| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a presente impugnação judicial que J.. e cônjuge, N.. deduziram contra a liquidação de IRS de 1993, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. Resulta dos documentos que instruem o processo, designadamente do relatório/informação da inspecção tributária que, in casu, não tendo havido um acto "formalizado" de alteração dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo a que se refere o n° 4 ( na red. do D.L. 45/98, 3.3 ) do art° 66° ( actual 65º ) do CIRS, da competência do director distrital de finanças ( n° 5 ), não houve lugar à notificação e fundamentação previstas no art° 67º do mesmo diploma.
2. A alteração, de facto, dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, ora impugnante, operou-se na sequência e por via de acções de fiscalização ao Órgão de Gestão Bipartida do Trabalho Portuário de Viana do Castelo ( O.G.B. ) e a todos e cada um dos beneficiários das indemnizações/ sujeitos passivos de IRS, entre os quais figura o impugnante.
3. Essa alteração ( quantitativa ) está materializada na liquidação de IRS, objecto da impugnação.
4. Esta alteração e a consequente notificação, como actos pressupostos da liquidação não são directamente impugnáveis ( artº 54° do CPPT ) mas apenas a liquidação, como acto final, definidor da concreta situação tributária do sujeito passivo.
5. Só a liquidação, na situação em apreço, pode configurar-se com o acto eventualmente lesivo e é susceptível de reclamação e/ou impugnação judicial nos termos do art° 131º ( actual art° 140° ) do CIRS, meios processuais que, in casu, não são comuláveis com o meio de recurso hierárquico previsto no artº 132º do CIRS - correspondente ao posterior artº 141º, revogado pelo nº 3 do artº 26º da Lei 32B/2002, 30.12- que remete para o artº. 112° do CIRC.
6. Qualquer eventual ilegalidade praticada na correcção dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, a existir, repercutir-se-ia na liquidação, à qual, porém, o mesmo reagiu através de impugnação judicial.
7. A liquidação objecto da impugnação, foi notificada ao sujeito passivo que tomou conhecimento - aliás demonstrado sem margem para dúvidas pelas alegações que fez na petição inicial - da respectiva fundamentação através do relatório da inspecção que lhe foi enviado no final do acto inspectivo.
8. Na posse dessa fundamentação, o sujeito passivo impugnante identificou, quantificou e qualificou o facto tributário / gerador dos rendimentos omitidos à declaração mod. 1 de IRS por ele apresentada e que lhe foram disponibilizados no ano a que respeita essa declaração.
9. Nos actos prévios de alteração dos rendimentos declarados e sua notificação - inexistentes, em termos formalizados, na situação em causa, - não está pressuposto um principio de participação do contribuinte através duma audiência prévia obrigatória, sem prejuízo de o mesmo contribuinte poder ter usado, se quisesse, da faculdade de se pronunciar, após ter tido conhecimento do relatório da inspecção tributária que lhe foi transmitido, sendo que, posteriormente, não ocorreram ou não foram carreados, designadamente pelo contribuinte, para o procedimento tributário factos novos relevantes, susceptíveis de modificar o acto tributário de liquidação.
10. A inexistência, em termos formais, de um acto de alteração de rendimentos, e sua notificação nos termos e para os efeitos dos arts. 66° e 67° do CIRS, foi in casu, suprida por actos de efeito prático equivalente, consubstanciados, respectivamente, pelo despacho do director de finanças exarado no relatório inspectivo que sancionou a proposta de correcção nele contida, e pelo envio do relatório ao contribuinte seu destinatário.
11. Como não foi revogado, nem anulado qualquer acto pressuposto da liquidação, designadamente por preterição de formalidade legal essencial, não será anulável, com esse mesmo fundamento, a consequente liquidação impugnada, atento o critério da instrumentalidade daquele acto ( inexistente ) relativamente à liquidação.
12. Inexiste norma que institua relevância invalidante para vícios meramente formais, como os verificados in casu, relativamente à questão da " falta de notificação de acto de alteração e sua fundamentação ", na medida em que da omissão dos actos ( em termos formais ) prévios à liquidação não resultou a lesão efectiva dos direitos e interesses do sujeito passivo impugnante.
Termos em que, e, nos demais de direito, com o douto suprimento de Vas. Exas., deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.* * * Do despacho de fls. 184 e 185, que não admitiu as contra-alegações dos impugnantes, por intempestivas dado se ter julgado a não verificação de justo impedimento, encontra-se interposto recurso por parte dos impugnantes, que concluem do seguinte modo as suas alegações:
A) A decisão recorrida viola o disposto no art.° 146° do CPC, que faculta à parte praticar o acto além do termo do prazo legal sempre que um evento não imputável nem à parte nem os seus representantes nem ao mandatário impeça a prática dentro desse prazo, sendo manifesto:
- que nem a parte nem o mandatário tiveram qualquer culpa pela situação de doença que acometeu este último no período das alegações e portanto a nenhum deles é imputável o evento;
- que a doença, pela sua duração, inutilizou a maioria do prazo das alegações e permanecia, no segundo período, por ocasião do termo do prazo, e assim foi impeditiva da prática do acto.
B) A referida disposição legal não impõe a pratica do acto senão em dia tão imediato ao do termo do impedimento quanto o consinta a natureza e complexidade do acto a praticar e o recorrente praticou o acto na madrugada do segundo dia útil seguinte, após trabalho incessante de dois dias e meio para o efeito, não podendo deixar de se reconhecer que a diligência e o esforço mais que exigíveis.
C) A genérica faculdade de subestabelecer não dispensa a aceitação do subestabelecimento e não pode, por escapar à vontade dele, imputar-se ao mandatário, muito menos à parte.
D) É notório que a profissão de advogado tem de ser exercida em livre consciência e plena autonomia, que, em casos de subestabelecimento à vista do termo de prazo dificultam quando não impedem absolutamente a aceitação, mormente em casos complexos, como é o dos autos.
E) Mesmo na mais severa aplicação do conceito de justo impedimento, que a nova redacção do art° 145° do CPC já não consente, porque o mandatário usou de toda a diligência, e certamente da normal diligência devida, procurou e não conseguiu colaboração, que a complexidade do caso dificultava e a agenda do Colega não consentia, e, porque a parte não podia legalmente, nem sabia, praticar o acto, a situação dos autos sempre deve julgar-se abrangida.
F) Outrossim, importa à justiça não negar à parte o direito de contra-alegar, sob pretexto de meros dias de atraso, fazendo uma interpretação e aplicação severa da lei num processo em que o oponente é responsável por atrasos que somam mais de três anos e oito meses sem qualquer penalidade.
V. Exas decidirão, por mais alto critério, se, como requer e confia a recorrente, deve ser revogada a decisão recorrida, por via do presente recurso.
O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso dos impugnantes e procedência do da F.P..
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e relevante para a decisão, quanto ao recurso da Fazenda Pública:
1 - Em 29.04.1994, os impugnantes apresentaram a sua declaração modelo 1 de IRS respeitante ao ano de 1993, conforme doc. de fls. 69/72 destes autos.
2 - Nesse documento foram declarados rendimentos totais brutos da categoria A respeitante ao sujeito passivo A na importância de Esc: 3.707.770$00, conforme doc. a fls. 71.
3 - Em 25.03.1998, foi efectuado o documento de correcção DC2-Anexo A alterando os rendimentos brutos da categoria A do sujeito passivo A para 11.122.842$00, conforme doc. de fls. 33/37.
4 - Em 05 de Maio de 1998 foi emitida a modelo 1 oficiosa, (fls. 30) que deu lugar à nota de liquidação de fls. 22 (ACTO IMPUGNADO).
5 - A alteração dos rendimentos referida no ponto 3 resultou de uma acção de fiscalização efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária de Viana do Castelo ao ÓRGÃO DE GESTÃO BIPARTIDA DO TRABALHO PORTUÁRIO DE VIANA DO CASTELO, doravante designado por O.G.B.
6 - Aquela acção inspectiva teve ainda por base os elementos fornecidos pelo Sindicato dos Estivadores, Lingadores e Conferentes de Viana do Castelo, pelo Ministério do Mar - Gabinete do Secretário de Estado Adjunto e das Pescas e Instituto do Trabalho Portuário.
7 - Em Novembro de 1993 o impugante cessou o contrato de trabalho que tinha com a sua empregadora O.G.B. (ver doc. a fls. 40/43)
8 - Em virtude da referida cessação do contrato de trabalho o impugnante recebeu da empregadora OGB a importância de Esc: 8.150.508$00.
9 - O impugnante à data do facto referido no ponto 7. detinha 23 anos de antiguidade no contigente comum do Porto de Viana do Castelo.
10 - Conforme "Acordo de desvinculação do regime de cessação da inscrição como trabalhadores Portuários" e assinado em 06 de Novembro de 1993, o ora impugnante era titular da categoria profissional de Chefe de Conferentes e auferia a remuneração mensal de 227.874$00 incluída do subsídio de alimentação, IHT, subsídio de transporte e subsídio de cargas nocivas, ver doc. de fls. 40/43.
11 - Em 12 de Novembro de 1993, foi emitido pelo Sindicato Estivadores Lingadores Conferentes Viana do Castelo um cheque na importância de 8.436.492$00 a favor de J.. (doc. a fls. 39).
12 - Com data de 11 de Novembro de 1993 o Instituto do Trabalho Portuário remete um fax dirigido a Domingos Gonçalves, que acompanha um mapa dos montantes totais de prémios atribuídos a cada um dos operários e que totaliza o valor de Esc: 623.441.000$00 (doc. de fls. 54/56).
13 - Pelo oficio 01269 de 06 de Dezembro de 1994, o Gabinete do Secretário de Estado Adjunto e das Pescas informa o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que pelo Instituto do Trabalho Portuário foi efectuada em 15.11.93, uma transferência no valor de Esc: 623.441.000$00 para o Organismo de Gestão Bipartida do Trabalho Portuário de Viana do Castelo.
14 - Informa ainda que as verbas transferidas se destinaram a fazer face ao custo do licenciamento dos 35 trabalhadores excedentários do Porto de Viana do Castelo, (doc. a fls. 57)
15 - A O.G.B. de Viana do Castelo, efectuou para o Sindicato dos Estivadores, Lingadores e Conferentes do Porto de Viana do Castelo, uma transferência de verbas na importância de 249.789.167$00, (conf. fls. 48 deste autos)
16 - Pelo oficio n° 01/95 de 27 de Fevereiro de 1995 o Sindicato dos Estivadores, Lingadores e Conferentes informa a Direcção de Finanças de Viana do Castelo que as importâncias atribuídas pelo O.G.B. ao Sindicato se destinaram a compensar as quebras de receitas sindicais derivadas da diminuição do contingente de trabalhadores provocada pêlos licenciamentos e que os cheques emitidos pelo Sindicato aos trabalhadores se destinaram a ressarcir os mesmos das contribuições efectuadas ao longo dos anos com base nos seus salários para a formação do património do Sindicato, (conf. doc. a fls. 59 que aqui se dá por integralmente reproduzido).
17 - Face aos documentos acima identificados foi elaborado o relatório da Inspecção Tributária e emitidos os respectivos documentos de correcção.
18 - A nota de liquidação adicional para o pagamento de IRS do ano de 1993 foi emitida em 31.10.1998.
19 - A referida nota de liquidação não foi acompanhada da respectiva fundamentação.
20 - Os impugnantes não foram notificados do acto de alteração aos rendimentos declarados e que deu lugar à liquidação adicional de IRS do ano de 1993 ora impugnada.* * * Em relação ao recurso dos impugnantes, ora Recorridos, mostra-se provada a seguinte materialidade fáctica, com interesse para a decisão:
1 – O despacho de admissão dos recursos da Fazenda Pública e do Ministério Público foi notificado aos impugnantes, ora Recorridos, na pessoa do seu mandatário, Dr. António Martins Pereira em 22/10/2004 – cfr. fls. 103;
2 – Em 30/11/2004 os impugnantes, ora Recorridos apresentaram (através do seu mandatário) as contra-alegações de recurso acompanhadas de um requerimento onde invoca justo impedimento para o facto de essa apresentação estar a ser efectuada fora de prazo – cfr. fls. 116 e 117;
3 – Segundo o teor dos atestados médicos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o mandatário dos impugnantes, ora Recorridos, esteve doente desde o dia 02/11/2004 até ao dia 12/11/2004 e desde o dia 20/11/2004 até ao dia 27/11/2004 – cfr. fls. 140 e 141.
III
Apreciemos em primeiro lugar o recurso interposto pelos impugnantes, ora Recorridos, uma vez que o mesmo se prende com o despacho que ordenou o desentranhamento das contra-alegações. O Tribunal só poderá atender ao seu conteúdo se, previamente, decidir que ficarão nos autos.
No despacho recorrido o Tribunal a quo pronunciando-se sobre o justo impedimento invocado pelo Advogado dos ora Recorridos que o impediria de apresentar tempestivamente as contra-alegações considerou que a situação de doença invocada como constitutiva desta causa justificativa não podia considerar-se como fundamento de justo impedimento porquanto a doença invocada não revestiu gravidade suficiente ou imprevisão impeditivas da sua comunicação com os mandantes ou de substabelecer o mandato.
E invocou a jurisprudência do STA, em acórdão proferido em 20/12/1995, no Recurso nº 015833.
Referiu-se ainda que a doença do mandatário lhe permitiria sempre quer o contacto com o seu constituinte, quer a possibilidade de substabelecer, sendo que tal substabelecimento não fica confinado a colega de escritório.
Nas suas conclusões de recurso os Recorridos mais não fazem que reiterar os fundamentos de impedimento que motivaram o requerimento de fls. 125/126, acrescentando ainda o facto de a Administração Fiscal se permitir estar anos e meses atrasada sem que com isso sofra penalização alguma.
Situação idêntica a esta, pendia neste TCAN e foi já objecto de decisão, nomeadamente no recurso nº 00281/01, em acórdão proferido em 12 de Janeiro passado próximo, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos e dela respigamos a fundamentação, perfeitamente ao caso sub judice aplicável:
«O artigo 146 do CPC considera justo impedimento o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários que obste à prática atempada do acto.
As doenças são em princípio eventos que o doente não pode prever e ou impedir de acontecerem.
Todavia como refere o Acórdão do STJ de 27 09 1994 a doença do advogado só releva se a mesma for impeditiva de esforço mental que lhe permitisse comunicação com o constituinte ou com outra pessoa bem como se o doente demonstrasse que o acto a realizar não podia ser levado a cabo por outro advogado.
Esta doutrina foi igualmente perfilhada pelo acórdão do Tribunal Constitucional de 06 03 1996 in DR II de 15 07 1996.
No caso dos autos não ficaram provados estes pressupostos para que a doença invocada possa ser considerada de justo impedimento.
Por outro lado os atrasos da AF embora censuráveis não podem ser invocados como razão de comportamentos negligentes de terceiros ou dos seus atrasos nem como contrapartida relevante dos mesmos.»
Por estas razões será este recurso julgado improcedente.* * * Passemos agora à análise do recurso interposto pela Fazenda Pública.
Sobre a matéria a decidir socorremo-nos da fundamentação já constante do acima identificado acórdão proferido no recurso nº 00281/01:
«Foi com base na factualidade dada como provada que o M° Juiz «a quo» questionando-se sobre o facto de a notificação da liquidação impugnada não vir acompanhada da fundamentação decidiu e bem que tal facto não determinava a anulação da liquidação já que tal falta embora constituísse preterição de formalidade legal não contendia com a validade ou perfeição do acto notificando mas apenas com a sua eficácia nos termos do disposto no artigo 64/1 do do CPT.
Outra coisa é porém a falta de notificação para a apresentação da declaração substitutiva nos termos do n° 3 do artigo 66 do CIRS bem como a falta do acto de fixação ou alteração de rendimentos e a falta de notificação do acto de fixação do rendimento colectável face á alteração de que foi alvo, faltas que o impugnante diz constituir ofensa do seu direito de defesa que não sendo cumprido constitui preterição de formalidade legal inquinante do acto administrativo consequente - a liquidação.
Quanto a esta falta de notificação para apresentação da declaração substitutiva o M° Juiz «a quo» julgou-a irrelevante na medida em que face à nova redacção do artigo 66 do CIRS que revogou a alínea c) do n° 2 do artigo 66 do CIRS faculta à DGCI a possibilidade de proceder à correcção sem necessidade daquela diligência preliminar: a notificação para a entrega de declaração substitutiva.
Mas já no que concerne à falta de acto de fixação de rendimentos falta de notificação do acto que fixou os rendimentos imposta pelo artigo 66 o M.° Juiz considerou que tais faltas constituíam preterição de formalidade legal que inquina o acto de liquidação por contender com a defesa do impugnante e daí que julgando provada tal preterição tenha julgado procedente a impugnação com tal fundamento.
A Fazenda Pública e o M° P° vêm sustentar que esta falta é meramente formal e que não existe norma alguma que institua relevância invalidante a tal falta.
Que tal falta em nada lesava o contribuinte sendo apenas a liquidação o acto que se deve considerar lesivo.
Sintetizando o pensamento destes recorrentes diz a Fazenda Pública que não houve no caso que nos ocupa um acto formal e próprio de alteração de rendimentos e sendo assim por inexistente tal acto não podia ser objecto de impugnação contenciosa além de que o acto efectivamente lesivo e definidor da situação tributária não é o acto de fixação ou alteração do rendimento a mas sim a liquidação a qual não enferma de vício algum invalidante.
Por outro lado e pelas mesmas razões também não assistia ao impugnante o direito de reclamação desse mesmo acto dada a sua inexistência.
Não tem porém razão.
Como bem se vê do teor da petição inicial o acto administrativo que se ataca é o da liquidação sendo sua causa de pedir ou fundamento de impugnação a preterição de formalidades legais no decorrer da tramitação do procedimento liquidatário.
O CIRS no seu artigo 66 impõe a alteração ou fixação do rendimento colectável sempre que a AF proceda à correcção da declaração de rendimentos como foi o caso.
E o artigo 67 impõe claramente a notificação desse mesmo acto e sua fundamentação.
A impugnação ora em apreço tem por fundamento a preterição de formalidades legalmente impostas na medida em que houve omissão ou incumprimento de determinados actos e formalismos impostos no decorrer do procedimento da liquidação. Daí que a Fazenda não possa reivindicar a omissão de tais actos ou a sua não inexistência para fundamentar a inimpugnabilidade da liquidação.
O objecto desta acção de impugnação tem como causa de pedir esta inexistência ou omissão indevidas.
É que como ensinava o Prof Marcello Caetano in Manual do Direito Administrativo -Tomo 1- 9ª edição pp. 448 «a estrutura administrativa exige que normalmente a formação da vontade que a conduta do órgão traduz resulte de um processo isto é de uma sucessão ordenada de actos e formalidades sendo formalidade todo acto ou facto ainda que meramente ritual exigido por lei para segurança da formação ou expressão da vontade de um órgão de uma pessoa colectiva.»
No caso dos autos também a liquidação pode ser entendida com um duplo sentido, ou como procedimento administrativo sendo o conjunto de actos e formalidades desenvolvidas pela AF e pelos particulares conducente à determinação do tributo devido em cada caso concreto ou como acto administrativo sendo então aquele acto do procedimento liquidatário que o fecha e resolve contendo uma manifestação unilateral da AF sobre o montante da prestação cfr. "Curso de Derecho Financiero y Tributário de Juan Martin Queralt e outros pp. 367 e segs.
No caso dos autos foram omitidos os actos anteriormente referidos e com tal omissão deixou o contribuinte igualmente de poder reclamar para a comissão de revisão do acto de fixação de rendimentos.
Tal omissão implicou assim uma situação de indefesa do contribuinte e violou uma das garantias de defesa que o CIRS lhe concedia.
Daí que a preterição daquelas formalidades se tenha de qualificar de essencial porquanto contende com a normal formação do acto da liquidação atentando contra a sua perfeição.
E não se diga que o artigo 54 do CPPT impunha solução contrária a par da sustentada pela Fazenda.
Em primeiro lugar porque atenta a data dos factos e o preceituado no artigo 4° do DL 433/99 de 26 de Outubro tal disposição era inaplicável ao caso.
Depois porque se retira dos preceitos do CIRS violados que os mesmos são imediatamente lesivos do direito do contribuinte.
Por último porque também a tese seguida foi a da impugnação da liquidação sendo que no processo a ela relativa foram invocadas ilegalidades anteriormente cometidas.
Quanto à aplicação do artigo 89/2 se bem virmos as coisas e o que deixámos anteriormente dito constata-se que a impugnação não visa atacar o acto de fixação da matéria tributável mas sim a liquidação por eivada de preterição de formalidades legais que inquinam a sua perfeição.»
No sentido ora decidido se tem pronunciado o STA e, por mais recente, se invoca o proferido em 11/01/2006, no processo 0584/05 e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b80552f90fdb4c72802570f9004cd3d9?OpenDocument
IV
Pelo exposto acorda-se em:
- negar provimento ao recurso interposto pelos impugnantes, ora Recorridos, mantendo o despacho recorrido;
- negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo a decisão recorrida.
Sem custas quanto ao recurso da Fazenda Pública e, custas pelos impugnantes/Recorridos, fixando-se nesta instância a taxa de justiça em 2 (duas) UC.
Notifique e registe.
Porto, 01 de Fevereiro de 2006
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho |
