| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
MARMORARIA , L.DA, contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidações adicionais de IRC, IVA e juros compensatórios, do ano de 1993.
Proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, sentença que, julgando totalmente improcedente a impugnação, manteve as liquidações visadas, a impugnante, não se conformando com o julgado, interpôs recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra rendilhada pelas seguintes conclusões: «
1. A Recorrente considera que a prova que carreou para os autos, nomeadamente a documental, que não foi tida em conta na douta sentença recorrida, é de molde a que se dê como provado que a contabilidade da recorrente traduzia a sua verdadeira situação patrimonial.
2. Contrariamente ao relatório de inspecção, a contabilidade da recorrente fornece elementos suficientes e credíveis acerca da movimentação dos meios monetários, estando os mesmos reflectidos na conta caixa.
3. A Impugnante não executa obras cuja duração seja superior a um ano, embora tenha obras que se iniciam num ano e transitam para outro ano, pelo que não estava obrigada à existência de fichas de imputação de custos às obras.
4. O sistema de controlo interno, para o tipo de empresa, para além de adequado, é suficiente e não está excluída, como foi considerado pela Administração Fiscal, a existência de suprimentos, não estando também demonstrada a omissão de vendas.
5. A prova documental apresentada pela Impugnante, não foi minimamente tida em conta na douta sentença recorrida.
6. A Administração Tributária não logrou demonstrar e especificar os motivos da impossibilidade de se quantificar a matéria tributável com recurso a métodos de prova directos.
7. Não deu a sentença recorrida atenção adequada à realidade patente na Impugnação e confirmada no entender da Impugnante pela prova produzida, havendo desse modo oposição dos fundamentos com a decisão, o que constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125° n.º 1 do CPPT.
8. A Administração Tributária não demonstrou que era de todo impossível apurar directamente a matéria tributável através de correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.
9. A sentença recorrida não especifica os fundamentos de facto que suportam o juízo jurídico emitido pelo tribunal traduzido no comando que configura o direito do caso concreto. Tal configura causa de nulidade da sentença.
10. Não está demonstrado que as anomalias, a existirem, inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis, o que significa a inexistência das condições previstas no artigo 51º n.º 1 e 2 do CIRC para a aplicação dos métodos indiciários.
11. A sentença não considerou os factos articulados pela Impugnante/Contribuinte, donde derivou beneficio para a Administração Tributária, com manifesto desrespeito dos artigos 98° da LGT e 664° do CPC.
12. Normas Violadas:
- Artigos 664°, 668°, 690° do CPC
- Artigo 82° do ClVA
- Artigo 51 ° e 52° do CIRC,
- Artigos 100° e 125° CPPT
- Artigo 98° da LGT
Termos em que, deverá ser dado provimento ao recurso e em consequência, revogar-se a sentença recorrida, anulando-se em consequência a liquidação impugnada, com todas as devidas e legais consequências.
Decidindo em conformidade será feita:
JUSTIÇA. »
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Não há registo da apresentação de contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que a Administração Fiscal não indica os motivos pelos quais considerou ser impossível a comprovação e quantificação directa da matéria tributável, devendo, portanto, conceder-se provimento ao recurso.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir.
*II – FUNDAMENTOS Consta da sentença recorrida, o seguinte: «III. FUNDAMENTAÇÃO:
FACTOS PROVADOS: Em face dos elementos juntos aos autos, e com base no teor dos documentos identificados em cada uma das seguintes alíneas, bem como nas regras de experiência comum, considero assente, com interesse para a decisão da causa que:
A) A Impugnante exerce a actividade de “fabricação de artigos em granito e em rochas”, CAE 26703, encontrando-se, para efeitos de IVA, enquadrada no regime normal trimestral, encontrando-se ainda sujeita a IRC e dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 11 e 63 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
B) Os serviços de fiscalização tributária realizaram uma acção de fiscalização à escrita da Impugnante, tendo-se, em síntese, apurado e concluído que “... a organização contabilística, evidenciou diversas omissões e incorrecções, algumas das quais com reflexos nos valores apurados e declarados para efeitos de tributação, nomeadamente: Omissão de contabilização de operações e valores relativos à actividade, nomeadamente vendas de produtos; A contabilidade não fornece informações suficientes e credíveis, acerca a movimentação dos meios monetários; Inexistência de fichas de imputação dos custos ás obras e carácter plurianual, cfr. Dispõe o art. 19° do CIRC; Inexistência de controlo interno; Os testes e amostragens efectuadas conduziram à obtenção e margens de comercialização e outros valores divergentes dos contabilizados e evidenciados nas declarações...” (cfr. fls. 11 a 15, 35 a 45 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
C) Em 1998-02-12, foi a Impugnante notificada de que “... em IRC (...) lhe foi fixado (...) os lucros tributáveis indicados, com aplicação de MI (...); Que em IVA (...) lhe foi fixado o volume de negócios e respectivo imposto, proveniente de correcções efectuadas nos termos do art. 82° do CIVA, com base em presunções ou métodos indiciários...” (cfr. fls. 10 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
D) Em 1998-03-17, não se conformando com tal decisão a Impugnante reclamou, nos termos e para os efeitos do art. 84º do CPT, da fixação do lucro tributável derivado das correcções ao volume de negócios com aplicação de métodos indiciários (cfr. fls. 3, 17 a 20 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
E) Em 1998-05-26, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Viseu, decidiu “... com base nos fundamentos invocados no laudo do vogal da Fazenda pública e relatório dos Serviços de Fiscalização, (...) manter os valores fixados para efeitos e IRC e de IVA com referência aos exercícios de 1993...” (cfr. fls. 47 a 56 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
F) Em 1998-08-18, por aplicação de métodos indiciários, foram apuradas as liquidações adicionais referentes a IRC/1993 e IVA/1993 (cfr. fls. 22 e 23 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
G) Em 1999-01-18, a Impugnante deduziu a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
H) Em 2001-03-20, o Director de Finanças Adjunto de Viseu, por delegação, proferiu despacho no sentido de manter os actos tributários impugnados, e de enviar os autos aos Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, considerando, resumidamente, que “... a contabilidade não espelha a realidade dos movimentos da impugnante, porquanto: a) Verificam-se omissões de contabilização de operações e valores relativos à actividade (cfr. fls. 14 dos autos, ponto 2 aI. a) do Relatório, e fls.50 -v dos autos, ponto 4.4. e 5.1. do laudo do Vogal a Fazenda Pública); b) Verificou-se a ausência de controlo interno por parte do contribuinte em questão (cfr. fls. 12, ponto 2.1.1.); c) Observou-se a existência de um subsídio não considerado como proveito do contribuinte, e não acrescido à respectiva declaração de 1993 (fls. 13-v dos autos); d) Detectou-se a inexistência de movimento de conta à ordem da empresa (cfr. fls. 12-v, ponto 2.1.1., alínea b) do Relatório do exame à escrita); e) Os testes e as amostragens realizados conduzem à obtenção de margens de comercialização e outros valores diferentes dos contabilizados e evidenciados nas declarações (cfr. fls. 13-v, ponto 2.1.5., e 14, V, 1, alínea b)); f) Verificou-se que não foram imputados os custos ás obras de carácter plurianual, no seguimento do disposto no art. 19° do CIRC (cfr. fls. 15 dos autos, ponto VI do Relatório)....” (cfr. fls. 63 e 64, 11 a 15, 35 a 45 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
FACTOS NÃO PROVADOS: Não se provaram outros factos com interesse para a decisão de mérito, dado que inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as asserções da douta petição integram antes conclusões de facto e/ou de direito. »
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Sem delongas, porque a falta de razão é patente, não ocorre nenhuma das causas de nulidade atribuídas à sentença recorrida nas conclusões 7. e 9.
A “oposição dos fundamentos com a decisão” é susceptível de constituir causa de nulidade de uma sentença Cfr. arts. 125.º n.º 1 CPPT e 668.º n.º 1 al. c) CPC. somente nos casos em que através da consideração dos imperativos, respectivos, fundamentos factuais e/ou jurídicos, mediante um processo lógico, se mostre possível estabelecer a conclusão de que, com base nestes, deveria ser assumida, na decisão final, solução diametralmente contrária, oposta, à que veio a ser, efectivamente, lavrada. Desde logo, não cabem aqui as hipóteses em que o apontamento da relevante oposição se socorre de subjectiva avaliação e valoração dos fundamentos adoptados ou que deveriam ter sido acolhidos e do consequente entender que a solução a estabelecer teria que ser de sentido contrário; nestas, eventualmente, a ser correcta a posição do arguente da oposição, podemos ser transportados para situações de errado julgamento (vício substancial) e não de nulidade da sentença (vício formal).
Quanto à invocada não especificação dos fundamentos de facto da decisão, objectivamente, a mera análise do conteúdo integral da sentença aprecianda e, sobretudo, o atentar-se no respectivo ponto “III. FUNDAMENTAÇÃO. FACTOS PROVADOS; FACTOS NÃO PROVADOS”, impõe, sem mais, a conclusão contrária; isto é, a peça decisória em apreço especificou os fundamentos factuais (e jurídicos) em que ancorou a respectiva decisão final.
A consideração e tratamento do conteúdo das conclusões 1. a 5. e 11. permite--nos aceder ao manifesto desígnio, da Recorrente/Rte, de imputar o cometimento, por parte do julgador em 1.ª instância, de errado julgamento no quadrante factual desta causa, atribuindo-lhe, destacadamente, a desvaliosa desconsideração da prova documental carreada para os autos. Com respeito, é gritante a ligeireza e inconsequência desta imputação.
Na verdade, percorridos os autos, constata-se que a impugnante se limitou, em exclusivo, à produção de prova documental, concretizada com a junção, à p.i., de quatro fotocópias de documentos, integrando fls. 10 a 27. Ora, avaliadas estas peças documentais, verificamos tratar-se de cópia do ofício de notificação, à impugnante, da “fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios”, em IRC / IVA, dos anos de 1993 a 1995, com o acompanhamento do correspondente relatório de inspecção tributária, seguem-se fotocópias de petição de reclamação apresentada nos termos do art. 84.º CPT, dum ofício convocando Maria Fernanda Marques da Silva Pais para comparecer, na qualidade de vogal da contribuinte (impugnante), em reunião da Comissão de Revisão e de seis documentos (tipo) de cobrança, referentes a IRC, IVA e juros compensatórios do ano de 1993.
Neste cenário, pretender-se que, pela valoração desta prova documental, se julgue provado que “…, a contabilidade da recorrente traduzia a sua verdadeira situação patrimonial. (…), a contabilidade da recorrente fornece elementos suficientes e credíveis acerca da movimentação dos meios monetários, estando os mesmos reflectidos na conta caixa. A Impugnante não executa obras cuja duração seja superior a um ano, embora tenha obras que se iniciam num ano e transitam para outro ano, (…). O sistema de controlo interno, para o tipo de empresa, para além de adequado, é suficiente e não está excluída, como foi considerado pela Administração Fiscal, a existência de suprimentos, não estando também demonstrada a omissão de vendas.”, ou se trata de um lapso ou de uma lamentável e dispensável diversão em torno de um assunto importante e decisivo no desenlace desta causa.
Em todo caso, porque este exercício nos conduziu à consideração global da matéria de facto avaliada na sentença recorrida, bem como da totalidade dos elementos de prova constantes do processo, julgamos, com interesse, ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, ex vi dos arts. 281.º CPPT e 749.º CPC, aditar os factos provados, inscritos na sentença, do seguinte:
I) Da acção de fiscalização, referenciada em B), resultou a elaboração de relatório, do qual, entre o mais, consta o que se passa a transcrever:
“V - CORRECÇÃO COM RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS
1 - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso à aplicação de Métodos Indiciários. (Artº s 51.º do CIRC e/ou 84.º do CIVA).
As situações e factos que fundamenta o recurso à aplicação de métodos indiciários e presunções, encontram-se descritos ao longo deste relatório, pelo que neste ponto, serão referidos de forma mais sucinta.
a) - Motivos que implicaram o recurso à aplicação de métodos indiciários
As situações e irregularidades detectadas, constituem indícios fundamentados de que a contabilidade, não reflecte correctamente, as operações efectuadas, e os resultados efectivamente obtidos, factos previstos na alínea d) n.º 1 do art.º 51.º do CIRC.
b) - Factos que fundamentam o recurso à aplicação de métodos indiciários
* - Omissão de contabilização de operações e valores relativos à actividade, nomeadamente vendas de produtos;
* - A contabilidade não fornece informações suficientes e credíveis, acerca da movimentação de meios monetários;
* - Inexistência de fichas de imputação dos custos às obras de carácter plurianual, conforme dispõe o art.º 19° do CIRC.
* - Falta de controlo interno
* - Saldos irreais da caixa e depósitos à ordem
* - falta de movimentação da conta de depósitos à ordem, apesar de existir uma conta bancária em nome da sociedade
* - Os testes e amostragens efectuadas conduziram à obtenção de margens de comercialização e outros valores divergentes dos contabilizados e evidenciados nas declarações” (cfr. fls. 14 e 37 v.).
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Terminada esta deambulação pelos fundamentos factuais da decisão aprecianda, emerge a derradeira questão colocada pela Rte e que se prende com a atribuição de erróneo julgamento com respeito a um dos aspectos jurídicos da causa; ao invés do judiciado, não se mostram preenchidas as condições, previstas no art. 51.º n.º 1 e 2 CIRC, para que se tenha recorrido à aplicação dos métodos indiciários – cfr. conclusões 6., 8. e 10. Concreta e especificamente, a Rte defende (tal como o Exmo. PGA) não ter a administração tributária/AT conseguido demonstrar e especificar os motivos da impossibilidade de se quantificar a matéria tributável com recurso a métodos de avaliação directa, através de “correcções técnicas”.
Como decorre do ponto I) dos factos provados, os serviços de fiscalização da AT justificaram, in casu, o recurso aos métodos indiciários com a invocação expressa do disposto na al. d) do n.º 1 do art. 51.º CIRC Considerada a redacção vigente à data (1993) em que ocorreram os factos tributários; “A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: (…)
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.
Por outro lado e na medida em que aqui também se questiona liquidação de IVA, estabelecia, na mesma data, o art. 84º n.º 1 CIVA, “A liquidação com base em presunções ou métodos indiciários, por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, basear-se-á nos factos previstos neste Código ou nos arts. (…) e 51º n.º 1 do Código do IRC, …”. . É indiscutível que o legislador, para os casos de aplicação de métodos indiciários pela ocorrência de factos integrantes desta al. d), estabeleceu, no n.º 2 do mesmo normativo, uma condição adicional e intransponível da utilização de tal metodologia; somente “quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável …”. Ademais, sendo certo que os factos tributários se reportam ao ano de 1993, sempre, em primeira linha, temos de atentar que, em geral, o recurso a métodos indiciários para determinação da matéria tributável, era permitido (e exigido) pelos arts. 78.º e 81.º CPT.
Dos concretos termos em que se achava redigido este último normativo, derivava seguro que a decisão de tributar mediante o recurso a métodos indiciários, só podendo ser assumida “nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias”, pressupunha a existência e assunção de motivos implicantes “da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável”.
Impondo, portanto, este pertinente enquadramento legal a exigência de que o recurso aos métodos indiciários pressupõe, casuisticamente, ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, o que é sinal claro da natureza subsidiária da avaliação indirecta relativamente à avaliação directa Princípio estruturante, hoje, com poltrona no art. 85.º n.º 1 LGT., óbvia e necessariamente, a não existência e assunção, por parte da AT, de motivos implicantes dessa impossibilidade é idónea, só por si, para tornar ilegítimo e ilegal o apelo aos versados métodos indiciários.
Dito isto, esquadrinhados os elementos disponíveis nos autos, com ênfase para o respectivo relatório de inspecção tributária, concluímos pela ausência de uma menção, da aceitação expressa, por parte dos intervenientes serviços da AT, da insusceptibilidade de apurarem, quantificarem, a matéria tributável da impugnante, do exercício de 1993, pelo funcionamento de métodos de avaliação directa, em detrimento dos utilizados métodos indiciários. Contudo, salvo o devido respeito, esta omissão de pronúncia não implica, não impõe, o acolhimento da tese, avançada pela Rte, de que a AT não logrou demonstrar e especificar os motivos dessa relevante e determinante impossibilidade.
É que, com resulta, sobretudo, do ponto da matéria de facto provada, aditado neste aresto, os serviços de fiscalização da AT detectaram e, entre o mais, sucintamente, apontaram que a escrita comercial da impugnante denotava a “Omissão de contabilização de operações e valores relativos à actividade, nomeadamente vendas de produtos”, a contabilidade não fornecia “informações suficientes e credíveis, acerca da movimentação de meios monetários”, acrescendo “Saldos irreais da caixa e depósitos à ordem” e, por fim, que “Os testes e amostragens efectuadas conduziram à obtenção de margens de comercialização e outros valores divergentes dos contabilizados e evidenciados nas declarações”. Ora, impondo a lei que a determinação da matéria colectável, em cédula de IRC, fosse efectuada de acordo com o estatuído nos arts. 17.º a 46.º CIRC Cfr. art. 51.º n.º 2 CIRC “in fine”., decorre, inequivocamente, do art. 17.º, ser fundamental e decisiva, no êxito dessa tarefa, a correcção e suficiência dos dados inscritos, registados, na contabilidade das pessoas colectivas. Doutra forma, a contabilidade das empresas (e das entidades/sujeitos obrigados) constitui a base legal, primeira e decisiva, para que se almeje e alcance uma avaliação directa da matéria tributável, capaz de conduzir à determinação do valor real dos rendimentos auferidos e passíveis de tributação.
Sendo assim, imediatamente, se percepciona que uma contabilidade que incorpore as anomalias detectadas e apontadas à escrita comercial da impugnante jamais consegue fornecer dados fiáveis e suficientes para se poder, com base neles, desenvolver um seguro procedimento de avaliação directa da matéria tributável. Ou seja, em situações como a do tipo presente, a “impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável” é um facto, uma circunstância, que resulta directa e objectivamente das anomalias encontradas ao nível da contabilidade; se nesta, por exemplo, é omitido o registo de operações e valores relativos às vendas de produtos e falta informação sobre o movimento de meios monetários, é imperioso ter por verificada a inviabilidade de quantificar, mediante avaliação directa, a competente matéria tributável. Acresce, na assunção desta impossível tarefa, a constatação da esquiva, por parte da Rte, em coligir a fórmula por que, postas as identificadas limitações e incorrecções da sua contabilidade, se podia apurar a matéria tributável por forma diferente e contrária à accionada dos métodos indiciários.
Em suma, soçobram, na plenitude, todos os fundamentos deste apelo.
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*III – DECISÃO Ante o exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
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Custas a cargo da recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Porto, 8 de Novembro de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
José Maria da Fonseca Carvalho Maria Fernanda Antunes Aparício Duarte Brandão |
