| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
EMPRESA DE VIAÇÃO , L.DA, contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, dos anos de 1994 e 1995.
Proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, sentença que julgou totalmente improcedente a presente impugnação, não se conformando, a impugnante interpôs recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra rematada pelas seguintes conclusões: «
1. - Resultou clara e inequivocamente provado dos autos, que:
a) A sentença enferma de falta de pronúncia sobre factos que o juiz devia conhecer, nomeadamente quanto à tributação das despesas confidenciais ou não documentadas - n.º 1 do Art.º 125° do CPPT.
b) Existe vício de fundamentação na desconsideração dos custos e na quantificação e qualificação dos factos, o que constitui vício de forma ao actual Art. 77° da LGT;
c) Existe erro de julgamento ao concluir que os boletins de itinerário não preenchiam os requisitos formais à época, cfr. Art. 23° do CIRC.
d) Existe erro de julgamento ao considerar que os custos registados na escrita comercial e fiscal da impugnante a título de ajudas de custo e subsídio de viagem não se encontravam devidamente documentados, cfr. Art. 23° do CIRC.
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada, para que assim se faça JUSTIÇA. »
*
Não há registo da apresentação de contra-alegações.
*
O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que a sentença em apreço não merece censura, porquanto conheceu de todas as questões suscitadas na petição inicial. A recorrente não demonstrou que as quantias desconsideradas tinham a natureza de “ajudas de custo”, pelo que, o recurso não merece provimento.
*
Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir.
*
*II – FUNDAMENTAÇÃO Na sentença recorrida mostra-se exarado: «
2 - Fundamentação:
2.1 - Com base no teor dos elementos constantes dos autos, julgo provados, com interesse para a presente decisão, os factos que a seguir se indicam:
A) - A Empresa de Viação , L.da, ora Impugnante, dedica-se à prestação de serviços na área de transportes de passageiros, desenvolvendo a sua actividade na região do Douro cfr. fls. 91 destes autos.
B) - Tem concessões de transportes na região do Douro, no entanto uma parte importante da sua actividade provem dos transportes escolares, efectuados por conta de algumas Câmaras Municipais, cfr. fls. 91 destes autos.
C) - Tem contabilidade organizada, os registos estão em dia, embora com algum atraso não superior a 90 dias, cfr. fls. 91 destes autos.
D) - Por ter verificado que a Impugnante não estava a entregar as retenções de IRS, entre 14 e 29/01/1998, a Administração Tributária procedeu a exame à escrita e elaborou o relatório de fls. 90 e segs. destes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e, do qual se destaca, com interesse para a decisão:
(…)
5.1. Insuficiências e irregularidades
5.1.1. Custos
Foi feita uma análise exaustiva aos custos da empresa tendo-se verificado o seguinte:
1994
1. São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo e porque não constitui um custo, a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 5.689.541$00 (ANEXO 1).
2. Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 19.175.250$00 (ANEXO 2) sem qualquer justificação ou discriminação de tais custos. Mais tarde surge essa discriminação (ANEXO 3), no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.
1995
1. São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo e porque não constitui um custo, a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 2.520.063$00 (ANEXO 4).
2. Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 9.000.000$00 cujo lançamento é efectuado pelo documento com o número interno 717, mas que não aparece na sequência dos documentos arquivados da contabilidade. Por isso fica-se sem saber qual a justificação de tais custos, no entanto a avaliar pela justificação do ano anterior, não é de considerar como custo. Mais tarde surge essa discriminação (ANEXO 5), no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.
3. A empresa contabiliza custos sem que tenha grande preocupação em os documentar, como são os anteriormente já referidos, assim como é o valor de 204.800$00 (ANEXO 6).
(…)
7 - CONCLUSÕES
Do exame efectuado conclui-se que, muito embora existam algumas irregularidades, a contabilidade merece crédito, relativamente aos anos de 1994, 1995 e 1996, e por isso vão ser feitas as correcções técnicas das anomalias verificadas.
1994
São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo a porque não constitui um custo; a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 5.689.541$00.
Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 19.175.250$00 sem qualquer justificação ou discriminação de tais custos. Mais tarde surge essa discriminação, no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.
Foi deliberado em Assembleia geral tal como consta de acta que deveriam ser dadas gratificações aos sócios, no montante de 13.000.000$00. No entanto não chegaram a ser pagas nem sequer colocadas à sua disposição. Desta forma não devem ser consideradas as variações patrimoniais negativas.
Por último verifica-se existir omissão de proveitos no montante de 3.284.601$00, proveniente de documentos não contabilizados.
As correcções efectuadas provocam que o resultado passe a ser:
 | 1994
|
| Resultado fiscal declarado | 17.985.889$00
00 |
| Correcção | 41.149.392$00 |
| Resultado fiscal proposto | 59.135.281$00
00 |
1995
São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo e porque não constitui um custo, a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 2.520.063$00.
Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 9.000.000$00 cujo lançamento é efectuado pelo documento com o número interno 717, mas que não aparece na sequência dos documentos arquivados da contabilidade. Por isso fica-se sem saber qual a justificação de tais custos, no entanto a avaliar pela justificação do ano anterior, não é de considerar como custo. Mais tarde surge essa discriminação, no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.
A empresa contabiliza custos sem que tenha grande preocupação em os documentar, como são os anteriormente já referidos, assim como é o valor de 204.800$00.
Foi deliberado em Assembleia geral e tal como consta de acta que deveriam ser dadas gratificações aos sócios, no montante de 10.000.000$00. No entanto não chegaram a ser pagas nem sequer colocadas à sua disposição. Desta forma não devem ser consideradas as variações patrimoniais negativas.
Por último verifica-se existir omissão de proveitos no montante de 782.664$00, proveniente de documentos não contabilizados.
As correcções efectuadas provocam que o resultado passe a ser:
| - |
1995
|
Resultado fiscal declarado 27.505.531$00
00 |
Correcção 22.507.527$00
00 |
Resultado fiscal proposto 50.013.058$00
00 |
(...)
Propõem-se as seguintes correcções:
1 - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
1.1. - Exercício de 1994
| Resultado fiscal declarado | 17.985.889$00
00 |
| Correcção | 41.149.392$00
00 |
| Resultado fiscal proposto | 59.135.281$00
00 |
1.2. - Exercício de 1995
| Resultado fiscal declarado | 27.505.531$00
00 |
| Correcção | 22.507.527$00
00 |
| Resultado fiscal proposto | 50.013.058$00
00 |
(…)
E) - Sobre o relatório de inspecção recaiu o seguinte parecer (fls. 90 destes autos):
«Confirmo as correcções propostas de que resultam os seguintes lucros tributáveis:
1994 - 59.135.281$00
1995 - 50.013.058$00
1996 - 2.155.494$00
Confirmo a proposta de tributação autónoma relativamente a despesas indocumentadas, nos termos do DL. 192/90, de 9 de Junho dos seguintes montantes:
1994 - 19.175.250$00
1995 - 9.000.000$00
Apesar de não constar do relatório verifica-se que o S.P. não cumpriu com o disposto no n.º 3 do art. 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas no respeitante a variações patrimoniais negativas, pelo que se justificam as correcções propostas.»
F) - Sobre o parecer a que se reporta a alínea anterior recaiu o seguinte despacho do Director Distrital de Finanças de Viseu:
«Concordo.
Proceda-se em conformidade.
98/03/06»
G) - A Impugnante reclamou para a Direcção Distrital de Finanças de Viseu, em 1998-06-05, com os fundamentos que constam de fls. 3 e 4 do processo administrativo apenso que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
H) - Em face da reclamação a que se refere a alínea anterior os Serviços da Administração Fiscal elaboraram a informação seguinte (fls. 26 a 28 do processo administrativo): «INFORMAÇÃO I- IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
- EMPRESA DE VIAÇÃO , LDA (adiante apenas designada por EMPRESA)
- NIPC :
- CAE: 60230 - Transportes públicos de passageiros Sede: Av. Capitão Homem Ribeiro, 197 - Viseu
- RF: VISEU 2ª
2- ASSUNTO
Análise do processo de reclamação nº 3700-98/400082.02 apresentado pelo SP acima identificado.
3- APRESENTAÇÃO DA SITUAÇÃO
Na sequência da acção externa de fiscalização realizada à escrita da EMPRESA foi verificada a contabilização de despesas de deslocação (ajudas de custo a subsídios de viagem) não documentadas, pelo que foram propostas correcções ao resultado tributável nos seguintes montantes:
| Ano | 1994 | 1995
|
| Valor | 19.175.250$00 | 9.000.021$00
00
|
Foi ainda proposta a tributação autónoma (nos termos do Decreto-Lei nº 192/90) destas despesas dado que configuram situações de despesas confidenciais ou não documentadas.
De referir que na data da realização da acção de, fiscalização, conforme descrito no relatório de exame à escrita (páginas 5 e 6), os documentos de suporte dos valores em causa eram os seguintes:
- ano de 1995: documento cuja cópia apresentamos em anexo nº1
- ano de 1996: documento com o número 717 e que nunca foi apresentado
Posteriormente, e na sequência dos pedidos de esclarecimentos formulados pelo técnico da inspecção tributária responsável pelo exame, foram apresentados mapas anuais com o cálculos mensais de valores de ajudas de custo e quilómetros que se encontram em anexo ao relatório de exame á escrita, respectivamente anexo nº 3 e nº 4, para os anos de 1994 e 1995.
4- ELEMENTOS APRESENTADOS NA RECLAMAÇÃO
A reclamação apresentada não inclui qualquer dado novo para apreciação da situação dado que os documentos anexos à reclamação (páginas 5 a 8 e 15 a 18) são os mesmos que foram apresentados durante a acção de fiscalização e que se encontram nos já referidos anexos nº 3 e nº 4 do relatório de exame à escrita.
Ou seja, a afirmação constante da página 4 e página 10 da petição, (que a seguir se transcreve: " ... junta-se relação de todas as deslocações efectuadas pelos sócios ... , que por falta de oportunidade não foram entregues aos senhores fiscais."), não se encontra correcta dado que as aludidas relações foram entregues e analisadas pelo técnico da inspecção tributária na altura da realização da acção.
5 - ENQUADRAMENTO LEGAL DA SITUAÇÃO
5.1 - AJUDAS DE CUSTO E SUBSÍDIOS DE VIAGEM
O artº 23° do CIRC - custos ou perdas, nomeadamente no nº I da alínea d) refere que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, e entre outros, os encargos de natureza administrativa, tais como remunerações e ajudas de custo.
Por outro lado a alínea a) do nº 3 do art° 98° do CIRC determina que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
Ou seja, a aceitação dos custos relativos a ajudas de custo e subsídios de viagem depende da verificação dos seguintes requisitos:
- serem indispensáveis para a realização dos proveitos
- serem apoiadas em documentos válidos
A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos custos em causa para efeitos fiscais.
No caso concreto as despesas em análise (ajudas de custo e subsídios de viagem) não se encontram devidamente documentadas dado que o documento de suporte apenas refere os cálculos para os respectivos abonos e não é possível saber:
- os dias em que os sócios estiveram deslocados
- os locais da deslocação
- a natureza do serviço efectuado que origina a deslocação
Por outro lado e novamente pela insuficiência dos documentos de suporte não é possível confirmar que os, custos em causa cumpram a regra da indispensabilidade, ou seja, que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
Pelo exposto e dado que não são cumpridos os dois requisitos, as importâncias em causa não podem ser aceites como custo fiscal.
A análise efectuada permitiu ainda verificar que existiu uma saída de fundos da empresa e que não é possível identificar os beneficiários dos valores em causa. Deste modo, estão reunidas as condições para considerar que esses valores respeitam a despesas confidenciais ou não documentadas, pelo que para além de não serem aceites como custo, são também, nos termos da alínea h) do nº 1 do art° 41° do CIRC, tributadas à taxa autónoma conforme disposto no DL 192/90 de 9 de Junho.
6-CONCLUSÕES
Pelo exposto conclui-se que não tendo sido apresentados elementos novos que justifiquem uma reapreciação da situação, mantêm-se o enquadramento legal da situação e, consequentemente os fundamentos para a correcção proposta.
Perante os dados disponíveis é o que me cumpre informar.
Viseu, 2 de Maio de 2000»
I) - Notificada da proposta de indeferimento da reclamação e para exercer o direito de audiência, a Impugnante nada disse, cfr. fls. 34 e informação de fls. 35, do processo administrativo apenso que aqui se dão por reproduzidas.
J) - Em 2000/09/25 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação, cfr. fls. 35 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
L) - A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior por ofício de 2000/10/09, cfr. fls. 36 do processo administrativo apenso.
M) - A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 200/10/25, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos. * 2.2 - Todos os factos têm por base probatória, os documentos juntos em cada ponto. De realçar, na formação da convicção do Tribunal, o depoimento da testemunha António Manuel que parece sério, claro e credível. * 2.3 - Facto não provados
De relevante para a decisão nada mais se provou. »
*
Ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, aos factos julgados provados adita-se o seguinte:
N) Em 8.4.1998, foi emitida a liquidação n.º 8310004972, de IRC, do exercício de 1994, no valor total a pagar de 26.271.672$00, incluindo imposto, derrama, juros compensatórios e despesas confidenciais; estas no montante de 1.917.525$00 – cfr. fls. 79.
O) Com data de 16.4.1998, foi produzida a liquidação n.º 8310005249, de IRC, do exercício de 1995, no valor total a pagar de 13.934.764$00, incluindo imposto, derrama, juros compensatórios e despesas confidenciais; estas no montante de 2.250.000$00 – cfr. fls. 78.
*
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A Recorrente/Rte imputa nulidade à sentença recorrida por esta haver omitido pronúncia “sobre factos que o juiz devia conhecer, nomeadamente quanto à tributação das despesas confidenciais ou não documentadas”.
Como vem sendo exaustivamente afirmado pela jurisprudência do STA Profusamente coligida, pelo Exmo. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, a fls. 566 do CPPT Anotado, 4.ª edição, Vislis., a nulidade em análise “… só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. Trata-se de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ser apreciadas (grifamos). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão e referir se a considera provada ou não provada”.
Outrossim e cumprindo destacar, o “conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes”.
Na situação em apreço, tendo a Rte reconduzido a coligida nulidade a uma ausência de pronúncia sobre factos, necessariamente, em conformidade com a doutrina vinda de anotar, é inviável que se considere preenchido o vício apontado. Em todo o caso, registe-se que visto o conteúdo da sentença recorrida, embora na mesma e em sede de fundamentação jurídica, se omita qualquer referência explícita a “despesas confidenciais ou não documentadas”, conferimos haverem sido tratadas as três questões enunciadas no seu ponto 2.4 (cfr. fls. 344), reportando-se duas delas a aspectos relacionados com as intituladas “ajudas de custo e subsídio de viagens em automóvel próprio” No intróito da p.i., a impugnante, de forma expressa, restringe o âmbito da impugnação dirigida às liquidações à “parte referente às ajudas de custo e subsídios em viagem (custos com pessoal)”. , sendo certo que, como melhor veremos infra, é quanto a estas que se coloca a possibilidade de serem catalogadas e autonomamente tributadas, como despesas confidenciais ou não documentadas. Assim, ainda que de forma indirecta e/ou implícita, a sentença apreciou e julgou a questão correspondente a esta catalogação e tributação autónoma, o que, contudo, não equivale a dizermos que o tenha feito de forma suficiente e, sobretudo, correcta; ademais, o despacho de sustentação proferido nos autos (fls. 377/378) não deixa dúvidas sobre os termos e alcance da abordagem levada a cabo em 1.ª instância.
Termos em que se julga não verificada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Na conclusão b) das suas alegações, a Rte aponta a existência de “vício de fundamentação/vício de forma ao actual art. 77.º da LGT”.
Compulsadas, na parte respectiva, as alegações de recurso conclui-se, sem reservas, não estar aqui em causa qualquer ataque dirigido à sentença aprecianda, mas sim a insistência no entendimento, da impugnante, de que ocorre “falta de fundamentação do acto tributário”. Sobre esta questão, expressamente individualizada, na decisão recorrida, após o apontamento dos competentes, relevantes e generalizadamente aceites, elementos doutrinais e jurisprudenciais de apreciação, antecedida da apresentação de extractos do relatório de fiscalização e das diversas decisões tomadas pelos órgãos intervenientes no decurso do procedimento administrativo, chegou-se à conclusão de que não ocorria a alegada falta de fundamentação. Ora, sem alongamentos, presentes os factos julgados provados e acima transcritos, máxime das alíneas D) a H), subscrevemos, sem reparos, esta conclusão. A fundamentação dos actos tributários de liquidação impugnados existe, não falta, o que, desde logo, afasta a verificação do alegado vício de forma, por ausência de fundamentação. Problemática diversa é a relativa ao aspecto e valência, em termos substanciais, dos fundamentos avançados pela Administração Tributária/AT, isto é, determinar se os mesmos são apropriados ou bastantes para o suporte da decisão final do procedimento, a qual, ainda que numa óptica diversa, importa versar de seguida.
Aportamos, pois, na última questão suscitada neste recurso e que respeita à imputação – cfr. conclusões c) e d) – de errado julgamento (que vamos considerar apontado à sentença recorrida) na consideração de que os custos contabilizados, pela impugnante, a título de “ajudas de custo e subsídios de viagem”, não se encontravam devidamente documentados.
Sobre este aspecto, está assente que os serviços de fiscalização da AT, na sequência de exame à escrita da impugnante, verificaram, com relação aos anos de 1994 e 1995, “a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo”, nos montantes de, respectivamente, 19.175.250$00 e 9.000.000$00, “sem qualquer justificação ou discriminação de tais custos” (1994) ou “cujo lançamento é efectuado pelo documento com o número interno 717, mas que não aparece a sequência dos documentos arquivados da contabilidade” (1995). Solicitada, pelo agente fiscalizador, a documentação que havia suportado o registo contabilístico dos custos em apreço, a impugnante forneceu os elementos documentais que integram os anexos 3. e 5. do relatório de fiscalização e a partir dos quais foi possível concluir que as verbas em causa haviam sido utilizadas para efectuar pagamentos aos sócios (mesmos os que não auferiam qualquer vencimento na empresa) e não ao pessoal, da impugnante, como a inicial abordagem à escrita indiciava, permitia entender. Neste cenário, estabeleceu-se, então, o entendimento e a qualificação de se estar em presença de “despesas não documentadas”, que, implicantemente, conduziram à introdução, na parte correspondente, de correcções aos lucros tributáveis dos dois exercícios em causa, mediante o acréscimo dos montantes de, respectivamente, 19.175.250$00 e 9.000.000$00, ao que se juntou a tributação autónoma, destes mesmos montantes, nos termos do DL. 192/90 de 9.6. Ou seja, a AT, por um lado, considerou que as visadas importâncias não podiam ser aceites como custos fiscais dos respectivos exercícios e, por outro, ainda tinham de ser sujeitas a tributação autónoma, sendo que a sentença e apreciação reputou legal este procedimento, quando, a final, se decidiu pela manutenção das liquidações impugnadas.
Enquanto o art. 41.º n.º 1 al. h) CIRC Reportamo-nos aqui, como doravante, à redacção em vigor à data da ocorrência dos factos tributários, isto é, os anos de 1994 e 1995. prescreve não serem dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, ainda que contabilizados como custos ou perdas, entre outros, “os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”, o art. 4.º do DL. 192/90 de 9.6., ressalvando, expressamente, o estabelecido neste normativo, o que aponta no sentido da possibilidade de se cumularem efeitos decorrentes de uma aplicação sucessiva dos dois artigos Na prática, é possível que um mesmo custo não seja dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável e, concomitantemente, seja tributado, só por si, a uma taxa individualizada., determina a tributação autónoma, específica, a uma taxa concreta e individualizada, das “despesas confidenciais ou não documentadas”. Na medida em que as menções “despesas confidenciais/despesas de carácter confidencial” têm um espectro, uma abrangência manifestamente equivalente e as apontadas “despesas não documentadas/despesas não devidamente documentadas” se referem e integram a mesma realidade jurídica, o tratamento sequente pressuporá esta similitude, sem prejuízo de serem retiradas as consequências que se mostrem determinadas por cada um dos dois coligidos dispositivos legais.
Por definição e em traços largos, despesas confidenciais são as “não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade” Cfr. v.g. Acs. STA de 23.3.1994, rec. 17812 e de 3.12.2003, rec. 01283/03., que, pela sua própria natureza, não são documentadas, devendo qualificar-se como despesas não documentadas aquelas “relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade”. Ambas têm, portanto, como denominador comum, o facto de serem despesas não comprovadas por documentos. Apresentadas as características de cada uma das despesas, em função do fundamento eleito pelos serviços de fiscalização para proporem a não dedução como custos fiscais e a tributação autónoma das “despesas em deslocações e ajudas de custo” contabilizadas pela impugnante, impõe-se que devotemos atenções às que podem assumir a condição de “não documentadas”.
Em sede de IRC, a contabilidade é eleita como o sustentáculo primeiro e potencialmente decisivo para o apuramento, a determinação, do lucro tributável – cfr. art. 17.º n.º 1 CIRC, impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, exigência que, designada e prevalecentemente, implica o cumprimento da regra segundo a qual “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário” – cfr. art. 98.º n.º 1 e 3 al. a) CIRC. Ora, na medida em que a dedutibilidade dos custos constitui operação determinante, normal e habitualmente motivando divergência, no estabelecimento final do lucro tributável das pessoas colectivas, o art. 23.º n.º 1 CIRC exige, além do mais, a respectiva comprovação, a qual, regra geral, deve assentar em documentos justificativos Na ausência de definição legal destes “documentos justificativos”, Tomás de Castro Tavares, in CTF n.º 396, pág. 123, aponta ser adequada e bastante “uma qualquer forma externa de representação da operação (…) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)”. de origem externa.
A este propósito, merece apontamento a pronúncia de Freitas Pereira In CTF n.º 365, pág. 343 segs. no sentido de que “A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado”. Outrossim, nos termos veiculados por Tomás de Castro Tavares Loc. cit., pág. 167. “…, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal”.
Firmados estes critérios e regras, impõe-se, então, avaliar se os gastos que a impugnante declarou ter suportado e registou na sua contabilidade a título de “despesas em deslocações e ajudas de custo” são de considerar e valorar, ou não, “como despesas não documentadas”.
Esta questão da documentação das identificadas e disputadas despesas tem de ser apreciada atentando nas particularidades e incidências de três momentos perfeitamente marcados e individualizáveis no processo. Primeiramente, quando teve início a diligência de fiscalização à escrita da impugnante, pelos responsáveis desta, somente foi apresentado ao perito da AT o documento que se mostra fotocopiado a fls. 141 destes autos e que integra o anexo 2. do relatório de inspecção tributária. Trata-se de papel com timbre da sociedade impugnante, do tipo para habitual troca de correspondência com a menção de «Despesas com Deslocações e Ajudas de Custo pagas a Pessoal da Firma EMPRESA BEIRA DOURO, LDª. calculadas durante o ano de 1994, no valor de 19 175 250$00 (DEZANOVA MILHÕES CENTO E SETENTA E CINCO MIL DUZENTOS E CINQUENTA ESCUDOS).». Ostenta a data de 31 de Dezembro de 1994, uma assinatura e tem aposta a palavra “LANÇADO”.
Em segundo lugar, na sequência de alerta do perito fiscalizador para a insuficiência da documentação relativa a despesas com deslocações e ajudas de custo, ocorreu a apresentação dos documentos reproduzidos, por fotocópia, a fls. 143 a 146 e 165 a 168, compondo, respectivamente, os anexos 3. e 5. do relatório. Somos aqui confrontados com folhas encimadas pela referência comum “Deslocações Referentes ao ano de 1994 (1995) de …”, contendo a indicação dos montantes pagos a 4 indivíduos (seriam sócios da impugnante) no ano de 1994 (1995) a título de “subsídio de viagens em automóvel próprio”, “ajudas de custo no País” e “ajudas de custo no estrangeiro” Com relação ao ano de 1995, os respectivos documentos só referem “subsídio de viagens em automóvel próprio”.. Cada folha faz a indicação do montante total pago, seguida de uma rubrica.
Finalmente, em terceiro lugar, acompanhando a p.i. do presente processo de impugnação judicial, ocorreu a apresentação da documentação (além de outra não relevante para o aspecto em apreço) que integra fls. 30 a 67. São, para cada um dos meses dos anos de 1994 e 1995, folhas com a menção “Requisição de Transporte” em que (apenas) um dos quatro indivíduos acima referenciados solicita autorização (à sociedade) para, em execução de serviço de gerência, se deslocar em viatura de sua propriedade, cuja matrícula e marca jamais é indicada, bem como, outras rotuladas de “Recibo” em que a mesma pessoa, com destaque, declara ter recebido determinadas importâncias “segundo a modalidade de ajudas de custo”.
Registe-se que apenas no âmbito deste processo – cfr. fls. 76, é apresentada uma fotocópia do documento interno n.º 717 com base no qual a impugnante contabilizou, no ano de 1995, o montante de 9.000.000$00, como respeitando a custos com “despesas em deslocações e ajudas de custo”. Constatamos tratar-se de um papel com as mesmas características do supra identificado como integrante do anexo 2. e fotocopiado a fls. 141.
Com respeito por diversos entendimentos, sendo estes os elementos documentais disponíveis e passíveis de valoração judicial, julgamos impor-se a conclusão de que estamos em presença de encargos, contabilizados como custos, não devidamente, insuficientemente, documentados. Sendo certo, como anteriormente explicitámos, que, para efeitos de IRC, as exigências legais de documentos justificativos, demonstrativos, da assunção de custos, patenteiam alguma flexibilidade, não podemos conceder que, reportando-nos à fase do procedimento inspectivo, a documentação que constitui os anexos 2., 3. e 5. do relatório de fiscalização pudesse ser considerada suficiente para comprovar a assunção das despesas, em montantes significativos, contabilizados como “subsídios de deslocação e ajudas de custo”. Efectivamente, mais do que a ausência de qualquer documentação externa de suporte e correspondência Pensamos, por exemplo, em documentos referentes a alojamentos, à toma de refeições ou ao abastecimento de combustíveis., o conteúdo dos documentos em apreço não fornece os mínimos elementos de informação sobre diversos aspectos relevantes para a ulterior e imprescindível aferição e conferência da efectiva realização das apontadas deslocações. No caso do anexo 2., podemos, com boa vontade, considerar estarmos em presença de uma declaração, aparentemente, de um dos sócios da impugnante, acusando o valor gasto por esta em “despesas com deslocações e ajudas de custo pagas a pessoal”. Sem delongas, que deslocações foram feitas, em que dias, a que locais, na realização de que serviços e qual a identidade dos empregados envolvidos ?... Já a documentação que integra os anexos 3. e 5., embora fornecendo a identificação de quatro pessoas que terão recebido as verbas envolvidas, mantém o mesmo grau de generalização e ausência de informação vindo de assacar ao documento do anexo 2.; apenas podemos saber qual o número total de quilómetros e de dias com deslocações, alegadamente, feitas por cada um dos quatro sócios da impugnante, com respeito a cada um dos doze meses (surpreende, pela positiva, que não tenham gozado férias em período contínuo) dos anos de 1994 e 1995, ficando sem qualquer possibilidade de resposta perguntas do tipo das já formuladas.
Contudo, como já implicitamente, resulta desta parcela da exposição, máxime da introdução do anterior parágrafo, em função da existência e apresentação da documentação vinda de considerar e escalpelizar o respectivo conteúdo, não podemos reputar correcto o entendimento, avançado pelos serviços de fiscalização da AT, no sentido de se rotularem e valorarem os custos em causa como “despesas não documentadas”. Na nossa perspectiva, existiam e existem documentos, pelo que, se nos apresenta inviável afirmar estar-se em presença de despesas estritamente não documentadas. Mas, porque a documentação disponibilizada apresentava e apresenta as deficiências e carências que lhe apontamos, é adequado e legal reputar tais despesas como não devidamente documentadas.
Posto isto, impõe-se, ainda, avaliar se esta conclusão, pela não devida documentação, é susceptível de ser afectada e, sobretudo, afastada, em função do desempenho probatório da impugnante no devir jurídico-processual destes autos, nomeadamente, por virtude da já acima acusada junção dos documentos de fls. 30 a 67.
Em função e presente a sucinta caracterização que supra fizemos destas peças documentais, só podemos afirmar a respectiva inconsequência e irrelevância para os efeitos vindos de apontar. Por um lado, estão em causa documentos desacompanhados de qualquer tipo de justificativo externo, capaz de complementar e conferir uma aura de verdade aos valores e declarações nos mesmos inscritos. Por outro lado, encontramo-nos, recorrentemente, na presença de documentos que patenteiam uma informação marcadamente insuficiente para, com certeza e segurança, se poder concluir pela efectiva realização das deslocações aí referenciadas. Acrescem as circunstâncias de a versada documentação apenas ser referente a um dos quatro indivíduos que, nos anos de 1994 e 1995, terão recebido as quantias pagas pela impugnante e de se estar em presença de documentos que, comprovadamente – cfr. depoimento testemunhal de fls. 325, não existiam na contabilidade desta à data e no decurso da diligência de inspecção tributária. Diga-se, por fim, que não vislumbramos como pode a Rte pretender que se considere e valore esta documentação como “boletins itinerário” que cumpriam as formalidades exigidas à época. A deficiência não está na específica nomenclatura dos documentos, mas no respectivo conteúdo informativo, na realidade que os mesmos são capazes de assegurar.
Derradeiramente, importa registar que a impugnante, no decurso deste processo judicial, se demitiu de produzir qualquer outro meio probatório (além do documental), destacadamente, a prova testemunhal que arrolou, tanto mais, que se tratava do depoimento da pessoa a quem dizia respeito a documentação junta com o articulado inicial deste processo e ora em apreciação, o qual, podendo complementar e explicar os dados vertidos nos documentos, revestia potencial interesse na demonstração da efectivação dos custos relativos a si. Em suma, persiste a conclusão de que as despesas contabilizadas, como custos, pela impugnante, com “deslocações e ajudas de custo”, nos anos de 1994 e 1995, se têm de considerar e tratar como encargos não devidamente documentados.
Firmada esta premissa, torna-se consequente, em primeira linha, que julguemos correcto e legal o entendimento da AT, sufragado pela sentença aprecianda, no sentido de desconsiderar as despesas escrutinadas como custos fiscais dos dois exercícios inspeccionados. Na verdade, estando em causa custos não comprovados, encargos não devidamente documentados, por força do disposto nos arts. 23.º n.º 1 e 41.º n.º 1 al. h) CIRC, convivemos com perdas que não são dedutíveis para efeitos de apuramento, determinação, do lucro tributável dos exercícios em que foram incorridas, não relevando a circunstância da sua contabilização haver sido rotulada e tratada na condição de custos. Foi, portanto, acertada e conforme com estes ditames legais, a correcção (técnica) que consistiu no acréscimo aos lucros tributáveis, declarados nos exercícios de 1994 e 1995, dos montantes de, respectivamente, 19.175.250$00 e 9.000.000$00, do que decorre, necessariamente, na parte correspondente, a legalidade das liquidações adicionais impugnadas nestes processo.
Num segundo plano, a circunstância de havermos assentado que estas despesas se devem qualificar como indevidamente e não como totalmente não documentadas, coloca-nos na obrigação de avaliarmos a decisão, da AT, de, em simultâneo, as ter submetido a tributação autónoma, nos termos do DL. 192/90 de 9.6.
Sem prolação, somente podendo cair no âmbito de aplicação do art. 4.º deste diploma as “despesas confidenciais ou não documentadas”, na medida em que, in casu, estamos na presença de despesas suportadas por documentação insuficiente, não ocorre fundamento (“despesas não documentadas”) para as sujeitar, além da não relevação como custos fiscais, a tributação autónoma. Atente-se que, em sede de reclamação graciosa – cfr. pontos G) e H) dos factos provados, talvez constatada a debilidade do fundamento avançado pelos serviços de fiscalização, se tentou avançar com a indicação de “que existiu uma saída de fundos da empresa e que não é possível identificar os beneficiários dos valores em causa…”, o que poderia ajudar a afirmar estarem em causa típicas “despesas confidenciais”. Porém, tal não julgamos possível porquanto, como resulta do anteriormente exposto, em nenhuma medida as questionadas despesas são confidenciais, dado saber-se, destacadamente, a sua natureza e finalidade; pagamentos em dinheiro efectuados, pela impugnante, alegadamente, aos quatro identificados indivíduos, para satisfazer despesas ocorridas com deslocações destes ao serviço daquela. Saber se são ou não verdadeiras estas deslocações e se foram efectuadas pelas pessoas em causa, nada releva para a confidencialidade ou não dos gastos declarados feitos pela impugnante.
Destarte, ao invés do que deriva do decidido na 1.ª instância, não pode subsistir a tributação autónoma das versadas “despesas com deslocações e ajudas de custo”, pelo que, neste quadrante, tal como defende a Rte, a sentença recorrida errou no seu julgamento, impondo-se a respectiva revogação e anulação das liquidações, identificadas nos itens N) e O), no que às importâncias relativas a tributação de “despesas confidenciais” concerne, ou seja, relativamente aos montantes de 1.917.525$00 e 2.250.000$00.
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*III – DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder parcial provimento ao presente recurso jurisdicional;
- revogar a sentença recorrida na parte em que manteve as liquidações adicionais impugnadas com relação à tributação que estas encerram a título de “despesas confidenciais”;
- em consequência, anular tais actos tributários de liquidação, respeitando aos anos de 1994 e 1995, pelas importâncias de 1.917.525$00 e 2.250.000$00 que os mesmos, respectivamente, incorporam;
- manter a mesma sentença no que tange à decisão de, no demais, julgar improcedente esta impugnação judicial (com a subsistência das liquidações adicionais impugnadas na parte não atingida pela, anteriormente, decretada anulação).
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Custas a cargo da recorrente, em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, fixando-se, neste Tribunal, a taxa de justiça em 3 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 12 de Abril de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto Maria Fernanda Antunes Aparício Duarte Brandão |