| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. P., Lda, devidamente identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 11/04/2013, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003 e respetivos juros compensatórios, no valor global de €74.134,24, cuja matéria coletável foi apurada com recurso a métodos indiretos.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. No caso dos presentes autos não se verificam os pressupostos que permitiriam à AT utilizar métodos indiretos para a fixação da matéria tributável nas liquidações impugnadas, designadamente os previstos no art. 87º, n.º 1, al. b), e art. 88.º, al. a), ambos da LGT.
2. Tais pressupostos não foram alegados em sede de Contestação, nem constam dos factos julgados provados.
3. Competia à AT o ónus de alegação e prova dos pressupostos – art. 74.º, n.º 1, da LGT.
4. Acresce que um dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, nos casos previstos no artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, é o não suprimento no prazo legal da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução – art. 88.º, al. a), da LGT.
5. Foi julgado em K) da fundamentação de facto que a Recorrente não foi notificada para suprir as irregularidades da contabilidade, nos termos do art. 88º, al. a), da LGT.
6. Assim, porque a AT não alegou nem resultou provado os pressupostos que permitiriam o recurso à avaliação indirecta, tendo resultado, pelo contrário, provado, inclusive, que não se verificou um desses pressupostos, o Meritíssimo Juiz de Direito da 1.ª instância deveria ter declarado a ilegalidade da avaliação indirecta com a consequente anulação das liquidações impugnadas.
7. Ao não entender assim, a decisão recorrida violou o art. 74º, n.º 1, o art. 81º, n.º 1, o art. 85º, n.º 1, o art. 87º, n.º 1, al. b) e o art. 88º, al. a), todos da LGT.
8. Mesmo que as conclusões anteriores não procedessem, sempre subsistiria o erro de julgamento da matéria de facto.
9. É que a factualidade constante de D), E), F), G), H) e I) dos factos provados, não foi alegada pelas partes.
10. A sentença recorrida fundamentou-se em factos, tendo-se servido dos mesmos, que não foram alegados pelas partes.
11. Ao servir-se de tais factos, a sentença recorrida violou o disposto no art. 264º, n.º 1 e n.º 2 e no art. 664º, do Código de Processo Civil.
12. Em sentido oposto, a sentença ignorou factos que foram alegados pela Recorrente, factos esses que permitiriam a conclusão de que a matéria tributável fixada é errada ou manifestamente excessiva sendo manifesta a incongruência e a falta de justificação entre os factos apurados e a situação concreta da Recorrente.
13. Tal factualidade consta dos arts. 87º a 124º da p.i.
14. A factualidade constante de tais artigos deveria ter sido julgada provada, como decorrência dos documentos existentes nos autos, designadamente, o Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos.
15. Da prova dessa factualidade resultaria o erro ou manifesto excesso da matéria tributável, ou, pelo menos, fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o que conduziria à anulação das liquidações impugnadas – art. 100º, n.º 1 e n.º 3, do CPPT.
Termos em que V. Exas. revogando a decisão recorrida farão
Justiça.».
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Por despacho de 18.09.2013, o Meritíssimo Juiz a quo veio sustentar que a sentença recorrida não enferma da nulidade por excesso de pronúncia que a Recorrente lhe imputa, uma vez que a factualidade atendida foi alegada pela Fazenda Pública ao remeter para o relatório da inspeção.
1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 229 a 230 do suporte físico dos autos, pronunciando-se no sentido da improcedência deste recurso, por entender que a decisão em crise não padece dos vícios invocados pela recorrente nas suas alegações.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por:
- Não estarem provados os pressupostos de que dependia a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos, nem terem tais pressupostos sido alegados na contestação, ainda que o ónus da prova da sua verificação coubesse à AT;
- Apesar de dar como provado que a AT não notificou a contribuinte para regularizar a sua escrita, não retirar daí todas as consequências;
- Ter dado como provados factos [nas alíneas D) a I) da fundamentação de facto] não alegados pelas partes, em violação do disposto nos artigos 264.º, n.º 1 e 2 do CPC e 664.º do CPC;
- Não ter julgado provados os factos alegados nos artigos 65.º a 102.º da p.i., que se encontram factualmente demonstrados através do RIT e seus anexos, dos resulta demonstrado erro ou excesso na quantificação operada.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva aos exercícios de 2002 e 2003, que está documentada no relatório de inspecção tributária (RIT) junto de fls. 71 a 84 do processo de reclamação graciosa (PRG), cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) Os serviços de inspecção tributária (SIT) concluíram que havia lugar a correcções à matéria tributável, em sede de IRC, e à determinação de imposto em falta, no IVA, por aplicação de métodos indirectos, nesses exercícios (RIT).
C) Os motivos e a fundamentação do recurso a métodos indirectos constam de fls. 74 a 79 do PRG, no título denominado "IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS", cujo teor aqui se dá por reproduzido.
D) Os critérios e cálculos dos valores de IVA em falta apurado pela inspecção tributária e o valor do lucro tributável a corrigir com recurso a métodos indirectos foram determinados nos termos constantes de fls. 80 a 82 do PRG, no título "v - CRITÉRIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS", sub-titulo "II - Correcções apuradas com recurso a métodos indirectos", cujo teor aqui se dá por reproduzido.
E) Com base nas conclusões do relatório de inspecção tributária foi determinada a realização de correcções com recurso a métodos indirectos, tendo-se apurado da matéria colectável de IRC dos exercícios de 2002 e 2003 a corrigir e corrigida de acordo com os cálculos constantes dos mapas de fls. 81 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, bem como a correcção dos valores de IVA em falta em cada um desses exercícios, sendo o valor de cada um dos períodos do IVA e o valor global, apurados pelos cálculos constantes dos mapas de fls. 82 e 82 verso do PRG, cujo teor se dá aqui por reproduzido (PRG).
F) Estas correcções apuraram os seguintes valores de IVA em falta e da matéria tributável em IRC, em cada um dos exercícios, sendo o IVA discriminado pelos períodos constantes dos mapas de fls. 82 e 82 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido (PRG):
| Descrição | 2002 | 2003 |
| IVA – imposto em falta apurado | €39.729,63 | €26.389,93 |
| IRC – lucro tributável a corrigir | €97.435,73 | €145.514,80 |
| IRC – lucro tributável corrigido | €131.981,60 | €137.056,41 |
G) Na sequência destas correcções a administração tributária procedeu à fixação do IVA em falta, que consta do PRG e às respectivas liquidações, bem como às liquidações de juros compensatórios, que constam de fls. 21 a 68 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
H) O RIT teve por base os anexos constantes de fls. 84 verso a 106 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
I) A acção inspectiva foi acompanhada pelo técnico oficial de contas (TOC) da impugnante que exibiu os documentos que faziam parte da contabilidade (dos autos, da confissão da impugnante e depoimento da testemunha C.).
J) Havia documentos no escritório da impugnante que não faziam parte da contabilidade (confissão da impugnante e depoimento das testemunhas inquiridas).
K) Os SIT não notificaram a impugnante para suprir as irregularidades da contabilidade, nos termos do art. 88, alinea a), da LGT (dos autos e do depoimento da testemunha C.).
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga não provado:
1) A insuficiência da contabilidade da impugnante encontrada no gabinete do técnico oficial de contas estava suprida pelos registos e documentos existentes no escritório da empresa.
2) A existência inicial do ano de 2002 deve deixar de ser 32.117,85 gr de ouro fino e passar a ser de 10.372,08g.
3.1.1 - Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PRG que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos (arts. 76°, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, bem como no depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública que, em síntese, com um depoimento isento, objectivo e coerente descreveu a acção inspectiva, os factos aí apurados e as conclusões tiradas, corroborando o teor do RIT.
As irregularidades da contabilidade da impugnante que constam do RIT e que estiveram na origem do recurso à aplicação de métodos indirectos foram ainda corroboradas pela testemunha da impugnante, J..
A matéria de facto julgada não provada resultou da falta de prova. Sendo factos alegados pela impugnante recaia sobre ela o respectivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT), pelo que perante a falta ou insuficiência da prova, tais factos tiveram de ser julgados não provados (art. 516.º do CPC).
A matéria de facto julgada não provada no ponto 1) resultou da prova do contrário e da falta de prova da impugnante. Há prova do contrário, porquanto uma das irregularidades apontadas à contabilidade da impugnante era a insuficiência da discriminação dos artigos vendidos nas facturas da impugnante, que impossibilita a identificação concreta dos artigos vendidos, bem como a sua origem se são artigos de fabrico próprio ou se foram adquiridos já fabricados e, por consequência, não permite um controlo eficaz e real das existências, dos inventários e das margens de comercialização. Esta falta de discriminação é comprovada não só pelo RIT, como pelos documentos juntos pela impugnante ao PRG, designadamente das facturas emitidas por si e das contas correntes dos clientes, juntas aos autos pela impugnante (fls. 82 e seguintes), porquanto em nenhum deles identifica-se de forma cabal os produtos efectivamente vendidos, isto é, em nenhum, deles faz-se uma discriminação dos artigos vendidos que permita identificar a sua origem e o artigo concretamente vendido, inviabilizando por isso qualquer possibilidade de reconstituição da contabilidade da impugnante.
E há falta de prova, porque a impugnante não logrou fazer prova documental, nem testemunhal da possibilidade de suprir tal falta. Apesar da testemunha J. ter declarado que podia reconstituir a contabilidade da impugnante, não demonstrou como é que conseguia identificar cabalmente os produtos constantes das facturas emitidas pela impugnante nos anos de 2002 e 2003 e dessa forma suprir as alegadas irregularidades sem identificar a origem e as características concretas dos produtos vendidos, uma vez que as mesmas não faziam parte das referidas facturas o que impossibilitava o confronto das vendas com as compras realizadas e por consequência das existências, dos inventários e margens de comercialização.
Esta constatação também é corroborada pela própria impugnante no artigo 80.º da RG em que reconhece que não é possível estabelecer a correspondência entre as mas mercadorias compradas e vendidas por falta de identificação das facturas de venda.
A matéria de facto julgada não provada no ponto 2) resultou da falta de prova, porquanto não foi junta prova documental, nem testemunhal que demonstrasse a existência do alegado erro de contabilização do ouro fino no exercício de 2001, por duplicação na contagem do ouro com marca, na quantidade das existências do ouro fino, não sendo bastante para a prova de tal facto o parecer junto aos autos de fls. 19 a 25, sem qualquer documento de suporte comprovativo da análise efectuada. Acresce que a verificação e comprovação desses elementos também sempre dependeria da identificação completa dos produtos vendidos nas facturas emitidas pela impugnante, que como resulta da RIT e do próprio artigo 80.º do requerimento da RG, não identificavam cabalmente os produtos vendidos impossibilitando a identificação concreta dos produtos vendidos e a consequente coerência e correspondência coma realidade dos inventários e das existência, uma vez que não se sabe qual foi o produto vendido na realidade. Esta constatação é reforçada pelo facto da impugnante ter vindo depois a identificar os produtos vendidos nas facturas por referências permitindo desse modo a identificação completa do produto e a sua origem, demonstrando simultaneamente que a identificação realizada nas facturas dos anos de 2002 e 2003 é incompleta e impossibilita a reconstituição da identificação dos produtos constantes das facturas e das respectivas existências, inventários e contabilidade.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.
A título de exemplo e sem prejuízo de outras situações invocadas aquando da fundamentação de direito explicam-se duas situações. Por exemplo a impugnante alega que os inventários podem ser aritmeticamente comprovados. Porém, tal facto é irrelevante. O que está em causa não é a reconstituição aritmética dos inventários. O facto relevante era a sua correspondência com a realidade e a impugnante não só não invoca essa correspondência com a realidade, como não impugna a falta de correspondência com a realidade invocada pela administração tributária.
O mesmo sucede com a alegação que as facturas da impugnante faziam a discriminação possível dos produtos e que permitem identificar e quantificar os artigos vendidos. O que está em causa não é a discriminação possível dos artigos vendidos e a identificação e quantificação. O que está em causa é a identificação completa dos artigos vendidos, por forma a identificar-se qual é o artigo vendido e a sua composição concreta, por forma a poder fazer a conferência com as compras e poder fazer-se a correspondência com as compras e os respectivos custos.
Nas facturas emitidas pela impugnante nos anos de 2002 e 2003 a descrição genérica do artigo por "fios" "anéis", "alianças", "pulseiras", com o peso global e o respectivo custo unitário, não permite identificar cabalmente o artigo vendido, nem fazer a sua correspondência com as compras e apurar as respectivas existências e margens de comercialização e realizar os inventários correspondentes à realidade. As facturas apenas permitem identificar o quantidade e o preço unitário e global dos artigos vendidos, informação insuficiente e insuprível para a realização da contabilidade.».
3.2. De Direito
3.2.1. Nas conclusões 1. a 3. das suas alegações, a Recorrente sustenta que não está provado que se verificam os pressupostos que permitiriam à AT utilizar métodos indiretos para fixação da matéria tributável, os quais não foram alegados na contestação nem constam de entre os factos provados, e cuja alegação e prova competia à AT.
3.2.1.1. Como se refere no acórdão desta secção de 31.10.2018, proc. 00316/06.0BECBR, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/99124504e709f135802583c50059e587?OpenDocument, a cujo discurso fundamentador integralmente aderimos e, por comodidade de exposição, aqui reproduzimos na parte relevante para os presentes autos:
«O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º 1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09.
Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe o artigo 88.º da LGT:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. (Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro)”.
Portanto, não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, pressuposto, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.».
Verificando-se que a Recorrente alega não estarem verificados, in casu, os pressupostos para apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, vamos, então, analisar se lhe asiste razão.
Sobre esta matéria, resulta dos pontos A), B) e C) da Fundamentação de Facto da sentença que a AT concluiu que, nos anos de 2002 e 2003, havia lugar a correções à matéria coletável por aplicação de métodos indiretos, cuja fundamentação consta de fls. 71 a 84 do relatório inspetivo, cujo teor foi dado por reproduzido, nas quais podemos ler o seguinte:
«IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
A – VALORES DECLARADOS
Inicialmente, procedeu-se a uma análise dos valores constantes das declarações anuais dos anos de 1999 a 2003, conforme consta dos mapas em anexo.
Da análise destes dados, destacam-se os seguintes elementos:
- Rentabilidade fiscal das vendas:
(…)
Da análise deste quadro, verifica-se que as rentabilidades fiscais das vendas declaradas pelo contribuinte estão sempre abaixo do valor médio para o sector de actividade (CAE 36.222), em cerca de 50%.
Por outro lado, da análise do gráfico, verifica-se que a evolução da rentabilidade fiscal da P. é idêntica à evolução do rácio do sector, mas sempre inferior em cerca de 50%.
- Margens brutas de comercialização:
(…)
Da análise deste quadro e gráfico, constata-se que, tal como para a rentabilidade fiscal, a margem de comercialização mantém-se sempre inferior à do sector de actividade em cerca de 50%.
B – Irregularidades detectadas
Da análise efectuada à contabilidade do contribuinte constatam-se diversas irregularidades que implicam o apuramento da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, nomeadamente:
a) Inexistência de depósitos à ordem, inexistência de contas correntes e saldos que não reflectem a realidade;
b) Inventários indevidamente elaborados;
c) facturas insuficientemente discriminadas;
d) Divergências quantitativas nas existências.
De seguida apresentam-se de forma desenvolvida os fundamentos da aplicação de métodos indirectos.
a) Inexistência da conta de depósitos à ordem, inexistência de contas correntes e saldos que não reflectem a realidade
No ano de 2002, da análise da contabilidade constatou-se a inexistência de movimentos financeiros através de contas bancárias, nomeadamente:
- Recebimentos de clientes;
- Pagamento de Juros;
- Compras de ouro;
- Pagamento de Leasing e ALD de viaturas da sociedade;
- Pagamentos a fornecedores;
Assim, constata-se que uma parte substancial das operações financeiras realizadas pela empresa, passam à margem da contabilidade.
Este facto, demonstra que a contabilidade não reflecte a globalidade da actividade da empresa, para além de impedir que, nestes anos, seja possível efectuar um controlo dos movimentos financeiros da empresa.
Por outro lado, a inexistência destes registos, implica que não exista qualquer controlo das disponibilidades da empresa já que se torna impossível efectuar reconciliações bancárias, que permitiriam detectar a existência de erros ou omissões nos movimentos financeiros.
Por outro lado, esta prática, implica que a conta 11 – Caixa seja utilizada como substituta da conta depósitos à ordem, ou seja, o saldo da conta Caixa, também não reflecte a realidade dessa conta.
Veja-se que, por exemplo, os saldos da conta 11 – Caixa, no final de cada um dos seguintes meses:
| Mês | Saldo |
| Abril 2002 | -18.537,42 |
| Maio 2002 | -167.351,81 |
| Junho 2002 | -104.088,58 |
| Julho 2002 | -104.714,68 |
| Agosto 2002 | -96.266,34 |
| Setembro 2002 | -41.224,96 |
Ou seja, durante o ano de 2002, o saldo da conta 11 – Caixa, no final do mês, foi negativo em 6 meses.
Ora, se a conta Caixa deve representar as disponibilidades em moedas, notas e outros meios de pagamento, esta nunca deve assumir um valor negativo.
No entanto, no caso da P., esta conta assume valores negativos no final dos meses expostos, não porque este seja o seu saldo, mas porque para além de servir de conta Caixa e conta Depósitos à Ordem, também serve de conta de Clientes e de Fornecedores, já que estas contas não existem na contabilidade.
Veja-se que aquando das compras de mercadorias, matérias-primas ou fornecimentos e serviços externos, esses valores são creditados na conta 11. Enquanto que as vendas são debitadas nessa conta, independentemente do seu recebimento.
Assim, o saldo ca conta Caixa está dependente do valor das despesas e das receitas. Ou seja, se as vendas forem maiores que as despesas a conta Caixa assume um saldo positivo, enquanto que se as despesas forem maiores que as vendas o saldo da conta Caixa será negativo.
Este tratamento contabilístico, dado à conta Caixa, não respeita o que se encontra previsto no Plano oficial de Contabilidade, para além de ser propício à ocorrência de erros e omissões na elaboração da contabilidade dada a falta de controlo das disponibilidades financeiras, nomeadamente saldos reais de Caixa e de Depósitos à Ordem, bem como dos pagamentos e recebimentos, pela inexistência de contas correntes de clientes.
Assim, conclui-se que a contabilidade da empresa não reflecte de forma adequada a realidade patrimonial da empresa, nomeadamente a nível financeiro, já que grande parte dos movimentos financeiros realizados não foram contabilisticamente relevados nos anos de 2001 e 2002.
A partir do início do ano de 2003, a empresa passou a movimentar a conta 12 – Depósitos à Ordem e as contas 31 – Clientes e 22 – Fornecedores, passando a conta 11 – Caixa a ter um tratamento contabilístico adequado.
Esta alteração de procedimentos ocorrida a partir do ano de 2003, é o reconhecimento de que o tratamento contabilístico anteriormente adotado, para além de ser incorrecto, não permitia à empresa ter um adequado controlo da sua situação financeira, nem reflectia na contabilidade a verdadeira situação patrimonial da empresa.
b) – Inventários indevidamente elaborados
Analisados os inventários dos anos de 2001, 2002 e 2003, constatou-se que estes se encontram indevidamente elaborados…, já que os artigos encontram-se descritos de forma vaga, sem qualquer referência que os permita distinguir de forma clara.
Veja-se que nos inventários, apenas é indicado a quantidade de artigos (divididos em 8 grupos: alfinetes, anéis, fios…), sendo depois indicado o peso total desses artigos e o seu valor, não existindo qualquer distinção entre produtos e mercadorias.
Quanto às matérias primas foi indicado o peso e o valor do ouro fino e das pedras.
Ou seja, não existe qualquer indicação de como foram valorizados os artigos, como por exemplo se foi pela quantidade ou pelo peso, qual o valor atribuído ao feitio e ao ouro incorporado.
Por outro lado, ao indicar a quantidade dos artigos por grupos com denominações genéricas, torna-se impossível identificar de forma inequívoca os artigos que se encontram em inventário.
Por exemplo, no inventário de 2002 contam 2.736 fios. Essa informação é manifestamente insuficiente para se poder valorizar um inventário, já que estes fios não serão todos iguais, uns terão mais ou menos matéria-prima incorporada, quanto ao valor do feitio também não será igual para todos.
Quanto à valorização dos inventários, que parece ter sido feita com base no custo médio do grama de ouro das mercadorias e produtos em existências, não reflecte o seu real valor no final de cada um dos anos. Veja-se a seguinte comparação entre o custo médio do inventário e o custo médio da aquisição de mercadorias em ouro de toque 800 milésimas em cada dos anos:
| Ano | Custo médio da Exist. final | Custo médio de aquisição |  | Preço médio de venda | |
| A | B | C=A/B | D | E=A/D |
| 2001 | 16,51 | 9,87 | 136% | 10,71 | 154% |
| 2002 | 16,44 | 10,54 | 156% | 11,58 | 142% |
| 2003 | 12,23 | 10,43 | 117% | 11,25 | 109% |
Como se vê no quadro anterior, nestes três anos, o preço médio do grama de ouro em inventário, é superior ao preço médio do grama de ouro comprado nesse ano, e também é superior ao preço médio de venda do grama de ouro.
Ora, esta situação demonstra que os inventários não se encontram valorizados de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 26º do Código do IRC:
(…)
Ou seja, a valorização das existências de mercadorias, produtos e matérias primas, nestes anos, por não ser efectuada de acordo com aqueles critérios, não pode ser considerada como reflectindo, de forma verdadeira a situação patrimonial da empresa, tendo influência directa no valor do CMVMC, que é o principal custo da empresa (representa 85% e 90% do total dos custos nestes anos).
Por outro lado, em Janeiro de 2005, ao abrigo do Despacho DI200500036, foi recolhido o inventário final de existências da empresa, reportado à data de 31/12/2004, e efectuado um controlo para confirmar que esse inventário estava devidamente elaborado.
Nesse inventário, contrariamente ao dos anos de 2001, 2002 e 2003, as mercadorias e produtos, encontram-se devidamente discriminados, permitindo a sua adequada identificação.
Assim, dado que este inventário se encontra devidamente elaborado e foi verificado pelos serviços de inspecção, vamos proceder à sua comparação com o dos anos anteriores:
| Ano | Peso | Valor | Preço médio |
| 2001 | 40.458,30 | 668.155,51 | 16,51 |
| 2002 | 65.039,60 | 1.069.044,83 | 16,44 |
| 2003 | 79.657,80 | 974.232,33 | 12,23 |
| 2004 | 93.854,00 | 1.042.023,86 | 11,10 |
Da análise deste quadro constata-se que, no ano de 2004, o peso das existências é o mais elevado dos quatro anos, no entanto esta situação não tem reflexos em termos de valor, já que em 2002, apesar do peso total ser 31% inferior ao de 2004, o valor do inventário final é superior. Esta situação fica a dever-se à anteriormente referida falta de utilização de um critério de valorização do inventário, sendo utilizado um valor que não reflecte um custo real das existências.
Estas situações evidenciam que os inventários de 2001, 2002 e 2003, foram elaborados de acordo com critérios pouco rigorosos e que não permitem o apuramento claro e inequívoco do valor das existências inventariadas, o que inviabiliza um controlo eficaz do CMVMC, com reflexos ao nível do apuramento do resultado tributável.
Assim, podemos afirmar que por força da errada valorização dos inventários, o Lucro Tributável da empresa não reflecte de forma verdadeira a realidade da actividade da empresa.
c) – Facturas insuficientemente discriminadas
Analisadas as facturas emitidas pela P., constata-se que estas contêm descritivos insuficientes, não permitindo por isso uma adequada identificação dos artigos vendidos.
Esta situação, conjugada com a indevida elaboração dos inventários anteriormente descrita, leva à impossibilidade de se efectuar qualquer controlo das margens de comercialização por amostragem, dada a impossibilidade de se identificarem os artigos vendidos de uma forma que permita minimamente comparar o seu preço de aquisição.
Veja-se que, nem sequer é possível identificar se os artigos vendidos são de fabrico próprio ou foram adquiridos fabricados.
Assim, encontra-se inviabilizada a possibilidade de confirmação da margem de comercialização praticada pela empresa, impossibilitando a confirmação de que coincide com a margem de comercialização apurada na contabilidade.
d) – Divergências quantitativas nas existências
Dada a falta de fiabilidade da valorização dos inventários, conforme ficou demonstrado no ponto anterior, procedeu-se a um controlo das existências em termos quantitativos.
Para a realização desse controlo, procedeu-se à recolha dos pesos das compras e das vendas, conforme listagens em anexo.
Nos quadros seguintes apresentam-se os resultados desse controlo quantitativo:
(em gramas)
| | 2002 | 2003 |
| Existência inicial de ouro fino | 1 | 32.117,85 | 814,60 |
| Compras de Ouro fino | 2 | 38.525,00 | 40.000,00 |
| Existência final de ouro fino | 3 | 814,60 | 816,15 |
| Consumo | 4=1+2-3 | 69.828,25 | 39.998,45 |
| Produção (toque 800) | 5=4/0,800 | 87.285,31 | 49.998,06 |
| | | |
| Existência inicial de mercadorias | 6 | 40.458,30 | 65.039,60 |
| Compras de mercadorias | 7 | 109.655,30 | 107.342,59 |
| Produção | 8=5 | 87.85,31 | 49.998,06 |
| Existência final de mercadorias | 9 | 65.039,60 | 79.657,80 |
| Vendas calculadas | 10=6+7+8-9 | 172.359,31 | 142.722,45 |
| | | |
| Vendas facturadas | 11 | 147.759,05 | 147.922,09 |
| Divergência | 12=11-10 | -24.600,26 | 5.199,64 |
Assim, constata-se que também a nível quantitativo, existem erros significativos, demonstrando que para além dos erros na valorização das existências, as próprias quantidades que serviram de base a essa valorização, também não estão correctos.
(…)».
Conforme consta quer do relatório acabado de transcrever, quer da sentença recorrida que para ele remete, a AT concluiu que as irregularidades apontadas à contabilidade da Recorrente impossibilitavam o apuramento direto da matéria coletável dos anos de 2002 e 2003, justificando-se, por isso, a respetiva determinação através de métodos indiretos.
3.2.1.2. A Recorrente sustenta que os fundamentos para o recurso a métodos indiretos não foram alegados na contestação, nem constam da factualidade provada, não bastando que se dê como provada a fundamentação do RIT, pois que impugnou a existência material desses pressupostos, e já não a fundamentação formal constante do relatório.
Mas não tem razão pois, desde logo e por força dos n.ºs 5 e 6 do artigo 110.º do CPPT, a falta de contestação da Fazenda Pública não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante, podendo o juiz apreciar livremente a falta de contestação especificada dos factos. Tendo em conta que na contestação, a Fazenda Pública remeteu, expressa e inequivocamente, para os elementos constantes dos autos, do processo de reclamação graciosa, do recurso hierárquico e do processo administrativo, já se depreendia que era naquelas peças que estribava a sua defesa.
Para além disto, os fundamentos “contestados” pela Recorrente na p.i. foram a inexistência de contabilização de movimentos na conta de Depósitos à Ordem (cfr. artigos 8.º a 26.º da p.i.), alegando que todos os movimentos foram relevados, embora a sua contabilidade estivesse organizada «segundo duas ópticas bem distintas: uma para cumprir as exigências fiscais (IVA e IRC); outra, apenas na área financeira, para cumprir objectivos de gestão (caixa, bancos, clientes e fornecedores.», bem como as divergências quantitativas das existências.
Quanto às irregularidades apontadas no relatório da inspeção tributária aos inventários e faturas, não contesta a efetiva ocorrência das mesmas [cfr. artigo 27.º da p.i. «No que se refere às anomalias relatadas elas resultam das deficiências de o facto da empresa, tendo em conta a sua dimensão, não ter nos anos de 2001, 2002 e 2003 um sistema de controle e avaliação que permita responder de forma directa à inventariação e valorização das existências»; cfr. artigos 31.º e 33.º da p.i. «As facturas dos anos de 2002 e 2003 encontram-se com a discriminação possível, com indicação da quantidade do artigo, designação, preço unitário e valor.»; «Embora não seja um sistema completo, era o sistema praticado pela empresa (…)»].
O mesmo não ocorreu, é certo, quanto às “divergências quantitativas nas existências”, sobre as quais concluiu que deve ser corrigida a existência inicial do ano de 2002, de 32.117,85 gramas para 10.372,08 gramas. Contudo, tal facto foi julgado não provado na sentença recorrida (cfr. ponto 2 da fundamentação de facto da sentença).
3.2.1.3. Por força do disposto nos artigos 123.º, n.º 2, do CPPT e 607.º, n.º 3 do CPC, a sentença deve conter a especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
A fundamentação de facto é feita mediante discriminação dos factos que, tendo interesse para a decisão a proferir, se julguem provados ou não provados, com indicação dos meios probatórios em que o juiz funda a sua convicção e, na medida do necessário, apreciando criticamente a prova produzida.
A exigência de fundamentação da sentença serve, em primeiro lugar, para o juiz da causa ponderar e refletir criticamente sobre a decisão, em segundo lugar, para que as partes estejam na posse de todos os elementos que determinaram o sentido da decisão habilitando-os a deduzir um recurso (uma defesa) consistente e, por último, para permitir ao Tribunal superior apreciar o acerto ou desacerto da sentença recorrida, em face dos elementos de facto e de direito atendidos e atendíveis.
A boa técnica judiciária aponta no sentido de o julgamento “de facto” ser autonomizado do “de direito”, separando a factualidade “provada” da “não provada”, elencando, na parte do julgamento de facto, as ocorrências da vida (isto é, os factos – sejam eles provados ou não provados) com relevo para a decisão, segundo a sua ordem cronológica, com indicação dos meios probatórios constantes do processo onde elas constam ou são referenciadas.
A inserção no probatório dos factos constantes de prova documental pode ser feita através da especificação da ocorrência da vida/facto, ou pela transcrição do documento na parte atinente a tal ocorrência. Se, porém, for relevante para a apreciação mérito da ação o teor do próprio documento (v.g. quando se estejam em causa a fundamentação do ato ou as ilações que a administração retirou dos factos), deve o mesmo ser transcrito.
A jurisprudência vem admitindo como bastante a mera referência, no probatório, ao documento/meio de prova, conquanto na discussão jurídica da causa o juiz identifique o facto que daquele se extrai – cfr. neste sentido, o acórdão desta secção de de 30/04/2013, proc. 00944/04.0BEPRT, em cujo sumário se consignou que «V. Não ocorre omissão relevante de factos com consequências anulatórias se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.».
Em suma, necessário é que, do teor da decisão, resulte claramente discriminada a factualidade atendida pelo Tribunal para decidir no sentido em que decidiu.
Vejamos, agora, o que sobre esta questão ficou vertido na fundamentação de direito da sentença recorrida:
«(…)
No caso em apreço, a administração tributária logrou comprovar o recurso a métodos indirectos para a avaliação da matéria tributável da impugnante e subsequente liquidação.
A administração tributária fundamentou o apuramento da matéria tributável dos exercícios de 2002 e 2003 em sede de IRC e IVA, nos arts. 52.º, n.º 1, do CIRC, 84.°, n.º 1, do CIVA, 87.°, alínea b), e 88.°, alínea a), da LGT.
De acordo com tais disposições, a avaliação indirecta só pode efectuar-se, entre outros, no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto (art. 87.°, n.º 1, alínea b), da LGT).
A referida impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, pode resultar, entre outras, das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais (a ri. 88.°, alíneas a) e b). da LGT).
Isto é, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável pode resultar, entre outras, das anomalias indicadas no art. 88.° da LGT.
Aqui dá-se por reproduzida a fundamentação do RIT, constante da matéria de facto provada na alínea C), donde resulta de forma cabal o motivo do recurso à aplicação dos métodos indirectos, designadamente, dos arts. 87.°, n.º 1, alínea b), e 88.°, alínea a), da LGT, e a impossibilidade de apuramento da matéria colectável sem o recurso àquele método.
Como aí se consigna, as invocadas irregularidades da contabilidade da impugnante, designadamente, a inexistência de conta de depósitos à ordem, inexistência de contas correntes e saldos que não reflectem realidade, os inventários indevidamente elaborados, as facturas insuficientemente discriminadas e as divergências quantitativas nas existências, "indiciam a existência de inexactidões ao nível do apuramento Lucro Tributável em sede de IRC e em termos da base tributável sujeita a IVA", e fazem cessar "(. .. ) a presunção de verdade dos valores declarados pelo contribuinte, uma vez que se demonstrou a falta de credibilidade da contabilidade, como um todo, bem como dos valores fiscais declarados, incluindo o resultado do exercício, porquanto, constitui o suporte primordial do apuramento dos rendimentos sujeitos a tributação" .
Logo, está demonstrado o motivo porque as alegadas irregularidades constituem fundamento para a aplicação dos métodos indirectos: porque essas irregularidades impossibilitavam a administração tributária de controlar a situação tributária da impugnante e de conhecer a sua matéria tributável real, o que equivale a dizer que ocorria a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do IRC e IVA da impugnante, nos períodos em causa (art. 87.°, n.º 1, alínea b), da LGT).
(…)» - o sublinhado é da nossa autoria.
Do transcrito teor da sentença facilmente se conclui, portanto, que na discussão jurídica da causa o juiz identificou os factos que consubstanciam as irregularidades contabilísticas detetadas pela AT e que justificaram a conclusão da impossibilidade de apuramento direto da matéria coletável.
Em face da análise que vimos de fazer, podemos concluir que:
- a AT evidenciou as irregularidades da contabilidade da ora Recorrente [a) inexistência de conta de depósitos à ordem, de constas correntes e saldos que não refletem a realidade; b) inventários indevidamente elaborados; c) faturas insuficientemente discriminadas; d) divergências quantitativas nas existências] que impossibilitavam o apuramento direto da sua matéria coletável, nos termos da alínea a) do artigo 88.º da LGT;
- a falta de contestação ou de impugnação especificada não implica confissão dos factos articulados pela impugnante, sendo esta conduta livremente apreciada pelo juiz mas, no caso, a Fazenda Pública remeteu expressa e inequivocamente para o teor dos elementos constantes dos autos e do PA, nos quais estribou a sua defesa;
- Relativamente às irregularidades verificadas na contabilidade da ora Recorrente, esta apenas contestou a inexistência de movimentação da conta Depósitos à Ordem e a divergência quantitativa das existências, a qual se julgou não provada;
- na discussão jurídica da causa, o Meritíssimo Juiz a quo especificou os factos / irregularidades detetados na contabilidade da impugnante, assim discriminando de forma suficiente a factualidade que julgou provada no que tange às irregularidades da contabilidade e pressupostos para recurso a métodos indiretos.
Improcedem, por isso, as conclusões 1. a 3. das alegações de recurso.
3.2.1.2. Nas conclusões 5. e 6. a Recorrente sustenta que, dando-se como provado ter sido omitida a notificação para suprir as irregularidades da sua contabilidade, falta um dos pressupostos para a avaliação indireta.
Não sofre dúvida que a AT avançou para a aplicação de métodos indiretos de determinação da matéria coletável por entender que ocorria impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata daquela, por força da alínea a) do artigo 88.º da LGT.
Este normativo expressa que «A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
(…)».
No caso sub lite, o Meritíssimo Juiz a quo levou ao elenco dos factos provados [cfr. alínea k)] que «Os SIT não notificaram a impugnante para suprir as irregularidades da contabilidade, nos termos do art. 88, alínea a), da LGT». E, na apreciação jurídica da causa, considerou que não assistia razão à impugnante nesta parte, porquanto:
«Apesar do art. 88.°, alínea a), da LGT, prever a notificação do sujeito passivo para suprir as irregularidades, a notificação só tem de ocorrer quando se mostrar possível o suprimento das irregularidades. Se as irregularidades forem insupríveis não é necessária a realização da notificação.
Acresce que a enumeração constante do art. 88.° da LGT é meramente exemplificativa, na medida em que o art. 88.° prevê expressamente que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do art. 87.°, "pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável' (o sublinhado é da nossa autoria), tendo sido essa a jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Administrativo: "A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, pode resultar, nomeadamente, das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais (artigo 88.º da LGT)" (Acórdão de 8/6/2011, da 2." secção do Colendo Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 434/11, disponível em www.dgsi.pt).
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos pode resultar não só das anomalias e incorrecções constantes do art. 88,° da LGT, como de outras ai não previstas, desde que, umas e outras, inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Atendendo à matéria de facto julgada provada, a administração tributária não tinha necessariamente de notificar a impugnante para suprir as irregularidades da contabilidade no prazo a fixar.
Desde logo, porque como vimos, as anomalias e incorrecções essenciais que inviabilizavam o apuramento da matéria tributável era a falta de identificação completa dos artigos constantes das facturas emitidas pela impugnante que eram insupriveis e afectavam a determinação do apuramento das margens de comercialização dos produtos vendidos, das existências e dos inventários e como tal impossibilitavam qualquer reconstituição da contabilidade, pelo que era de todo absolutamente desnecessária a realização da notificação prevista nos arts. 88.°, alinea a), da LGT e 52.° do CIRC.
Ainda que houvesse outras irregularidades supríveis, a sua regularização era desnecessária.
Por outro lado, parte das anomalias e incorrecções que determinaram o recurso à aplicação dos métodos indirectos, não contendiam com irregularidades da contabilidade, designadamente com a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, organização ou execução e como tal não podiam ser supridas. É o caso dos inventários indevidamente elaborados, as divergências quantitativas nas existências e as facturas insuficientemente discriminadas, que são anomalias e incorrecções que inviabilizam a determinação da matéria tributável previstas no corpo do art. 88.° da LGT, que não são susceptíveis de serem supridas.
Finalmente, porque, conforme resulta da sua própria confissão, a impugnante reconhece a desorganização da sua contabilidade e reconhece que tinha documentos que não faziam parte da contabilidade, mas que apesar disso não foram exibidos aquando da realização da acção inspectiva apesar de ter sido acompanhada pelo seu TOC que forneceu aos SIT todos os documentos que dispunha da contabilidade. Conforme resulta do RIT, dos factos alegados pela impugnante e provados e do teor dos depoimentos das testemunhas, se a realização da acção inspectiva foi acompanhada pela impugnante através do seu responsável pela contabilidade (a testemunha C…. declarou que no inicio da inspecção dirigiu-se à sede da impugnante e o seu gerente encaminhou-o para o seu TOC que tinha a contabilidade e que forneceu todos os documentos e informações) que forneceu todos os elementos que compunham a contabilidade e se não foram exibidos outros documentos que tinham em seu poder e que foram apresentados posteriormente é porque houve uma intenção de ocultar elementos e informações aos SIT, o que também consubstancia o fundamento previsto na alínea b) do art. 88.° da LGT, sentido em que também se pronunciou o citado douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo de 8/6/2011 :
"Ora, tendo a acção inspectiva em causa sido acompanhado pelo TOC do sujeito passivo, não se compreende porque razão não apresentou ele, então, todos os elementos contabilísticos e extra-contabilísticos que possuía ou tinha conhecimento, de forma a esclarecer a situação tributária da impugnante.
Ao não o ter feito, evidencia-se, desde logo, com tal atitude, uma clara intenção de omitir elementos á inspecção tributária necessários à correcta determinação do lucro tributável da impugnante.".
E não se diga que não releva por não ter sido expressamente invocado pela administração tributária.
Por um lado, porque a exibição dos documentos constantes da contabilidade resulta do RIT e se havia outros para além dos exibidos competia à impugnante apresentá-los, o que não fez, donde resulta a omissão da exibição.
Por outro lado, porque trata-se de factos invocados pela própria impugnante que reconhece a desorganização da contabilidade e a existência de documentos que não foram exibidos quando sabia que estava em curso uma acção inspectiva, o que revela que quis ocultar esses documentos.
Para além dos fundamentos previstos no art. 88.°, alínea a), da LGT, que não eram, susceptíveis de serem supridos, existem outros fundamentos para a tributação por métodos indirectos pelo que era, de todo desnecessária, por inútil, a realização da notificação prevista no art. 88.°, alínea a), da LGT, para suprir parte dos fundamentos da tributação por métodos, quando subsistiam outros fundamentos que não dependiam dessa notificação.
Assim, não existe qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito de aplicação dos métodos indirectos.
Atendendo que a administração tributária demonstrou «fundamentadamente, que a contabilidade do contribuinte não merece confiança para que lhe seja possível recorrer a métodos indirectos de determinação da matéria tributável; ( ... )) passou a caber à impugnante «(, .. ) demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (Acórdão de 251112007, da 2,· secção do Tribunal Central Administrativo Norte, processo 0.° 1888/04, disponível em www.dgsi.pt). ».
A este passo, importa ter presente o acórdão desta secção de 14/07/2016, proferido no proc. 00548/10.9BECBR, a cujo discurso fundamentador aderimos sem reservas e que passamos a transcrever na parte aqui relevante:
«Embora a letra da alínea a) do artigo 88.º da LGT não seja inequívoca, pois tanto permite sustentar que a condição nela ínsita - “quando não supridas no prazo legal” – se aplica a todas as situações nela previstas (assim, ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371/372 – nota 3 ao art. 88.º da LGT), como apenas às situações de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução (como parecem entender DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 765 – nota 2 ao art. 88.º da LGT), a interpretação mais abrangente é a que melhor se ajusta à natureza subsidiária, de ultima ratio, da avaliação indirecta (artigo 87.º, n.º 1 da LGT), atento a que o legislador prevê expressamente a notificação para regularização da situação tanto nas situações de inexistência de escrita como nas de atraso na execução desta e em ambos os casos “independentemente do procedimento para a aplicação da coima prevista nos números anteriores” (cfr. os artigos 120.º, n.º 2 e 121.º, n.º 2 do RGIT) - Acórdão do STA, de 03/12/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01262/13.
Como se refere neste aresto, a aplicação da norma constante do artigo 120.º, n.º 2 do RGIT a qualquer modalidade de procedimento tributário onde se revele adequada (e não apenas no domínio do processo de contra-ordenação fiscal) está inequivocamente inculcada no inciso “independentemente do procedimento para aplicação da coima prevista nos números anteriores”; constituindo manifestação do princípio da colaboração recíproca entre os órgãos da administração tributária e os contribuintes, designadamente traduzido na interpelação do contribuinte para proceder à regularização da sua situação tributária [artigo 59.º nºs 1 e 3 alínea n) da LGT].
(…)
Na verdade, para aferição dos casos em que se verifica a impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável, o legislador, no artigo 88.º da LGT, criou, de forma taxativa, parâmetros legais destinados a tornar mais facilmente identificáveis as situações em que essa impossibilidade se verifica.
Nas situações mais graves, deparamos com anomalias ou incorrecções imputáveis ao sujeito passivo a título de dolo. São as situações em que o seu próprio comportamento revela a intenção de não colaborar com a AT e de ocultar a sua verdade fiscal, inviabilizando a cabal aferição da sua capacidade contributiva.
Será, por exemplo, o caso dos autos, por terem sido falsificados ou viciados os suportes documentais da escrita, ou ainda por terem sido apresentadas diversas contabilidades, entendendo-se como tal as situações em que são detectados elementos contabilísticos relativamente aos mesmos factos com conteúdo diverso. Sendo que, neste caso, o recurso à tributação indirecta pressupõe que a AT não tenha meio de saber qual delas é verdadeira; o que não se verificou na situação em apreço, daí a AT ter optado, em parte, por recorrer à avaliação directa.
Comum a estas situações mais graves é o facto de o legislador não exigir que seja fixado um prazo legal para o suprimento da falta. A razão é evidente: os comportamentos descritos revelam por si só uma intenção de não colaborar com a AT. Em casos como o dos autos, com tais comportamentos, o contribuinte está a anunciar antecipadamente a intenção de não colaborar.
Existe um outro grupo de situações identificado no artigo 88.º da LGT, em que temos anomalias e incorrecções de que, por si só, não se pode extrair uma imputação ao sujeito passivo senão a título de negligência.
Estamos a pensar na falta ou atraso na escrituração, que são situações menos graves porque existem as declarações e, sobretudo, existem os livros e os documentos de suporte, mas a escrita não está organizada, ou seja, não foi cumprido o dever de organização contabilística e, na íntegra, o dever de avaliação. E ainda nos erros ou inexactidões na contabilidade e as irregularidades na sua organização ou execução. Nestes casos, a contabilidade existe e foi organizada em prazo ou regularizada, mas não de harmonia com as regras de normalização contabilística (para utilizar a expressão constante do artigo 121.º, n.º 1, do RGIT) – erro formal. Ou é surpreendida a desconformidade entre os dados dela constantes e a realidade factual conhecida, com relevo para a aferição da sua situação tributária – erro substancial.
Comum a estas situações é o facto de o legislador exigir que seja fixado um prazo legal para o suprimento da falta. A finalidade é a de chamar o contribuinte à razão, lembrá-lo dos seus deveres de colaboração e das consequências da sua inobservância. E privilegiar, desta forma, a tributação com base nos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo.»
Ora, na situação vertente não podemos afirmar que se patenteia uma situação de dolo do contribuinte, nitidamente visando a ocultação de proveitos à contabilidade. Antes estamos perante um caso de ostensiva negligência, da qual não podemos inferir um propósito de não colaborar com a AT ou de ocultar a situação fiscal.
De resto, não é possível afirmar, em abstrato, que o contribuinte não tem qualquer possibilidade de recolher os elementos necessários para a correta elaboração dos inventários ou de proceder à contabilização dos depósitos à ordem e das contas correntes ou à retificação dos saldos e das divergências quantitativas das existências.
E, mesmo admitindo que não é sanável a falta de discriminação (nas faturas emitidas pela Recorrente) dos produtos vendidos, a verdade é que este facto, por si só, não pode justificar a aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria coletável. Tal é o que nos ensinam a experiência comum e a prática administrativa e judiciária pois, não sendo raros os casos de falta de discriminação nas faturas dos bens ou serviços transacionados, este facto não tem por consequência necessária a impossibilidade de apuramento direto da situação fiscal dos contribuintes e a aplicação de métodos indiretos.
Nesta perspetiva das coisas, não conceder ao contribuinte a possibilidade de regularizar a sua contabilidade sob pretexto de a mesma não ser sanável revela-se, no caso em apreço, errado e até contrário à teleologia que se reconhece se à norma em questão – a saber, chamar o contribuinte à razão, lembrá-lo dos seus deveres de colaboração e das consequências da sua inobservância e privilegiar a tributação com base nos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo.
Em face do que vimos de considerar, temos de concluir que a falta de notificação da Recorrente para suprir as irregularidades da sua contabilidade, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 88.º, alínea a), da LGT, configura a falta de pressuposto de que, no caso, dependia a aplicação de métodos indiretos, com a consequente ilegalidade das liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003, objeto dos presentes autos, ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do presente recurso.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003, determinando a respetiva anulação.
Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, dispensando-a, porém, do pagamento de taxa de justiça nesta sede, uma vez que não contra alegou.
Porto, 21 de novembro de 2019
Maria do Rosário Pais
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento |