| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Senhor Director de Finanças de Coimbra, notificado da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente o Recurso interposto por J… ao abrigo do disposto nos artigos 89.º-A, nºs 7 e 8 da LGT e 146.ºB, do CPPT, veio interpor recurso jurisdicional para este TCA Norte, juntando, para tal, as respectivas alegações que terminam com as seguintes «Conclusões:
1. A afirmação, que sustenta o sentido da decisão, “não deu a conhecer no relatório inspetivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das ações adquiridas pelo Recorrente e dos saldos para ele transferidos”, não corresponde à realidade.
2. A afirmação que sustenta o sentido da decisão não tem correspondência com os factos vertidos no relatório, sequer com a factualidade fixada como provada pela sentença.
3. Confiram-se os factos elencados como nº 3, primeiro parágrafo, de que resulta que o tribunal reconhece e fixa que foi o próprio requerente quem forneceu à AT os elementos de que constavam o valor das ações e o montante dos saldos transferidos: “Anexo os documentos justificativos”, sob nº 4 em que é dado como provado, de forma inelutável, que ainda antes da notificação do relatório inspectivo, é levado ao conhecimento do A., discriminadamente, os exactos valores das ações e saldos de que o A. beneficiou, valores que resultaram exclusivamente dos documentos facultados pelo próprio A, sob o nº 8: em que é dado como provado, porque reproduzido, todo o conteúdo do relatório inspectivo.
4. Sendo que, designadamente é, do mesmo relatório citado (último parágrafo de fls. 11 e fls. 12), de forma descriminada, clara, directa e objectiva: o número de ações e de obrigações, o respectivo valor – com indicação que era o valor nominal, de resto fornecido pelo A. – o montante dos suprimentos, e o valor dos saldos. Mais, é indicado, no facto 8, de que documento é retirada cada rubrica, incluindo os anexos III, IV e V.
5. Veja-se ainda o facto elencado sob o nº 12, que ainda que com imprecisão nas referências às fls. do PA e com omissão dos documentos juntos, dá como provado que os valores de todas as rubrica são do conhecimento do A.
6. A factualidade dada como provada, os fundamentos de facto mostram-se em oposição com a decisão, o que constitui nulidade da sentença nos precisos termos da alínea c) do art. 615º do CPC.
7. Se por um lado a sentença fixa (factos 3, 4, 8 e 12) que os valores das diversas rubricas (ações, obrigações, prestações suplementares suprimentos e saldos) foram apurados em função dos documentos fornecidos à AT, que descrimina exaustivamente, e conhecidos pelo A., por outro fundamenta o sentido da decisão na alegação de que “a AT não deu a conhecer no relatório inspetivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das ações adquiridas pelo Recorrente e dos saldos para ele transferidos, de molde a permitir-lhe acompanhar o seu iter cognoscitivo e valorativo e, sendo o caso, conformar-se com esses valores”.
8. As declarações prestadas pelos inspectores em sede de inquirição de testemunhas não configuram fundamentação posterior.
9. Ainda que assim se entendesse, tal circunstância não determinaria que o acto impugnado padecesse do vicio de forma que lhe foi diagnosticado, de tal modo que prejudicasse o entendimento do requerente relativamente ao acto praticado.
10. Ou seja, em virtude de tal suposta circunstância, o iter cognitivo que presidiu ao acto impugnado, não foi apresentado ao A. de forma obscura e insuficiente.
11. A AT, não procedeu a qualquer apuramento se se entender este como um acto autónomo de avaliação das ações ou dos saldos.
12. E foi isso que os senhores inspectores, questionados para o efeito, esclareceram, nos depoimentos que prestaram: que não tinha havido qualquer avaliação das ações!
Não consubstanciando tal esclarecimento, qualquer fundamentação posterior. Os valores constavam já, exaustivamente indicados, do relatório inspectivo, como resulta sobejamente evidente da própria sentença.
13. Ainda que assim não se entendesse, ainda que a AT não tivesse dado a conhecer “de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das ações”, tal circunstância não seria impeditiva da apreensão, pelo requerente, das razões de facto e de direito que presidiram ao acto impugnado.
14. Até porque, foi o próprio quem forneceu à AT os elementos de que foram extraídos os valores em causa, sendo que os demais eram do seu inteiro conhecimento.
15. Ainda que “o modo de apuramento” dos valores não fosse transmitido ao A de forma clara, tal circunstância não inquinaria o acto do vicio de falta de fundamentação, porquanto a fundamentação do acto em causa não depende de tal valoração.
16. A fundamentação própria do presente acto centra-se na verificação dos pressupostos da alínea f) do art. 87º e do nº 5 do art. 89º-A, da LGT, pressupostos que se mostram sobejamente verificados independentemente do “modo de apuramento do valor das ações e dos saldos”!
17. Ainda que “o modo de apuramento” dos valores não fosse transmitido ao A de forma clara, tal circunstância não inquinaria o acto do vicio de falta de fundamentação, porquanto a fundamentação do acto em causa não depende de tal valoração
18. Como, reconhece a sentença “Ademais, a AT também não tem que encontrar e justificar um método de quantificação que seja adequado a uma maior aproximação à verdadeira situação tributária do contribuinte, pois disso tratou o legislador ao impor o valor da diferença entre o acréscimo do património e o valor dos rendimentos ” fls. 19, parágrafo 5. – negrito e sublinhado nossos.
19. Posto que, ainda que desconhecesse o “modo de apuramento”, no que não se concede, tal circunstância, não determinaria, de per si, que o A. não tivesse apreendido o iter cognitivo que presidiu ao acto impugnado, porque as razões de facto e de direito que o sustentaram, a divergência, foram ampla, clara e objectivamente levadas ao seu conhecimento, em conformidade com os requisitos enunciados no nºs 2 e 4 do art. 77º da LGT.
20. Contrariamente ao decidido na sentença sob recurso, a fundamentação está em tudo conforme à doutrina que emana do Ac. do STA de 22.02.2006, procº 01077/05. Da leitura da PI resulta inequívoco que o A. percebeu as razões pelas quais o acto “foi praticado, com o sentido decisório que lhe foi dado, permitindo ao destinatário conhecer os seus fundamentos, de modo a que ele perceba a motivação do seu autor”.
21. A sentença recorrida, por referência ao Acórdão do TCA Norte 18/01/2012, processo 00077/09.3 (fls. 21), procede à citação de um acórdão do STA. Este, versando embora sobre matéria diferente, acolhe em tudo a posição que se vem defendendo.
22. Mais o acórdão citado deste tribunal superior ensina precisamente que: “1. Dando a conhecer as razões de facto e de direito que estão na base da decisão de um modo tal que as mesmas se revelam apreensíveis para o seu destinatário, a administração tributária cumpre o dever legal de fundamentação.”
23. Ainda, e sem conceder, no pressuposto hipotético de que o A. desconhecia o modo de apuramento, e de que esse mesmo modo de apuramento constituía a fundamentação própria do acto impugnado, ainda assim, tal vicio não seria apto a determinar a nulidade do acto em causa.
24. Tal vicio, a existir, e configurado como foi, mostrava-se já, sanado. Tudo, conforme ensina o Acórdão do TCA Norte, proferido em 09/06/2010 no processo 00007/09.2BEMDL: “III. A anulabilidade traduz um desvalor menos grave, sendo o acto eficaz até ser anulado [ou suspenso], é passível de sanação, é obrigatório enquanto não for anulado, e esta anulação, que tem prazo, apenas pode ser judicial; § IV. O vício de falta de fundamentação acarreta, em princípio, apenas a anulabilidade do acto que dele padece.”
25. É que, e tudo sem conceder, em sede de inquirição, as testemunhas reiteraram aquilo que já constava do relatório, esclarecendo que os valores resultavam exclusivamente das informações prestadas pelo A. e da declaração da irmã do mesmo, e não de qualquer avaliação que a AT tivesse efectuado.
26. Sem prescindir, não pode a sentença afirmar, como o faz, que no parágrafo 5 de fls. 22, que a informação prestada pelo recorrente “não faz qualquer alusão ao valor das ações, obrigações, suprimentos e prestações suplementares”.
27. A fls. 95 do PA o recorrente afirma: “1 - Em 2012 “adquiri” à minha irmã M…, contribuinte n.º 1…, 65.218 acções da denominada sociedade à época, C... – CONSTRUÇÕES URBANAS, S.A., NIPC 5…e, 3.000 ações da sociedade A... - EXTRACÇÃO DE ARGILAS, S.A., NIPC 5….
§ Anexo os documentos justificativos. - negrito e sublinhado nossos.
28. Ora os documentos justificativos constam de fls. 96 a 99, e contém os anexos III, IV e V, de onde constam: a) 65.218 ações da sociedade C... - CONSTRUÇÕES URBANAS SA; b) 47.740 obrigações da sociedade C... - CONSTRUÇÕES URBANAS SA com valor contabilístico de € 238.700,00; c) Prestações suplementares da sociedade C... - CONSTRUÇÕES URBANAS SA pelo valor nominal de € 74.255,39; d) Suprimentos da sociedade C... - CONSTRUÇÕES URBANAS SA pelo valor de € 4.933,25. e) 3.000 ações da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA, e f) € 17.802,01 transferidos da conta 2682292007-Accionistas/sócios-M… para a conta 268229008- Accionistas/sócios-J… da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA (cartas e extractos da conta 2682292007-Accionistas/sócios-M… para a conta 268229008-Accionistas/sócios-J… da sociedade A...)
29. Sendo que, quanto à C... os valores das ações constam do anexo III, junto ao PA e que foi facultado pelo próprio A., da certidão permanente, e do balancete, juntos por requerimento, na audiência de inquirição de testemunhas, como docs. 4 e 5, mas que constituem documentos do conhecimento do A. que correspondem exatamente aos valores inscritos na contabilidade das respetivas empresas.
30. Quanto à A... tais valores constam do anexo IV, junto ao PA e que foi facultado pelo próprio A., dos estatutos da empresa, da certidão permanente e do balancete, juntos por requerimento, na mesma audiência, como docs. 1, 2 e 3 – e que constituem documentos do conhecimento do A.
31. Donde, recorrendo igualmente da matéria de facto dado como provada vai requerido que à mesma seja feita referência expressa àqueles documentos, corrigindo-se o facto elencado como 12: por forma a fazer referência a fls. 95 a 99 do processo administrativo e aos documentos 1, 2, 3, 4 e 5 juntos aos autos.
32. Aquilatando, resulta que a sentença sob recurso padece do vício previsto na alínea c) do nº 1 do art. 615º do CPC, sendo, portanto, nula, porquanto o sentido da decisão se mostra em contradição com a matéria de facto fixada como provada,
33. De erro na fixação da matéria de facto, devendo ser corrigido o facto 12. E,
34. De errónea interpretação do direito na medida em que, julga, a fls. 23, que o esclarecimento dos inspectores, em sede de inquirição, constitui fundamentação posterior, e que, em contradição com a fundamentação de direito vertida a fls. 19, julga ser determinante para o acto em causa “o modo de apuramento dos valores”.
35. Devendo a sentença ser declarada nula e substituída por outra que julgue improcedente o pedido deduzido pelo A. Não prescindindo, e por mero dever de patrocínio,
36. Nunca o tribunal a quo, poderia ter decidido como decidiu, anulando a totalidade do acto.
37. No máximo, e hipoteticamente dando por consequente a asserção de fls. 22, parágrafo 5 “Daqueles anexos não constam qualquer menção ao valor das ações” poderia o tribunal ter considerado que o vicio de falta de fundamentação afectaria a parte do acto atinente às ações da C... e da A..., nunca a totalidade do acto.
38. Resultanto, também nesta parte, errónea aplicação do direito aos factos.
Termos em que, e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve o presente Recurso Jurisdicional ser julgado totalmente procedente, e revogada a douta sentença recorrida».
O Recorrido apresentou contra-alegações, que terminam com as seguintes «Conclusões:
1. A Sentença recorrida padece de vício de fundamentação, porque como a mesma dá por provado e decide, não consta do RIT como foram valorizados os activos transmitidos para o ora Recorrido, estando o mesmo inquinado de vício de fundamentação.
2. Tal como é dado por provado na Sentença recorrida, e foi totalmente assumido pela Inspectora que elaborou o RIT - 5.ª testemunha inquirida nos autos - a valorização dos activos transferidos para o Recorrido foi realizada a partir de uma suposta declaração modelo 30, alegadamente apresentada pela irmã do Recorrido, que não se encontra junta ao RIT, nem é referida no mesmo.
3. A alegação da declaração modelo 30 apenas foi realizada em Tribunal.
4. A AT tenta escamotear esta realidade, invocando que, o padrão da avaliação foram antes as declarações e elementos junto pelo Recorrido ao processo, mas sabe que tal é falso e que a base para a determinação do valor dos activos foi uma declaração da irmã do Recorrido – conforme assumido pela autora do RIT, ouvida em auto de declarações.
5. O ora Recorrido nunca se pôde pronunciar sobre a suposta declaração modelo 30, alegadamente apresentada pela irmã e menos ainda sindicá-la, pois tal diapasão só lhe foi revelado em Tribunal e daí a Sentença recorrida ter decidido pela anulação do acto tributário recorrido.
6. Ainda hoje o Recorrido não está esclarecido sobre: Quando foi apresentada a tal declaração modelo 30? Em que termos foi apresentada? Quais os activos declarados na mesma? Quais os valores indicados noa tal declaração modelo 30?
7. As declarações do Recorrido não foram a base da Sentença para determinar a anulação do acto tributário recorrido, foi precisamente a “…informação prestada pelo Recorrente, constante de fls. 95 do PA e com o teor já transcrito no ponto 3. do probatório, não faz qualquer alusão ao valor das ações, obrigações, suprimentos e prestações suplementares por ele adquiridos…” O valor das ações, obrigações, prestações suplementares e suprimentos foi apurado pela Autoridade Tributário com base nos documentos remetidos pelo Recorrente (doc. fls. 18 e 19 do PA) e pela sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS, SA. (doc. fls. 169 a 206 do PA) e balancete geral da sociedade C...CONSTRUÇÕES URBANAS SA (doc. fls. 207 a 211), bem como da declaração modelo 30 apresentada pela irmã do recorrente, referida no ponto anterior (cf. depoimento das testemunhas Dina Maria Pereira Patrão e Aníbal Morgado Sousa).
8. Não existe qualquer contradição da Sentença ao indicar que a fundamentação para o valor dos activos transmitidos resulta dos documentos juntos ao RIT, fornecidos pelo Recorrido pois os mesmos dão a conhecer os activos, sendo que foi através da declaração modelo 30 que o Fisco, alegadamente chegou ao respectivo valor, e tal declaração não é referida nem se encontra junta ao RIT.
9. Na primeira notificação remetida ao Recorrido pela AT foram solicitados elementos, sendo referida como base legal para o pedido, o disposto nos arts. 87.º e 89.º-A da LGT – manifestações de fortuna.
10. No pedido inicial de elementos ao Recorrido, a AT assume desde logo a existência de manifestações de fortuna pelo mesmo, o que implicou uma avaliação da manifestação de fortuna, não baseada em documentação fornecida pelo Recorrido, e da qual a AT nunca lhe deu conhecimento sobre a forma de apuramento do respectivo valor, sendo que a mesma foi mantida no RIT.
11. Ao contrário do que a AT tenta fazer crer, a determinação do valor dos activos transferidos para o Recorrido, parte de um elemento que não consta, nem sequer é referido no RIT e que, de facto, inquina o mesmo de vício de fundamentação – a declaração modelo 30!
12. Nos pontos 3, 4 e 8 da matéria dada por assente da Sentença recorrida não é referido em lado algum que o Recorrido havia declarado à AT os valores que a mesma tomou por base para fundamentar a existência de manifestação de fortuna.
13. No ponto 3 do probatório é dado por assente que o Recorrido esclareceu à AT o motivo da transferência para o mesmo dos activos – porém, não consta em lado algum a declaração do respectivo valor de aquisição.
14. Nos pontos 4 e 8 é dado por assente que a AT notificou o Recorrido indicando-lhe ter concluído que o mesmo ficou na posse de vários activos, sendo referido o valor nominal dos mesmos – em lado algum é também referido custo de aquisição.
15. Na documentação remetida à AT pelo Recorrido, não é indicado o valor das acções, obrigações, suprimentos e prestações suplementares, mas somente é efectuada uma referência ao valor contabilístico.
16. Ao contrário do indicado pela AT, é manifesto que, no RIT, conforme consta do probatório, não é dado a conhecer o modo de apuramento do valor dos activos transferidos para o Recorrido.
17. A inspectora que elaborou o RIT, admitiu que a valorização dos activos foi feita com base na declaração modelo 30, alegadamente apresentada pela transmitente dos activos, irmã do Recorrido, tendo o facto de esse elemento não constar do RIT sido determinante para a Sentença recorrida considerar a existência de vício de fundamentação do acto tributário recorrido..
18. Ao contrário do invocado pela AT o facto constante do ponto 12 do probatório da Sentença recorrida não indica que, a valorização dos activos transferidos para o Recorrido decorre das declarações deste último.
19. É pelo facto de ter sido valorada pela AT a declaração modelo 30 que, no entender da Sentença recorrida, está toda a diferença e existe vício de fundamentação, pois o RIT não esclarece como apurou o valor que atribuiu às acções, obrigações, suprimentos e prestações suplementares transmitidos para o Recorrido, nem refere a declaração modelo 30.
20. Conforme foi assumido em Tribunal pela inspectora, autora do RIT, o valor dos activos transferidos para o Recorrido resulta de um elemento externo, não apresentado no RIT e que só foi revelado ao Recorrido em Tribunal - a declaração modelo 30 apresentada pela irmã do Recorrido.
21. A análise da AT, constante do RIT tem por base o pressuposto de que, em 2012, o Recorrido obteve um acréscimo de património de valor superior a 100.000,00 €, sendo que tal conclusão resulta da transferência para o património do Recorrido de 65.218 acções, 47.740 obrigações, prestações suplementares no valor nominal de 74.255,39 € e suprimentos no valor contabilístico de 4.933,25 € da C... e das 3.000 acções e 17.802,01 € contabilizados como crédito da A..., que a AT avalia tais bens e direitos pelo valor global de 670.242,15 €, mas, o RIT não explica como chegou a tal valor.
22. A AT não explica como chegou ao valor que atribuiu a acções, obrigações, prestações suplementares e suprimentos, já que tal valor aparece estabelecido ab initio pela AT de forma conclusiva, sem que se compreenda como foi determinado.
23. Na fundamentação do acto recorrido, a AT não prova que o Recorrido tenha obtido em 2012, um acréscimo de património de valor superior a 100.000,00 €, logo, não funciona a inversão do ónus da prova previsto no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT.
24. É falso que a Sentença recorrida fixe que os valores dos activos transferidos para o Recorrido constam das declarações do mesmo, sendo que o valor de transacção que foi assumido na Sentença, resulta do elemento externo ao RIT e apenas revelado na inquirição de testemunhas – declaração modelo 30 da irmã do Recorrente – e que sem o mesmo não era possível compreender a valorização dos activos.
25. As declarações dos inspectores na inquirição de testemunhas configuram fundamentação a posteriori, pois explicam o apuramento da manifestação de fortuna pela AT e não constam do RIT, não sendo contemporâneas do mesmo.
26. A sentença recorrida ao indicar que a AT também não tem que encontrar e justificar um método de quantificação que seja adequado a uma maior aproximação à verdadeira situação tributária do contribuinte, não pretende defender que a AT não tem que justificar o valor da correcção; mas que, o valor da correcção é o que decorre do valor da manifestação de fortuna, não sendo exigido à AT justificar esse valor ou a categoria de rendimentos a que a mesma respeita.
27. No caso vertente, a fundamentação da Sentença recorrida ao indicar que a fundamentação constante do RIT não é suficiente, baseia-se no entendimento de que o mesmo não explica como apurou a existência de uma manifestação de fortuna do valor de correcção, ou seja, é colocado em causa o facto de o RIT não explicar como apurou o valor dos activos transferidos para o Recorrido, para indicar que tal transmissão consubstancia uma manifestação de fortuna, por se tratar de uma entrada de património de valor superior a 100.000,00 €.
28. O motivo para se estabelecer para os activos o valor constante do RIT decorre de elementos extra RIT - a declaração modelo 30 apresentada pela irmão do Recorrente.
29. O que está em causa não é o método de apuramento do valor de correcção, mas o método de apuramento do valor da transmissão dos bens, para que se entendesse estar perante uma manifestação de fortuna de valor superior a 100.000,00 €, que, conforme já referido não consta do RIT.
30. A omissão de fundamentação impediu o Recorrido de sindicar a tal declaração modelo 30 que a AT indica ter sido apresentada pela respectiva irmã daquele primeiro.
31. Conhecendo aquele motivo o Recorrido poderia contestar a declaração apresentada pela irmã e os valores constantes da mesma, que aliás, a AT nem prove que sejam os da manifestação de fortuna alegadamente detectada e da correcção efectuada.
32. Ficou provado as empresas a que os activos se reportam tinham problemas de liquidez e nessa medida não está sequer provado que os activos tenham sido transmitidos pelo respectivo valor nominal.
33. O Recorrido desconhecia a base para a consideração dos valores dos activos, pois não a tinha revelado à AT, nem sabia qual a bitola da AT, logo, não se pôde defender da mesma.
34. O vício de fundamentação do acto tributário conduz à respectiva nulidade, nos termos do n.º 3 do art. 268.º da CRP e do art. 125.º do CPA (em vigor à data dos factos – actualmente art. 153.º), aplicável in casu ex vi o art. 2.º al. d) do CPPT.
35. É falso que os inspectores tributários em sede de inquirição de testemunhas se tenham limitado a reiterar o constante do RIT.
36. Das declarações do Recorrido não decorrem valores de transmissão para os activos, mas apenas os seus nominais e contabilísticos – conforme é dado por provado na Sentença recorrida.
37. É falso que conste dos autos declaração apresentada pela transmitente, em que a mesma declare os valores de transmissão dos activos.
38. Não pode ser alterada a matéria de facto dada por provada na Sentença recorrida, conforme pede a AT nos seus arts. 56.º, 57.º, pois a mesma não especifica qual a decisão que deveria ser proferida sobre a matéria de facto, violando o disposto no artigo art. 640.º do CPC, em particularmente as als. b) e c) do n.º 1.
39. O que está em causa nos autos é o vício de fundamentação para a existência de uma manifestação de fortuna, pela aquisição de um conjunto de activos, constituído por acções, obrigações, suprimentos e prestações suplementares, sendo que a aferição do valor de transacção, carece de análise para todos os activos e não apenas para as acções.
40. Não aparece explicado no RIT como foi apurado o valor de transacção para qualquer um deles, logo o vício de fundamentação é integral.
41. Pelo que, por todo o antecedente, deve o recurso da AT ser julgado improcedente e mantida a anulação do acto tributário recorrido.
TERMOS EM QUE REQUER QUE O RECURSO INTERPOSTO SEJA JULGADO IMPROCEDENTE E SEJA MANTIDA A DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO».
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer, concluindo no sentido de ser confirmada a sentença recorrida e negado provimento ao recurso.
Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente, o objecto do recurso consiste, nuclearmente, em indagar se a sentença incorreu em (i) nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão e (ii) em erro de julgamento ao concluir pela falta de fundamentação do acto de fixação da matéria colectável do Recorrido, do exercício de 2012, por métodos indirectos.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede factual, deixou-se consignado na sentença:
«Com interesse para a decisão da causa julgo provados os seguintes factos:
1. Pela Ordem de Serviço n.º OI201500338, de 17/03/2015, foi determinada uma ação inspetiva ao Recorrente, em sede de IRS do ano de 2012 - fls. 160 do PA.
2. A coberto do ofício n.º 863, de 30/01/2015, foi o Recorrente notificado para prestar os seguintes esclarecimentos: “1 – Qual o n.º de ações adquiridas no ano de 2012 das sociedades C...-CONSTRUÇÕES URBANAS LDA, NIPC 5…e A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS, SA, NIPC 5…e identificação do seu transmissor. Deve apresentar o respetivo comprovativo de aquisição ou os respetivos títulos com identificação do(s) seu(s) titulare(s);
2 – Apresentar comprovativo do valor pago pelos mesmos, ou justificar comprovadamente a que título os mesmos lhe vieram à posse. A falta de justificação solicitada resulta a necessidade de apurar a matéria tributável com recurso à aplicação dos métodos indiretos, conforme se encontra previsto no art.º 87.º e 89.º-A, ambos da LGT conjugados com o art.º 9.º n.º 1 alínea d) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo D.L. n.º 442-A/88, de 30 de novembro.” - fls. 94 do PA.
3. Por carta de 16/02/2015, veio o Recorrente informar do seguinte: “1 – Em 2012 “adquiri” à minha irmã M…, contribuinte n.º 1…, 65218 ações da denominada sociedade à época, C...- CONSTRUÇÕES URBANAS, SA, NIPC 5…e, 3000 ações da sociedade A...-EXTRACÇÃO DE ARGILAS, SA, NIPC 5….
Anexo os documentos justificativos.
2 – Em 2012 fui confrontado pelo meu falecido pai, na altura com 90 anos, através de um papelito que as pessoas desta geração muito gostam/gostavam de usar, no qual tinha apontado várias verbas.
Essas verbas, vim depois a saber, eram valores que o meu pai tinha adiantado ao longo de anos à minha irmã, sempre no pressuposto do “retorno”, razão pela qual, segundo ele, nunca me tinha posto ao corrente.
Com o estalar da crise no país, a debilidade financeira da minha irmã agravou-se, tendo ficado perfeitamente claro para ele, que a minha irmã deixava de ter condições de lhe devolver qualquer verba.
Assim, em face deste novo quadro, da sua avançada idade e de não ter mais meios para tal, entendeu na altura o meu falecido pai, depois de falar com a minha irmã, de que a única forma que via como possível, de eu não ser penalizado com toda esta situação, era de ela ceder-me a sua posição societária nas duas sociedades acima referidas, o que realmente foi feito, mas apenas através de regularização contabilística.” - fls. 95 do PA.
4. Na sequência da informação prestada pelo Recorrente no ponto anterior, a AT, através do ofício n.º 3271, de 24/04/2011, notifica o Recorrente do seguinte:
“1 - (…).
2 – De acordo com a informação prestada por V. Exa., apuramos ter ficado na posse de:
a) 65.218 ações da sociedade C...-CONSTRUÇÕES URBANAS LDA com valor nominal de €326.090,00;
b) 47.740 obrigações da sociedade C...-CONSTRUÇÕES URBANAS LDA com valor contabilístico de €238.700,00;
c) Prestações suplementares da sociedade C...-CONSTRUÇÕES URBANAS LDA pelo valor nominal de €74.255,39;
d) Suprimentos da sociedade C...-CONSTRUÇÕES URBANAS LDA pelo valor de €4.933,25;
e) 3.000 ações da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA com valor nominal de €15.000,00;
f) €17.802,01 transferidos da conta 2682292007-Accionistas/sócios- M… para a conta 268229008-Accionistas/sócios – J… da Sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA.
O exposto evidencia um acréscimo de património de valor superior a €100.000,00 e a explicação dada por V. Exa sob a forma como os títulos vieram à sua posse não foi comprovada.
3 – Nos termos e para os efeitos do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e n.º 5 do artigo 89.º-A, ambos da LGT encontram-se em aberto os pressupostos para uma aplicação de métodos indiretos para determinação do rendimento do sujeito a IRS, com referência ao ano de 2012.
(…)
4 – Nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.
5 – (…)
6 – No âmbito da inspeção em curso, (…) e uma vez que a resposta remetida por V. Exa referente à justificação do acréscimo de património no ano de 2012 não foi comprovada, fica notificado, para, no prazo de 15 dias e nos termos dos artigos 63.º e 63.º-B, ambos da LGT, remeter à Direção de Finanças (…) extratos de todas as contas bancárias de que é titular em quaisquer instituição financeira sita em Portugal, ou que tem poderes para movimentar, do ano 2012, ou declaração escrita, onde manifeste, expressamente, se autoriza ou não a Administração Tributária a aceder à informação bancária (extratos e documentos bancários) ” - fls. 101 a 103 do PA.
5. A coberto da carta datada de 11/05/2015, o Recorrente remeteu ao Serviço de Finanças os extratos bancários das suas contas pessoais n.ºs 003300001368013922466 do Millennium BCP e 003600339910041633971 do Montepio, referentes ao ano de 2012, que aqui se dão por integralmente produzidos para todos os efeitos legais - fls. 104 a 155 do PA.
6. Em 9/06/2015 foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais - fls. 84 a 92 do PA.
7. Pelo ofício n.º 4653, de 09/06/2015, foi o Recorrente notificado para exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório referido no ponto anterior (fls. 82 do PA), faculdade que não exerceu (fls. 14 do PA).
8. Em 3/07/2015 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, de fls. 4 a 15 do PA, que se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai o seguinte:
«(…)
Em resposta ao supra citado ofício (mail remetido para esta Direção de Finanças em 16-02-2015) veio o sujeito passivo declarar o que se transcreve (anexo II):
"1 - Em 2012 "adquiri" à minha irmã M…, contribuinte N. ° 1…, 65.218 acções da denominada sociedade à época, C... - CONSTRUÇÕES URBANAS, SA, NIPC 5…e, 3.000 ações da sociedade A... - EXTRACÇAO DE ARGILAS, S.A., NIPC 5….
Anexo, os documentos justificativos.
2 - Em 2012 fui confrontado pelo meu falecido pai, na altura com 90 anos, através de um papelito que as pessoas desta geração muito gostam/gostavam de usar, no qual tinha apontado várias verbas. Essas verbas, vim depois a saber, eram valores que o meu pai tinha adiantado ao longo de anos à minha irmã, sempre no pressuposto do "retomo", razão pela qual, segundo ele, nunca me tinha posto ao corrente.
Com o estalar da crise no país, a debilidade financeira da minha irmã agravou-se, tendo ficado perfeitamente claro para ele, que a minha irmã deixava de ter condições de lhe devolver qualquer verba.
Assim, em face deste novo quadro, da sua avançada idade e de não ter mais meios para tal, entendeu na altura o meu falecido pai, depois de falar com a minha irmã, de que a única forma que via como possível, de eu não ser penalizado com toda esta situação, era de ela ceder-me a sua posição societária nas duas sociedades acima referidas, o que realmente foi feito, mas apenas através de regularização contabilística.”
De acordo com os documentos remetidos, apurámos ter ficado na posse de:
1 - ACORDO DE ALIENAÇÃO DE OBRIGAÇOES C... E DE OUTROS CRÉDITOS (anexo III) DATADO DE 31 DE MAIO DE 2012
a) 65.218 ações da sociedade C... - CONSTRUÇOES URBANAS SA cujo valor era de € 326.090,00;
b) 47.740 obrigações da sociedade C... - CONSTRUÇOES URBANAS SA com valor contabilístico de € 238.700,00;
c) Prestações suplementares da sociedade C... – CONSTRUÇOES URBANAS SA pelo valor nominal de € 74.255,39;
d) Suprimentos da sociedade C... - CONSTRUÇOES URBANAS SA pelo valor de € 4.933,25.
2 - CARTA DA A... PARA A SOCIEDADE CAPAS NEGRAS- CONTABILIDADE LDA
(anexo IV) DATADA DE 11 DE JUNHO DE 2012 .
a) 3.000 ações da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS S A com valor nominal de € 15.000,00;
b) € 17.802,01 transferidos da conta 2682292007 -Accionistas/sócios- M… para a conta 268229008-Accionistas/sócios-J… da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA, conforme extratos das referidas contas em anexo V.
O exposto, evidencia um acréscimo de património de valor superior a € 100.000,00 e a explicação dada pelo sujeito passivo, sob a forma como os títulos lhe vieram à posse, não foi comprovada.
(…)».
9. No relatório identificado no ponto anterior, em de 06/07/2015, foi exarado pela Diretora de Finanças Adjunta o seguinte despacho: “Concordo com as conclusões do presente procedimento inspetivo em anexo e determino os valores para efeitos de tributação. Notifique-se o sujeito passivo nos termos do artigo 62.º do RCPIT.” - fls. 4 do PA.
10. Através do ofício n-º 5815, de 07/07/2015, foi o Recorrente notificado do relatório de inspeção referido no ponto 8, bem como da fixação do rendimento coletável sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por métodos indiretos, nos seguintes termos:
ANO(S) RENDIMENTO FIXADO
2012 €676.780,65” - fls. 11 do PA.
11. A irmã do Recorrente apresentou a declaração modelo 30, na qual constavam os valores da transmissão das ações, obrigações e suprimentos, identificados no ponto 4 da matéria de facto (cf. depoimentos das testemunhas Dina Maria Pereira Patrão e Aníbal Morgado Sousa).
12. O valor das ações, obrigações, prestações suplementares e suprimentos foi apurado pela Autoridade Tributário com base nos documentos remetidos pelo Recorrente (doc. fls. 18 e 19 do PA) e pela sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS, SA. (doc. fls. 169 a 206 do PA) e balancete geral da sociedade C...-CONSTRUÇÕES URBANAS SA (doc. fls. 207 a 211), bem como da declaração modelo 30 apresentada pela irmã do recorrente, referida no ponto anterior (cf. depoimento das testemunhas Dina Maria Pereira Patrão e Aníbal Morgado Sousa).
13. Dos extratos bancários das contas pessoais do Recorrente identificadas no ponto 5, não constam movimentos a débito para pagamento das aquisições das ações referidas no ponto 4 da matéria de facto (cf. doc. fls. 106 a 158, do PA).
14. No dia 5/06/2013, no Cartório Notarial de Arganil, foi pelo pai do Recorrente Manuel Dinis Pinheiro celebrado um testamento, cujo excerto se transcreve:
“Disse o Outorgante: Que na eventualidade de falecer no estado de casado, dispõe da sua última vontade da seguinte forma:
---Para pagamento da dívida que, no presente momento, o seu casal tem para com o seu filho J…, proveniente de empréstimos que este lhe foi fazendo entre o ano de mil novecentos e noventa e nove e o ano de dois mil e dois, lega-lhe a quantia de trezentos e quarenta e dois mil seiscentos e quarenta e cinco euros; se o dinheiro à data do seu falecimento for insuficiente para pagamento da mencionada dívida, lega ao referido filho os bens imóveis abaixo referidos em primeiro e segundo lugares.
---Na eventualidade de se vir a verificar a situação descrita em segundo lugar, se o valor fixado na avaliação dos imóveis referidos exceder o valor em dívida à data do seu falecimento for insuficiente para pagamento da mencionada dívida, lega ao referido filho os bens imóveis abaixo referidos em primeiro e segundo lugares.
---Que os legados ficam sem efeito se a obrigação for cumprida até à data do falecimento dele testador. (…)” (cf. doc. fls. 79 a 81 do PA).
15. O Recorrente fez empréstimos ao seu pai, entre os anos 1999 e 2002, no montante de 342.645,00€ (cf. testamento identificado no ponto anterior e depoimentos das testemunhas Nuno… e Alexandre…).
16. Ao longo de vários anos, o pai do Recorrente Manuel… efetuou diversos empréstimos à irmã do Recorrente, M… (cf. depoimento das testemunhas Nuno… e Alexandre…).
17. Em data não apurada, realizou-se uma reunião familiar onde estiveram presentes o Recorrente, o seu pai Manuel…, a irmã M… e o sobrinho Alexandre…, altura em que o Recorrente teve conhecimento dos empréstimos efetuados pelo seu pai à sua irmã, tendo aqueles “acordado” proceder a uma acerto de contas entre o Recorrente e a sua irmã (cf. depoimentos das testemunhas Nuno… e Alexandre…).
18. Em 2012, a irmã do Recorrente era titular de participações sociais e direitos das sociedades C...-CONSTRUÇÕES URBANAS SA e da A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS, SA. (cf. depoimentos das testemunhas Nuno… e Alexandre…).
19. As sociedades identificadas no ponto anterior não possuem liquidez, mas possuem património (cf. depoimentos das testemunhas António… e João…).* Com interesse para a decisão, não foram alegados outros factos cuja prova se tenha frustrado.* Motivação:
O tribunal formou a sua convicção com base na análise dos documentos e informações juntos ao processo administrativo, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.
O tribunal teve ainda em consideração os depoimentos das testemunhas Alexandre… e Nuno…, sobrinhos do Recorrente, António… e João…, Revisores Oficiais de Contas das sociedades C...-CONSTRUÇÕES URBANAS, SA e A...-EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA, bem como de D… e Aníbal…, Inspetores Tributários. As identificadas testemunhas prestaram depoimentos claros, desinteressados, coerentes entre si e com a demais prova documental junta aos autos, revelando-se merecedores de credibilidade.
As testemunhas Nuno… e Alexandre… revelaram ter conhecimento dos factos sobre os quais incidiram os respetivos depoimentos, seja por serem do seu conhecimento direto e pessoal, seja por contacto próximo com quem tinha esse conhecimento».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Antes de mais, importa apreciar a arguida nulidade da sentença por, alegadamente, se verificar oposição dos fundamentos com a decisão.
No contencioso tributário, as causas de nulidade da sentença estão taxativamente previstas no art.º125.º do CPPT, nelas se incluindo a “oposição dos fundamentos com a decisão”.
Discorrendo sobre esta causa de nulidade, escreve Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, Vislis, 4.ª ed., 2003, a pág.564: «Tal nulidade apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão».
Na mesma linha doutrinária, escreveu-se no acórdão do STJ, de 29/11/2005, tirado no proc.º05S2137: «Quanto à nulidade referida na alínea c) do n.º 1 do art.º668 (oposição entre os fundamentos e a decisão), importa não confundir a contradição aparente com a contradição real. A primeira verifica-se quando a oposição entre os fundamentos e a decisão resulta de mero erro material, isto é, quando a oposição entre os fundamentos e a decisão resulte de o juiz ter escrito uma coisa quando do contexto da própria sentença se percebe claramente que queria dizer outra. A segunda (a contradição real) ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz, escrevendo ele efectivamente o queria escrever, conduzem logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto. Neste caso, a contradição não resulta de um mero lapso, mas sim da existência de um vício lógico na construção da sentença. Como diz A. Reis, é o processo lógico da decisão que está errado.
Como se disse no acórdão de 21.9.2005, citando o Prof. Lebre de Freitas e o acórdão do Supremo de 31.3.93 (in C.J., 1993, II, pag. 55), a nossa lei impõe que o silogismo da decisão se ache correctamente estruturado por forma a que a conclusão extraída corresponda às premissas de que ele emerge e a desconformidade não está no conteúdo destas mas no processo lógico desenvolvido. E essa oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta, pois quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento. Se, ao invés, ocorrer a assinalada desconformidade, a decisão é nula por contradição entre a fundamentação lavrada e o segmento decisório».
Refere o Recorrente, em síntese, que “se por um lado a sentença fixa (factos 3, 4, 8 e 12) que os valores das diversas rubricas (acções, obrigações, prestações suplementares, suprimentos e saldos) foram apurados em função dos documentos fornecidos à AT, que discrimina exaustivamente, e conhecidos pelo A., por outro, fundamenta o sentido da decisão na alegação de que «a AT não deu a conhecer no relatório inspectivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das acções adquiridas pelo Recorrente e dos saldos para ele transferidos, de molde a permitir-lhe acompanhar o seu iter cognoscitivo e valorativo e, sendo o caso, conformar-se com esses valores»”.
Ora, uma coisa é o A. fornecer à AT o valor nominal ou contabilístico dos activos transferidos para o seu património ou facultar elementos que permitem extrair o valor nominal e contabilístico dos activos transferidos; outra, bem diferente, é o A. afirmar que adquiriu os activos por aqueles valores, e é na falta de explicitação do valor de aquisição dos activos que radica o diagnosticado vício de forma por falta de fundamentação do acto.
Não há assim qualquer contradição lógica entre os fundamentos e a decisão. O que poderá haver é erro de julgamento, vício que a Recorrente também aponta à sentença e se apreciará de seguida.
Improcede a arguida nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.
Pretende o Recorrente que seja alterado o ponto 12 do probatório, de modo a nele se fazer referência a outros meios de prova que suportam a decisão de facto contida nesse ponto.
Ora, o que se prevê no art.º640.º do CPC é a impugnação da decisão relativa à matéria de facto, não a discordância com os meios de prova que suportam a decisão de facto com a qual a Recorrente expressamente concorda (cf. pontos 5. 31. das conclusões).
Julga-se improcedente este segmento do recurso.
Para se decidir pela procedência do recurso considerou a decisão recorrida o seguinte, destacando-se apenas os excertos da decisão com maior relevo para o presente recurso:
«O direito à fundamentação, em relação aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da Constituição da República Portuguesa (Art. 268.º) e foi concretizado nos Art. 125º do CPA e 77º, nº 4, da LGT.
Como é sabido, o dever de fundamentação dos atos administrativos tem, geneticamente, uma função endógena de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo e, nesta perspetiva, essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos atos tributários é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do ato dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - assim, acórdão STA de 25/6/1998, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 391, pág. 236 (cf. Acórdão do TCA Norte, de 18/01/2012, processo n.º 00077/09.3).
A fundamentação do ato destina-se a esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do ato, para o que há de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correção formal do ato, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.”- cf. Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de atos administrativos ”, pág. 239.
Portanto, a fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o contribuinte e permitir-lhe o controlo do ato. Traduz-se isto em dizer que o contribuinte deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar-se-lhe, ainda que de forma sucinta, nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão.
Por outro lado, é também aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam, concretamente, a motivação do ato de forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.
Acresce dizer que a fundamentação deve, ainda, ser contemporânea do ato, não relevando a que lhe seja posterior.
No caso dos autos, é referido pela AT no relatório inspetivo que suporta o ato recorrido, com interesse para a análise deste vício, o que já se encontra transcrito no ponto 8. do probatório e aqui se dá por reproduzido.
Sucede que a informação prestada pelo Recorrente, constante de fls. 95 do PA e com o teor já transcrito no ponto 3. do probatório, não faz qualquer alusão ao valor das ações, obrigações, suprimentos e prestações suplementares por ele adquiridos.
Por outro lado, nos anexos III e IV do relatório inspetivo apenas é feita referência ao valor (contabilístico) das 47.740 obrigações da “C...”, bem como ao das prestações suplementares e suprimentos que o Recorrente passou a deter na mesma empresa. Daqueles anexos não constam qualquer menção ao valor das 65.218 ações da “C...”, das 3.000 ações da “A...” nem dos saldos transferidos.
Assim sendo e porque, concretamente, os valores das ações e saldos transferidos não constam dos elementos remetidos pelo Recorrente à AT, tal como ele alega, a fundamentação constante do relatório inspetivo não dá a conhecer como foram apurados tais valores. De facto e pese embora a AT expresse, genericamente, que os ditos valores constam “dos documentos remetidos” (pelo Recorrente, presume-se e, neste particular aspeto, a fundamentação enferma de falta de clareza), tal referência é insuficiente para dar a conhecer a forma do respetivo apuramento uma vez que, como já foi demonstrado, os valores das ações e dos saldos transferidos não constam dos elementos apresentados pelo Recorrente.
É certo que, em sede de inquirição de testemunhas, os Senhores Inspetores esclareceram que atenderam ao valor de alienação declarado pela irmã do Recorrente, porém e como já foi devidamente salientado, apenas releva a fundamentação contemporânea do ato e dele constante.
Neste sentido, se pronunciou o do STA, mormente no Acórdão de 17/03/2005, proc. 0103/05, expressando que «I – Só é válida a fundamentação contextual, ou seja, a que se integra no próprio acto e dela seja contemporânea.».
Mais, no recente Acórdão de 09/09/2015, proferido no proc. 01173/14, o STA consignou que: «Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13). E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede do adequado meio processual.».
Volvendo ao caso dos autos, temos que a AT não deu a conhecer no relatório inspetivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das ações adquiridas pelo Recorrente e dos saldos para ele transferidos, de molde a permitir-lhe acompanhar o seu iter cognoscitivo e valorativo e, sendo o caso, conformar-se com esses valores. Ademais, para efeito de fundamentação da decisão aqui em crise, irreleva qualquer fundamentação posterior e não integrada no próprio ato, mormente as declarações prestadas pelos inspetores tributários em sede de inquirição de testemunhas.
Chegados a este ponto, impõe-se concluir, como o Recorrente, que a decisão objeto destes autos não cumpre os requisitos da fundamentação legalmente exigível (mormente a clareza, suficiência e contemporaneidade) e, por assim ser, enferma do vício de forma que lhe vem apontado, devendo ser anulada».
Apreciando neste TCA Norte:
Como se disse já, o objecto do presente recurso prende-se com o apontado erro de julgamento da sentença ao concluir pela falta de fundamentação do acto de fixação da matéria colectável do A. por métodos indirectos, com referência ao exercício de 2012.
Na óptica do aqui Recorrente, a afirmação que sustenta o sentido da decisão, “não deu a conhecer no relatório inspectivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das acções adquiridas pelo Recorrente (A.) e dos saldos para ele transferidos”, não corresponde à realidade, não tem correspondência com os factos vertidos no relatório e nem na própria matéria factual dada como provada pela sentença. Será assim?
Em causa está a determinação da matéria colectável do ano de 2012 com recurso a métodos indirectos, nos termos da alínea f) do art.º87.º da LGT.
Decorre do ali preceituado que a avaliação indirecta pode efectuar-se, nomeadamente, no caso de: “Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.
Por sua vez, o art.º89.º-A da LGT preceitua que:
«(…)
3 - Verificadas as situações previstas no n. º1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87. º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.
(…)
5 - Para efeitos da alínea f) do n. º 1 do artigo 87.º:
a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;
b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efectuada;
c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado;
d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.
(…)
11 - A avaliação indirecta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respectivos períodos”.
Por outro lado, dispõe o n.º4 do art.º77.º da LGT: “A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.
E de acordo com o critério de repartição do ónus de prova no caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, previsto no n.º3 do art.º74.º da LGT, à administração tributária compete o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação.
Em vista do regime legal enunciado, o modo como a administração tributária encontrou o valor do acréscimo de património relevante para efeitos de aplicação do disposto na alínea f) do art.º87.º da LGT não pode deixar de integrar a fundamentação da decisão, que para ser completa deve informar o inspeccionado se o fez atendendo ao valor de aquisição ou, sendo esse valor desconhecido, ao valor de mercado dos activos que formam o “acréscimo de património relevante”.
Com efeito,
O direito à fundamentação dos actos administrativos constitui uma garantia constitucional dos administrados, dispondo o art.º268.º, n.º3, da CRP que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».
Tal princípio constitucional foi acolhido no art.º77.º da LGT, dispondo o seu n.º1 que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, na linha, aliás, do que já estava previsto no art.º125.º do Código de Procedimento Administrativo.
Sucinta é a exposição resumida, mas em qualquer caso tem de ser clara, suficiente e congruente, como de há muito o vem sublinhando a doutrina administrativa, não preenchendo o requisito constitucional da fundamentação acessível, uma exposição truncada dos motivos de facto e de direito da decisão (art.º125.º, n.º2, do CPA).
Como escreve Mário Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo I”, Almedina, 1980, a págs.473, «os fundamentos do acto devem, pois, ser claros, no sentido de que se deve indicar precisamente os factos e o direito com base nos quais se decide: se o órgão se manifesta em termos tais que não permitam conhecer as razões por que se decidiu, a fundamentação não serve o fim da lei, qual é o de esclarecer o particular da motivação do acto»; os fundamentos também devem ser suficientes, permitindo esclarecer cabalmente a decisão tomada, não recorrendo a motivos que só parcialmente a explicam; e devem ser congruentes ou não contraditórios, querendo-se com tal exigência «precisamente, avaliar da aptidão lógica das premissas aduzidas para delas retirar a decisão tomada: pelo que, se, formalmente, as razões invocadas são capazes de justificar a decisão tomada, a fundamentação diz-se congruente».
Por outro lado e como salienta o mesmo administrativista, «as razões objectivamente existentes, mas que não forem expressamente aduzidas, como fundamentos do acto, não podem ser tomadas em conta na aferição da sua legalidade». Nem poderia ser diferente face à exigência constitucional de fundamentação expressa.
A jurisprudência do STA tem feito inúmeras aplicações do princípio constitucional da fundamentação expressa, delas se podendo extrair o reiterado entendimento de que a legalidade se aprecia em função dos factos e do direito invocados e se afere «em função das razões nele invocadas (que são todas – mas só elas – motivos determinantes do acto), não sendo de considerar os fundamentos que, em momento posterior à prática do acto, o órgão administrativo venha a invocar como seus motivos» (autor e ob. cit., fls.472).
Assim, no acórdão do STA, de 17/03/2005, tirado no proc.º0103/05, deixou-se consignado que «só é válida a fundamentação contextual, ou seja, a que se integra no próprio acto e dela seja contemporânea» e que «…também constitui jurisprudência pacífica deste STA aquela que aponta no sentido de que meros juízos conclusivos, sem explicitação da factualidade que lhes serviu de base, serem insuficientes para a fundamentação do acto administrativo».
Dando continuidade a uma linha de entendimento que tem sido constante no STA, escreveu-se lapidarmente no acórdão daquele alto tribunal de 12/03/2014, proferido no proc.º01674/13: «O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o “bonus pater familiae” de que fala o art.º487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual».
Feito o enquadramento necessário e regressando aos autos, refere o Recorrente, agora apontando à sentença erro de julgamento, que “se por um lado a sentença fixa (factos 3, 4, 8 e 12) que os valores das diversas rubricas (acções, obrigações, prestações suplementares, suprimentos e saldos) foram apurados em função dos documentos fornecidos à AT, que discrimina exaustivamente, e conhecidos pelo A., por outro, fundamenta o sentido da decisão na alegação de que «a AT não deu a conhecer no relatório inspectivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das acções adquiridas pelo Recorrente e dos saldos para ele transferidos, de molde a permitir-lhe acompanhar o seu iter cognoscitivo e valorativo e, sendo o caso, conformar-se com esses valores»”.
O que se extrai dos referidos pontos 3, 4, 8 e 12 do probatório, é, em suma, que para o património do A., ora Recorrido, transitaram no ano de 2012, os seguintes activos:
i. 65.218 ações da sociedade C... - CONSTRUÇOES URBANAS SA cujo valor era de € 326.090,00;
ii. 47.740 obrigações da sociedade C... - CONSTRUÇOES URBANAS SA com valor contabilístico de € 238.700,00;
iii. Prestações suplementares da sociedade C... – CONSTRUÇOES URBANAS SA pelo valor nominal de € 74.255,39;
iv. Suprimentos da sociedade C... - CONSTRUÇOES URBANAS SA pelo valor de € 4.933,25.
v. 3.000 ações da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS S A com valor nominal de € 15.000,00;
vi. € 17.802,01 transferidos da conta 2682292007 -Accionistas/sócios- M… para a conta 268229008-Accionistas/sócios-J… da sociedade A... EXTRACÇÃO DE ARGILAS SA.
Os activos que ingressaram no património do A., ora Recorrido, evidenciam os autos que eram do seu conhecimento e os elementos pertinentes até foram por ele facultados à Administração tributária, como se alcança de fls.95 a 99 do apenso administrativo e do próprio relatório, que não deixa de identificar expressamente tais activos (fls.10 do apenso).
Mas o ponto controvertido não é esse. O ponto controvertido radica na explicitação do valor pelo qual o A., ora Recorrido, adquiriu esses activos.
Na verdade, não dissentindo embora o A., ora Recorrido, que os activos identificados no relatório se transferiram para o seu património, já não aceita que a administração tributária não lhe tenha dado a conhecer o modo como avaliou a aquisição dos activos transferidos.
E, de facto, uma leitura integrada do relatório e da correspondência trocada na fase instrutória entre a AT e o A., ora Recorrido, logo salta à evidência que a AT se limita a indicar como formando o acréscimo de património relevante o valor nominal das acções e o contabilístico das obrigações.
Refere-se expressamente no relatório: “apuramos ter ficado na posse de 65.218 acções da sociedade C... – Construções Urbanas, S.A., cujo valor era de €326.090,00”; “47.740 obrigações da sociedade C... – Construções Urbanas, S.A., com valor contabilístico de €238.700,00”; “3.000 acções da sociedade A... – Extracção de Argilas, S.A., com valor nominal de €15.000,00”.
Se a AT, na determinação do acréscimo patrimonial, assumiu esses valores como sendo os de aquisição, não o diz expressamente qualquer ponto do relatório e, em qualquer caso, sempre a quantificação da aquisição dos activos pelo valor nominal das acções e contabilístico das obrigações estaria sujeita a um mínimo de fundamentação.
Como acima já deixamos referido, de acordo com o disposto no n.º5 alínea c) do art.º89.º-A da LGT, para efeitos da alínea f) do n.º1 do art.º87.º, “na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado”.
Se na determinação do acréscimo de património relevante, a AT não explicita se recorreu ao valor de aquisição, ou, sendo o mesmo desconhecido, ao valor de mercado e como determinou esses valores, o acto não contém a fundamentação necessária de modo a possibilitar um controlo apertado da sua legalidade tanto na perspectiva da defesa do sujeito passivo como na óptica, mais geral, da prevenção de práticas abusivas no recurso à avaliação indirecta por este fundamento.
Nem venha o ora Recorrente alegar que o valor encontrado corresponde ao declarado pelo A., aqui Recorrido, como sendo o de aquisição, pois como refere a sentença, “… a informação prestada pelo Recorrente, constante de fls. 95 do PA e com o teor já transcrito no ponto 3. do probatório, não faz qualquer alusão ao valor das ações, obrigações, suprimentos e prestações suplementares por ele adquiridos.
Por outro lado, nos anexos III e IV do relatório inspetivo apenas é feita referência ao valor (contabilístico) das 47.740 obrigações da “C...”, bem como ao das prestações suplementares e suprimentos que o Recorrente passou a deter na mesma empresa. Daqueles anexos não constam qualquer menção ao valor das 65.218 ações da “C...”, das 3.000 ações da “A...”, nem dos saldos transferidos”.
Assim, a administração tributária assumiu, erroneamente, como valor de aquisição dos activos transferidos, o valor nominal das acções e o contabilístico das obrigações, sem que tal corresponda a qualquer declaração do aqui Recorrido nesse sentido.
Com efeito, uma coisa é o A., aqui Recorrido, declarar que “adquiri à minha irmã…, 65.218 acções da denominada sociedade à época C... - Construções Urbanas, S.A…., e 3.000 acções da sociedade A... – Extracção de Argilas, S.A.” e juntar documento de que consta terem-lhe sido alienadas obrigações da C... que representam um valor contabilístico de 238.700,00€; outra, bem diferente, é dizer que adquiriu tais activos seja pelo valor nominal, no caso das acções, seja pelo valor contabilístico, no caso das obrigações.
O que as testemunhas referem relativamente à declaração da irmã do ora Recorrido como suporte dos valores encontrados, ainda que consubstancie razões objectivamente existentes, não podem ser tomadas em conta na aferição da legalidade do acto, posto que não foram expressamente aduzidas como fundamento do mesmo. É nisso, precisamente, que consiste o requisito da fundamentação contextual, a que acima já aludimos.
Aqui chegados, torna-se patente que a sentença não incorreu em erro de julgamento ao fixar os factos constantes dos pontos 3, 4, 8 e 12 do probatório e concluir que «a AT não deu a conhecer no relatório inspectivo, de forma clara e suficiente, o modo de apuramento do valor das acções adquiridas pelo Recorrente e dos saldos para ele transferidos, de molde a permitir-lhe acompanhar o seu iter cognoscitivo e valorativo e, sendo o caso, conformar-se com esses valores»”.
Isso, porque, insiste-se, uma coisa é o A., ora Recorrido, fornecer o valor nominal ou contabilístico dos activos transferidos para o seu património ou elementos que permitem extrair tal valor; outra, bem diferente, é ele afirmar que adquiriu os activos por aqueles valores, para mais quando se sabe que tais activos podem ser adquiridos ao par, a prémio ou a desconto, sobre o valor nominal ou contabilístico, dependendo dos capitais próprios do emitente, da sua capacidade de gerar “cash flow”, dos seus rácios de solvabilidade, enfim, da sua situação patrimonial. Aliás, é exactamente esta a linha argumentativa do A., ora Recorrido.
A falta de fundamentação quanto ao modo de apuramento do valor de aquisição das acções e das obrigações logo compromete a legalidade do acto recorrido, pela insuficiência dos outros activos para formar o acréscimo de património relevante.
O recurso não merece provimento.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do ora Recorrente, em ambas as instâncias.
Porto, 14 de Abril de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
