| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 26.01.2024, que julgou improcedente a acção administrativa para condenação à prática de acto administrativo legalmente devido intentada por «AA» e «BB» (Recorrido) do acto administrativo de indeferimento total de benefício fiscal dependente de reconhecimento, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) A sentença recorrida é nula por falta de fundamentação de direito, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, por falta de interpretação e/ou aplicação das normas jurídicas correspondentes, como determina o n.º 3 do artigo 607.º do CPC.
b) O Tribunal a quo não analisou, nem retirou qualquer consequência, ainda que discordante com a posição defendida pela Recorrente, a propósito da natureza do prazo estabelecido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, simplesmente escudou a sua conclusão nos factos dados como assentes, sem aplicar a norma jurídica correspondente.
c) Ainda que assim não fosse, como é, é manifesto o erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito, em que a decisão recorrida incorre.
d) Ao reconhecer o estatuto de RNH aos Recorridos sem aferir o cumprimento dos requisitos formais necessários, mormente quanto ao prazo para o exercício do direito de inscrição, e com base numa interpretação errada das normas do artigo 16.º do CIRS, o Tribunal a quo violou o consagrado naquelas normas.
e) In casu não estão reunidos os requisitos para que os Recorridos possam beneficiar do estatuto de RNH, nomeadamente os requisitos formais previstos e exigidos na lei.
f) Também não tem cobertura legal a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo quando determina que a aplicação do regime se faça tendo em consideração “(…) a data da apresentação do requerimento (05.03.2021), logo, com efeitos ao ano de 2020; mas considerados os 10 anos desde o seu efetivo regresso a Portugal, logo até 2028”.
g) Tal entendimento não tem acolhimento na letra, nem no espírito da norma, nem está de acordo com a unidade do sistema jurídico aplicável, antes sendo contrário à lei e à Constituição, porquanto viola os princípios da legalidade, da indisponibilidade dos créditos fiscais, da certeza e segurança jurídicas.
h) Olvida-se o Tribunal a quo que o RNH consubstancia um regime especial, com benefícios de natureza excecional e temporária, e que beneficia os sujeitos passivos que cumpram os pressupostos estabelecidos nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS, e que optem pela sua inscrição nesse regime, cumprindo, igualmente, os requisitos formais para tal, designadamente o pedido de inscrição efetuado no prazo legalmente previsto.
i) É legítimo que o legislador estabeleça um prazo para o exercício de um direito, in casu para apresentar o pedido de inscrição como residente não habitual, de modo a que o interesse da estabilidade da relação jurídica tributária não possa ser posto em causa por uma eventual atitude desinteressada do titular desse direito.
j) Prazo esse, vertido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, que configura uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, para a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídica, elemento estrutural do Estado de Direito.
k) A decisão recorrida leva, implicitamente porque não fundamentada, à conclusão irresponsável de que a inscrição que a lei exige como requisito formal para o exercício do direito pode ser feita sine die, com eventuais repercussões em liquidações de anos anteriores, quiçá em anos caducos, já liquidadas pela AT.
l) A conclusão alcançada pelo Tribunal a quo, atenta, nesta medida, contra o interesse público prosseguido pelo Estado, e colide com os princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais e com o apuramento, em tempo oportuno, da situação dos contribuintes no quadro das respetivas obrigações de CIRS.
m) Na verdade, se olharmos para o ordenamento jurídico no seu conjunto verificamos que noutras situações, a título de exemplo na isenção do IMI prevista no n.º 9 do artigo 44.º do EBF, o legislador consagrou expressamente essa possibilidade, o que não se verifica quanto ao regime jurídico do RNH.
n) O próprio elemento histórico demonstra que não era essa a intenção do legislador, como bem ilustra o n.º 2 do artigo 5.º da Lei n.º 20/2012, de 14 de maio.
o) O prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS é um prazo perentório, de caducidade.
a) Por todo o exposto, e a par da nulidade invocada, é manifesto que a sentença recorrida está eivada de erro de julgamento por erro sobre os pressupostos de direito, por violação do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, e como tal não se pode manter na ordem jurídica.
Termos em que deve o presente recurso proceder e:
i) a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser declarada nula, nos termos do estatuído na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, com fundamento na falta de fundamentação de direito;
ii) Assim não se entendendo, o que não se concede, deve a sentença recorrida ser revogada com fundamento no evidente erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito, designadamente, por violação do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS.»
1.2. Os Recorridos («AA» e «BB»), notificados da apresentação do presente recurso, apresentaram contra-alegações, das quais constam as seguintes conclusões:
«(...)
A. O presente recurso vem interposto da sentença que julgou procedente a ação administrativa, anulando o despacho de indeferimento do pedido de inscrição dos Autores como residentes não habituais (RNH), reconhecendo-se, em consequência, tal estatuto nos anos de 2020 até 2028.
B. A imaginativa e infundada tese da Recorrente não encontra qualquer apoio na Doutrina e na Jurisprudência, que são uniformes na resposta a dar à questão sobre que versa o presente recurso: se o facto dos Autores não terem solicitado a sua inscrição como residentes não habituais até 31/03/2020 faz precludir o seu direito ao acesso ao regime dos residentes não habituais (como defende a Recorrente) ou não (como decidiu o Tribunal a quo, em conformidade com toda a Doutrina e Jurisprudência).
C. A Recorrente vem alegar a nulidade da sentença por “não especificar os fundamentos de direito que sustentam o decidido”, nos termos do disposto na al. b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA.
D. Alegando ainda que não analisa a natureza do prazo estabelecido no anterior n.º 10 do artigo 16.º do CIRS (O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território).
E. A douta sentença proferida nos autos, que percebeu perfeitamente a questão, decidiu que “nunca o pedido poderia ter sido, como foi, indeferido, pelo facto destes serem residentes em Portugal no ano de 2019, pelo que terá de proceder, integralmente, a pretensão dos AA. que verão a sua pretensão satisfeita, considerada a data da apresentação do requerimento (05.03.2021), logo, com efeitos ao ano de 2020; mas considerados os 10 anos desde o seu efetivo regresso a Portugal, logo até 2028.”, escrevendo o seguinte:
“Conforme é alegado pelos AA. e foi assumido pela Ré, os Sujeitos Passivos fixaram a residência em Portugal no início de 2019 (facto provado n.º 7); contudo o pedido de inscrição como residentes não habituais (RNH), apesar de apresentado apenas em 05.03.2021 (facto provado n.º 5), pretende vir a produzir efeitos relativamente ao ano de 2020.
O que é pedido pelos Sujeitos Passivos é a sua inscrição como RNH, com efeitos ao ano de 2020, uma vez que o seu regresso a Portugal ocorreu em 2019; sendo certo que o seu pedido comporta a inscrição como RNH de 2019 a 2028 (facto provado n.º 7).
(…) apesar de ter sido apresentado com 1 ano de atraso, o pedido de inscrição dos AA como RNH pressupõe o regresso a Portugal em 2019 e a concessão do estatuto até 2028, considerando 10 anos sobre o efetivo regresso.”
F. É exatamente isso que importa, que o regime dos residentes não habituais seja concedido pelo período de 10 anos sobre o efetivo regresso.
G. Isto porque, o direito a ser tributado como residente não habitual depende, apenas, de o sujeito passivo ser considerado residente não habitual e a lei não exige o registo para que assim seja considerado.
H. E, nos casos em que a inscrição seja efetuada fora do prazo referido, a tributação ao abrigo do regime RNH produz efeitos a partir do ano em que a inscrição seja efetuada e apenas pelo período remanescente.
I. Assim, é evidente que da leitura da decisão recorrida só se pode concluir que os fundamentos de facto e os fundamentos de direito alinharam-se e bastaram para o Mmo. Juiz a quo sustentar a sua decisão.
J. Pelo que, entendem os Recorridos que douta sentença não apresenta qualquer tipo de omissão, não consubstanciando, por isso, nenhuma nulidade como faz crer a Recorrente.
K. A decisão proferida em 1ª Instância não padece de qualquer erro fazendo uma correta análise de todos os factos e correta interpretação das normas de direito.
L. Note-se que, na lei, mais concretamente no n.º 10, apenas consta que “o sujeito passivo deve solicitar a inscrição”.
M. Os requisitos/pressupostos para o reconhecimento do estatuto estão cumpridos e são exatamente aqueles que o tribunal analisa na sua decisão e que se tem vindo a expor.
N. Ou seja, (i) ter o sujeito passivo tornando-se fiscalmente residente em Portugal e; (ii) não ter o sujeito passivo sido residente em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.
O. A inscrição como residente não habitual não é requisito para o reconhecimento do estatuto.
P. Relativamente ao prazo para inscrição como residente não habitual, os Tribunais já se têm pronunciado sobre esta questão e várias decisões têm sido proferidas no sentido de que “A inscrição no registo de residentes não habituais tem natureza exclusivamente declarativa e não efeitos constitutivos do direito a ser tributado nos termos do respetivo regime”.
Q. Conforme as decisões proferidas no âmbito dos processos n.º 777/2020-T (já junta aos autos), n.º 188/2020-T (já junta aos autos) e n.º 815/2021-T, ambas do CAAD.
R. A sentença recorrida, ao anular o despacho de indeferimento do pedido de inscrição dos Autores como RNH, reconhecendo, em consequência, tal estatuto nos anos de 2020 até 2028, fez correta apreciação da prova produzida nos autos e adequada aplicação do direito, não merecendo qualquer tipo de censura.
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação de direito e, bem assim, em erro de julgamento por erro sobre os pressupostos de direito, por violação do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. Os AA., «AA» e «BB» solicitaram, no Serviço de Finanças ... – 2, pedido de registo no cadastro para morada fiscal na Suíça (... – ..., ..., NE Suíça), juntando os seguintes comprovativos: requerimento (Modelo B) de pedido de alteração da data de produção de efeitos da alteração de morada (titulares de cartão do cidadão); certificado emitido pelo Cantão de Neuchântele (Suíça), indicando o período de imposto de 01.01.2008 a 30.12.2018; certificado da Autarquia da Cidade de Neuchântele, do serviço “comunal” da população a indicar o período de residência de 05.12.1993 a 30.12.2018, ambas certidões apresentam a respetiva tradução para a língua portuguesa (…); No mesmo requerimento – Modelo B, nomeiam o seu representante fiscal (…); em consulta ao SGRC, não se verifica qualquer alteração no cartão do cidadão com morada no estrangeiro, mantendo sempre a morada em Portugal (…); Na consulta à nossa base de dados, não se verifica qualquer DMR, no período ao qual o S.P. requer com efeitos retroativos; reunidos os pressupostos, e como os nossos serviços não conseguem alterar, deve-se solicitar aos serviços centrais, DSRC (…) este averbamento para a morada fiscal (…) Suíça, com efeitos retroativos à data de 1993.12.05 até 2018.12.30” – cf. informações do Serviço de Finanças ... 2 de 03.02.2021, juntas como doc. 1 e 2 da Petição Inicial, constante do processo instrutor junto ao processo digital, referências 007885848 e 007885849 do sitaf, para as quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
2. Sobre as informações id. supra, recaíram pareceres com o seguinte teor: “Concordo com a informação (…), sendo de parecer que será de averbar a morada na Suíça no período de 05.12.1993 a 30.12.2018” – cf. pareceres de 04.02.2021, juntos como doc. 1 e 2 da Petição Inicial, constante do processo instrutor junto ao processo digital, referências 007885848 e 007885849 do sitaf;
3. Considerados os pareceres supra (facto 2.), bem como as informações que os precederam (facto 1.), relativamente a cada um dos contribuintes, em 04.02.2021 pelo Chefe de Finanças foi emitido despacho de concordância, determinando-se que se procedesse em conformidade – cf. despacho constante do Doc. 1 e 2 juntos com a Petição Inicial, inseridos no processo digital, referências 007885848 e 007885849 do sitaf;
4. Pelos ofícios n.º ...30 e ...86 de 26.02.2021 da Direção de Finanças ... – Serviço de Finanças de ..., foi a mandatária dos impugnantes notificada, sob o assunto “Cadastro – Pedido de Alteração de Morada com Efeitos retroativos”, que sobre cada um dos pedidos apresentados recaiu na proposta elaborada considerando a alteração com efeitos retroativos à data mais antiga que o SGRC permitiu 2004.10.03 – cf. ofício junto como doc. 1 e 2 da Petição Inicial, ver processo digital referências 007885848 e 007885849 do sitaf, documentos para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
5. Em 05.03.2021 os AA pediram via eletrónica no Portal das Finanças, a sua inscrição como residentes não habituais, com efeitos ao ano de 2020 – facto alegado pelos AA (art. 2º da PI) e admitidos pela Ré (art. 7º da contestação);
6. Quanto ao pedido de inscrição no regime de residentes não habituais (RNH) apresentado pelos AA., com início em 2020 ao abrigo do n.º 10 do art. 16º CIRS, elaborado projeto de indeferimento do pedido, foram os contribuintes notificados para o exercício do direito de audição, o que fizeram nos termos constantes de páginas 1 a 4 e 17 a 20 do apenso referente a processo instrutor, junto ao processo digital, referência 007945324 do sitaf, para o qual se remete e cujo integral teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
7. De seguida, pela Autoridade Tributária e Aduaneira – Direção de Serviços de Registo dos Contribuintes, foi elaborada informação prévia à decisão (uma para cada um dos contribuintes em causa), da qual se destaca:
“Da Audição Prévia
(…)
4. Nas suas alegações, designadamente, disse: “O contribuinte viveu na Suíça no período compreendido de 05-12-1993 a 30-12-2018., regressou a Portugal em 2019… adquirindo assim o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos de 2019 a 2028…..”;
Análise
5. Consultado o sistema informático, verificou-se que o requerente constava no cadastro da AT (SGRC) como residente PT no ano de 2019, não cumprindo o requisito estipulado na alínea b) do nº 1 da Circular 9/2012, de 3 de Agosto, pelo que, em cumprimento do(s) nº(s) 2 e 3 dessa Circular, deveria o mesmo comprovar esse facto através de documentos válidos para o efeito, emitidos pelas autoridades fiscais do(s) país(es) respetivo(s), os quais, deverão ser devidamente certificados e traduzidos, de acordo com o previsto no(s) nºs 1, 2 e 3 do artigo 32.º, do Decreto-Lei nº 14/2013, de 28 de janeiro;
6. Saliente-se que o procedimento tributário, no qual se enquadra o regime dos residentes não habituais, está sujeito, designadamente, ao princípio da legalidade, nos termos do Artº 8º da Lei Geral Tributária;
7. O requerente assume que residiu no estrangeiro de 1993-12-05 até 2018-12-30, não tendo efetuado qualquer prova nos autos de ter residido no estrangeiro no ano de 2019;
8. Consta no sistema informático da Autoridade Tributária, cadastro de contribuintes (SGRC), como não residente em território português desde 2004-10-03 e como residente neste território desde 2019-01-07. Pelo que, para no ano de 2019, nos termos do Artº 16º, nº 1, alínea a) do CIRS, (interpretação a contrário) teria de ter residido no estrangeiro mais de 183, o que não se verificou, sendo assim, considerado residente em território português no ano de 2019, não tendo tido como tal, residência no estrangeiro durante a totalidade dos últimos cinco anos, anteriores a 2020 Artº 16º nº 8 do CIRS;
9. Para poder beneficiar do regime de residente não habitual com efeitos a 2019, conforme peticionado, teria o interessado que ter efetuado o pedido de inscrição no Portal das Finanças até 2020-03-31, nos termos do Artº 16º, nº 10 do CIRS, o que não se verificou;
10. O regime dos residentes não habituais poderá eventualmente ser suspenso nos termos do Artº 16º, nº 12 do CIRS, para os contribuintes que o tenham adquirido anteriormente, nos termos do nº 8 e seguintes do mesmo Artº16º do CIRS, o que não é aplicável ao requerente, no caso concreto;
11. Acrescente-se ainda, que para ser concedido o regime de residentes não habituais, aos contribuintes interessados são exigíveis três condições: 1ª – Tornarem-se fiscalmente residentes em território português de acordo com qualquer dos critérios mencionados nos nº(s) 1 ou 2 do Artº 16º do código do IRS e Circular nº 9/2012 de 2012-08-03 da DSIRS, no ano relativamente ao qual pretendam que tenha início a tributação como residentes não habituais; 2ª - Não serem considerados residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores ao ano relativamente ao qual pretendam que tenha início a tributação como residente não habitual; 3ª – Solicitarem a sua inscrição como residentes não habituais em território português, no Portal das Finanças, até 31 de março do ano seguinte àquele em que se tornem residentes no mesmo território;
12. Face ao exposto, o requerente não reúne os necessários requisitos para lhe ser atribuído o regime dos residentes não habituais, conforme o peticionado;
Conclusão
O requerente não juntou aos autos quaisquer elementos que comprovassem, para o efeito em causa, a sua residência no estrangeiro no ano de 2019, de modo a ser viabilizado o seu pedido, com efeitos ao ano de 2020.
Por outro lado, não efetuou o pedido em tempo para que pudesse ser viabilizado com produção de efeitos ao ano de 2019;
Assim, continuam a verificar-se inalterados os motivos de indeferimento do pedido do requerente, por não preencher os necessários requisitos para inscrição no Regime dos Residentes Não Habituais, nos termos das Circulares, n.º 2/2010 de 6 de maio, e nº 9/2012 de 3 de agosto, ambas, da Direcção de Serviços do IRS, Artº 16º nº 8 do CIRS e Artº 32º nºs 1 e 2, do Dec-Lei 14/2013 de 28 de janeiro;
Proposta
Face ao exposto, pela análise às alegações efetuadas e tendo por base os elementos existentes no processo e no sistema informático da Autoridade Tributária, afigura-se ser de manter a decisão de indeferimento do pedido do interessado, na medida em que o mesmo não reúne os requisitos legalmente necessários e estabelecidos para lhe ser atribuído o deferimento para atribuição do regime dos residentes não habituais, para produzir efeitos tanto para o ano de 2019 como para o ano de 2020, conforme referido acima, na presente informação;” – cf. informação prévia a decisão, constante do processo instrutor junto ao processo digital, páginas 10 e 11 e 26 e 27 do documento a que corresponde a referência 007945324 do sitaf, informações para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
8. Sobre cada uma destas informações recaíram, parecer e despacho, de concordância indeferindo-se o requerido – cf. parecer e despacho constantes do processo instrutor junto ao processo digital, páginas 8 e 9 e 13 e 14 do documento a que corresponde a referência 007945324 do sitaf, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
9. Pelos ofícios n.º ...37 e ...36, ambos de 29.06.2021 da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, remetidos por carta registada, sob os registos RF 6........6 4PT e RF 6......... 8PT, foram notificados, na pessoa da Ilustre Mandatária constituída, cada um dos AA na presente ação, do indeferimento do pedido de inscrição no regime dos residentes não habituais para o ano de 2020 – cf. ofícios juntos ao processo instrutor, constante do processo digital, páginas 12 e 28 do documentos a que corresponde a referência 007945324 do sitaf, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
10. Em 06.10.2021 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a Petição Inicial que deu origem à presente ação administrativa – cf. comprovativo de entrega de documento, constante do processo digital, referência 007885857 do sitaf, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
Factos não provados
Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão da causa.
***
A convicção do Tribunal formou-se com base em todos os documentos juntos aos autos, descriminados junto de cada um dos factos provados e de onde se extraem, uma vez que analisados criticamente à luz das regras da experiência, dali resultam com toda a clareza e bem ainda atenta a credibilidade que encerram, bem como atendendo ao facto de não terem sido postos em causa pelas partes que bem os conheciam.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente (AT) não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que julgou procedente a ação administrativa, anulando o despacho de indeferimento do pedido de inscrição dos Autores como residentes não habituais (RNH), reconhecendo, em consequência, tal estatuto nos anos de 2020 até 2028.
Inconformada a Recorrente alega que a sentença enferma de nulidade por “não especificar os fundamentos de direito que sustentam o decidido”, nos termos do disposto na al. b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA.”, sustentando que a mesma não analisa a natureza do prazo estabelecido no n.º 10 do artigo 16º do CIRS.
Mais alega, que que a sentença recorrida está eivada de erro de julgamento por erro sobre os pressupostos de direito, por violação do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, e como tal não se pode manter na ordem jurídica.
Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Da nulidade por falta de fundamentação de direito
Assim o prescreve o artigo 615°, n.º 1, alínea b) do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, segundo o qual é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Alega a Recorrente existir falta de fundamentação na decisão ora em recurso, na medida em que “o Tribunal a quo não analisou, nem retirou qualquer consequência, ainda que discordante com a posição defendida pela Recorrente, a propósito da natureza do prazo estabelecido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, simplesmente escudou a sua conclusão nos factos dados como assentes, sem aplicar a norma jurídica correspondente”.
Como é consabido, constituindo entendimento pacífico, quer na doutrina, quer na jurisprudência, na arguição desta nulidade, importa distinguir entre a falta absoluta de motivação e a motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera causa de nulidade é a falta absoluta de motivação. A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente: afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser alterada ou revogada em recurso, mas não produz a nulidade.
Só enferma, pois, de nulidade a sentença em que se verifique a falta absoluta de fundamentos, seja de facto, seja de direito, que justifiquem a decisão e não aquela em que a motivação é deficiente.
Neste sentido, relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença.
Quanto à fundamentação de direito, a que ora nos importa, “o julgador não tem de analisar todas as razões jurídicas que cada uma das partes invoque em abono das suas posições, embora lhe incumba resolver todas as questões suscitadas pelas partes: a fundamentação da sentença/acórdão contenta-se com a indicação das razões jurídicas que servem de apoio à solução adoptada pelo julgador” (Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª Edição, página 688).
No caso dos autos, ainda que não abordando directamente a questão da natureza do prazo constante do n.º 10 do artigo 16º do CIRS, certo é que fundamentou o Tribunal a quo a sua posição aceitando a inscrição apresentada para efeitos de obtenção do estatuto de “Residente Não Habitual” (RNH) aos Autores com base na factualidade assente e não impugnada nesta sede e fundamentou-o de direito indicando o respectivo preceito legal – o artigo 16º do CIRS.
Na decisão em apreço foram identificados os requisitos da aplicação do estatuto pretendido - RNH, formais e substanciais, sendo que foi aplicado o prazo legal, atendendo à data de apresentação do respetivo pedido, tudo nos termos dos normativos identificados.
Na decisão em apreço, o Tribunal a quo subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela procedência da ação.
Porque tal ocorre, e nesta perspetiva, a fundamentação constante da decisão recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância como facilmente se alcança do erro de julgamento aportado à mesma pela Recorrente.
Não pode, pois, sustentar-se que a sentença em crise seja nula por falta de fundamentação de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na mesma sentença se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional.
Mais se diga, não se pode confundir a ausência ou falta de fundamentação com a deficiência da mesma.
A recorrente pode, naturalmente, discordar do sentido decisório acolhido na sentença em apreço ou até considerar a fundamentação do mesmo insuficiente ou errónea, designadamente no que se refere à fundamentação de direito considerando que a mesma deveria ter sido mais explicita e que o aplicação do quadro legal impunha a caracterização do prazo a que alude (o que contenderá com a decisão de mérito e que pode conduzir à sua revogação ou alteração), mas não pode sustentar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por falta de fundamentação, sendo que, apenas a absoluta ausência ou grave deficiência de fundamentação (de facto e/ou de direito) – de forma que impeça o destinatário de alcançar o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em crise – pode levar ao decretamento da nulidade da decisão.
Destarte, neste segmento, improcede o recurso.
2.2.2. Do erro de julgamento
Vejamos a apreciação e as ilações que a sentença recorrida retirou nesta sede:
«Conforme decorre da fundamentação em que assenta a pretensão dos AA, estes vêm requerer a inscrição como residentes não habituais, considerando a sua residência na Suíça até 31.12.2018 e o regresso a Portugal, onde vieram a fixar a sua residência no início do ano de 2019.
Apesar de residirem em Portugal desde o início do ano de 2020, os AA não requereram até 31.03.2020 a sua inscrição como residentes não habituais, o que apenas vieram a fazer em 05.03.2021.
O pedido formulado é o da anulação dos atos administrativos de indeferimento do pedido de inscrição como residentes não habituais e, em consequência, a condenação da AT à prática dos atos devidos, de deferimento dos pedidos de inscrição dos AA como residentes não habituais, reconhecendo tal estatuto relativamente aos anos de 2019 a 2028 ou, pelo menos, se assim não se entender, relativamente aos anos de 2020 a 2028.
O indeferimento do pedido teve por base o facto dos AA no ano de 2019 serem residentes em Portugal, logo não se verificaria a condição do n.º 8 do art. 16º do CIRS, que os Sujeitos Passivos em causa fossem não residentes nos 5 anos que a fixação de residência para efeitos fiscais.
Vejamos.
O regime fiscal do residente não habitual, em sede de IRS, foi introduzido no ordenamento jurídico português pelos artigos 23º a 25º do DL n.º 249/2009, de 23 de setembro, que aprovou o Código Fiscal do Investimento, e complementado pela Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro.
Relativamente a este tema, foi ainda divulgada a Circular n.º 2/2010, de 6 de maio, da Direção de Serviços do IRS.
Posteriormente, através da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2012, e da Lei n.º 20/2012, de 14 de maio, foram revogados aqueles preceitos, passando este regime a constar dos artigos 16º, 22º, 72º e 81º do CIRS.
A criação deste regime fiscal teve o intuito de atrair para Portugal profissionais qualificados, indivíduos com património e pensionistas estrangeiros, o que pressupõe que não tenham sido residentes em território português, nos termos definidos no artigo 16º do Código de IRS.
Consideremos o disposto nos n. º1, 2 e 8 e seguintes do art. 16º do CIRS, normas que dispõem do seguinte modo:
1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:
a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa;
b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual;
c) Em 31 de dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território;
d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se como dia de presença em território português qualquer dia, completo ou parcial, que inclua dormida no mesmo.
(…)
8 - Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.
9 - O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrição como residente em território português.
10 - O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. (Redação do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto)
11 - O direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido no n.º 9 depende de o sujeito passivo ser considerado residente em território português, em qualquer momento desse ano.
Como se verifica, desde logo do pedido de registo no cadastro para morada fiscal na Suíça (factos provados n.º 1, 2 e 3), foi ali declarado e aceite pela Administração Tributária que os Sujeitos Passivos, aqui AA, residiram naquele país até ao fim do ano de 2018 (30.12.2018).
Conforme é alegado pelos AA. e foi assumido pela Ré, os Sujeitos Passivos fixaram residência em Portugal no início de 2019 (facto provado n. º7); contudo o pedido de inscrição como residentes não habituais (RNH), apesar de apresentado apenas em 05.03.2021 (facto provado n. º5), pretende vir a produzir efeitos relativamente ao ano de 2020.
O que é pedido pelos Sujeitos Passivos é a sua inscrição como RNH, como efeitos ao ano de 2020, uma vez que o seu regresso a Portugal ocorreu em 2019; sendo certo que o pedido comporta a inscrição como RNH de 2019 a 2028 (facto provado n. º7).
De facto, os AA não fazem qualquer prova de terem residido fora do território nacional no ano de 2019, pelo contrário, assumem o regresso a Portugal no ano de 2019, sendo que pretendem obter o estatuto de RNH desde esse ano, pelo que o que é pedido é que tal seja reconhecido no período compreendido entre 2019 e 2028.
Mais esclarecem que o pedido, apesar de dever ser feito até 31.03.2020 (n. º10º do art. 16º CIRS), apenas foi apresentado em 05.03.2021, mas foi pedido com efeitos ao ano (anterior a 2020) de 2019 (e até 2028), considerando a data em que tal deveria ter sido apresentado, de acordo com a norma em questão.
Assim, dúvidas não restam que, apesar de ter sido apresentado com 1 ano de atraso, o pedido de inscrição dos AA como RNH pressupõe o regresso a Portugal em 2019 e a concessão do estatuto até 2028, considerando 10 anos sobre o efetivo regresso.
Pelo exposto, nunca o pedido poderia ter sido, como foi, indeferido, pelo facto destes serem residentes em Portugal no ano de 2019, pelo que terá de proceder, integralmente, a pretensão dos AA. que verão a sua pretensão satisfeita, considerada a data da apresentação do requerimento (05.03.2021), logo, com efeitos ao ano de 2020; mas considerados os 10 anos desde o seu efetivo regresso a Portugal, logo até 2028.» (fim de transcrição)
Se bem interpretamos as conclusões e alegações de recurso, sustenta a Recorrente o erro de julgamento do assim decidido, por o mesmo não levar em linha de conta a extemporaneidade do pedido da inscrição como RNH, fundamento do indeferimento de não lhe ser reconhecido o direito a serem os recorridos tributados segundo aquele regime fiscal.
A tese da AT assenta em duas premissas, uma da que fruto daquela extemporaneidade não se verificam os requisitos formais exigidos na lei, o prazo vertido no n.º 10 do artigo 16º do CIRS configura uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, para a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídica, elemento estrutural do Estado de Direito, afirmando que o mesmo é um prazo perentório, de caducidade.
O que dizer quanto ao alegado.
Atentemos, pelo exposto e antes de mais, no enquadramento legal de tal regime e desde logo, no preceituado no artigo 16º do CIRS em vigor à data dos factos (2021).
Do cotejo do dos n.ºs 8 a 11 do artigo 16º do Código do IRS, supratranscrito, é possível apreender que os pressupostos para a aplicação do regime do RNH são os seguintes:
- O sujeito passivo se torne fiscalmente residente em Portugal, em conformidade com qualquer dos critérios estabelecidos nos n.º 1 e 2 do artigo 16º do CIRS;
- O sujeito passivo não tenha sido considerado residente em território nacional em qualquer dos cinco anos anteriores ao ano em que se deva considerar residente nos termos do n.º 1 e 2 da referida norma.
Face ao exposto, impõem concluir que o legislador fez depender, para efeitos da aplicação do benefício fiscal, do preenchimento dos pressupostos previstos no artigo 16º, n.º 8, do CIRS, e não da inscrição formal como residente não habitual.
E esta interpretação discorre do teor da norma – n.º 11 do artigo 16º do CIRS “O direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido no n.º 9 depende de o sujeito passivo ser considerado residente em território português, em qualquer momento desse ano.”– o qual, a este propósito, é lapidar ao fazer depender para a aplicação de tal regime da circunstância factual de o sujeito passivo se ter inscrito (e assim ser considerado) como residente em território português e não da sua inscrição formal enquanto residente não habitual.
A interpretação da lei fiscal não pode, nem deve, ficar-se pelo teor literal dos normativos imediatamente aplicáveis, devendo, antes, e mais não seja pela imposição da realização dos princípios da tributação da capacidade contributiva e da justiça material, decorrentes dos artigos 4.º, n.º 1, e 5.º, n.º 2, da LGT, identificar-se a finalidade material do regime a aplicar, através da compreensão da natureza das normas convocáveis, das finalidades por si visadas, e do contexto sistemático das mesmas.
Sob esta perspectiva, a norma do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, que disciplina a data limite até à qual os sujeitos passivos que reúnam os pressupostos materiais de que depende a tributação de acordo com o regime dos residentes não habituais podem requerer a inscrição como residente não habitual - até 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente em território nacional -, deverá entender-se como uma norma essencialmente procedimental, de organização do sistema operacional de tributação, que visa assegurar sua efectividade e o seu normal funcionamento.
Assim sendo, a inscrição formal enquanto residente não habitual não poderá deixar de se ter como uma mera obrigação declarativa, obrigação essa que, quando eventualmente não cumprida no prazo definido no n.º 10 do artigo 16º do CIRS não afasta a possibilidade da mesma, ou seja, quanto à susceptibilidade do sujeito passivo poder ou não beneficiar desse mesmo regime, porquanto, como supra exposto, os pressupostos dos quais a lei faz depender a aplicação do regime em causa não compreendem o atempado cumprimento de tal procedimento de inscrição enquanto residente não habitual.
Em suma, para que o sujeito passivo possa “ser considerado residente não habitual”, a lei não exige o registo. Pelo contrário, o n. º6 é perfeitamente expresso e inequívoco ao dizer que “Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos nºs 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.”
Ou seja, para que o sujeito passivo possa “ser considerado residente não habitual”, basta que se verifiquem dois requisitos, não sendo nenhum deles o registo como residente não habitual.
São esses requisitos:
· Ter-se o sujeito passivo tornado fiscalmente residente num determinado ano;
· Não ter o sujeito passivo sido residente em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.
Afigura-se assim evidente que a letra das disposições relevantes não permite a conclusão de que o registo como residente habitual é requisito para a aplicação do regime, e como tal que a norma procedimental contida no n.º 10 do artigo 16º do CIRS afaste por extemporânea a possibilidade da sua inscrição, o que equivale, respondendo directamente à Recorrente que não estamos perante um prazo perentório de caducidade de ver reconhecido o regime de RNH.
Em face do enquadramento do regime fiscal em apreço, não é possível deixar de concluir que o pedido de inscrição como residente não habitual no respetivo prazo a que se alude no n.º 10 do artigo 16º do CIRS encerra efeito meramente declarativo e não constitutivo do direito a ser tributado em tal regime fiscal.
Vistos os pressupostos dos quais o legislador faz depender a aplicação do regime fiscal dos residentes não habituais e o efeito que o pedido de inscrição enquanto RNH reveste no ordenamento jurídico, importava a AT tão só aferir se no caso dos Recorridos, os mesmos reuniam os pressupostos para a inscrição enquanto residente não habituais relativamente ao ano pretendido e fixar os seus efeitos.
E, discorrendo da matéria de facto dada por provada, que os Recorridos passaram a residir para efeitos fiscais em Portugal a partir do início de 2019, sendo que igualmente se provou que os mesmos constam do cadastro informativo como não residente em território português desde 2004.10.03 e como residente neste território desde 2019.01.07, estiveram os mesmos inscritos como não residentes em Portugal nos cinco anos imediatamente anteriores a 2019 (posto que residiram na Suíça entre 2004 e 2018).
Em face da matéria de facto provada e do respetivo direito aplicável supra explanado, inexorável se torna concluir no sentido de o pedido de inscrição formulado em 05.03.2021 os Recorridos cumpriam os necessários requisitos previstos no nº 8, do artigo 16.º, do CIRS, os quais não podiam ser afastados com fundamento na extemporaneidade daquele pedido para verificação dos mesmos, daí resultando a incorrecção da posição defendida pela Recorrente.
Como se antecipa, acolhemos, integralmente, o discurso fundamentador da sentença sob recurso a que acresce a presente fundamentação, pelo que, em consequência, tem de manter-se a mesma na ordem jurídica nos seus exactos termos, negando-se provimento ao recurso.
3. Conclusões
I. Só ocorre falta de fundamentação de facto e de direito da decisão judicial, quando exista falta absoluta de motivação ou quando a mesma se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permitam ao respetivo destinatário a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial.
II. Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.ºs 1 ou 2 do artigo 16.º do Código de IRS, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.
III. O pedido de inscrição como residente não habitual para efeitos de aplicação do Regime dos Residentes Não Habituais não tem efeitos constitutivos do direito a ser considerado como RNH e a beneficiar do respetivo regime fiscal, consubstanciando-se como uma mera formalidade para operar o benefício fiscal, revestindo mera natureza declarativa.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 27 de junho de 2024
Irene Isabel das Neves
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
Cristina Maria Santos da Nova |
