| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública e o magistrado do M. Público, não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a presente impugnação judicial que J... e cônjuge, M... deduziram contra a liquidação de IRS de 1993, vieram dela recorrer, concluindo, respectivamente, em sede de alegações:
1. Resulta dos documentos que instruem o processo, designadamente do relatório/informação da inspecção tributária que, in casu, não tendo havido um acto "formalizado" de alteração dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo a que se refere o n° 4 ( na red. do D.L. 45/98, 3.3 ) do art° 66° ( actual 65º ) do CIRS, da competência do director distrital de finanças ( n° 5 ), não houve lugar à notificação e fundamentação previstas no art° 67º do mesmo diploma.
2. A alteração, de facto, dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, ora impugnante, operou-se na sequência e por via de acções de fiscalização ao Órgão de Gestão Bipartida do Trabalho Portuário de Viana do Castelo ( O.G.B. ) e a todos e cada um dos beneficiários das indemnizações/ sujeitos passivos de IRS, entre os quais figura o impugnante.
3. Essa alteração ( quantitativa ) está materializada na liquidação de IRS, objecto da impugnação.
4. Esta alteração e a consequente notificação, como actos pressupostos da liquidação não são directamente impugnáveis ( artº 54° do CPPT ) mas apenas a liquidação, como acto final, definidor da concreta situação tributária do sujeito passivo.
5. Só a liquidação, na situação em apreço, pode configurar-se com o acto eventualmente lesivo e é susceptível de reclamação e/ou impugnação judicial nos termos do art° 131º ( actual art° 140° ) do CIRS, meios processuais que, in casu, não são comuláveis com o meio de recurso hierárquico previsto no artº 132º do CIRS - correspondente ao posterior artº 141º, revogado pelo nº 3 do artº 26º da Lei 32B/2002, 30.12- que remete para o artº. 112° do CIRC.
6. Qualquer eventual ilegalidade praticada na correcção dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, a existir, repercutir-se-ia na liquidação, à qual, porém, o mesmo reagiu através de impugnação judicial.
7. A liquidação objecto da impugnação, foi notificada ao sujeito passivo que tomou conhecimento - aliás demonstrado sem margem para dúvidas pelas alegações que fez na petição inicial - da respectiva fundamentação através do relatório da inspecção que lhe foi enviado no final do acto inspectivo.
8. Na posse dessa fundamentação, o sujeito passivo impugnante identificou, quantificou e qualificou o facto tributário / gerador dos rendimentos omitidos à declaração mod. 1 de IRS por ele apresentada e que lhe foram disponibilizados no ano a que respeita essa declaração.
9. Nos actos prévios de alteração dos rendimentos declarados e sua notificação - inexistentes, em termos formalizados, na situação em causa, - não está pressuposto um principio de participação do contribuinte através duma audiência prévia obrigatória, sem prejuízo de o mesmo contribuinte poder ter usado, se quisesse, da faculdade de se pronunciar, após ter tido conhecimento do relatório da inspecção tributária que lhe foi transmitido, sendo que, posteriormente, não ocorreram ou não foram carreados, designadamente pelo contribuinte, para o procedimento tributário factos novos relevantes, susceptíveis de modificar o acto tributário de liquidação.
10. A inexistência, em termos formais, de um acto de alteração de rendimentos, e sua notificação nos termos e para os efeitos dos arts. 66° e 67° do CIRS, foi in casu, suprida por actos de efeito prático equivalente, consubstanciados, respectivamente, pelo despacho do director de finanças exarado no relatório inspectivo que sancionou a proposta de correcção nele contida, e pelo envio do relatório ao contribuinte seu destinatário.
11. Como não foi revogado, nem anulado qualquer acto pressuposto da liquidação, designadamente por preterição de formalidade legal essencial, não será anulável, com esse mesmo fundamento, a consequente liquidação impugnada, atento o critério da instrumentalidade daquele acto ( inexistente ) relativamente à liquidação.
12. Inexiste norma que institua relevância invalidante para vícios meramente formais, como os verificados in casu, relativamente à questão da " falta de notificação de acto de alteração e sua fundamentação ", na medida em que da omissão dos actos ( em termos formais ) prévios à liquidação não resultou a lesão efectiva dos direitos e interesses do sujeito passivo impugnante.
Termos em que, e, nos demais de direito, com o douto suprimento de Vas. Exas., deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.* * * 1 - A sentença recorrida julgou procedente a impugnação:
a) - Por vicio de forma da notificação da liquidação impugnada, na medida em que preteriu formalidade legal obrigatória, por violação do disposto nos art. s 21° e 64° CPT, ao não conter a fundamentação do acto tributário de liquidação.
b) - Por violação das garantias, mecanismos de reclamação e ou exercício do direito de defesa e reclamação do impugnante previstos nos art. s 19° CPT e 67°/68° CIRS, por não ter sido notificado da alteração de elementos efectuada com base no art. 66° CIRS.
2 - Relativamente ao primeiro ponto, entendemos que não foi omitida a notificação de requisito dos previstos no art. 64°/2 CPT susceptível de gerar a nulidade do acto de notificação, pelo que ao não ter sido pedida, nos termos do art. 22° CPT, a notificação de eventuais Requisitos omitidos ou a passagem de certidão que os contivesse, ficou sanado o vicio da notificação.
Isto, tanto mais quanto o impugnante deduziu atempada e efectivamente o meio adequado a impugnar o acto de liquidação.
3 - Relativamente á violação dos art.s 19°/b) CPT e 67/68° CIRS, salvo melhor opinião, o acto de alteração efectuado era insusceptível de impugnação autónoma, nomeadamente da reclamação para a comissão de revisão prevista no art. 84° CPT.
4 - O único fundamento invocado na sentença, a esse propósito, foi o ter-se privado o impugnante do uso do mecanismo de reclamação previsto no art. 68 CIRS.
5 - Mas tendo estado na base da liquidação uma correcção da matéria tributável ( art.s 81° e 78°/2 CIRS) e não um acto de fixação, e, com a eliminação da al.c) do art. 66° CIRS, não tinha o impugnante a possibilidade de reclamar para a comissão de revisão nos termos previstos no art. 84° CPT, por errónea quantificação da matéria tributável, na medida em que os rendimentos declarados não correspondam aos efectivos.
6 - As normas dos art.s 66° e 67° CIRS, na redacção do DL 7/96, de 7/2, impunham a notificação previa nos casos em que os rendimentos declarados não correspondessem aos efectivos e, na sequência da notificação o contribuinte podia reclamar para a comissão de revisão.
Porem, a al.c) do n°2 do art. 66° para que remetia expressamente o n°3 do mesmo art. e genericamente o art. 67° foi revogada, concluindo-se que deixou de haver possibilidade de reclamação prevista no art. 84° CPT, pois não havendo notificação daquele acto de fixação previsto na citada al.c) não havia justificação para a reclamação ou impugnação autónoma.
7 - Sendo que o impugnante não ficou impedido de invocar na impugnação que deduziu qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável.
8 - Considerou a douta sentença que não existe vício do acto tributário que originou a liquidação, não tendo havido a alegada violação do disposto no art. 82° CPT.
No caso concreto e pelas razões indicadas, entendemos também, salvo melhor opinião, que não ocorreu nenhum dos invocados vícios decorrentes de falta ou insuficiência de qualquer notificação do procedimento tributário, susceptível de invalidar o acto de liquidação por diminuição ou violação grave do direito de defesa e garantias do impugnante e, que não tivesse sido sanado.
Nestes termos e nos mais de direito que Vossas Excelências sabiamente suprirão, deve a sentença ser revogada e proferido acórdão que julgue improcedente a impugnação deduzida.* * * Do despacho de fls. 175 e 176, que não admitiu as contra-alegações dos impugnantes, por intempestivas dado se ter julgado a não verificação de justo impedimento, encontra-se interposto recurso por parte dos impugnantes, que concluem do seguinte modo as suas alegações:
A) A decisão recorrida viola o disposto no art.° 146° do CPC, que faculta à parte praticar o acto além do termo do prazo legal sempre que um evento não imputável nem à parte nem os seus representantes nem ao mandatário impeça a prática dentro desse prazo, sendo manifesto:
- que nem a parte nem o mandatário tiveram qualquer culpa pela situação de doença que acometeu este último no período das alegações e portanto a nenhum deles é imputável o evento;
- que a doença, pela sua duração, inutilizou a maioria do prazo das alegações e permanecia, no segundo período, por ocasião do termo do prazo, e assim foi impeditiva da prática do acto.
B) A genérica faculdade de subestabelecer não dispensa a aceitação do subestabelecimento e não pode, por escapar à vontade dele, imputar-se ao mandatário, muito menos à parte.
C) É notório que a profissão de advogado tem de ser exercida em livre consciência e plena autonomia, que, em casos de subestabelecimento à vista do termo de prazo dificultam quando não impedem absolutamente a aceitação, mormente em casos complexos, como é o dos autos.
D) Mesmo na mais severa aplicação do conceito de justo impedimento, que a nova redacção do art° 145° do CPC já não consente, porque o mandatário usou de toda a diligência, e certamente da normal diligência devida, procurou e não conseguiu colaboração, que a complexidade do caso dificultava e a agenda do Colega não consentia, e, porque a parte não podia legalmente, nem sabia, praticar o acto, a situação dos autos sempre deve julgar-se abrangida.
E) Outrossim, importa à justiça não negar à parte o direito de contra-alegar, sob pretexto de meros dias de atraso, fazendo uma interpretação e aplicação severa da lei num processo em que o oponente é responsável por atrasos que somam mais de três anos e oito meses sem qualquer penalidade.
V. Exas decidirão, por mais alto critério, se, como requer e confia a recorrente, deve ser revogada a decisão recorrida, por via do presente recurso.
A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, no sentido da procedência e improcedência dos recursos.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e relevante para a decisão, quanto aos recursos da Fazenda Pública e Ministério Público:
1. Em 06/11/1993, foi celebrado um acordo entre o Impugnante e «OGB - Órgão de Gestão Bipartida de Trabalho Portuário de Viana do Castelo», denominado «Acordo de Desvinculação do /Regime de Cessação da Inscrição como Trabalhador Portuário», mediante o qual o Impugnante recebeu a título de compensação fixa Esc.: 6.426.189$00 e a título de adiantamento por conta da Segurança Social do valor das prestações do subsídio de desemprego Esc.: 2.560.000$00;
2. Na data da celebração deste acordo o Impugnante auferia uma remuneração mensal média de Esc.: 190.065$00;
3. Em 12/11/1993, o Impugnante recebeu do «Sindicato dos Estivadores Lingadores Conferentes de Viana do Castelo» a quantia de Esc.: 5.794.811$00;
4. Em 06/11/1993, o Impugnante tinha 17 anos de antiguidade no contingente comum do porto de Viana do Castelo;
5. Em 17/03/1994, os Impugnantes apresentaram a declaração de IRS relativa ao ano fiscal de 1993, onde declararam o rendimento total bruto de Esc.: 3.411.660$00;
6. A Administração Fiscal efectuou uma inspecção tributária ao «OGB - Órgão de Gestão Bipartida de Trabalho Portuário de Viana do Castelo», da qual resultou um relatório que considerava as indemnizações recebidas pelos trabalhadores decorrentes dos acordos celebrados sujeitas a IRS;
7. Mediante despacho de 18/03/1998, o Director Distrital de Finanças concorda com os fundamentos do relatório mandando proceder em conformidade;
8. Em 13/04/1998, é elaborada uma informação sobre o Impugnante na qual se considera a indemnização por este recebida sujeita a IRS e visando a sua liquidação se preconiza a elaboração do modelo DC -1;
9. Sobre essa informação não recaiu um visto do Director de Finanças a 17/04/1998;
10. Em 14/05/1998, foi elaborada a declaração oficiosa mod. 1 do IRS na qual se mencionou como rendimento total bruto dos Impugnantes Esc.: 9.978.226$00;
11. Em 08/07/1998 foi emitida a liquidação n° 4332132562, relativa ao IRS de 1993 e juros compensatórios, no valor de Esc.: 3.893.305$00, notificada aos Impugnantes a 28/07/1998 e com data limite de pagamento a 02/09/1998.* * * Em relação ao recurso dos impugnantes, ora Recorridos, mostra-se provada a seguinte materialidade fáctica, com interesse para a decisão:
1 – O despacho de admissão dos recursos da Fazenda Pública e do Ministério Público foi notificado aos impugnantes, ora Recorridos, na pessoa do seu mandatário, Dr. António Martins Pereira em 25/10/2004 – cfr. fls. 92;
2 – Em 30/11/2004 os impugnantes, ora Recorridos apresentaram (através do seu mandatário) as contra-alegações de recurso acompanhadas de um requerimento onde invoca justo impedimento para o facto de essa apresentação estar a ser efectuada fora de prazo – cfr. fls. 115 e 116;
3 – Segundo o teor dos atestados médicos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o mandatário dos impugnantes, ora Recorridos, esteve doente desde o dia 02/11/2004 até ao dia 12/11/2004 e desde o dia 20/11/2004 até ao dia 27/11/2004 – cfr. fls. 139 e 140.
III
Apreciemos em primeiro lugar o recurso interposto pelos impugnantes, ora Recorridos, uma vez que o mesmo se prende com o despacho que ordenou o desentranhamento das contra-alegações. O Tribunal só poderá atender ao seu conteúdo se, previamente, decidir que ficarão nos autos.
No despacho recorrido o Tribunal a quo pronunciando-se sobre o justo impedimento invocado pelo Advogado dos ora Recorridos que o impediria de apresentar tempestivamente as contra-alegações considerou que a situação de doença invocada como constitutiva desta causa justificativa não podia considerar-se como fundamento de justo impedimento porquanto a doença invocada não revestiu gravidade suficiente ou imprevisão impeditivas da sua comunicação com os mandantes ou de substabelecer o mandato.
E invocou a jurisprudência do STA, em acórdão proferido em 20/12/1995, no Recurso nº 015833.
Referiu-se ainda que a doença do mandatário lhe permitiria sempre quer o contacto com o seu constituinte, quer a possibilidade de substabelecer, sendo que tal substabelecimento não fica confinado a colega de escritório.
Nas suas conclusões de recurso os Recorridos mais não fazem que reiterar os fundamentos de impedimento que motivaram o requerimento de fls. 115/116, acrescentando ainda o facto de a Administração Fiscal se permitir estar anos e meses atrasada sem que com isso sofra penalização alguma.
Situação idêntica a esta, pendia neste TCAN e foi já objecto de decisão, nomeadamente no recurso nº 00281/00, em acórdão proferido em 12 de Janeiro passado próximo, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos e dela respigamos a fundamentação, perfeitamente ao caso sub judice aplicável:
«O artigo 146 do CPC considera justo impedimento o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários que obste à prática atempada do acto.
As doenças são em princípio eventos que o doente não pode prever e ou impedir de acontecerem.
Todavia como refere o Acórdão do STJ de 27 09 1994 a doença do advogado só releva se a mesma for impeditiva de esforço mental que lhe permitisse comunicação com o constituinte ou com outra pessoa bem como se o doente demonstrasse que o acto a realizar não podia ser levado a cabo por outro advogado.
Esta doutrina foi igualmente perfilhada pelo acórdão do Tribunal Constitucional de 06 03 1996 in DR II de 15 07 1996.
No caso dos autos não ficaram provados estes pressupostos para que a doença invocada possa ser considerada de justo impedimento.
Por outro lado os atrasos da AF embora censuráveis não podem ser invocados como razão de comportamentos negligentes de terceiros ou dos seus atrasos nem como contrapartida relevante dos mesmos.»
Por estas razões será este recurso julgado improcedente.* * * Passemos agora à análise dos recursos interpostos pela Fazenda Pública e Ministério Público.
Sobre a matéria a decidir socorremo-nos da fundamentação já constante do acima identificado acórdão proferido no recurso nº 00281/00:
«Foi com base na factualidade dada como provada que o M° Juiz «a quo» questionando-se sobre o facto de a notificação da liquidação impugnada não vir acompanhada da fundamentação decidiu e bem que tal facto não determinava a anulação da liquidação já que tal falta embora constituísse preterição de formalidade legal não contendia com a validade ou perfeição do acto notificando mas apenas com a sua eficácia nos termos do disposto no artigo 64/1 do do CPT.
Outra coisa é porém a falta de notificação para a apresentação da declaração substitutiva nos termos do n° 3 do artigo 66 do CIRS bem como a falta do acto de fixação ou alteração de rendimentos e a falta de notificação do acto de fixação do rendimento colectável face á alteração de que foi alvo, faltas que o impugnante diz constituir ofensa do seu direito de defesa que não sendo cumprido constitui preterição de formalidade legal inquinante do acto administrativo consequente - a liquidação.
Quanto a esta falta de notificação para apresentação da declaração substitutiva o M° Juiz «a quo» julgou-a irrelevante na medida em que face à nova redacção do artigo 66 do CIRS que revogou a alínea c) do n° 2 do artigo 66 do CIRS faculta à DGCI a possibilidade de proceder à correcção sem necessidade daquela diligência preliminar: a notificação para a entrega de declaração substitutiva.
Mas já no que concerne à falta de acto de fixação de rendimentos falta de notificação do acto que fixou os rendimentos imposta pelo artigo 66 o M.° Juiz considerou que tais faltas constituíam preterição de formalidade legal que inquina o acto de liquidação por contender com a defesa do impugnante e daí que julgando provada tal preterição tenha julgado procedente a impugnação com tal fundamento.
A Fazenda Pública e o M° P° vêm sustentar que esta falta é meramente formal e que não existe norma alguma que institua relevância invalidante a tal falta.
Que tal falta em nada lesava o contribuinte sendo apenas a liquidação o acto que se deve considerar lesivo.
Sintetizando o pensamento destes recorrentes diz a Fazenda Pública que não houve no caso que nos ocupa um acto formal e próprio de alteração de rendimentos e sendo assim por inexistente tal acto não podia ser objecto de impugnação contenciosa além de que o acto efectivamente lesivo e definidor da situação tributária não é o acto de fixação ou alteração do rendimento a mas sim a liquidação a qual não enferma de vício algum invalidante.
Por outro lado e pelas mesmas razões também não assistia ao impugnante o direito de reclamação desse mesmo acto dada a sua inexistência.
Não tem porém razão.
Como bem se vê do teor da petição inicial o acto administrativo que se ataca é o da liquidação sendo sua causa de pedir ou fundamento de impugnação a preterição de formalidades legais no decorrer da tramitação do procedimento liquidatário.
O CIRS no seu artigo 66 impõe a alteração ou fixação do rendimento colectável sempre que a AF proceda à correcção da declaração de rendimentos como foi o caso.
E o artigo 67 impõe claramente a notificação desse mesmo acto e sua fundamentação.
A impugnação ora em apreço tem por fundamento a preterição de formalidades legalmente impostas na medida em que houve omissão ou incumprimento de determinados actos e formalismos impostos no decorrer do procedimento da liquidação. Daí que a Fazenda não possa reivindicar a omissão de tais actos ou a sua não inexistência para fundamentar a inimpugnabilidade da liquidação.
O objecto desta acção de impugnação tem como causa de pedir esta inexistência ou omissão indevidas.
É que como ensinava o Prof Marcello Caetano in Manual do Direito Administrativo -Tomo 1- 9ª edição pp. 448 «a estrutura administrativa exige que normalmente a formação da vontade que a conduta do órgão traduz resulte de um processo isto é de uma sucessão ordenada de actos e formalidades sendo formalidade todo acto ou facto ainda que meramente ritual exigido por lei para segurança da formação ou expressão da vontade de um órgão de uma pessoa colectiva.»
No caso dos autos também a liquidação pode ser entendida com um duplo sentido, ou como procedimento administrativo sendo o conjunto de actos e formalidades desenvolvidas pela AF e pelos particulares conducente à determinação do tributo devido em cada caso concreto ou como acto administrativo sendo então aquele acto do procedimento liquidatário que o fecha e resolve contendo uma manifestação unilateral da AF sobre o montante da prestação cfr. "Curso de Derecho Financiero y Tributário de Juan Martin Queralt e outros pp. 367 e segs.
No caso dos autos foram omitidos os actos anteriormente referidos e com tal omissão deixou o contribuinte igualmente de poder reclamar para a comissão de revisão do acto de fixação de rendimentos.
Tal omissão implicou assim uma situação de indefesa do contribuinte e violou uma das garantias de defesa que o CIRS lhe concedia.
Daí que a preterição daquelas formalidades se tenha de qualificar de essencial porquanto contende com a normal formação do acto da liquidação atentando contra a sua perfeição.
E não se diga que o artigo 54 do CPPT impunha solução contrária a par da sustentada pela Fazenda.
Em primeiro lugar porque atenta a data dos factos e o preceituado no artigo 4° do DL 433/99 de 26 de Outubro tal disposição era inaplicável ao caso.
Depois porque se retira dos preceitos do CIRS violados que os mesmos são imediatamente lesivos do direito do contribuinte.
Por último porque também a tese seguida foi a da impugnação da liquidação sendo que no processo a ela relativa foram invocadas ilegalidades anteriormente cometidas.
Quanto à aplicação do artigo 89/2 se bem virmos as coisas e o que deixámos anteriormente dito constata-se que a impugnação não visa atacar o acto de fixação da matéria tributável mas sim a liquidação por eivada de preterição de formalidades legais que inquinam a sua perfeição.»
No sentido ora decidido se tem pronunciado o STA e, por mais recente, se invoca o proferido em 11/01/2006, no processo 0584/05 e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b80552f90fdb4c72802570f9004cd3d9?OpenDocument
IV
Pelo exposto acorda-se em:
- negar provimento ao recurso interposto pelos impugnantes, ora Recorridos, mantendo o despacho recorrido;
- negar provimento aos recursos interpostos pela Fazenda Pública e Ministério Público, mantendo a decisão recorrida.
Sem custas quanto aos recursos da Fazenda Pública e M. Público e, custas pelos impugnantes/Recorridos, fixando-se nesta instância a taxa de justiça em 2 (duas) UC.
Notifique e registe.
Porto, 26 de Janeiro de 2006.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. João António Valente Torrão |
