo preço de €80.000,00 – facto não controvertido.
5. Em 19.05.2008, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2007, dela fazendo constar, no anexo G, o a alienação do referido prédio, indicando como valor de aquisição €15.000,00 e a título de despesas e encargos, o total de €49.311,48 – cfr. fls. 14/28 do apenso;
6. O valor apurado na 1.ª liquidação de imposto foi “zero” – cfr. informação de fls. 29 do apenso.
7. No âmbito do processo “gestão de divergências” (confirmação de despesas”) nº 39, de 30.06.2008, foram os sujeitos passivos notificados para fazer prova das despesas e encargos declarados – cfr. informação de fls. 10 do apenso.
8. Na sequência da notificação referida no ponto anterior, os ora Impugnantes apresentaram as facturas constantes de fls. 32 a 54 do apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
9. Em 29.10.2009 foi lavrada a seguinte informação no processo “gestão de divergências” (confirmação de despesas”) nº 39/2007:
“(…)
Apresentação dos factos
O sujeito passivo acima referido, declarou no anexo G, para determinação de mais-valias sujeitas a imposto, o montante de €49 311, 48 referente despesas e encargos com a valorização do imóvel alienado.
Como prova desses encargos, apresenta várias facturas relativamente à aquisição de diversos materiais alegadamente utilizados na reconstrução do prédio alienado, sem recibo de quitação.
O serviço de Finanças tentou saber qual o meio de pagamento utilizado, tendo para isso, notificado o sujeito passivo FJ... (…), na qualidade de sócio-gerente da empresa fornecedora.
Em resposta, foi informado que todas as facturas apresentadas foram pagas em numerário.
Perante esta informação e porque a quantidade de materiais constante dessas facturas parece excessivo, o SFL pretende saber se devem ou não ser aceites em sede de IRS a dedução destes encargos.
Informação desta Divisão
O artigo 51º do CIRS considera que, na determinação das mais valias, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 5 anos e as despesas necessárias e efectivamente praticadas inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do nº 1 do artigo 10º.
Ora, a dúvida do Serviço de Finanças é pertinente e merece uma análise mais cuidada, desde logo, porque se foi pago em numerário, também deve ser exigido uma prova do pagamento.
Com efeito, nos termos do código civil, artigo 787º - Direito à quitação, diz o seguinte:
“1. Quem cumpre a obrigação tem o direito de exigir quitação daquele a quem a prestação é feita, devendo a quitação constar de documento autêntico ou autenticado ou ser provida de reconhecimento notarial, se aquele que cumpriu tiver nisso interesse legítimo.
2. O autor do cumprimento pode recusar a prestação enquanto a quitação não for dada, assim como pode exigir a quitação depois do cumprimento.”
Poderia ainda ser exigido movimento contabilístico que prova a entrada desse valor.
Para além dessa irregularidade, ficam muitas reservas quanto à utilização dos materiais que constam das facturas.
De facto, as facturas referem-se à aquisição de diverso material sem qualquer critério, sem uma lógica racional de utilização, com quantidades excessivas de vários artigos sendo o mais expressivo a quantidade de sacos de cimento normal de 35kg (3920 sacos). Ora, de acordo com índices técnicos, aquelas quantidades dão para 4 habitações do mesmo tipo, construídas de raiz e não uma mera recuperação.
Outra incorrecção prende-se com o transporte de bens em circulação. Desde logo, as facturas devem indicar o local da descarga dos materiais, coincidente com o imóvel em recuperação ou guias de transporte, porém, nada disso foi apresentado.
Assim, não é feita prova que tais materiais se destinam exclusivamente à reconstrução desse imóvel.
Será que não foi exigido um projecto de construção com aprovação dos serviços Municipais? Não foi também pedido um ou mais orçamentos a construtores? O valor dos encargos justificaria.
Face ao exposto, do ponto de vista formal, aquelas facturas não podem ser aceites uma vez que não provam, de forma inequívoca, a aplicação daqueles materiais no imóvel alienado.
Deve, pois, salvo melhor opinião, promover-se a alteração da declaração em análise.” – cfr. fls. 11-verso e 12 do apenso.
10. Sobre a informação transcrita no ponto anterior recaiu, em 12.11.2009, despacho de concordância do Chefe de Divisão de liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa, da Direcção de Finanças do Porto – cfr. verso de fls. 11 do apenso.
11. Através do ofício nº ...95, de 18.11.2009, remetido via postal registada, os Impugnantes foram notificados para efectuar a entrega da declaração de IRS em substituição, de acordo com o despacho referido no ponto anterior – cfr. informação de fls. 13 (frente e verso) do apenso.
12. Em 19.12.2009, foi efectuada correcção oficiosa pelo Serviço de Finanças, desconsiderando o valor de despesas e encargos declarados no montante de €49.311,48, o que originou a liquidação nº ...88, com imposto a pagar no valor de €6.491,70 – cfr. informação de fls. 29 e 30 do apenso e doc. fls. 36 do suporte físico dos autos.
13. Em 04.03.2010, os aqui Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da referida liquidação adicional – cfr. fls. 1 a 6 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso.
14. Em 01.06.2010, foi lavrado projecto de indeferimento do pedido, fundamentado na informação prestada pelo Chefe do Serviço de Finanças de (...), da qual se retira o seguinte:
“(…)
9. Haverá, agora, que atentar no teor do Despacho do Chefe da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e Despesa, de 12-11-2009.
10. A informação que está na base desse despacho acaba por, na sua conclusão, no sentido de não aceitação do valor total das despesas e encargos declarados no anexo G72007.
11. Parece que essa informação se debruça exclusivamente sobre as despesas atinentes a sacos de cimento declarados pelos reclamantes, mas, não obstante, o despacho é no sentido da não aceitação do valor total das despesas e encargos, não se conseguindo, portanto, aferir completamente do verdadeiro sentido da informação/despacho.
12. Mas independentemente disso, a verdade é que os reclamantes desta sede juntaram vários documentos, mais concretamente requerimento de licença de obras de reconstrução, alvará de obras de reconstrução e alvará de autorização de utilização.
13. Esses documentos comprovam que os reclamantes tinham em curso a reconstrução do prédio que originou as mais-valias às quais se pretendem deduzir encargos e despesas com a valorização do mesmo previamente à sua venda.
14. Por outro lado, verifica-se que muitas das facturas não têm aposto o local da carga e descarga.
15. Ademais, será de referir, que os impetrantes face ao anteriormente relatado (designadamente as obras), bem como, o Alvará de Autorização de Utilização nº ...7, emitido pela Câmara Municipal de (...), de 19 de Dezembro de 2007, no qual, por despacho da Sra. Presidente da Câmara de 2007-12-04, foi autorizada a seguinte utilização: Habitação Unifamiliar.
16. Assim, os impetrantes estavam sujeitos à apresentação da Declaração Mod. 1 de IMI, de conformidade com o disposto na al. d) do nº1 do art.º 13.º do CIMI, não o tendo feito.
17. Considerando, assim, tudo o que foi dito, parece-me que a actuação dos Serviços em sede de liquidação de IRS, foi correcta.” – cfr. fls. 15 a 19 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso.
15. Notificados para o efeito, os aqui Impugnantes exerceram o direito de audição prévia nos termos constantes do requerimento inserto a fls. 22 a 25 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
16. Por despacho datado de 29.06.2010, foi indeferida a reclamação graciosa, extraindo-se da sua fundamentação, o seguinte:
“(…) Reapreciados os argumentos, nada altera o sentido do indeferimento proposto.
Temos que analisar o comportamento do reclamante na sua globalidade, no que tange às suas obrigações fiscais.
Não pode o reclamante querer aproveitar em sede de mais valias, dos encargos que valorizaram um determinado imóvel e, simultaneamente não submeter esse mesmo imóvel a uma avaliação, tal como determina o artº 37º e ss do Código do Imposto Municipal de Imóveis, com as consequências que daí advinham – alteração do valor tributável e alteração do valor da colecta.
A sua situação facto-tributária tem que ser analisada em sede dos dois impostos – IRS e IMI.
(…)
Face ao exposto, converto em definitivo o projecto de despacho exarado em 1 de Junho de 2010, nos exactos termos e com os fundamentos que dele constam.
(…)” – cfr. fls. 31/32 do processo de reclamação graciosa inserto no apenso.
Mais se provou, o seguinte:
17. Em 26.12.2006, foi emitido pela sociedade “C..., Lda.” o recibo referente à liquidação das facturas nº ...33, ...54, ...68, ...75, ...89, ...27, ...33, ...38 e ...39, no montante global de €19.627,83 – cfr. docs. fls. 72 do suporte físico dos autos.
18. Em 29.12.2006, foi emitido pela sociedade “C..., Lda.” o recibo referente à liquidação das facturas nº ...51, ...68, ...76, ...83 e ...03, no montante global de €10.560,12 – cfr. docs. fls. 72 do suporte físico dos autos.
19. As facturas e os recibos a que se alude nos pontos 17 e 18 encontram-se reflectidos na conta corrente extraída da contabilidade da sociedade “C..., Lda.” – cfr.doc. fls. 93/94 do suporte físico dos autos.
20. O imposto liquidado, acrescido de custas e juros moratórios, no total de €6.953,41, foi pago pelos Impugnantes em 03.05.2010, no âmbito da execução fiscal contra eles instaurada sob o nº ...20 – cfr. docs. fls. 14 e 15 do suporte físico dos autos.

II - B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem factos relevantes para a decisão que importe registar como não provados.

II - C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO PROVADA:
A convicção do Tribunal relativamente aos factos dados como provados fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, supra identificada relativamente a cada um dos factos em causa.”

2. O Direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e pela qual se considerou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que visou a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007. Está apenas em causa o segmento desfavorável à Recorrente, que anulou a liquidação impugnada, na parte em que desconsiderou, a título de encargos com a valorização do bem, o montante de €30.187,95.
A Recorrente começa por afirmar dever ser a sentença recorrida declarada nula, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, porquanto no caso concreto, a Meritíssima Juíza de Direito incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação e valoração da prova, daí resultando, segundo alega, erro de julgamento em matéria de direito.
Claramente, a situação que nos é colocada, conforme é assumido pela Recorrente, é um erro no julgamento de facto, porquanto, na tese da mesma, a prova obtida à materialidade impugnada conduziria, no seu entendimento, à obtenção de diferente resposta, ou seja, desconsiderar totalmente os encargos em crise.
Estes erros consubstanciados numa má, menos correcta ou errada avaliação das provas obtidas, que conduzem a uma deficiente apreciação da matéria de facto, não são integráveis no vício da nulidade da sentença aludido na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, sendo este um vício de forma e não uma iniquidade da decisão de facto em si mesma.
Recordamos que a sentença/decisão pode padecer de vícios de duas ordens: por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação; por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º, do CPC.
Assim, a consideração de algum meio de prova que não devesse ser atendido (ou a situação oposta) não se traduz em vícios de excesso ou de omissão de pronúncia, dado que tal circunstância não constitui, por si, uma questão a resolver nos termos do artigo 608.º, n.º 2, do CPC. Qualquer dessas eventualidades não se traduz em excesso ou omissão de pronúncia que impliquem a nulidade da sentença, mas, quando muito, em erro de julgamento a considerar em sede de apreciação de mérito.
Nesta conformidade, avançaremos para a apreciação dessa invocada errónea valoração da prova.
Os impugnantes, aqui Recorridos, em sede de mais-valias, declararam encargos com a valorização de imóvel alienado, tendo sido notificados pela AT para comprovarem esse valor declarado a título de encargos. Pretendiam, portanto, que fossem atendidos esses custos incorridos com a aquisição de material de construção, que teriam despendido nas obras de remodelação do imóvel alienado e gerador de mais-valias. Para o efeito, apresentaram diversas facturas, que se mostram ínsitas a fls. 32 a 54 do processo administrativo apenso aos autos.
Tais facturas foram desconsideradas pela AT, por não ter sido feita prova, quer do efectivo pagamento das mesmas, quer da aplicação dos materiais descritos nas facturas na remodelação do imóvel alienado - cfr. pontos 9 e 10 da decisão da matéria de facto.
O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição [alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS], este calculado de acordo com o disposto nos artigos 46.º e seguintes do Código do IRS, todos na redacção aplicável à data.
Acrescem ao valor de aquisição, por força do artigo 51.º do Código do IRS, os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS.
Como refere o Acórdão do STA, de 18/11/2009, proferido no âmbito do processo n.º 0585/09 “(…) Este conceito de «encargos com a valorização dos bens» encerra alguma margem de indeterminação e necessita de ser preenchido.
Ora, atentando na letra da lei (encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos) não pode deixar de concluir-se, desde logo, que o encargo há-de estar ligado à valorização do bem alienado. Ou seja, não estão incluídos encargos que tenham por escopo a mera preservação do valor do bem, mas, tão só os que se destinem a aumentar esse valor.(…)”
Vejamos a motivação da sentença recorrida para julgar que os Recorridos comprovaram parcialmente os custos em que incorreram com as obras de valorização do bem alienado:
“(…) Relativamente às dúvidas suscitadas pela administração fiscal quanto ao efectivo pagamento das facturas em causa, da prova produzida nos presentes autos resultou demonstrado que os Impugnantes liquidaram as facturas nº ...33, ...54, ...68, ...75, ...89, ...27, ...33, ...38, ...39, ...51, ...68, ...76, ...83 e ...03, emitidas pela sociedade “C..., Lda.”, no montante global de €30.187,95 (cfr. pontos 17 a 19 do probatório).
Por outro lado, todos os elementos recolhidos no procedimento administrativo e nos presentes autos apontam no sentido de que os materiais adquiridos e pagos pelos Impugnantes foram efectivamente aplicados em obras de melhoramento do imóvel alienado:
- As facturas reportam-se a materiais de construção, nomeadamente, sacos de cimento, vigas, abobadilhas, blocos de betão, ripas, etc. (cfr. descritivo das facturas);
- No período em causa, os Impugnantes levaram a efeito obras de beneficiação no prédio alienado, conforme resulta da factualidade descrita nos pontos 1 a 3 do probatório;
- Pese embora as facturas não indiquem o “local de descarga”, a administração fiscal não cuidou de solicitar a informação em falta ao representante legal da sociedade “C..., Lda.”, contactando-o somente para esclarecer o meio de pagamento utilizado, como resulta da informação lavrada em 29.10.2009 no processo “gestão de divergências” (confirmação de despesas”) nº 39/2007 (cfr. ponto 9 dos factos provados), sendo certo que, existindo dúvidas quanto ao destino dos materiais, competia à AT desenvolver todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, nos termos dos artigos 58º e 63º da LGT.
Em face do exposto, e tal como refere o Ministério Público, cujo parecer acompanhamos, “afigura-se que os impugnantes lograram demonstrar que efectivamente adquiriram e pagaram material de construção no valor de 30.187,95€ (e não os 49.311.48€, que inicialmente referiram), não havendo nos autos nem no processo administrativo apenso qualquer elemento que permita pôr em dúvida a sua declaração de que o material foi aplicado no melhoramento do imóvel alienado”. (…)
Deste modo, ao valor do prédio adquirido pelos Impugnantes haverá que acrescer os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados, no montante global de €30.187,95, o que significa que o valor de aquisição corresponde a €45.187,95 (€15.000,00+€30.187,95).
Ao não ter em conta os referidos encargos com a valorização dos bens, incorreu a liquidação impugnada em ilegalidade, por errónea quantificação do rendimento colectável, o que justifica a sua anulação na parte respectiva. (…)”
Insiste, no presente recurso, a Recorrente existirem, nos autos e no processo administrativo apenso, elementos suficientes para colocar em dúvida a referida declaração dos impugnantes, ora Recorridos, de que o material foi aplicado no melhoramento do imóvel alienado (sito na freguesia de (...), concelho de (...) sob o artigo urbano ...86.º), nomeadamente:
- o facto de as respectivas facturas apresentadas pelos impugnantes se referirem à aquisição de material sem qualquer critério, sem uma lógica racional de utilização, com quantidades excessivas de vários artigos (sendo o mais expressivo a quantidade de sacos de cimento normal de 35 Kg), o que de acordo com índices técnicos daria para quatro habitações do mesmo tipo construídas de raiz e não mera recuperação;
- o facto de tais facturas não indicarem o local de descarga dos materiais.
Salientamos que, neste recurso, a AT arredou as dúvidas que havia suscitado relativamente ao pagamento das facturas em causa, não questionando os pontos 17 a 19 do probatório.
Aliás, em abono da verdade, a Recorrente não impugnou qualquer ponto da decisão da matéria de facto, pelo que o probatório se mostra estabilizado.
Nestes termos, a única questão colocada pela Recorrente prende-se com a ilação vertida na sentença recorrida de que os materiais adquiridos pelos impugnantes foram aplicados em obras de melhoramento do imóvel alienado, baseada apenas no facto de as respectivas facturas se reportarem a materiais de construção e no facto de, no período em causa, os impugnantes terem levado a efeito obras de beneficiação no prédio alienado.
A verdade é que as regras práticas da experiência, tal como ao tribunal recorrido, nos apontam para a conclusão de os materiais de construção adquiridos terem sido aplicados em obras de melhoramento do bem em apreço, na medida em que o probatório espelha terem sido realizadas (cfr. pontos 1 e 2) obras de beneficiação e de reconstrução, e concluídas, uma vez que foi emitido alvará de autorização de utilização (cfr. ponto 3), no mesmo imóvel aqui em crise, sendo, genericamente, as facturas e os alvarás emitidos temporalmente coevos.
A mera observação empírica dos factos permite tal ilação. Resta apurar se os óbices encontrados pela AT permitem sustentar a sua dúvida, afastando a regra de experiência comum.
Como resulta da transcrição, parcial, que efectuámos da sentença recorrida, a primeira instância apenas aceitou limitadamente os encargos declarados, pois no anexo G havia sido declarado, para determinação de mais-valias sujeitas a imposto, o montante de €49.311,48, e somente foram comprovados encargos realizados no valor de €30.187,95 – cfr. pontos 17 a 19 do probatório.
O óbice mais expressivo apontado pela AT respeita às quantidades excessivas de cimento indicadas nas facturas. Contudo, a forma como se mostra colocado reconduz-se a um juízo de valor, que, sem mais, não permite a sindicância por parte do tribunal.
Por outro lado, verifica-se, do descritivo das facturas, que, em sacos de cimento, os Recorridos terão despendido €13.801,47, com IVA incluído; cabendo tal quantia, claramente, em montante abstractamente desconsiderado pelo tribunal recorrido (€49.311,48-€30.187,95=€19.123,53). De facto, o teor da decisão recorrida equivale à não-aceitação, além do mais, da totalidade do valor correspondente aos sacos de cimento. Logo, perde total pertinência este aspecto aventado pela AT, que lhe terá gerado perplexidade quanto às quantidades alegadamente utilizadas na valorização do prédio alienado.
Quanto ao outro óbice indicado e que suscita dúvida na AT, que não permitiria a conclusão alcançada pelo tribunal recorrido – o facto de tais facturas não indicarem o local de descarga dos materiais.
Ora, apelando ao rigor, verifica-se que algumas facturas mencionam o local da descarga, como sendo na morada do cliente, ou seja, (…), (...), em (...) – cfr. facturas n.º ...17 e ...25, ínsitas a fls. 49 e 48 do processo administrativo.
Porém, para que tal documento fosse formalmente válido – factura ou documento equivalente – não era legalmente exigível tal indicação (local de descarga) no mesmo (cfr. artigo 35.º, n.º 5 do Código do IVA, na redacção à data da emissão das respectivas facturas).
De todo o modo, subsistindo dúvidas quanto ao destino das mercadorias discriminadas em cada factura, naquelas onde se encontra omisso o local da descarga, como bem se julgou na sentença recorrida, competia à AT desenvolver todas as diligências necessárias a apurar tal facto, segundo o disposto no artigo 58.º da LGT.
Destarte, não vislumbramos o invocado erro na valoração da prova apontado pela Recorrente, uma vez que os Recorridos cumpriram, nos limites julgados pelo tribunal recorrido, com a demonstração da ilegalidade da liquidação, por errónea quantificação, fazendo prova de que os encargos, no valor de €30.187,95, foram efectivamente utilizados em obras de valorização no imóvel alienado, na medida em que não observamos elementos bastantes para colocar em causa a prova produzida ou aptos a gerar suspeição de que o encargos não estivessem intrinsecamente ligados ao bem alienado; improcedendo, assim, todas as conclusões das alegações.
Por tudo o exposto, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I - Nos termos da alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º e artigo 43.º e seguintes do Código de IRS, para o cálculo da mais-valia há que atender ao valor da realização, às despesas com a valorização dos bens e encargos inerentes à alienação e ao valor de aquisição.

II - De acordo com o disposto no artigo 51.º do Código de IRS, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem “os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos (…)”.

III - Estão aqui em causa encargos intrinsecamente ligados ao bem alienado, conducentes a uma valorização, quer material ou física, quer económica, do mesmo.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 02 de Junho de 2022

Ana Patrocínio
Margarida Reis
Conceição Soares