a) Ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, nos autos não fica demonstrado, nem provado, que a fundamentação do acto tributário “sub judice” respeita os preceitos legais aplicáveis, designadamente, o disposto nos artigos 124° e ss. do CPA, 21° e 82° do CPT, 77° da LGT e 268°, n° 3 da CRP (à data em vigor).

b) Efectivamente, a fundamentação do acto tributário é manifestamente insuficiente e obscura porquanto não esclarecer as razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a concluir que as notas de lançamento interno e as notas de venda dos cheques auto emitidas pelo Banco Pinto Sotto Mayor, determinam que a despesa subjacente seja confidencial ou não documentada,

c) Ou seja, a fundamentação não esclarece as razões de facto e de direito da tributação autónoma aqui em crise.

d) Assim, a douta sentença ao decidir da forma como decidiu está claramente a violar o disposto nos 124° e ss. do CPA, 21° e 82° do CPT, 77° da LGT e 268°, n° 3 da CRP (à data em vigor).

e) E o mesmo se diga em relação aos juros compensatórios.

f) Na petição inicial a aqui recorrente alega a falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, porquanto a Administração Fiscal não esclarece qual o período a que respeitam, a taxa de juro, o número de dias considerado, bem como as disposições legais aplicáveis.

g) Sucede, contudo que na douta sentença recorrida a legalidade de tal fundamentação não foi apreciada, nem decidida; tendo a douta sentença recorrida limitado-se a fazer referência ao preceito legal que legítima a liquidação dos juros compensatórios.

h) Sendo certo, que o vício alegado pela recorrente não foi a ilegalidade material da liquidação dos juros compensatórios, mas sim o vício na sua fundamentação.

i) Por essa razão, a douta sentença recorrida deverá ser considerada nula por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125° do CPPT.

j) Não obstante importa salientar que a liquidação de juros compensatórios claramente deverá ser anulada por vício de falta de fundamentação.

l) Ao inverso ainda do decidido na douta sentença recorrida, dos autos não resulta que a Administração Fiscal tenha dado cumprimento ao seu dever de prova imposto pelo artigo 74° da LGT, porquanto não trouxe para o processo quaisquer dados concretos e inequívocos que permitissem fazer prova dos pressupostos constitutivos do direito que pretende exercer.

m) Nesse sentido, a douta sentença recorrida ao decidir no sentido que decidiu claramente violou o disposto no supra referido preceito legal (cfr. artº 74° da LGT).

n) Por último, e no que respeita às despesas confidenciais importa referir que ao contrário do decidido na douta sentença recorrida a confidencialidade de uma despesa deverá ser aferida no momento em que é efectuada e não no momento em que o bem, em que essa despesa se concretiza, é utilizado.

o) Por outro lado, tendo as despesas com os cheques-auto, como suporte documental as notas internas e os talões de venda emitidos pela instituição bancária, a partir dos quais é possível identificar a natureza, o comprador, o vendedor e o montante gasto, não se poderá dizer que as mesmas são confidenciais ou não documentadas.

p) Com efeito, despesas confidenciais são apenas aquelas que são efectuadas sem identificação dos beneficiários e sem identificação da sua natureza, enquanto que as despesas não documentadas são aquelas que não têm suporte documental,

q) O que manifestamente não é o caso das despesas aqui em crise.

r) Neste sentido, pode e deve-se concluir que a douta sentença recorrida ao decidir da forma como decidiu, considerando as despesas com os cheques-auto como confidenciais e legitimando a tributação autónoma, claramente violou o disposto no artigo 4° do DL 192/90, de 9 de Junho e artº 41°, n° 1, alínea h) do CIRC (na redacção à data em vigor).

Neste termos, com o douto suprimento de V. Ex.as, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido do provimento parcial do recurso (v. fls. 147/148).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:

a) A impugnante está colectada em IRC no regime geral de tributação, área do Serviço de Finanças de São Pedro do Sul - cfr. fls. 63;

b) Na sequência de acção inspectiva, os serviços de Inspecção Tributária efectuaram correcções aos valores constantes da declaração entregue pela impugnante, tendo procedido à elaboração do respectivo mapa de apuramento MOD. DC-22, cujo teor aqui se dá por totalmente reproduzido - cfr. fls. 63 a 67;

c) Foi acrescido na linha 14 do quadro 20, do mapa de apuramento MOD. DC- 22 o montante de 25.450.000$00, a título de despesas confidenciais e/ou não documentadas que a impugnante contabilizou, no exercício de 1993, na conta 62212 - Combustíveis, referente ao total dos valores de cheques auto - cfr. fls. 60, 61 e 65;

d) Em resultado da correcção referida na alínea c) dos factos assentes, o lucro tributável do exercício de 1993 declarado pela impugnante de 24 088 285$00, foi corrigido para 49 538 285$00 - cfr. fls. 63;

e) Foi acrescido na linha 9 do quadro 13, do mapa de apuramento MOD. DC- 22 o montante de 2.545.000$00, a título de tributação autónoma à taxa de 10% de despesas confidenciais e/ou não documentadas, resultantes da correcção efectuada na conta 62212 - Combustíveis, de acordo com o disposto no artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 192/90, de 9 de Junho - cfr. fls. 60, 63 e 64;

f) Em 21/07/1998, foi efectuada a liquidação adicional n° 8310010293, de IRC, relativa ao ano de 1993, no valor total de 4 336 052$00, com data limite de pagamento em 16/09/1998 - cfr. fls. 23;

g) A fundamentação das correcções efectuadas relativas a IRC do exercício de 1993 foram enviadas ao impugnante pelo ofício datado de 23/07/1998 - cfr. fls. 59 e 60;

h) Em termo de declarações o Técnico Oficial de Contas da impugnante foi inquirido, pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Geral dos Impostos, sobre o suporte documental dos valores constantes a débito da conta 62212 - Combustíveis no exercício de 1993 no qual o inquirido refere que “. ..que efectivamente a empresa não tem em seu poder nem pode apresentar à Administração Fiscal quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam...” as notas de lançamento internas e as notas de venda do Banco Pinto & Sotto Mayor relativas à aquisição de cheques auto de combustíveis - cfr. fls. 61 e 62;

i) Em 12/04/2000 foi proferido, pelo Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Viseu, despacho de indeferimento da reclamação apresentada contra a liquidação adicional referida na alínea f) dos factos assentes e notificado à impugnante pelo ofício n° 7459 de 13/04/2000, em 17/04/2000, cujo teor aqui se dá por totalmente reproduzido - cfr. fls. 55 a 57 e 79;

j) Em 02/05/2000 a impugnante remeteu a presente impugnação, pelo correio sobre registo, ao Serviço de Finanças de São Pedro do Sul - cfr. fls. 84.

5. As questões a decidir no presente recurso, atento o teor das conclusões das alegações de fls. 140, são as seguintes:

a) Obscuridade ou insuficiência da fundamentação do acto tributário (conclusões 1ª a 4ª);

b) Falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, aliás, não apreciada na sentença recorrida, o que traduz vício de nulidade por omissão de pronúncia (conclusões 5ª a 10º);

c)Ónus da prova da Fazenda Pública de apresentação de dados concretos e inequívocos que permitissem a verificação dos pressupostos constitutivos do direito que pretendia exercer (conclusão 11ª).

d) Caracterização das despesas com cheques auto como despesas confidenciais (conclusões 12ª a 16ª).

Comecemos por apreciar a 1ª questão.

5.1. Para fundamentar o acto tributário escreveu-se a fls. 60: “Quadro 20 - Linha 14: Esc. 24.450.000$00 – Valor das aquisições de cheques auto, debitado à conta 62 212 – Combustíveis que, por estarem suportados por notas de lançamento da própria empresa e/ou notas de venda do banco emissor (Banco Pinto e Sotto Mayor) se consideram abrangidos pelo disposto no artigo 41º, nº 1, h) do CIRC (Despesas confidenciais e/ou não documentadas)”.

Anteriormente havia-se escrito o seguinte: “ Quadro 13 - Linha 9 – Esc. 2.545.000$00 - Tributação autónoma à taxa de 10% de despesas confidenciais e/ou não documentadas, de acordo com o disposto no artigo 4º do DL 192/90, de 9 de Junho”.

O despacho de indeferimento da reclamação graciosa da recorrente remeteu para o que acima ficou escrito (fls. 56) ao escrever-se o seguinte:

“ Na informação prestada pelos serviços de fiscalização que sustentou a proposta de indeferimento da presente reclamação ... está devidamente esclarecida a razão pela qual as despesas relacionadas com compras de “Cheques - auto” são consideradas despesas confidenciais”.

Temos então que o (único) fundamento invocado pela Administração Tributária para a prática do acto tributário foi o facto de o valor das aquisições dos cheques - auto debitado na conta 62 212 estar apenas suportado por notas de lançamento da própria empresa e/ou notas de venda do banco emissor.

Esta fundamentação é clara, concisa e inequívoca dando a entender a um cidadão médio as razões por que se decidiu naquele sentido.

Questão diversa é a de saber se tal fundamentação é válida do ponto de vista substancial, isto é, se ela pode constituir fundamento legalmente válido da liquidação em causa nos autos.

Ora, esta questão prende-se já com a 4ª questão acima identificada e que consiste em determinar se as despesas com cheques-auto podem ou não considerar-se como confidenciais ou indocumentadas para efeitos do disposto no artigo 4º do DL 192/90, de 9 de Junho.

Pelo que ficou dito improcedem as conclusões 1ª a 4ª, cabendo desde já apreciar a questão exposta.

5.2. Conforme se salientou na decisão recorrida, citando-se o Acórdão do STA, de 5/7/2000 – Recurso nº 24.632, consideram-se despesas confidenciais as que não são especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo, pela sua natureza, não documentadas.

No caso dos autos, a aquisição dos cheques - auto não constitui despesa confidencial até porque está provada com notas de lançamento internas e notas de venda emitidas pelo Banco vendedor.

Sendo assim, não poderia a Administração Tributária, em nosso entender, praticar o acto de liquidação impugnado com tal fundamento.

5.3. Refere a decisão recorrida, porém, que “ o que está em causa na correcção efectuada pela Administração Tributária não é a aquisição de cheques- auto de gasolina pela impugnante. O que está em causa é o destino, a finalidade, a utilização daqueles cheques-auto de gasolina como meio de pagamento.

Com efeito “A impugnante lançou a débito da conta de custos 62 212 - Combustíveis, o montante de 25.450.000$00 que corresponde ao valor dos cheques-auto adquiridos. Ao debitar nessa conta aquele montante, a impugnante declara que teve despesas em combustíveis naquele valor e pretende que o mesmo seja considerado como custo fiscal.

Porém, nos termos do artº 23º do CIRC ”consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Assim sendo, os custos em combustíveis debitados devem ser provados pela forma legalmente prevista na lei, no caso, por factura ou documento equivalente...

Ora, no caso da presente impugnação, a impugnante somente apresentou notas de lançamento internas e as notas de venda do Banco Pinto e Sotto Mayor relativas à aquisição dos cheques-auto de gasolina”.

Concordamos inteiramente com a decisão recorrida nesta parte e que vai, aliás, de encontro ao parecer de fls. 147 e 148 do MºPº.

Mas, dentro deste entendimento, parece-nos que a conclusão a retirar não é aquela a que chegou a decisão recorrida no sentido de que tais despesas devem considerar-se como confidenciais para efeitos do disposto nos artigos 41º, nº 1, alínea h) do CIRC e 4º do DL nº 192/90, de 9 de Junho.

A conclusão a retirar é a de que as despesas estão documentadas - não restam dúvidas de que os documentos em causa provam a despesa -, não estando é provado que essas simples despesas tenham sido essenciais para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da recorrente. Por outras palavras, deveria a recorrente ter provado que a gasolina correspondente ao valor dos cheques - auto foi utilizada na sua actividade, apresentando os respectivos documentos comprovativos da aquisição da gasolina..

É que, os cheques-auto, só por si, e tal como bem salienta a sentença recorrida, equivalem a “dinheiro” podendo ser utilizados “ no pagamento de remunerações em espécie, na aquisição de outros produtos que não combustíveis, ser entregues a terceiros sem qualquer relação com a impugnante, ser atribuídos para uso em viaturas particulares em relação ao serviço da impugnante, etc.”

Então, não demonstrado o destino dos cheques-auto de gasolina e a sua utilização na actividade da recorrente, há que desconsiderar tais despesas como custos fiscais, mas não há lugar a tributação autónoma, tal como defendido pela Administração Tributária, uma vez que, efectivamente, tais despesas estão documentadas.

5.4. Apesar do que ficou dito, entendemos que a impugnação procede, uma vez que o fundamento exposto no número anterior não foi invocado pela Administração Tributária. E, não o tendo sido, não poderia a impugnante defender-se porque não lhe foi dada tal oportunidade.

Também o Tribunal não pode ir além do fundamento usado pela Administração, sob pena de nulidade da decisão por excesso de pronúncia, ao abrigo do disposto no artigo 668º do Código de Processo Civil.

Sendo assim, e concluindo:

a) As despesas em causa não podem considerar-se como confidenciais ou indocumentadas, uma vez que se trata de despesas concretas e provadas por documentos válidos, pelo que não poderiam ser sujeitas a tributação autónoma ao abrigo do disposto no artigo 4º do DL nº 192/90, de 9 de Junho;

b) Não tendo a impugnante provado que a gasolina correspondente aos cheques-auto foi adquirida e consumida no exercício da sua actividade, não poderia a mesma considerar-se como custo fiscal para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC, pelo que deveria ter sido desconsiderado o respectivo valor na matéria tributável correspondente ao ano em causa;

c) No entanto, uma vez que não foi este o fundamento da Administração Tributária para efectuar a liquidação, mas o de que se tratava de despesas confidenciais, a impugnação tem de proceder, uma vez o Tribunal não pode extravasar o objecto do pedido de impugnação.

Em face do que ficou dito, o recurso procede ficando prejudicado o conhecimento das outras questões acima enunciadas e não resolvidas.

6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e anulando-se a liquidação impugnada.

Sem custas por a recorrida delas estar isenta.

Porto, 20 de Janeiro de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues
Dulce Manuel Conceição Neto