Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01207/07.5BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/09/2021

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	MOTIVAÇÃO DO RECURSO EM RELAÇÃO AO DECIDIDO NA SENTENÇA; REPETIÇÃO DOS ARGUMENTOS DE VALIDADE DO ATO IMPUGNADO.

Sumário:	O recurso visa a reponderação do que ficou decidido na sentença, pelo que compete ao recorrente explicar em que segmento da sentença é necessária essa reponderação, devendo apresentar a sua motivação contra o que ficou fundamentado na sentença e não limitar-se a repetir a validade do ato impugnado.


Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	C., Lda
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da Sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade «C., L^da.» contra a liquidação de IVA do ano de 2002 e respetivos juros compensatórios.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A douta sentença recorrida julgou ilegal as liquidações adicionais de IVA relativas ao exercício de 2002, e respectivos juros compensatórios, determinando a anulação das mesmas, por entender que a decisão da tributação por parte da A. T. que levou à correcção da matéria colectável do ano em causa carece de fundamentação bastante e suficiente no que concerne à aplicação de métodos indirectos.
B. Alicerçou-se a convicção do Tribunal, na consideração dos factos dados como provados, quanto aos elementos referidos na douta sentença, designadamente no teor dos documentos existentes nos autos e da prova testemunhal.
C. Entende a Fazenda Pública que a fundamentação aqui em causa tem que ser apreciada não na sua dimensão substancial, ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelam, de forma coerente e clara, aptos a sustentarem a decisão final das correcções levadas a cabo.
D. Em rigor, a fundamentação de um qualquer acto de liquidação deve ser o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou a reagir, se entender que a mesma se encontra maculada de vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade dos elementos de fundamentação, consoante a natureza de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.
E. No caso, conforme melhor se alcança do relatório, elaborado após a inspecção tributária, que integra o PA apenso, onde são descritas as situações e referidas as disposições legais violadas, foi clara a convicção da AT para proceder às correcções à matéria tributável do ano em causa e, consequentemente, à liquidação adicional respectiva, sendo de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação formal do acto impugnado.
F. Desta forma, permitindo ao contribuinte, enquanto destinatário normal diligente e cumpridor da lei, conhecer de forma expressa, clara, suficiente e congruente os motivos da prática do acto, assim apreender, perfeitamente, porque tiveram lugar as alterações da matéria tributável em sede de IRC e correspondente liquidação, a poder aceitar ou reagir graciosa ou contenciosamente, caso com a mesma não concordasse, como aconteceu, sendo de concluir que foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação formal dos actos impugnados, cf. Acórdão do TCAS de 10/05/2005, proferido no processo n.º 00965/03.
G. E, a entender-se que as exigências de fundamentação variam de acordo com as circunstâncias e, que esse discurso fundamentador não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta, sustenta-se que estão devidamente fundamentados aqueles actos porquanto, o relatório inspectivo devidamente notificado ao impugnante, não deixa dúvidas no que tange às razões de facto e de direito subjacentes à fixação da matéria tributável alcançada.
H. Estando em causa correcções por recurso a métodos indirectos, impõe-se à A.T. demonstrar a ocorrência de circunstancialismos de facto justificativos de uma não aceitação do conteúdo das declarações do contribuinte e dos elementos contabilísticos,
I. Cabendo ao contribuinte fazer a prova de que, apesar da regularidade formal de actuação daquele, o entendimento que ela sufraga não tem correspondência com a realidade, ou seja, o ónus da prova, não assume, no caso, uma natureza formal ou adjectiva, mas, antes, natureza substantiva ou material.
J. Neste contexto, não se pode com justiça afirmar que não esteja devidamente fundamentada a decisão da A.T.
K. Da nota de fundamentação das correcções efectuadas, constante dos autos, é possível verificar, que a decisão de efectuar as correcções se encontra clara, concisa e congruentemente fundamentada, por se invocarem os factos de que se partiu para se atingir a conclusão alcançada, sendo que os elementos que lhe serviram de base se encontram formulados em termos nada confusos que não deixam dúvidas quanto ao seu sentido, apontando premissas objectivas, resultando que existe o mesmo nexo lógico que se observa entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.
L. Com efeito, as irregularidades e inexactidões da contabilidade, designadamente as relativas à relevação da produção vendida e facturada, que levaram à consideração de estarem subestimadas as vendas declaradas, estão devidamente explicitadas, encontrando-se, consequentemente, reunidos os pressupostos para o recurso a presunções ou estimativas, nos termos definidos nos art. 84° do Código do IVA, e 87° a 89° da LGT.
M. Encontrando-se, de igual modo, claramente explicados, na nota de fundamentação, os cálculos efectuados subjacentes à presunção do volume de negócios, e devidamente indicados os respectivos valores presumidos.
N. Tendo sido a respectiva quantificação, já objecto de análise pela comissão de revisão, não foram em sede de impugnação apresentados pela impugnante, novos elementos susceptíveis de alterarem a decisão proferida.
O. O recurso aos métodos indiciários constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.
P. Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Q. Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
R. Porém, o facto de a fiscalização não apontar defeitos consistentes à escrita do contribuinte, susceptíveis de lhe retirar credibilidade, e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado.
S. Por isso se faculta á AF o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de a AF demonstrar, através do controlo efectuado e por meio de indícios fundados, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários.
T. Razão porque cabe à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tomou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que o volume da matéria colectável resumida não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
U. Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, dado que é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários que teriam sido omitidos à contabilidade do impugnante, incumbindo-lhe, por isso, convencer o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir e existência desses factos tributários.
V. Prevê o artigo 51º, n.º 2, do CIRC, vigente à data dos factos, que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias ou incorrecções da contabilidade só pode verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis á determinação da matéria colectável.
W. A Administração Fiscal especifica os motivos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, achando-se, por isso, de acordo com as normas vigentes (artigos 87° e 88° da LGT e 84° do CIVA), justificado o recurso a métodos indiciários.
X. Quanto aos métodos utilizados a Administração Fiscal indica no relatório de inspecção os critérios utilizados da determinação da matéria colectável.
Y. Em suma, a decisão de tributação por métodos indiciários, porque autorizada com os fundamentos expressamente previstos nos artigos 51° e 52° do CIRC, 84° da CIVA e 87° a 89° da LGT, especifica os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e, também, indica os critérios utilizados na sua determinação, achando-se, por isso, fundamentada, improcedendo em consequência a alegada falta de fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções.
Z. Desta forma, apesar de se encontrar alguma deficiência quanto à indicação da norma subjacente às correcções efectuadas, os factos verificados e descritos, determinantes das correcções, são, efectivamente, integradores das circunstâncias previstas na norma legal correspondente.
AA. Daí que a liquidação efectuada com base nesses factos não carece de fundamento legal - só careceria de fundamentação legal se inexistisse norma legitimadora da actuação da Administração de efectuar a correcção, o que não se verifica, uma vez que a norma existe, sendo correcto e legal efectuar a liquidação.
BB. SS. Verificado que a situação fáctica apurada pela acção de fiscalização era, nos termos da lei, justificativa da actuação da Administração Fiscal, não entendemos como suficiente para determinar a anulação da liquidação a deficiente indicação dos preceitos legais na fundamentação da liquidação, porquanto tal não resultou em diminuição das garantias de defesa da impugnante.
CC. Com efeito, a impugnante não foi induzida em erro, não direccionou a sua defesa no sentido de factos que não os que eram efectivamente relevantes, daí que se considere ter sido por ela entendido qual o fundamento legal da liquidação, não obstante a ausência de maior especificação na fundamentação da liquidação.
DD. Assim, nos termos do atrás exposto, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 84° do CIVA e 87° a 89° da LGT, pelo que deveria ter improcedido o fundamento em causa, devendo, em consequência ser revogada a douta sentença que assim não decidiu.
EE. Não se verificando a ilegalidade sentenciada, o acto tributário de liquidação ora impugnado é válido, e como tal deve manter-se na ordem jurídica;
FF. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art°s. 84.° do CIVA e 87.° a 89° da LGT.

Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

A Impugnante não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas.

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o recurso à aplicação de métodos indiretos se encontra ou não devidamente fundamentado.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

11 -Factos:

1. A Impugnante exerce a actividade de fabrico de calçado em pele, estando enquadrada para efeitos de IRC, e no regime geral para efeitos de IVA, com periodicidade trimestral;
2. Entre 27.04.2005 e 21.09.2005, foi submetida a uma inspecção tributária, abrangendo o ano de 2002;
3. A Inspecção Tributária apurou que a contabilidade da referida sociedade evidenciava irregularidades, as quais se encontram descritas no relatório de inspecção, constante de fls. 56 a 71 do processo de administrativo (PA) apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
4. A Impugnante é uma sociedade por quotas, cuja constituição ocorreu em 12.11.2001;
5. No exercício da sua actividade tem produção própria (marca e tipo de calçado) produz sapatos de homem e senhora e criança, como botas de cano alto e curto e prestava serviços á sociedade "A. Lda";
6. A Impugnante foi notificada do Relatório da Inspecção Tributária e da matéria tributária fixada por recurso a métodos, para 2002, tendo interposto reclamação graciosa, cujo indeferimento lhe foi notificado em 05.07.2007;
7. A presente impugnação foi remetida por via postal em 20.07.2007 e deu entrada no S.F. de Felgueiras em 23.07.2007, conforme resulta do teor dos documentos juntos a fls. 95 e ss. dos autos.

***

Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso e do depoimento das testemunhas inquiridas (no âmbito dos autos de impugnação n.º 1205/07.9BEBRG), as quais prestaram depoimentos de forma séria e credível.

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Apreciação jurídica do recurso.

Para melhor apreensão do objeto do recurso em apreço, transcreve-se a parte da Sentença que se pronunciou sobre a aplicação dos métodos indiretos:

«Das demais questões levantadas pela impugnante, começaremos por verificar os se há violação do art.º 87 a 90° da LGT, no que concerne à aplicação dos métodos indirectos.
Resumidamente, a impugnante alega que não basta a alegação pura e simples de anomalias sendo necessário que essas anomalias inviabilizem o apuramento da matéria tributável. A Administração deve exercer as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com o princípio da legalidade, igualdade e proporcionalidade.
O nº 1 do art. 75° do Lei Geral Tributária (LGT) determina que “Presumem-se verdadeiras de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.”
Determina o n.º 2 do mesmo preceito que tal presunção não se verifica no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Este artigo consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.
Esta presunção vincula a administração fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.
Assim todas as correcções devem ser efectuadas com base nos elementos contabilísticos, só excepcionalmente se poderá recorrer à avaliação indirecta.
A alínea b) do art. 87° da LGT determina que a avaliação indirecta só pode efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Por sua vez, o art. 88° da LGT determina que:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”
O art. 52° do CIRC determina que:
“1 - A aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributária.
2 -O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo 88. o da lei geral tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação.
3 - ( ... )”
A inspecção verificou irregularidades na contabilidade, que no seu entender demonstram que a mesma não reflecte a realidade do exercício da actividade do sujeito passivo.
Como fundamento de recurso a métodos indirectos aponta que:
“( ... ) A omissão detectada na contabilidade de aquisições intracomunitárias origina a impossibilidade de determinarmos o resultado tributável, já que na falta de fichas de produção, somos obrigados a trabalhar com valores estimados, ou seja, temos que apurar o calçado, que foi produzido com a matéria prima básica omitida na contabilidade, assim como temos que estimar um preço médio unitário de venda.”.
Ora bem:
No que toca à contabilidade da impugnante, no relatório de inspecção, no ponto II-3 na página 2, faz-se referência à organização da contabilidade referindo que a mesma é executada por meios informáticos, sendo organizada através de vários diários: Caixa, bancos, compras, vendas salários e diversas, referindo algumas correcções as quais não resulta a desacreditação da contabilidade.
A Administração Fiscal refere a omissão detectada na contabilidade de aquisições intracomunitárias origina a impossibilidade de determinarmos o resultado tributável mas não diz se são susceptíveis de proceder a correcções aritméticas limita-se a fazer um juízo conclusivo mas não explica por que razão a omissão detectada põem em descrédito a contabilidade da empresa e não explica a impossibilidade de a Impugnante proceder às rectificações na contabilidade e se tal facto é impeditivo de serem efectuadas as respectivas correcções à contabilidade ou a eventuais correcções aritméticas.
A Inspecção refere ainda que “ ... já que na falta de fichas de produção, somos obrigados a trabalhar com valores estimados, ou seja, temos que apurar o calçado, que foi produzido com a matéria prima básica omitida na contabilidade, assim como temos que estimar um preço médio unitário de venda”
Da argumentação resulta que a falta de fichas impossibilita o apuramento da matéria tributária, mas também não explica que fichas são e se foram ou não solicitadas à Impugnante.
Como segundo argumento para recurso a métodos indirectos a Administração Fiscal avança dizendo:
“Verifica-se uma incoerência relevante entre os consumos registados de pelaria e napas, e o nº de pares produzidos. (. .. )
Não é explicada a razão da incoerência, e que situação ela ocorre.
Variando o consumo médio por par de sapatos de 2,5 a 3 pés e de botas de 3,5 a 4,5 pés e sendo 99% de pares de calçado vendidos e registados, relativos a sapatos, demonstra-se que para os pares de calçado que foram produzidos e registados (4.666), o consumo de matéria prima básica em pés por par de calçado é demasiado alto (7,01 pés).”
Mais uma vez, a Administração Fiscal não explica por que razão a referida incoerência, põem em causa a credibilidade da contabilidade sendo certo que a lei permite que quando haja irregularidades recorra a rectificação dos registos contabilísticos, coisa que não foi aventado na referida inspecção.
A Administração Fiscal refere que estes factos desacreditam os valores declarados e impossibilidade de determinarem o resultado tributável.
A Inspecção passa de imediato para cálculo dos valores corrigidos com método indirectos sem explicar as razões pelas quais põem em crise a elementos de escrituração.
Da análise do relatório, verifica-se que a Administração Fiscal fundamentou o recurso a métodos indirecto no art. 87° a 89° da LGT e art. 84° do CIVA.
Porém não específica quais os motivos do recurso a método indirectos.
Se é Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração; recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos; a existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária ou existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços.
Em lado algum do relatório se fundamenta de direito correctamente a motivação ao recurso a métodos indirectos.
Compete Administração Fiscal provar que estão reunidos os pressupostos de tributação por recurso a métodos indirectos, ou seja, demonstrar de forma clara e inequívoca que a liquidação não se pode fazer com recurso aos elementos existente na contabilidade e que recurso a métodos indirectos é única forma de calcular o imposto.
Ora os argumentos aduzidos no Relatório são vagos e imprecisos, e não se sustentam em factos e documentos mas em simples juízos conclusivos.
Face aos argumentos expendidos a Administração Fiscal não demonstrou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, através da identificação de factos concretamente identificados através dos quais fosse patente a impossibilidade de quantificação da matéria tributável.
Face ao exposto a liquidação ora impugnada está eivada de vício de violação de lei, nomeadamente do art. 84° do CIVA e do art. 87° a 89 da LGT pelo que procede o vício invocado.».

Analisando o teor da Sentença e as alegações de recuso, facilmente se deteta que o recurso não logra sindicar a Sentença. Ou seja, tendo qualquer recurso por objeto modificar a decisão recorrida, é mister que sejam imputados vícios, incorreções, erros de julgamento de facto e de direito à sentença. Ora, o recurso da Fazenda Pública não infirma os pressupostos da decisão judicial em recurso, limitando-se a debitar a teoria geral sobre a aplicação dos métodos indiretos e a fundamentação do ato administrativo, nunca logrando explicar em que momento a Sentença recorrida sai fora dessa teoria geral ou erra na aplicação dos pressupostos relativos os métodos indiretos.

Acerca da necessidade de o recurso ter de necessariamente indicar quais os vícios da Sentença, cita-se o Conselheiro António Abrantes Geraldes, que no seu livro, Recursos em Processo Civil (6.ª ed. julho de 2020, Almedina), a págs. 184/185, escreve o seguinte:
A lei exige que o recorrente condense em conclusões os fundamentos por que pede a revogação, a modificação ou a anulação da decisão. Com as necessárias distâncias, tal como a motivação do recurso pode ser associada à causa de pedir, também as conclusões, como proposições sintéticas, encontram paralelo na formulação do pedido que deve integrar a petição inicial.
Rigorosamente, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação, alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, sem que jamais se possam confundir com os argumentos de ordem jurisprudencial ou doutrinário que não devem ultrapassar o sector da motivação.
As conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do art. 635.º, n.º 3. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende do tribunal superior, em contraposição com o que foi decidido pelo tribunal a quo. Incluindo, na parte final, o resultado procurado, as conclusões devem respeitar, na sua essência, cada alínea do n.º 2, integrando-se as respostas a tais premissas essenciais no encadeamento lógico da decisão pretendida. Se para atingir o resultado declarado o tribunal a quo assentou em determinada motivação, dando respostas às diversas questões, as conclusões devem elencar os passos fundamentais que, na perspetiva do recorrente, deveriam ter sido dados para atingir um resultado diverso.

No mesmo sentido, Código de Processo Civil anotado, vol. I, 2.ª ed., Almedina, 2020, de Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Sousa, anotação ao artigo 639, pág. 794.

Veja-se, ainda, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 14/01/2015, no processo n.º 0973/13 (em www.dgsi.pt), cujo sumário se transcreve:
I – O recurso jurisdicional tem como objecto a sentença recorrida e destina-se a anulá-la ou alterá-la com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) que o recorrente entenda afectá-la.
II – Se a sentença julgou improcedente a pretensão do impugnante com mais do que um fundamento, o recurso só terá utilidade (virtualidade de se repercutir na decisão recorrida) se atacar todos esses fundamentos, sendo que se o não fizer relativamente a um deles, sempre a decisão se manterá incólume com base neste (relativamente ao qual se verificou o trânsito em julgado).
III – Nesta circunstância, em que o efeito jurídico pretendido com o recurso não é juridicamente possível, o tribunal ad quem não deve tomar conhecimento do recurso, porque aos tribunais está vedada a prática de actos inúteis (cfr. art. 130.º do CPC).

No mesmo sentido, igualmente o Acórdão do STA de 24/10/2012, proferido no processo n.º 0696/12 (em www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor:
I – Como se depreende do artº 52º, nº 4 da Lei Geral Tributária, para ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se satisfaçam três requisitos, sendo que um deles – a irresponsabilidade do executado pela insuficiência ou inexistência de bens para pagamento da dívida exequenda e acrescido – não comporta alternativas.
II – Assim, para impugnar eficazmente, em recurso jurisdicional, a decisão em que se entendeu que não se verificavam os pressupostos de dispensa de garantia por, entre outros fundamentos, se considerar que não resultou provada a irresponsabilidade do reclamante pela insuficiência de bens, o recorrente haveria de atacar a decisão recorrida também quanto a este fundamento o qual, por si só, justifica a decisão que confirmou o indeferimento da reclamação, já que sem a verificação desse pressuposto nunca seria, legalmente, possível a dispensa da prestação da garantia.
III – O recurso jurisdicional tem necessariamente de improceder quando nele não se impugna um dos vários fundamentos em que se alicerça a decisão recorrida.

Conforme é sabido o recurso visa a reponderação do que ficou decidido na sentença, pelo que compete ao recorrente explicar em que segmento da sentença é necessária essa reponderação, devendo apresentar a sua motivação contra o que ficou fundamentado na sentença e não limitar-se a repetir a validade do ato impugnado. Assim, o recorrente deve explicar porque é que o raciocínio efetuado na sentença está incorreto, em relação àquele caso concreto, não bastando a formulação genérica de que estavam cumpridos os pressupostos de aplicação dos métodos indiretos. É que a sentença colocou em causa esses pressupostos, portanto, o recurso tinha de ir um a um dos fundamentos da sentença e rebatê-los, explicando onde se encontrava fundamento diferente para que a decisão fosse outra.

O presente recurso não realiza tal labor, pelo que o tribunal e recurso fica sem saber afinal onde é que a sentença terá errado, pois nunca lhe é indicada a alternativa concreta contrária ao que a sentença motivou.

Veja-se, por exemplo quando a Sentença (na pág. 6) menciona que a Administração Fiscal refere omissões detetadas na contabilidade, mas que nunca logra dizer se tais omissões são suscetíveis de poderem ser objeto de correções aritméticas, concluindo a Sentença que a AT se limita a um juízo conclusivo. Sobre isto o recurso não “ataca” o assim decidido, limitando-se a referir genericamente que a inspeção fez tudo corretamente.

Da mesma forma, quando a Sentença refere que a AT não explica a eventual possibilidade de o contribuinte poder reformular a contabilidade, também o recurso sobre este aspeto nada diz.

O mesmo se diga, quando a Sentença questiona quais são as fichas em falta que impossibilitam o apuramento da matéria tributária, assim como não explica se essas fichas foram ou não solicitadas ao contribuinte. O recurso não rebate esta fundamentação.

Mais adiante a Sentença coloca em causa a referência da AT sobre a falta de coerência entre os consumos registados de pelarias e napas e o número de pares produzidos, por não estar explicada a razão da referida incoerência e eventual possibilidade de retificação dos registos, situação não aventada na inspeção. Sobre isto também o recurso silencia.

A Sentença também diz que a AT passa de imediato ao cálculo dos valores corrigidos com métodos indiretos, sem explicar as razões pelas quais põe em crise os elementos da escrituração, nada logrando o recurso rebater sobre mais esta fundamentação da Sentença.

Ou seja, o recurso tinha obrigatoriamente contrariar a fundamentação e a motivação da sentença, explicando onde é que afinal o ato sindicado continha as menções e os fundamentos que a Sentença diz estarem em falta. Não o tendo feito, o recurso não está dirigido contra a Sentença, pelo que não pode obter vencimento.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

O recurso visa a reponderação do que ficou decidido na sentença, pelo que compete ao recorrente explicar em que segmento da sentença é necessária essa reponderação, devendo apresentar a sua motivação contra o que ficou fundamentado na sentença e não limitar-se a repetir a validade do ato impugnado.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Porto, 9 de junho de 2021.

Paulo Moura
Cristina da Nova
Ana Paula Santos