| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 19.01.2026, a qual julgou improcedente a presente impugnação judicial, por si intentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos anos de 2014 e 2015, no valor global de € 247.718,43, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
Salvo o devido respeito por opinião contrária, é inequívoco que a decisão enferma de vícios e erro de julgamento, errada aplicação da lei e orientações jurisprudenciais;
1 - No douto despacho de fls…, através do qual o tribunal a quo dispensa a produção de prova testemunhal, não foi aduzida qualquer fundamentação, quer de facto, quer de direito, que apoiem a decisão tomada;
2 - Assim, entende a recorrente que tal despacho é nulo, por violação do disposto na alínea b) n.º 1 do artigo 615º do C. P. Civil ex vi artigo 2º do CPPT;
3 - Em consequência disso, deverá ser anulado todo o processado a seguir à prolação de tal despacho, substituindo-o por um outro que designe data para a audiência de julgamento.
4 - Foi negado à impugnante o direito à produção de prova, uma vez que o resultado final poderia ser diferente se o Tribunal a tivesse conhecido, violando, assim, o princípio do contraditório;
5 - Desta forma, por violação das normas legais acima citadas, deverá considerar-se o despacho em crise nulo e, em consequência disso, deverá ser anulado todo o processado a seguir à sua prolação, substituindo por um outro que conceda a oportunidade para a impugnante se pronunciar sobre tal matéria.
6 - O relatório de inspeção tributária não constitui prova plena, não vinculando o Tribunal quanto à veracidade das conclusões nele vertidas, antes beneficiando apenas de uma presunção de veracidade, nos termos do artigo 76º da Lei Geral Tributária. Porém, tal presunção limita-se aos factos diretamente percecionados pelo inspetor tributário no exercício das suas funções, não abrangendo: juízos de valores, inferências, presunções e conclusões técnicas ou jurídicas, uma vez tudo isto carece de prova autónoma e adequada.
7 - Apesar disso, o Tribunal a quo apoiou-se em presunções não comprovadas e em apreciações subjetivas, o que compromete irremediavelmente a sua força probatória.
8 - O Tribunal recorrido não podia apoiar-se da forma como o fez no relatório de inspeção tributária, tendo dado como provado uma parte substancial do mesmo - vide ponto 3 - onde são tecidas múltiplas considerações, as quais são perfeitamente inócuas para o objeto da presente lide, as quais devem ser consideradas não escritos, por serem conclusivos.
9 - O Tribunal a quo considerou assente que na rede social Facebook da impugnante, no período compreendido entre 22/08/2013 a 10/03/2017 e 27/09/2017 a 28/11/2017 inexistiu qualquer menção à palavra nutrição, ou qualquer derivada sua nesses comentários.
10 - Porém, infirmando esta factualidade dá como provado a matéria vertida nos itens II.3.2, III.2.2.1, III.2.2.6, III.2.2.7 e ponto 56 da pronúncia.
11 - É assim manifesto que a existência de contradição na matéria de facto, uma vez que são dados como provados factos logicamente incompatíveis entre si, o que acarreta incoerência entre a fundamentação e a decisão sobre os factos.
12 - Resulta, assim, que o Tribunal a quo deu como provado que a impugnante na sua página do Facebook nunca menciona a palavra nutrição, ou qualquer derivada sua, para depois dar como provado nos pontos suprarreferidos várias vezes o descrito substantivo nutrição.
13 - Ora, nos termos do artigo 615º, n.º 1, al. c) do C. P. Civil, a sentença é nula quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão.
14 - Como as apontadas contradições afiguram-se insanáveis, a sentença deverá ser declarada nula, devendo ordenar-se o reenvio do processo para o Tribunal recorrido para que seja realizado novo julgamento da matéria de facto.
Sem conceder:
15 - Resulta da matéria de facto dada como provada que a recorrente prestou e disponibilizou aos seus utentes consultas de nutrição e aconselhamento nutricional, os quais variam de acordo com o serviço que os seus clientes, no momento da inscrição, optam por contratualizar.
16 - Tais consultas, que seguiram os procedimentos técnicos e profissionais determinados pela nutricionista contratada pela recorrente, tiveram como objeto primordial a promoção de saúde (melhoria das condições de saúde em geral dos utentes), no sentido da prevenção de doenças, de modo a contribuir para o seu tratamento ou restabelecimento.
17 - Consequentemente, os serviços nutricionais prestados pela recorrente devem ser considerados como atos terapêuticos para efeitos da isenção de imposto prevista no n.º 1 do artigo 9º do CIVA.
18 - Sendo os serviços de nutricionismo disponibilizados pela recorrente aos seus utentes prestado por profissionais habilitados e credenciados (como é o caso), deverá entender-se que a referida finalidade terapêutica está sempre presente, a qual se reflete nos objetivos de prevenção ou reparação da saúde e da melhoria das condições e capacidades físicas dos utentes.
19 - O que significa que os serviços de nutrição prestados pela recorrente se enquadram na previsão legal do artigo 9º, n.º 1 do CIVA.
20 - Ora, é um facto assente que as consultas de nutricionismo prestadas por profissionais têm vindo a desempenhar um papel muito relevante na prevenção, no tratamento e cura de várias doenças, tais como cancro, a diabetes, doenças cardiovasculares e a obesidade, sendo, por isso, cada vez mais procurada pela população inclusivamente para o tratamento e controlo de algumas destas enfermidades. Tal facto encontra-se aliás reconhecido a nível governamental com a criação e implementação da “Plataforma Nacional contra a Obesidade” e do “Programa Nacional para a Promoção da Alimentação Saudável da Direção Geral da Saúde”.
21 - Por sua vez, resulta da matéria de facto dada como provada que a recorrente prestou e disponibilizou aos seus utentes consultas de nutrição e aconselhamento nutricional, os quais variam de acordo com o serviço que os seus clientes, no momento da inscrição, optam por contratualizar.
22 - As regras da experiência comum permitem concluir, sem qualquer dúvida, que um serviço de acompanhamento nutricional prestado no âmbito de uma instituição desportiva pode, a médio e longo prazo, considerar-se um instrumento de prevenção de certas doenças.
22 - Por seu turno, o legislador ao prever a isenção de pagamento de IVA para este tipo de serviços pretende promover boas práticas de saúde, quer a nível da prevenção de enfermidades, quer a nível de tratamento e cuidado das mesmas.
23 - Impõe-se, por isso, uma alteração da decisão vertida na douta sentença aqui recorrida por outra que anule as liquidações adicionais com base nas correções (erradas) que foram promovidas pela Administração Tributária em sede de IVA dos exercícios em causa nos presentes autos.
Nos termos supra expostos e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso.
Assim decidindo, mais uma vez será feita, Venerandos Desembargadores, a costumada e verdadeira JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª 37205151 de 22.04.2026], com o seguinte teor:
«Nos presentes autos, o Ministério Público já teve oportunidade de se pronunciar acerca do mérito da causa, através de Parecer elaborado com data de 19/12/2023 (referência 008628995), no qual se pronuncia no sentido da improcedência da impugnação judicial intentada, posição cujo sentido global partilhamos e que aqui deixamos transcritos:
“- “[SCom01...], Lda” deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2014 e 2015, no montante global de €247.718,43. Alega, em síntese, vício de violação de lei.
A Fazenda Pública contestou nos termos do articulado págs.30 do Sitaf, defendendo a improcedência da impugnação.
Não houve produção prova testemunhal.
I - Na sequência de acção inspectiva realizada, a AT considerou que determinadas actividades relacionadas com alguns dos serviços prestados pela impugnante aos seus clientes/ associados, relacionadas com acompanhamento nutricional e dietética, eram actividades sujeitas a IVA. Por seu turno, sustenta a impugnante, que se dedica a título principal à actividade de ginásio (fitness), e a título secundário outras actividades de saúde humana (no caso, a prestação de serviços de acompanhamento nutricional e, de dietética), que estas beneficiam da isenção a que alude o artigo 9º, 1), do CIVA, norma segundo a qual estão isentas do imposto: “1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”.
Nos termos do artº 132º nº1, alínea c), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (Diretiva IVA), os Estados-Membros devem isentar as «prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estadomembro em causa».
Sobre esta questão já se pronunciou o TJUE considerando que a isenção a que se reporta esta norma depende do preenchimento de dois requisitos: (1.º) constituir uma prestação de serviços de assistência na saúde e (2.º) ser efectuada no âmbito do exercício de actividades médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa - cfr.,entre outros, o Acórdão do TJUE de 27.04.de 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, n.º 23.
Ora, segundo já considerou o mesmo TJUE, o conceito de «prestações de serviços de assistência», na acepção do artº 132º nº1, alínea c), da Directiva IVA, visa prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde - cfr., a este propósito, o Acórdão TJUE de 2.07.2015, De Fruytier, C-334/14, n.º 20.
Nessa medida, os serviços aqui em causa - acompanhamento nutricional e de dietética - prestados pela sociedade impugnante nos moldes por ela descritos, a nosso ver, não poderão ser considerados uma prestação de serviços de assistência na saúde para os efeitos do disposto no artº 132º nº1, alínea c), da Directiva IVA, precisamente por lhe faltar a finalidade terapêutica - cfr., a este propósito, Acórdão
TJUE de 4.03.2021, Frenetikexito, C-581/19, n.º 30
Assim, face às motivações empresariais que conduziram à implementação desses serviços por parte da impugnante e que foram objecto das correcções tributárias, será de concluir que os mesmos não tinham uma finalidade terapêutica, mas uma finalidade sanitária - cfr. a este propósito, o acórdão do STA de 20.10.2021, proc. nº 077/20.2BALSB.
Nesta conformidade, concordando com a posição assumida pela AT, no entendimento que, no caso, não se mostram reunidos os pressupostos da exclusão da incidência fiscal prevista no artº 9º do CIVA, não havendo fundamento para a anulação das liquidações impugnadas, entendemos que a impugnação deve improceder.”
Tal entendimento veio a ser acolhido pela sentença recorrida, proferida pela M. Mª Juíza do TAF do Porto, com data de 19/01/2026 (referência 73641472), que considerou improcedente a Impugnação Judicial intentada pela Impugnante, ora recorrente “[SCom01...], Lda.” contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2014 e 2015, no montante global de € 247.718,43, alegando, em síntese, vício de violação de lei.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações- artigos 635º nºs 2 a 4 e 637º nºs 1 e 2, do CPC.
A Fazenda Púbica não apresentou contra-alegações.
A Mmª Juíza, em despacho proferido no dia 09/04/2026 (referência 73641592), pronunciou-se no sentido da não verificação das nulidades da sentença defendidas pela ora recorrente, nos pontos conclusivos que se deixam transcritos:
«(...)»
- despacho que não merece qualquer censura e que acompanhamos na íntegra.
Lidas as alegações do recurso apresentado pela recorrente, afigura-se-nos que não são aí aduzidas ou invocadas razões, em sede de recurso, que nos façam divergir do entendimento já defendido pelo Ministério Público nos autos, pelo que não aderimos à leitura dos factos e do direito aplicável feita na alegação de recurso.
TERMOS EM QUE,
Somos de parecer que o presente recurso não merece provimento.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunalad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Ora compulsando tais conclusões do recurso verifica-se que cumpre apreciar e decidir (i) da nulidade do despacho que julgou desnecessária a produção de prova testemunhal arrolada pela aqui Recorrente; (ii) da nulidade da sentença nos termos do artigo 615º, n.º 1, al. c) do CPC; (iii) do errada valoração e apreciação critica da matéria de facto dada como provada e subsequente erro de julgamento de direito, porquanto os serviços de nutrição prestados pela Recorrente se enquadram na previsão legal do artigo 9º, n.º1 do CIVA.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. Nos anos de 2014 e 2015, a sociedade “[SCom01...], Lda.”, ora Impugnante, tinha como objeto social o “Ensino de atividades desportivas e educação física, salão de cabeleireiro e institutos de beleza, bufett, e comércio a retalho de vestuário pronto-a-vestir", e encontrava-se inscrita no cadastro de contribuintes para o exercício das seguintes atividades: CAE principal - 93130 - "Atividade de ginásio - Fitness" ; CAE secundário - 86906 - "Outras atividades de saúde humana n.e." ; CAE secundário - 47640 - "Comércio a retalho de artigos desportivos, campismo e lazer em estabelecimento especializado"; CAE secundário - 56304 -"Outros estabelecimentos de bebidas sem espetáculo" - facto vertido no relatório de inspeção tributária constante do p.a. apenso, não impugnado.
2. A sociedade iniciou atividade para efeitos de IVA em 01/07/1993 e, nos anos de 2014 e 2015, encontrava-se enquadrada no regime normal com periodicidade trimestral, em sede desse imposto e no regime geral, para efeitos de IRC - facto vertido no relatório de inspeção tributária constante do p.a. apenso, não impugnado.
3. No decurso de 2017, a Impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção tributária, em sede de IVA, abrangendo os anos de 2014 e 2015, que teve subjacente o seguinte motivo «Análise dos sujeitos passivos inseridos nos CAEs 93110 Gestão de instalações desportivas e 93130 Atividade de ginásio», do qual resultou o apuramento de imposto em falta, nos montantes de € 124.191,28 e €132.653,78, em cada um desses anos, respetivamente, com a seguinte fundamentação, vertida no relatório de inspeção tributária (RIT) notificado à Impugnante:
«(…)
II.3.2 Descrição da atividade exercida
(…)
A propósito da atividade desenvolvida pela sociedade [SCom01...] Lda, passa-se a citar a respetiva página da Internet, sob a epígrafe "Quem somos" (data da recolha 2017-04-10):
«Com o advento das telenovelas brasileiras, no início dos anos 80, o apelo à prática de exercício físico faz eco na sociedade portuguesa. Começa a corrida aos ginásios e, ao armazém da rua de ..., chega muita gente em busca de informações. Aí estava uma janela de oportunidade, que «AA» e «BB» não desperdiçaram Em breve, estava montada uma sala de musculação e uma outra de ginástica para senhoras
O resto da História está bem à vista de todos. O [SCom01...], que já contava com a designação actual, começou a crescer. Veio a piscina, projecto pioneiro no concelho ..., novas salas de fitness e de musculação, novos balneários e um conjunto de sócios que, hoje em dia, não pára de aumentar.
Quem for hoje ao [SCom01...] poderá ver que as obras continuam Continuam sempre. A partir do pequeno armazém de «CC», que faleceu em 2011 com a alegria de ter dado um empurrão fundamental a um projecto único, nasceu tudo aquilo que hoje está à vista de todos. Não se sabe qual é o limite, nem se sabe se há algum limita.
Neste momento com aproximadamente 3.000m2, o [SCom01...] possui 2 salas dedicadas a aulas de fitness um estúdio de cycle com 33 bicicletas, uma sala dedicada ao treino funcional e artes marciais, uma piscina para actividades aquáticas uma piscina de relaxamento e hidromassagem, 200m2 de cardiofitness e 250m2 de musculação ambos com maquinaria tecnogym, novos balneários com banho turco e cabines individuais.
Poderá também contar com mais de 160 actividades por semana, professores de sala dedicados, planos de treino e nutrição incluídos e muita diversão e eventos à mistura!».
Sob a epígrafe "O conceito" volta-se a citar (data da recolha: 2017-04-10):
«Não somos apenas um local de treino grande, agradável e moderno, somos também e essencialmente, um espaço de convívio, diversão e motivação. Aqui privilegiámos um ambiente familiar, onde pouco tempo após a entrada poderá afirmar que desfruta da companhia de amigos enquanto treina, não só os outros associados GVN mas também os próprios professores.
Porquê escolher o GVN?
Aqui o plano de treino é alterado e adaptado gratuitamente.
Aqui as avaliações físicas são realizadas quando desejar sem pagar mais por isso.
Aqui terá acompanhamento nutricional incluído na mensalidade.
Aqui não tem necessidade de um persona/ trainer.
Aqui caso se encontre a faltar aos treinos, o seu professor lhe ligará.
Aqui poderá participar em diferentes eventos, atividades outdoor e convívios.
Aqui poderá encontrar um local onde simplesmente se sente bem…»
Ainda de acordo com a mesma página, a entidade inspecionada oferece a prática das seguintes modalidades (data da recolha: 2017-04-10):
- Dança que inclui: Dança de crianças, RitMix, Teen Dance, Zumba e Brasileirão;
- Mente e corpo que inclui: Flex Training, Yoga Move, Pilates, Flex 30, Flex Training e Yoga;
- Cárdio respiratória que inclui: Body Combati Power Jump e Body Attack;
- Artes marciais que inclui: Kickboxing, Karaté e Boxe;
- Localizada que inclui: Body Pump, GAP30, Manutenção, Localizada, Super Avós e ABS30;
- Cycle Class;
- Hidro Ginástica;
- Natação que inclui: Adultos, Bebés e Crianças;
- Funcional: CROSS, BOPE, TRX, KeffleBell e KettleBelf Fusion.
(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções de natureza meramente aritméticas
(…)
III.2 Isenção indevida - Aconselhamento nutricional
III.2.1 Enquadramento tributário
Através das declarações cadastrais que entregou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, a entidade inspecionada assumiu que, a título principal: desenvolve a atividade de ginásio (fitness), ou seja, em sede de IVA e no que diz respeito a operações ativas, presta primordialmente serviços sujeitos a imposto, não beneficiando tais serviços de qualquer isenção. A taxa aplicável é a normal (23%). Secundariamente presta também serviços de aconselhamento de nutrição. Estes serviços, quando prestados em health clubs, clubes de fitness e ginásios, faturados aos seus clientes, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável, beneficiam da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA). Esta isenção tanto opera no caso de os serviços serem prestados diretamente ao utente, como no caso destes mesmos serviços serem prestados "a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços”.
Tendo-se solicitado à entidade inspecionada, através de notificação, que nos fossem identificados os colaboradores que prestaram os serviços de aconselhamento nutricional, foi-nos informado que tais serviços foram prestados exclusivamente pela Sr.a Dr.a «DD», inscrita na Ordem dos Nutricionistas desde 2012-12-28.
A isenção antes referida, como outras, tem implícito que os serviços em questão sejam prestados de forma autónoma em relação aos demais, ou, dito de outra forma, tais serviços têm de se constituir num fim em si mesmos e não como um meio de beneficiar de melhores condições em outras prestações de serviços. Mais adiante referir-nos-emos com mais detalhe a esta questão.
III.2.2 Atividade declarada versus atividade exercida
III.2.2.1 Visão que a entidade inspecionada tem de si própria
A realidade cadastral antes descrita, mostra-se conforme à visão que a sociedade [SCom01...] Lda. tem de si própria, conforme deixa expresso na sua página da Internet já antes citada, onde se descreve, quer através das instalações que disponibiliza, quer através dos equipamentos que faculta, quer ainda através das modalidades de exercício físico que oferece, como um ginásio que vai para além do treino estritamente físico, uma vez que, de acordo com as suas próprias palavras, oferece também um "acompanhamento nutricional incluído na mensalidade"
III.2.2.2 Visão que os clientes da entidade inspecionada têm dela
Através da sua página na rede social Facebook, a sociedade [SCom01...] Lda. publicou várias críticas dos seus utilizadores. Passam-se a transcrever aquelas que, de alguma forma, se referem às valências da entidade inspecionada.
Em 2017-03-10: (…)
Em 2013-08-22: (…)
Lendo estas opiniões e tomando estes clientes como representativos do conjunto em que se inserem, facilmente se conclui que os utilizadores das valências oferecidas pela sociedade [SCom01...] Lda., identificam-na essencialmente como um ginásio, senão veja-se:
-A palavra a ginásio" é mencionada 31 vezes;
- A palavra "spa" é mencionada 4 vezes;
- A palavra "professor" (ou derivadas suas) é mencionada 17 vezes;
- A palavra "ambiente" (adjetivada de várias maneiras, nomeadamente "ambiente familiar") é mencionada 16 vezes;
- A palavra "instalações" é mencionada 6 vezes;
- A palavra "profissionalismo" ou "profissional" é mencionada 8 vezes;
- A palavra "aula" (ou o seu plural) é mencionada 11 vezes;
- A palavra "profissionalismo" ou "profissional" é mencionada 8 vezes;
- A palavra "acolhedor" é mencionada 6 vezes; - A palavra "treino" ou "treinar" é mencionada 5 vezes;
- A palavra 'piscina" é mencionada 5 vezes;
É também significativo que a palavra nutrição, ou qualquer derivada sua, nunca é mencionada nos oitenta e sete comentários antes transcritos, apesar de em nome de uma boa parte dos clientes que emitiram estas opiniões, terem sido faturados serviços de aconselhamento nutricional.
Nota: Os comentários antes transcritos correspondem a todos aqueles que estavam disponíveis na página Facebook, à data da consulta realizada (2017-09-27), considerando os primeiros dezoito prints em formato A4 dessa página da Internet.
III. 2.2.3 Quadro de pessoal e demais colaboradores
A mesma realidade cadastral também se mostra conforme ao quadro de pessoal da empresa, entendido aqui num sentido amplo, como o conjunto de pessoas a quem foram pagos rendimentos das categorias A e B (tal como são definidas no código do IRS). Efetivamente do quadro de pessoal da empresa (ver Anexo A do Relatório Único - Informação sobre Emprego e Condições de Trabalho), fazem parte catorze pessoas, isto no ano de 2014. De todas estas pessoas apenas uma é dietista ou nutricionista. Trata-se da já citada Dr. a «DD» com a qual, ainda de acordo com a mesma fonte, foi celebrado um contrato de trabalho a termo certo, para trabalhar dez horas como período normal de trabalho semanal, recebendo como contrapartida 250,00 euros mensais. Este contrato produziu efeitos durante todo o ano de 2014.
Relativamente ao ano de 2015, a entidade inspecionada não apresentou o Relatório Único, conforme lhe foi solicitado. Através da Declaração Modelo 10, foi possível verificar que em 2015 se registaram entradas e saídas de pessoal, sendo quinze o número de pessoas a quem, em dezembro desse ano, foram pagos rendimentos da categoria A Registe-se ainda que em 2015-10-12 foi celebrado novo contrato com a Dr. a «DD», tendo-se aí formalizado um aumentado em 50%, tanto no período normal de trabalho semanal (passou para quinze horas), como na remuneração (passou para 375 euros mensais),
Para além das pessoas que formalmente integram o quadro de pessoal, em 2014 a entidade inspecionada socorreu-se ainda de outras pessoas a quem pagou rendimentos da categoria B. Porque, face aos documentos contabilizados, nem sempre era possível perceber a que tipo de prestações de serviços os mesmos se referiam, formalmente solicitou-se à sociedade [SCom01...] Lda. que, relativamente a este tipo de rendimentos, indicasse "para cada um dos beneficiários, o tipo de serviços por eles prestados". Obteve-se assim a informação que consta do quadro n.º 5.
| NIF do titular dos rendimentos | Rendimentos do ano | Tipo de serviços prestados |
| ...758 | 500,00 | Possivelmente substituições |
| ...05 | 1.020,00 | Aulas de karaté |
| ...28 | 136,32 | Possivelmente substituições |
| ...59 | 5135,62 | Apoio na receção |
| ...687 | 320,00 | Aulas de Cycling |
| ...263 | 2432,00 | Aulas de hidroginástica |
| ...87 | 15,40 | Possivelmente substituições |
| ...20 | 2680,00 | Aulas de Power Jump |
| ...77 | 2.050,00 | Aulas diversas |
| ...654 | 3.657,50 | Aulas de Boxe |
| ...88 | 225,00 | Aulas de Cross |
| ...29 | 102,27 | Possivelmente substituições |
| ...597 | 1.605,00 | Jurídico |
| ...878 | 422,59 | Possivelmente substituições |
| ...62 | 511,36 | Possivelmente substituições |
| Total: | 20.813,06 |  |
(Quadro n.º 5)
Destas quinze pessoas é inequívoco que os serviços prestados por uma delas não se referem à atividade de ginásio, antes sim, a apoio jurídico. Também não é menos certo que nenhuma destas quinze pessoas prestou serviços de dietista ou nutricionista.
Também no que diz respeito ao ano de 2015, se solicitou o mesmo tipo de informação, tendo-se obtido a informação inscrita no quadro nº 6.
| NIF do titular dos rendimentos | Rendimentos do ano | Tipo de serviços prestados |
| ...05 | 1.005,00 | Professor Karaté |
| ...12 | 2.800,00 | Empregada de limpeza |
| ...41 | 2.280,50 | Comercial |
| ...672 | 840,00 | Aulas |
| ...687 | 1.500,00 | Aulas |
| ...32 | 957,50 | Aulas |
| ...263 | 2.666,00 | Piscina |
| ...48 | 43,84 | Substituições |
| ...96 | 165,00 | Aulas |
| ...20 | 2.930,00 | Aulas |
| ...77 | 4.650,00 | Aulas |
| ...032 | 207,04 | Substituições |
| ...88 | 390,00 | Aulas |
| ...597 | 1.350,00 | Jurídico |
| ...878 | 32,47 | Substituições |
| ...79 | 3.024,00 | Aulas |
| ...435 | 20,00 | Substituições |
| ...55 | 259,17 | Substituições |
| ...85 | 1.000,00 | Aulas |
| ...69 | 20,00 | Substituições |
| ...65 | 1.170,00 | Aulas |
| ...45 | 410,00 | Aulas |
| ...92 | 248,68 | Aulas |
| ...177 | 4287,30 | Bar |
| ...78 | 100,00 | Substituições |
| ...99 | 1.180,00 | Aulas |
| ...75 | 15,00 | Substituições |
| ...485 | 1.158,41 | Comercial |
| ...18 | 660,00 | Aulas |
| ...51 | 350,00 | Apoio sala |
| ...572 | 1.877,67 | Aulas |
| ...13 | 4.120,50 | Personal trainer |
| ...19 | 3.960,00 | Marketin |
| ...22 | 910,43 | Personal trainer |
| ...72 | 3.801,00 | Aulas |
| ...16 | 110,00 | Substituições |
| ...97 | 3.191,58 | Aulas |
| ...633 | 2.760,00 | Aulas |
| ...06 | 20,00 | Substituições |
| ...49 | 825,47 | Personal trainer |
| ...63 | 3.902,07 | Comercial |
| ...80 | 5.588,73 | Apoio sala |
| ...493 | 447,00 | Aulas |
| ...71 | 6.658,54 | Comercial |
| ...30 | 4.293,75 | Aulas |
| ...95 | 40,00 | Substituições |
| ...82 | 7.195,24 | Comercial |
| ...033 | 217,50 | Substituições |
| ...35 | 6.437,19 | Comercial |
| ...37 | 20,00 | Substituições |
| ...54 | 100,00 | Aulas |
| ...90 | 1.110,00 | Personal trainer |
| ...81 | 750,00 | Aulas |
| ...590 | 1.845,85 | Personal trainer |
| ...25 | 3.315,01 | Bar |
| ...830 | 1.800,00 | Aulas |
| ...93 | 279,50 | Aulas |
| 101.488,94 | |
(Quadro n.º 6)
Nota:
Só nos foi disponibilizado o nome, o NIF e a tarefa desenvolvida por cada colaborador. Os valores foram retirados da Declaração modelo 10.
Confrontando a informação relativa ao exercício de 2015 com os elementos respeitante ao exercício anterior, o que se constata é um enorme crescimento, quer se considere o valor (aumento para o quíntuplo) ou o número das pessoas envolvidas (quase o quádruplo - de 15 para 57).
Destas cinquenta e sete pessoas é inequívoco que nenhuma delas prestou serviços de dietista ou nutricionista,
Em conclusão, dos dois conjuntos de pessoas arregimentadas pela sociedade [SCom01...] Lda. para levar a cabo as prestações de serviços que faturou (vinte e oito em 2014 e setenta e duas em 2015), apenas uma delas trabalhou como nutricionista e com "período normal de trabalho semanal" de dez horas, na maior parte de biénio.
III.2.2.4 Instalações e equipamentos
Tomando como fonte informativa os mapas das depreciações, verifica-se que a entidade inspecionada estava apetrechada com instalações e equipamentos com um valor de aquisição de 1.356.623,26 euros, isto em 2014, Em 2015 este valor evoluiu para o montante de 1.376.277,40 euros.
Através de notificação, foi solicitado à sociedade [SCom01...] Lda que, tendo por base o "Mapa de Controlo das Depreciações", identificasse os "Ativos Fixos Tangíveis afetos à prestação de serviços de nutrição", Embora não nos tenha sido identificado um único elemento, nas visitas que realizamos às instalações, tivemos ocasião de verificar que uma pequena sala estava afeta à realização dos serviços de aconselhamento nutricional.
III.2.2.5 Áreas afetas
Já antes se deixou escrito que a entidade inspecionada, na sua página da Internet, informa os potenciais interessados que tem disponíveis instalações com uma área aproximada de 3.000 rn2, que incluem:
- Duas salas dedicadas a aulas de fitness;
- Um estúdio de cycle com 33 bicicletas;
- Uma sala dedicada ao treino funcional e artes marciais;
- Uma piscina para atividades aquáticas;
- Uma piscina de relaxamento e hidromassagem;
- 200 m2 de cardiofitness equipados com maquinaria tecnogym;
- 250 m2 de musculação equipados com maquinaria tecnogym;
- Novos balneários com banho turco e cabines individuais.
Também por notificação, foi solicitado à entidade inspecionada que indicasse a "área aproximada do gabinete dedicado às consultas de nutrição", tendo-nos sido informado que tal gabinete tinha "Aproximadamente 9 m
III.2.2.6 Atividades oferecidas
Quanto às atividades oferecidas, para além das numerosas modalidades de exercício físico disponibilizadas, a sociedade [SCom01...] Lda oferece aos seus potenciais clientes "mais de 160 actividades por semana, professores de sala dedicados, planos de treino e nutrição incluídos e muita diversão e eventos à mistura!”
III.2.2.7 Contradição entre atividade declarada e atividade exercida
Contrariando a informação cadastral prestada pela sociedade [SCom01...] Lda., bem como a visão que esta tem de si própria, assim como a composição do seu "quadro de pessoal", a afetação das instalações e dos equipamentos e ainda as atividades oferecidas, através da faturação que emitiu e das Declarações Periódicas de IVA, a entidade inspecionada assumiu que a atividade que levou a cabo apresentou as duas seguintes importantes facetas:
1.º No que diz respeito ao enquadramento em IVA, desenvolveu, de forma autónoma, os dois seguintes conjuntos de atividades:
- Serviços de aconselhamento nutricional, que enquadrou na isenção prevista na alínea 1) do artigo 9º do CIVA;
- As demais atividades que, em termos de importância, praticamente se resumem ao ginásio, sendo estas tributadas à taxa normal.
2º Primordialmente dedica-se ao aconselhamento nutricional (de acordo com os valores declarados), conforme fica evidenciado nos quadros n.º 7 (2014) e n.º 8 (2015).
| Declarações periódicas de IVA - 2014 | Valores | Obs. |
| Operações ativas tributadas à taxa normal (campo 3) | 176.727,51 | 1 |
| Operações ativas isentas (campos 8 e 9) | 564.263,01 | 2 |
| Soma | 740.990,52 | 3 |
| Rácio das operações ativas isentas | 76,1% | 4=2/3 |
(Quadro n.º 7)
Nota: Embora a generalidade das operações ativas isentas se referiram a serviços de aconselhamento nutricional, ou seja, a prestações de serviços isentas sem direito à dedução, na declaração periódica de IVA a entidade inspecionada tanto inscreveu os respetivos valores no campo 8 (operações isentas com direito à dedução) como no campo 9 (operações isentas sem direito à dedução).
| Declarações periódicas de IVA - 2014 | Valores | Obs. |
| Operações ativas tributadas à taxa normal (campo 3) | 224.815, 1 1 | 1 |
| Operações ativas isentas (campos 8 e 9) | 670.855,15 | 2 |
| Soma | 895.670,26 | 3 |
| Rácio das operações ativas isentas | 74,9% | 4=2/3 |
(Quadro n.º 8)
Nota: Embora a generalidade das operações ativas isentas se referiram a serviços de aconselhamento nutricional, ou seja, a prestações de serviços isentas sem direito à dedução, na declaração periódica de IVA a entidade inspecionada inscreveu os respetivos valores no campo 8 (operações isentas com direito à dedução).
Mais uma vez, em contradição informação cadastral prestada pela sociedade [SCom01...] Lda., bem como a visão que esta tem de si própria e a visão que os seus clientes têm dela, temos os contratos de prestação de serviços que tutelaram as relações que a entidade inspecionada manteve com os seus clientes.
Tais contratos, apesar de variarem em alguns aspetos (nomeadamente quanto aos preços), todos eles preveem as seguintes cláusulas:
- Quanto ao objeto: "Fornecimento/aquisição de um plano anual de acompanhamento nutricional personalizado, designado por consistindo em 12 consultas de nutrição, quatro das quais incluem avaliação da composição corporal"
- Quanto à periodicidade dos pagamentos: "O custo (…) pagáveis em 12 mensalidades de cada pelo método de Débito Directo"
- Quanto à duração: 'O presente contrato é celebrado pelo prazo de um ano, renovável automaticamente por igual período de tempo, caso nenhuma das partes o denuncie, por escrito, com a antecedência mínima de 30 dias para o seu termo .
- Quanto à possibilidade do cliente resolver o contrato no decurso do primeiro ("período de fidelização"): "O Cliente nos primeiros 12 (doze) meses poderá resolver o contrato antes do seu termo, através de comunicação escrita ao GVN com unia antecedência mínima de 30 dias nas seguintes situações:
a) Por motivo de saúde, desde que devidamente comprovado por atestado médico.
b) Despedimento ou comprovada transferência de local de trabalho ou residência, que impossibilite a manutenção dos serviços objecto do presente contrato”
- Quanto à possibilidade do cliente utilizar as instalações e equipamentos da entidade inspecionada: "Como promoção o GVN coloca à disposição a utilização das suas instalações e equipamentos com duas opções possíveis:
(...) - Desconto de …% sobre o preço do Cartão pago na recepção. O custo desta opção é de (…) por ano, pagáveis em 12 mensalidades no valor de cada uma usando o método de Débito Directo.
Face à evidente contradição entre, por um lado, a formalização dos serviços prestados (contratos e faturação) e, por outro lado, a visão que a entidade tem de si própria (materialize-se ela em declarações cadastrais, páginas na Internet, quadro de pessoal, equipamentos afetos, áreas utilizadas ou atividades oferecidas), é por demais evidente a necessidade de elucidar esta contradição. Vejamos então cada um dos aspetos envolvidos.
A) Contratos celebrados entre a entidade inspecionada e os seus clientes que tutelaram a generalidade dos serviços prestados.
Antes mesmo de nos debruçarmos sobre o conteúdo dos contratos, comecemos pela questão da sua própria existência. Como é do conhecimento geral, por regra, os serviços prestados pelos ginásios são tutelados por contratos, entre outras razões, porque se trata de uma prestação de serviços de carácter continuado. Assim sendo, a existência destes contratos mostra-se conforme à visão que a entidade inspecionada tem de si mesma, ou seja, um ginásio, conforme, aliás, a sua própria firma permite antever ([SCom01...] Lda.).
No entanto, esses mesmos contratos definem como objeto o aconselhamento nutricional, mais precisamente, um plano anual personalizado, Ora esta ideia da celebração de contratos que enquadrem "As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas" (isentas de IVA, nos termos da alínea 1, do artigo 9.º do Código de IVA) é algo de inaudito, uma vez que, também é do conhecimento geral, que, por regra de que se desconhece exceção, as prestações de serviços médicos e paramédicos não são suportadas por contratos celebrados entre tais profissionais e os seus clientes.
Quer isto dizer que, a própria existência dos contratos, é já indiciadora que a formalização dos serviços prestados (contratos e faturação) não está conforme à atividade efetivamente exercida.
Entrando então no conteúdo dos contratos, já antes se transcreveu algumas das partes que são comuns a todos contratos que nos foram exibidos. Trata-se daquilo que vulgarmente se designa por "contratos de adesão", ou seja, "aqueles contratos em que um dos contraentes (cliente ou consumidor) não tendo a menor participação na preparação e redação das respetivas cláusulas se limita a aceitar o texto que o outro contraente oferece em massa ao público interessado”
Ora não havendo discussão do clausulado, é por demais evidente que, para a generalidade dos aderentes, o que lhes importa, para além da contraprestação pecuniária, é a prestação que lhes é oferecida, independentemente da forma como ela é designada nesse contrato. E qual é a prestação oferecida pela sociedade [SCom01...] Lda.? Deixemos que ela própria responda através da sua página da internet: um local de treino grande, agradável e moderno", que "gratuitamente" altera e adapta o 'Plano de treino", que não exige pagamentos extra pelas "avaliações físicas", realizadas quando os clientes desejam, com "acompanhamento nutricional incluído na mensalidade"
Mas será só a página de Internet que dá esta ênfase à atividade física? Atente-se no documento que se junta e que constitui o anexo n.º 1. Trata-se de uma fotografia da fachada principal das instalações da entidade inspecionada (fotografia tirada em 2017-05-14), coberta em grande parte por um cartaz Não podem restar dúvidas quanto à primazia da atividade física
Embora a utilização das instalações e equipamentos, nomeadamente o ginásio, não conste do objeto dos contratos, antes sim o tal "plano anual de acompanhamento nutricional personalizado", no entanto esses contratos preveem a disponibilização de instalações e equipamentos do ginásio, numa curiosa redação em que tal disponibilização é feita a título de promoção com descontos que ultrapassam os 90%.
Quer isto dizer que qualquer aderente que não tenha o interesse de ler o contrato com a demora e o detalhe necessários, numa sintética apresentação que lhe seja feita, fica a saber por que, por um determinado preço, pode frequentar o ginásio na modalidade que escolher (as modalidades referem-se à frequência do ginásio), ficando também a saber que esse mesmo preço inclui serviços de aconselhamento nutricional.
Se a existência deste tipo de contratos como tutela da prestação de serviços na área da saúde, por si só, é já inaudita, o que dizer do vulgarmente designado "período de fidelização"? Alguma vez se ouviu dizer que para ter acesso a cuidados de saúde, nomeadamente ao aconselhamento nutricional o interessado se tenha de submeter a um período de fidelização? Evidentemente que não.
Mas se a existência de um abstrato "período de fidelização", é, por si só, bizarra, o que dizer do caso concreto da entidade inspecionada? Vejamos.
De acordo com o Portal do Consumidor da ANACOM, "periodo de fidelização" é "uma condição contratual pela qual o consumidor se compromete a não cancelar o contrato que celebrou com o operador nem alterar as condições acordadas, sob pena de poder ter de suportar encargos. Em troca, o operador oferece-lhe condições mais vantajosas, como descontos na mensalidade, equipamentos mais baratos, oferta do valor da instalação do serviço ou do aluguer de equipamentos, oferta de canais extra ou de pacotes de chamadas gratuitas, etc
Ou seja, o "período de fidelização" é um ónus que o consumidor suporta para obter a prestação de serviços que procura, na condição que esta lhe seja oferecida em termos mais vantajosos,
E qual é a prestação de serviços oferecida pela entidade inspecionada, isto de acordo com os contratos celebrados? Está definido no objeto do contrato. É o tal plano anual e personalizado de aconselhamento nutricional. Então quais são as vantagens oferecidas a quem procuraria tais planos? Em termos de aconselhamento nutricional, nenhumas. As vantagens seriam as enormes reduções de preços cobradas pela frequência do ginásio. Ou seja, a tomar os contratos à letra, quem procurasse os tais planos, ficaria obrigado a suportar um período de fidelização de um ano, obtendo como contrapartida vantagens situadas num domínio que não corresponde à sua procura original.
Então a quem poderia interessar tais contratos? A quem procurasse um serviço integrado de ginásio e aconselhamento nutricional, ou então a quem procurasse muito simplesmente um ginásio e que face ao balanço entre, por um lado, a mensalidade cobrada e, por outro lado, as instalações, os equipamentos e as atividades oferecidas, entendesse que tal preço lhe era conveniente.
A contrapartida oferecida pelo "período de fidelização", reduções substanciais no preço cobrado pela frequência do ginásio, remete-nos para o efetivo objeto dos contratos que, antes de tudo, é a frequência do ginásio.
E o que dizer do modo de pagamento? Para a esmagadora maioria dos clientes da entidade inspecionada, tal pagamento é feito sob a forma de uma mensalidade. Mas há alguém que, sentindo a necessidade de aconselhamento nutricional, encare a possibilidade de ter de pagar uma mensalidade? Claro que não. Recorrerá a um nutricionista, pagando a respetiva consulta.
De uma coisa não há dúvidas. Ao aderir aos contratos propostos pela entidade inspecionada, os aderentes ficam com o direito a uma de duas coisas:
- A uma prestação de serviços que integra duas componentes (ginásio e nutrição), sendo uma necessariamente acessória da outra.
- As duas prestações de serviços, concretamente o aconselhamento nutricional e a frequência do ginásio.
B) Faturação emitida
Ao longo da quase totalidade do ano de 2014 a generalidade das importâncias cobradas originou a emissão mensal de duas faturas sucessivas para cada um dos clientes da entidade inspecionada. Numa delas é discriminada a parte da mensalidade que, de acordo com os contratos, corresponde ao aconselhamento nutricional. Na outra fatura é discriminada a parte da mensalidade correspondente à disponibilização das instalações, mais uma vez de acordo com os contratos.
Já em 2015, tanto quanto nos foi dado observar, este procedimento foi abandonado, tendo a sociedade [SCom01...] Lda, passado a emitir mensalmente uma única fatura, discriminando nela as duas partes acima referidas.
Nos quadros n.º 9 (2014) e nº 10 (2015) a título de exemplo, as faturas emitidas em nome de dois clientes da entidade inspecionada.
| Fatura Data | Fatura Número | Descrição | Preço | IVA | Preço com IVA |
| 2-5-14 | FS 001/37199 | 0005-SEGURO | 8,13 | 1,87 | |
| 2-5-14 | FS 001/37199 | PP157 - promoção 3X33 | 2,44 | 0,56 | |
| 2-5-14 | FS 001/37199 | NUT 3 X 33-Consulta de nutri ao promo 3x33 | 30,00 | 0,00 | 43,00 |
| 18-6-14 | FS 001/41524 | PP157-Promoçao 3 x33 | 2,44 | 0,56 | 3,00 |
| 18-6-14 | FS 001/41525 | NUT 3 X 33-Consulta de nutrição Promo 3x33 | 30,00 | 0,00 | 30,00 |
| 16-7-14 | FS 001/44790 | PP157-Promoçao 3 x33 | 2,44 | 0,56 | 3,00 |
| 16-7-14 | FS 001/44791 | NUT 3 X 33-ConsuIta de nutrição Promo 3x33 | 30,00 | 0,00 | 30,00 |
| 14-8-14 | FS 001/48043 | PP164-Promo 95% FP/m /S4L | 3,98 | 0,92 | 4,90 |
| 14-8-14 | FS 001/48044 | NUT-Consulta de nutrição / M 10 | 35,00 | 0,00 | 35,00 |
| 17-9-14 | FS 001/51180 | PP164-Promo 95% FP/m /S4L | 3,98 | 0,92 | 4,90 |
| 17-9-14 | FS 001/51181 | NUT-Consulta de nutrição / M 10 | 35,00 | 0,00 | 35,00 |
| (…) | | | | | |
(Quadro n.º 9)
Considerada a faturação emitida, deduz-se que este cliente aderiu no mês de maio, ficando a suportar uma mensalidade de €39,90, tendo beneficiado de uma promoção que consistiu na redução para €33,00 nas três primeiras mensalidades.
Respeitante a 2015, veja-se um caso de um outro cliente que paga a mesma mensalidade base (€39,90), repartida de forma ligeiramente diferente do caso de 2014 (Nutrição: €35,00 ou €36,90 - Ginásio: €4,90 ou €3,00).
Fatura
Número | Fatura Data | Descrição | Preço | IVA | Preço com IVA |
| 17-8-15 | VD 00001/...33 | Acréscimo SPA 10% FP | 3,17 | 073 | |
| 17-8-15 | VD 00001/...33 | Consulta de nutriçao 3 familiares | 36,90 | 0,00 | |
| 17-8-15 | VD 00001/...33 | Promoçao Família Free Pass | 2,44 | 0,56 | |
| 17-8-15 | VD 00001/...33 | Consulta de nutriçao 3 familiares | 0,00 | 0,00 | 43,80 |
| 15-9-15 | VD 00001/...375 | Acréscimo SPA 10% FP | 3,17 | 0,73 | |
| 15-9-15 | VD 00001/...375 | Consulta de nutrição 3 familiares | 36,90 | 0,00 | |
| 15-9-15 | VD 00001/...375 | Promoção Familia Free Pass | 2,44 | 0,56 | |
| 15-9-15 | VD 00001/...375 | Consulta de nutriçao 3 familiares | 0,00 | 0,00 | 43,80 |
| 16-10-15 | VD 00001/...57 | Acréscimo SPA 10% FP | 3,17 | 0,73 | |
| 16-10-15 | VD 00001/...57 | Consulta de nutrição 3 familiares | 36,90 | 0,00 | |
| 16-10-15 | VD 00001/...57 | Promo ao Família Free Pass | 2,44 | 0,56 | |
| 16-10-15 | VD 00001/...57 | Consulta de nutrição 3 familiares | 0,00 | 0,00 | 43,80 |
| 17-11-15 | VD 00001/...58 | Acréscimo SPA 10% FP | 3,17 | 0,73 | |
| 17-11-15 | VD 00001/...58 | Consulta de nutrição 3 familiares | 0,00 | 0,00 | |
| 17-11-15 | VD 00001/...58 | Consulta de nutrição 3 familiares | 36,90 | 0,00 | |
| 17-11-15 | VD 00001/...58 | Promoção Família Free Pass | 2,44 | 0,56 | 43,80 |
| 16-12-15 | VD 00001/...10 | Acréscimo SPA 10% FP | 3,17 | 0,73 | |
| 16-12-15 | VD 00001/...10 | Consulta de nutriçao 3 familiares | 36,90 | 0,00 | |
| 16-12-15 | VD 00001/...10 | Promoção Família Free Pass | 2,44 | 0,56 | |
| 16-12-15 | VD 00001/...10 | Consulta de nutriçao 3 familiares | 0,00 | 0,00 | 43,80 |
(Quadro n.º 10)
Evidentemente que para generalidade dos clientes, pouco ou nada lhes importa que, da mensalidade suportada, mais de 87% alegadamente diga respeito a aconselhamento nutricional e 10% supostamente corresponda à disponibilização do ginásio. O que lhes interessa é o valor da mensalidade, tanto mais que as faturas nem lhes são disponibilizadas, uma vez que os pagamentos são feitos por transferência bancária e não contra a apresentação das faturas.
E quem define uma tal repartição de valores? É a entidade inspecionada através dos tais contratos de adesão, Não restam dúvidas portanto, que a repartição do valor da mensalidade pelas duas partes é um ato unilateral da sociedade [SCom01...] Lda., uma vez que ao aderente não lhe assiste a possibilidade de contrapor uma repartição alternativa.
Sendo um ato unilateral da entidade inspecionada, importaria perceber qual a lógica subjacente à repartição de valores,
Em quem melhor poderia esclarecer tal lógica? Evidentemente a sociedade [SCom01...] Lda através dos seus responsáveis.
Começou-se então por pedir à entidade inspecionada que facultasse a "Tabela de preços praticados no ano de 2014 Na eventualidade de não existir, aquela que esteja atualmente em prática "Perante este pedido, a sociedade [SCom01...] Lda. deixou escrito: "Junta-se a tabela de preços de 2017 pois as tabelas desde 2014 até à data foram revistas inexistindo cópia de segurança". Num outro passo informou que "A construção da tabela de preços de 2014 é diferente da atual. Os packs não existiam, apenas promoções. " Quer isto dizer que, por consulta à tabela de preços, não nos foi possível aceder à lógica subjacente à repartição de valores das mensalidades cobradas.
Mas porque, desde o início, se percebeu a importância crucial desta questão, foi colocada à entidade inspecionada a seguinte questão: "Uma vez que a notificada, através de uma única fatura ou de duas sucessivas, faturou aos seus clientes dois tipos de prestações de serviços (nutrição e ginásio), indicar a lógica de construção dos preços praticados, refiram-se eles à prestação isolada ou conjunta desses dois tipos de serviços,
Perante esta questão, a sociedade [SCom01...] Lda. entendeu responder da seguinte forma: “O cliente adquiria um plano anual de acompanhamento nutricional denominado "smart for life", como promoção, caso o cliente o deseje, o GVN elabora um desconto na taxa de acesso ao ginásio. O valor de acesso ao ginásio é residual e foi fixado por benchmark sendo a intenção principal o cumprimento dos objetivos estabelecidos pela nutricionista e a potencialização da venda do serviço de acompanhamento mais personalizado. Os serviços são distintos, sendo por isso apresentados de forma isolada. O valor da nutrição variava consoante o enquadramento do cliente.”
Ainda relacionado com a lógica da construção dos preços praticados, colocou-se à entidade inspecionada a seguinte questão: "Indicar, para cada um dos "packs" implementados, quais as reduções praticadas sobre os preços base de cada uma das componentes (nutrição e ginásio) (Nota: Por preço base entenda-se o preço de cada uma das componentes quando oferecida isoladamente).”
Obteve-se assim a resposta que se passa a transcrever,
“Em 2014 não existiam “packs” apenas promoções, estas realizavam um desconto na taxa de ginásio:
Preço normal, 45,10€ 14 entradas, 56,30 Free pass.
PP163-Promo 93% 14 Ent/m S4L.' 94% de desconto do valor normal das 14 Entradas.
PP164-Promo 95% FP/m p/ S4L: 91,3% de desconto sobre o cartão de free pass,
Promoção família free pass- 94,67% de desconto sobre o cartão free pass
Promoção price fest gold: 95,78% de desconto do valor normal das 14 Entradas. “
E estas reduções seriam acontecimentos marginais ou, antes pelo contrário, seriam rotineiros? Deixemos que a entidade inspecionada, ainda que indiretamente responda a esta pergunta.
Relativamente ao exercício de 2014, um dos pedidos feitos à sociedade [SCom01...] Lda foi aquele que se passa a transcrever.
"Identificar cada uma das modalidades (de preço) em que foram oferecidos os dois tipos de prestações de serviços antes identificadas (nutrição e ginásio), quer tenham esses serviços sido prestados isoladamente ou em conjunto. A identificação deverá contemplar a designação da modalidade, o respetivo preço, o número de unidades disponibilizadas aos clientes (consultas no caso da nutrição e entradas no caso ginásio e da piscina) e eventuais restrições no que diz respeito ao horário de utilização do ginásio e da piscina
Obteve-se a seguinte resposta:
"Todas as modalidades iniciadas com nut ou derivadas e Nutrição representam a anterior, todas as outras são ginásio,
Todas a modalidades permitiam o free pass excetuando as modalidades que contenham 14 no nome, estas só permitiam 14 entradas no ginásio, todas pressupunham 12 consultas de nutrição por ano.
As modalidades com off ou price fest, detinham restrição de horário de entrada no ginásio. Todos os serviços eram prestados de forma isolada. Segue lista das modalidades que consegui identificar na tabela enviada. As modalidades que não consegui identificar, advém da fraca venda ou mesmo da sua extinção no decorrer do ano.
Nesta sua resposta a entidade inspecionada acrescentou ainda um quadro, onde indica preços por modalidade e componente, que também se passa a transcrever parcialmente.
| Nutrição | Promoções | Nutrição | Utilização das instalações |
| NUT - A-Consulta de nutrição /A | PPI 59-Promoção 12% free Pass Anual | 286,05 | 56,95 |
| NUT FAM 2-consulta de nutrição 2 familiares | PP170-Promoção Familia Free Pass | 63 | 6 |
| NUT FAM 3-consulta de nutrição 3 familiares | PP170-Promoção Familia Free Pass | 81 | 9 |
| NUT FAM 4"consulta de nutrição 4 familiares | PP 170-Promoção Familia Free | 101 | 12 |
| NUT FAM 5-consulta de nutrição 5 familiares | PP 170-Promoção Familia Free Pass | 113 | 15 |
| NUT FAM 6-consulta de nutrição 6 familiares | PP 170-Promoção Familia Free Pass | 120 | 18 |
| NUT PF GOLD-consulta Nutrição price fest old | PP171-Promoção Price Fest Gold | 24 | 1,9 |
| NUT-consulta de nutrição / M 10 | PP164-Promo 95% FP/m p/ S4L | 35 | 4,9 |
| NUT-consulta de nutrição / M 10 | PP163-Promo 93% 14 Ent/m S4L | 35 | 2,7 |
Já sabemos que a entidade inspecionada considera estes esclarecimentos relativos a 2014 "igualmente válidos" para o ano de 2015.
Tomando então as modalidades que a sociedade [SCom01...] Lda. entendeu mais relevantes, às quais acrescentamos as modalidades "NUT-E-Consulta Nutrição - Empresarial" e "NUTPE-Consulta de Nutrição - Protocolo empresas", uma vez que é manifesta a sua relevância, pode avaliar-se a importância de cada parte desta oferta combinada de serviços (chamemos-lhe assim por enquanto), através do número de faturas emitidas e dos respetivos valores, umas e outros tomados nos seus valores absolutos e relativos. A este propósito veja-se o quadro n.º 11.
| Modalidade | n.º | Valor | n.º (%) | Valor(%) |
| NUT - A-Consulta de nutrição / A | 70 | 20 023,50 | 0,16% | 2,86% |
| NUT FAM 2-consulta de nutrição 2 familiares | 3.523 | 105.554,00 | 8,14% | 15,10% |
| NUT FAM 3-consulta de nutrição 3 familiares | 1.994 | 51.786,00 | 4,61% | 7,41% |
| NUT FAM 4-consulta de nutrição 4 familiares | 1.211 | 29.669,00 | 3,43% | 4,14% |
| NUT FAM 5-consulta de nutrição 5 familiares | 964 | 21.170,00 | 2,23% | 3,03% |
| NUT FAM 6-consulta de nutrição 6 familiares | 1.484 | 28.910,00 | 1,78% | 2,53% |
| NUT PF GOLD-consulta Nutrição price fest gold | 770 | 17.662,00 | 1,78% | 2,53% |
| NUT-consulta de nutrição I M 10 | 6267 | 219.158,40 | 14,48% | 31,35% |
| NUT-E-Consulta Nutrição - Empresarial | 447 | 12.459,00 | 1,03% | 1,78% |
| NUT-PE-Consulta de Nutrição - Protocolo empresas | 957 | 23.888,50 | 2,21% | 3,42% |
| Sub-total | 17.687 | 530.280,90 | 40,87% | 75,85% |
| PP159-Promoção 12% free Pass Anual | 67 | 3.102,10 | 0,15% | 0,44% |
| PP163-Promo 14 Ent/m S4L | 3.345 | 7.544,49 | 7,73% | 1,08% |
| PP164-Promo 95% FP/m p/ S4L | 4.322 | 17.229,27 | 9,99% | 2,46% |
| PP 170-Promoção Familia Free Pass | 9 452 | 23.514,91 | 21,84% | 3,36% |
| PP 171-Promoção Price Fest Gold | 786 | 1.884,34 | 1,82% | 0,27% |
| Sub-total | 17.972 | 53.275,11 | 41,52% | 7,62% |
| Total | 35.659 | 583.556,01 | 82,39% | 83,47% |
| Total das faturas emitidas | 43.281 | 699.137,89 | | |
(Quadro nº 11)
Nota: Os valores indicados incluem as notas de crédito emitidas, e do "Total das faturas emitidas" foram excluídos valores respeitantes às modalidades "0005-SEGURO" e "ZZ03-Aloquete de código programável", porque é evidente que não devem considerados para este tipo de análise
Estamos agora em condições de responder à questão que retoricamente antes colocamos. As denominadas reduções não são acontecimentos marginais, antes pelo contrário, são caraterísticas da oferta da entidade inspecionada. É portanto inequívoco que a generalidade dos clientes da sociedade [SCom01...] Lda beneficia da tal "oferta combinada de serviços". E por que preços? Por aqueles que a entidade inspecionada unilateralmente fixou.
Mas os preços arbitrados mostram-se dotados de alguma racionalidade económica?
Deixemos que os intervenientes colaborem na resposta a esta questão,
Quanto ao ginásio temos a própria entidade inspecionada a admitir que o preço cobrado pela atividade ginásio é uma pequena parte do seu "valor normal". Mas quão pequena?
Já antes vimos que a sociedade [SCom01...] Lda. identificou as principais modalidades respeitantes à frequência do ginásio, assim como o "valor normal" dessa mesma frequência. Partindo dos valores inscritos no quadro nº 11, o mesmo é dizer, partindo dos valores faturados, teríamos os valores médios indicados no quadro n.º 12. Para além dos valores médios também aí se indica o valor da moda que, neste caso, é por excelência o valor representativo do preço cobrado em cada modalidade.
| Modalidade | N.º | Valor | Média | Moda |
| PP 159-Promoção 12% free Pass Anual | 67 | 3.102,10 | 3,86 | 3,86 |
| PP163-Promo 93% 14 Ent/m S4L | 3,345 | 7.544,49 | 2,26 | 2,20 |
| PP164-Promo FP/m p/ S4L | 4.322 | 17.229,27 | 3,99 | 3,98 |
| PP170-Promoção Família Free Pass | 9.452 | 23.514,91 | 2,49 | 244 |
| PP 171 -Promoção Price Fest Gold | 786 | 1.884,34 | 2,40 | 2,36 |
| Valor normal - "14 entradas" | | | 45,10 | |
| Valor normal - 'Free pass' | | | 56,30 | |
(Quadro nº 12)
Notas i)Relativamente á modalidade "PP 159-Promoção 12% free Pass Anual", o valor indicado respeita ao ano, pelo que terá de ser considerado um duodécimo desse valor. ii)Os preços indicados para as modalidades "14 entradas" e "free pass" são mensais.
Examinando os valores inscritos no quadro n.º 12, verifica-se que o valor estipulado pela entidade inspecionada como correspondente à frequência do ginásio, sendo variável, fixa-se num patamar que é cerca da vigésima parte daquilo que ela própria considera ser o valor normal. Evidentemente que um tal preço não tem qualquer correspondência ao serviço prestado.
Relativamente ao exercício de 2015, tenha-se em consideração os valores inscritos no quadro n.º 13. Tais montantes correspondem à faturação das modalidades aí indicadas, realizada no 2 º semestre desse ano.
Pode assim verificar-se que, quando existe, a alteração de valores é diminuta, o que vale por dizer que também em 2015 se verifica a enorme desproporção entre os valores unitários faturados e os valores unitários normais. Assim sendo, também se conclui que no exercício de 2015 os valores faturados não têm correspondência ao serviço prestado,
| Modalidade | N.º | Valor | Média | Moda |
| Promo 95% freepass / S4L | 1.072 | 4.680,90 | 4,37 | 3,70 |
| Promo 93% 14 Entim S4L | 1.074 | 2.742,10 | 2,55 | 2,20 |
| Promo 95% FP/rn p/ S4L | 1.135 | 4.883,10 | 4,30 | 3,98 |
| Promoção 9467% freepass - Smart Family | 2.563 | 5.884,96 | 2,30 | 2,44 |
| Promoção Família Free Pass | 4.318 | 9.788,05 | 2,27 | 2,44 |
| Valor normal - "14 entradas" | | | 45,10 | |
| Valor normal - "Free pass” | | | 56,30 | |
(Quadro nº 13)
Nota: i) Os preços indicados para as modalidades "14 entradas" e "free pass" são mensais. Quanto ao valor dos serviços de aconselhamento nutricional, temos a avaliação que dos mesmos está implícita nos contratos de trabalho celebrados entre a entidade inspecionada e a nutricionista que assegura a prestação de tais serviços.
Vejamos então, O contrato de trabalho que esteve em vigor no ano de 2014 prevê uma remuneração mensal de 250,00 euros, acrescida de 27,50 euros a título de subsídio de alimentação, para um horário de dez horas semanais. Daqui se retira uma remuneração horária que se aproxima dos 7,00 euros [(250,00+27,50)/(4x10)=6,9375].
Em 2015, conforme já se deixou escrito, a remuneração e a carga horária foram aumentadas em 50%, o que implicou uma ligeira diminuição da remuneração horária [(375,00+27,50)/(4x15)=6,7083]
Ainda assim, pode-se continuar a afirmar que a remuneração horária que se aproxima (por defeito) dos 7,00 euros.
E quantas intervenções de aconselhamento nutricional realiza a profissional habilitada para tal? Deixemos que ela própria responda, ainda que indiretamente.
Sabendo que os denominados "planos anuais de acompanhamento nutricional personalizado" consistem "em 12 consultas de nutrição, quatro das quais incluem avaliação da composição corporal", foi colocada a seguinte questão à Sr. a Dr. a «DD»,
"Em que medida as consultas de nutrição com avaliação da composição corporal se distinguem das demais consultas de nutrição Para além das tarefas executadas que distinguem estes dois tipos de consulta, solicita-se a indicação do tempo médio despendido na execução de cada um desses dois tipos de consulta.
Obteve-se a seguinte resposta: "As consultas de nutrição com avaliação da composição corporal distinguem-se das restantes consultas uma vez que se usa o aparelho Tanita@ bem como um adipómetro para medição das pregas corporais É medida a percentagem de gordura, percentagem de água, massa muscular, massa óssea e gordura visceral. O aparelho em causa fornece também informação sobre o metabolismo basal do indivíduo bem como estima a sua idade metabólica. Nas restantes apenas é avaliado o peso e os perímetros principais (cintura, abdominal e anca). Na consulta com avaliação corporal é necessário um tempo médio de 30 min, sendo as restantes consultas entre 5 a 15 min, dependendo da necessidade. Para além disso muitas consultas são feitas via online,
De acordo com os 'Planos anuais de acompanhamento nutricional personalizado", por cada consulta com avaliação da composição corporal, a nutricionista realizará três das demais consultas. Considerando para estas um tempo médio de execução de dez minutos [(5+15)/2], daqui se infere que, por hora e em média, a nutricionista terá realizado quatro intervenções de aconselhamento nutricional que, como já vimos, a própria nutricionista avalia este conjunto de aconselhamentos em 7,00 euros (aproximadamente).
E qual foi o valor alvitrado pela entidade inspecionada para estes serviços? Seguindo o mesmo percurso lógico antes realizado, relativamente ao ano 2014 estima-se que, em média, uma intervenção de aconselhamento nutricional foi avaliada em 28,73 euros. A este propósito veja-se o quadro n.º 14.
| Modalidade | N.º | Valor | Média | Moda |
| NUT - A-Consulta de nutrição I A | 70 | 20.023,50 | 2384 | 23,84 |
| NUT FAM 2-consulta de nutrição 2 familiares | 3.523 | 105554,00 | 2986 | 30,00 |
| NUT FAM 3-consulta de nutrição 3 familiares | 1.994 | 51.786,00 | 25,97 | 26100 |
| NUT FAM 4-consulta de nutrição 4 familiares | 1.211 | 29.669,50 | 24,50 | 24,50 |
| NUT FAM 5-consulta de nutrição 5 familiares | 964 | 21.170,00 | 21,96 | 22,00 |
| NUT FAM 6-consulta de nutrição 6 familiares | 1.484 | 28.910,00 | 19,48 | 19,50 |
| NUT PF GOLD-consulta Nutrição price fest gold | 770 | 17.662,00 | 22,94 | 23,00 |
| NUT-consulta de nutrição / M 10 | 6.267 | 219.158,40 | 34,97 | 35,00 |
| Totais e valor médio | 18.457 | 530.280,90 | 28,73 | |
(Quadro n. º 14)
Nota: Relativamente à modalidade '(NUT - A-Consulta de nutrição I A" tenha-se em consideração que se trata de uma modalidade anual.
Realizando a nutricionista quatro intervenções por hora, tal significaria que, por cada hora, os serviços de aconselhamento nutricional valeriam 700 euros (aproximadamente), isto de acordo com a avaliação da profissional competente para realizar tais serviços. No arbítrio da entidade inspecionada esses mesmos serviços valeriam 114,92 euros (=28,73x4).
E em 2015? Tomando todos os valores faturados no segundo semestre, definem-se as seguintes medidas estatísticas de tendência central para o valor unitário cobrado: 35,39 euros de média e 36,90 euros de moda.
Não defendendo nós que a isenção de IVA deste tipo de serviços, só se mantém caso os ginásios refaturem os montantes antes faturados pelos nutricionistas, é no entanto evidente que nos preços impostos pela entidade inspecionada há uma incorporação de valor que não tem qualquer justificação no domínio da prestação de serviços paramédicos.
Sendo já evidente que os valores atribuídos pela entidade inspecionada, a cada uma das prestações de serviços que declara ter efetuado, são destituídos de qualquer racionalidade face aos valores que deveriam incorporar, resultando unicamente do seu arbítrio, ainda assim coloquemos a seguinte questão:
Deixemos de parte por momentos, a questão dos preços e fixemo-nos nas quantidades. Os montantes declarados são suscetiveis de corresponderem à realidade?
No quadro nº 15, entre outras coisas, temos indicadas as quantidades faturadas de serviços de aconselhamento nutricional distribuídas pelas diferentes modalidades, isto naquilo que ao ano 2014 diz respeito. Tenha-se em consideração que os montantes indicados são já líquidos das notas de crédito emitidas.
| Modalidade | N.º | Valor | Valor médio |
| NUT - A-Consulta de nutrição / A | 58 | 1.109,56 | 19,13 |
| DD - 19.90-Crianças c/ 1 familiar inscrito - Cos. Nutrição | 70 | 636,40 | 9,09 |
| DD - 9.90-Crianças c/ 2 familiares inscritos - Nutrição | 70 | 20.023,50 | 26,05 |
| NUT 3 X 33-Consulta de nutrição promo 3x33 | 87 | 2.610,00 | 30,00 |
| NUT 8-Consulta de Nutrição 08 | 141 | 4.613,20 | 32,72 |
| NUT 9-Consulta de Nutrição 09 | 271 | 9.186,90 | 33,90 |
| NUT A 1/3-Consulta de Nutrição 1/3 | 10 | 1.120,00 | 112,00 |
| NUT A 3/3-Consulta de Nutrição 3/3 | 3 | 156,21 | 52,07 |
| NUT FAM 2-consulta de nutrição 2 familiares | 3.523 | 105.554,00 | 29,96 |
| NUT FAM 3-consulta de nutrição 3 familiares | 1 994 | 51.786,00 | 25,97 |
| NUT FAM 4-consulta de nutrição 4 familiares | 1.211 | 29.669,50 | 24,50 |
| NUT FAM 5-consulta de nutrição 5 familiares | 964 | 21.170,00 | 21,96 |
| NUT FAM 6-consulta de nutrição 6 familiares | 1.484 | 28.910,00 | 19,48 |
| NUT PF GOLD-consulta Nutrição price fest gold | 770 | 17.662,00 | 2294 |
| NUT PF-Consulta de Nutrição - price fest | 219 | 3.766,80 | 17,20 |
| NUT-consulta de nutrição / M 10 | 6.267 | 219.158,40 | 34,97 |
| NUT-E-Consulta Nutrição - Empresarial | 447 | 12.459,00 | 27,87 |
| NUT-PE-Consulta de Nutrição - Protocolo empresas | 957 | 23.888,50 | 24,96 |
| Totais | 18.546 | 553.479,97 | |
(Quadro n. º 15)
Mesmo não tomando em consideração que existem modalidades que respeitam a várias intervenções de aconselhamento nutricional ("NUT - A-Consulta de nutrição / A", "NUT A 1/3-Consulta de Nutrição 1/3" e "NUT A 3/3-Consulta de Nutrição 3/3), teríamos um total de 18.546 intervenções.
Já sabemos que de acordo com os tais "planos anuais de acompanhamento nutricional personalizado", quatro em cada doze consultas incluem a avaliação corporal e as restantes não.
Também sabemos, por informação de quem supostamente terá realizado todas estas intervenções, que as consultas com avaliação corporal demoram 30 minutos e as restantes entre 5 e 15 minutos. Admita-se então que em média demorariam 10 minutos.
Quantas horas seriam então necessárias para realizar as consultas faturadas? O quadro nº 16 dá-nos a resposta.
| Modalidade | N.º | Tempo médio
(horas) | Tempo necessário
(horas) |
| Total das consultas faturadas | 18.546 | | |
| Consultas com avaliação corporal (4/12) | 6.182 | 0,5 | 3.091 |
| Outras consultas (8/12) | 12.364 | 0,1666667 | 2061 |
| | Total: | 5.162 |
(Quadro nº 16)
E quantas horas esteve a Sr.a Dr.a «DD» ao serviço da sociedade [SCom01...] Lda.?
De acordo com os recibos de vencimento processados, trabalhou 321,5 horas, das quais 191 foram horas extraordinárias.
Quer isto dizer que para viabilizar a realização das consultas faturadas no ano de 2014 seriam necessárias dezasseis nutricionistas a trabalhar com a carga horária que suportou a Sr. a Dr. a «DD» (5.152/321,5).
E no ano de 2015, o panorama será diferente?
Tomemos o segundo semestre, mas antes de prosseguirmos, uma nota relativamente à seleção deste período. Esta escolha resulta das dificuldades da entidade inspecionada, em proceder à extração do ficheiro SAFT respeitante à faturação emitida. O tratamento dos ficheiros disponibilizados obrigou à extração da informação em vários formatos. O segundo semestre foi o único período com uma amplitude adequada, que foi possível definir com a informação disponível num formato tratável num período de tempo razoável.
Regressando à questão antes colocada, através do ficheiro SAFT verifica-se que foram faturadas 10.640 intervenções de aconselhamento nutricional. Assim sendo, pode inferir-se com segurança que o número de intervenções faturadas no ano de 2015, que se estimam em 21.280 (=10.640x2), por certo não é inferior ao número apurado com referência ao ano precedente (18.546).
E quantas horas esteve a Sr.a Dr.a «DD» ao serviço da sociedade [SCom01...] Lda. no ano de 2015?
Ainda menos do que em 2014. De acordo com os recibos de vencimento processados, trabalhou 306,5 horas, das quais 126,5 foram horas extraordinárias.
Quer isto dizer que para viabilizar a realização das consultas faturadas em 2015, assumindo (contra as evidências) que neste ano teria sido faturado o mesmo número de consultas verificado em 2014, seriam necessárias dezasseis nutricionistas (agora bem mais próximo das dezassete) a trabalhar com a carga horária que suportou a Sra Dr,a «DD» (5.152+306,5).
III-2.3 Conclusão
Como não existiram essas dezasseis nutricionistas, o mesmo é dizer, sendo certo que o número de horas trabalhado pela única nutricionista, fica muitíssimo aquém do número de horas implícito na faturação emitida, é por demais evidente que os valores faturados a título de aconselhamento nutricional não correspondem, na sua plenitude, a efetivas prestações de serviços.
Mas existiram prestações de serviços, disso não há dúvidas, uma vez que foram pagas e por transferência bancária. E porquê? Porque, mais uma vez se conclui, os aderentes aos contratos de prestação de serviços impostos pela entidade inspecionada, reconheceram que lhes foram prestados serviços. E quais foram eles? Não tendo sido aqueles que foram indicados a título de objeto nos citados contratos, foram aqueles que capciosamente foram fixados a título de promoção, ou seja, a frequência do ginásio.
Resulta assim claro que não existiram os tais "planos anuais de acompanhamento nutricional personalizado", pelo menos na aceção que emerge dos valores faturados, nem sequer a tal "oferta combinada de serviços" ou as tais prestações de serviços distintas, que, para existirem, seria necessário que ambas as partes contratuais as reconhecessem como tal.
Então o que existiu? Deixemos que a própria entidade inspecionada volte a responder, através da sua página da Internet:. um local de treino grande, agradável e moderno", que "gratuitamente" altera e adapta o "plano de treino", que não exige pagamentos extra pelas "avaliações físicas", realizadas quando os clientes desejam, com "acompanhamento nutricional incluído na mensalidade'
É assim que a entidade inspecionada se vê e é também assim que os seus clientes a reconhecem, ou seja, um ginásio que incorpora (na mesma mensalidade) o aconselhamento nutricional.
De acordo com a jurisprudência comunitária, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal prestador.
Este conceito resulta da jurisprudência comunitária nos seguintes acordãos:
- Acórdão de 22 de Outubro de 1998 "T.P.Madgett, R.M. Baldwin e The Howden Court Hotel", Processos apensos C-308/96 e C-94/97t onde o Tribunal considerou que poderia haver prestações que, embora relacionadas com a prestação principal, "não constituem (...) um fim em si, mais um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal. ", concluindo nesse contexto que se trata de "prestações puramente acessórias relativamente às prestações [efetuadas a título principal]";
- Acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, "Card Protection Plan Ltd", Processo C-349/96, através do qual o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias firmou o entendimento de que "uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador"
Decorre ainda do espírito da redação do artigo 2º n.º 1, c) da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do IVA.
O cliente da modalidade do ginásio beneficia da consulta de aconselhamento nutricional, no entanto, esta consulta não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestador, ou seja, o ginásio.
De referir, por outro lado, que existem outros concorrentes que prestam serviços semelhantes, e que ao contrário da entidade inspecionada liquidam IVA a 23% sobre a totalidade dos valores faturados.
Ora, "prestações de serviços, que estão, portanto, em concorrência entre si, não devem ser tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA"
Assim sendo e face ao que antes se deixou escrito, fica demonstrado que a sociedade [SCom01...] Lda. isentou indevidamente uma parte do valor dos serviços que prestou, mais precisamente a parte correspondente ao que a entidade inspecionada designou por nutrição.
Esta isenção indevida originou a falta de liquidação de IVA, à taxa de 23% nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA, assim como a consequentemente falta de pagamento desse mesmo imposto.
Por fim, poder-se-ia colocar a questão de, apesar terem não sido tantas consultas quantas as faturadas, entre estas não terão existido algumas realizadas autonomamente, podendo assim beneficiar da isenção de IVA?
Parece-nos que tal possibilidade não se coloca, pela razão que se passa a expor.
É jurisprudência assente que o ónus da prova da verificação dos requisitos à isenção de imposto, recai sobre quem a invoque. A este propósito veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 7/6/2011 (Processo: 04434/10), de que se passa a citar um excerto.
"Que cabia à ora recorrente o ónus da prova da verificação destes requisitos para conferir o direito a tal isenção de imposto nessas operações, nem a mesma vem, diretamente, colocar em causa, tendo aceite a fundamentação da sentença recorrida, aliás fundada em doutrina e jurisprudência que igualmente assim têm entendido, cujo ónus bem se compreende, como direito a que se arroga, nos termos do disposto no art.º 74.º n.º 1 da LG T, que sobre os respetivos factos constitutivos produza a pertinente prova em ordem a demonstrar a respetiva existência - cfr. artº 341.º do Código Civil - o qual assenta, em critérios de disponibilidade e de facilidade probatória.
Acerca da repartição do ónus da prova, em resultado disposto no artº 74º nº 1 da LGT, veja-se ainda, entre muitos outros, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 24/01/2017 (Processo: 01744/07.1 BEPRT).
Tendo-se demonstrado que foram faturadas prestações de serviços de aconselhamento nutricional que não poderiam ter existido, o que daqui resulta é a invalidação das faturas como suporte comprovativo dos requisitos para o direito à isenção. Como não existe outra prova, a questão da eventual existência de consultas de nutrição que possam beneficiar da isenção de IVA não se coloca.
Mas mesmo que assim não fosse, dever-se-ia ter em conta que todos os serviços de aconselhamento nutricional são descritos através das designações das modalidades integrantes da oferta conjunta (ginásio e nutrição). Logo não seria possível identificar as eventuais consultas de aconselhamento nutricional prestadas autonomamente.
III.3 Isenção indevida - Cedência de espaços para o exercício de atividades económicas
Analisada a faturação emitida, verificou-se que a entidade inspecionada faturou, a título de "Cedência de exploração do bar e com uma periodicidade aproximadamente mensal, a importância de 500,00 euros em nome de [SCom02...] Lda. Também se constatou que, com uma periodicidade idêntica, foi faturada a importância de 300,00 euros, em nome de «EE» e a título de "Cedência de exploração do gabinete de estética'
Destas faturas não consta a liquidação de IVA, uma vez que a sociedade [SCom01...] Lda. entendeu que estas prestações de serviços beneficiariam da isenção prevista no nº 29 do artigo 90 do Código do IVA.
Relativamente a estas operações, foi solicitado à entidade inspecionada a apresentação dos "Contratos de cedência de exploração do bar e do gabinete de estética'
Perante este pedido foi-nos informado que "Os contratos que é feito referência, tanto no que tange a exploração do bar e do gabinete de estética, terminaram. Deixando o do bar de vigorar a partir de Março de 2015 e o da estética a partir de Abril de 2015". Quanto à apresentação dos contratos, a sociedade [SCom01...] Lda informou que apenas tinha disponível para apresentação a minuta do contrato celebrado com a empresa [SCom02...] Lda., tendo acrescentado que "Relativamente aos contratos de concessão de espaço, o articulado é o mesmo", excecionando, está claro, o espaço cedido, o segundo outorgante e a contraprestação financeira.
Da minuta constam as seguintes cláusulas:
SEGUNDA (Destino económico): O UTILIZADOR dará ao BAR cuja exploração se cede, o destino económico que o [SCom01...], LDA lhe traçou, ou seja, o da sua actividade de bar.
TERCEIRA (Caracterização do bar): O BAR, cuja exploração se cede ao UTILIZADOR constitui uma unidade económica, integrando os elementos corpóreos e incorpóreos estritamente necessários ao exercício do comércio a que se destina, exceptuando os equipamentos que comprovadamente são propriedade do UTILIZADOR. O [SCom01...], LDA fez a entrega do BAR ao UTILIZADOR em condições que ambos consideram suficientes para que tal BAR seja havido desde logo como uma unidade económica apta ao exercício da actividade que lhe está destinada.
SEXTA (Móveis e utensílios do bar): No uso da presente concessão, o utilizador poderá utilizar para a sua actividade, de todos os móveis e utensílios que se encontram no estabelecimentos e que constam de uma relação junta que faz parte integrante deste contrata Os referidos móveis e utensílios, deverão ser restituídos em bom estado de conservação, findo que seja o presente contrato, ficando o utilizador obrigado a substituir os que se inutilizarem ou perderem
Na falta de apresentação dos contratos de cedência de espaços para o exercício de atividades económicas, foi solicitado à entidade inspecionada que, relativamente ao exercício de 2014 e "tendo por base o Mapa de Controlo das Depreciações", identificasse os Ativos Fixos Tangíveis afetos à prestação de serviços do bar e do gabinete de estética'
Foram-nos assim identificados os seguintes ativos:
Bar: TV+DVD Philips, caixa registadora, máquina de café, televisão, micro-ondas,
Gabinete de estética: Esterilizador, aparelho de estética, peeling ultra sónico, estores tela vertical.
Não restam assim dúvidas que os espaços cedidos estavam já preparados para o exercicio de uma atividade empresarial, integrando-se portanto numa das exceções à isenção antes referida. Concretamente trata-se da "locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial"
Assim sendo, é patente que a entidade inspecionada deveria ter liquidado o IVA correspondente às importâncias faturadas a título de 'Cedência de exploração do bar" e de 'Cedência de exploração do gabinete de estética".
III.4 Apuramento do imposto em falta
Estando em causa a indevida conceituação como isentas de dois conjuntos de operações, que se constituem na totalidade dos valores inscritos nos campos 8 e 9 das declarações periódicas de IVA, o imposto em falta começa por ser aquele que corresponde a tais valores [Nota: As operações ativas consideradas isentas não conferem o direito à dedução, nas declarações periódicas de IVA a entidade inspecionada tanto inscreveu os respetivos valores no campo 8 (operações isentas com direito à dedução) como no campo 9 (operações isentas sem direito à dedução)].
Tendo a Sociedade [SCom01...] Lda declarado operações ativas isentas que não conferem direito à dedução e outras não isentas, o mesmo é dizer que em termos de enquadramento em IVA, a entidade inspecionada é um sujeito passivo misto, coloca-se a questão do imposto eventualmente considerado como não dedutível, por força de respeitar a aquisições bens ou serviços objeto de utilização em operações ativas que não confiram o direito à dedução do imposto suportado.
Ponderada esta possibilidade, foi solicitado à sociedade [SCom01...] Lda. a "identificação das contas utilizadas para o lançamento do IVA não dedutível pelo facto do mesmo se referir à aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução. Na eventualidade de não terem sido criadas contas especificamente para este fim, solicita-se a indicação do IVA que foi considerado não dedutível pela razão atrás indicada"
Perante esta questão, a entidade inspecionada não deu propriamente resposta ao que lhe foi perguntado, mas juntou uns mapas de cálculo que permitiram identificar vários lançamentos, nos quais é debitada uma conta de Gastos, concretamente "IVA suportado" (código: 6814), por contrapartida da conta "IVA dedutível / OBS / Tx, Normal / Mercado nacional" (código: 2432331), coincidindo os valores lançados com aqueles que constam dos citados mapas.
Tendo-se concluído que a sociedade [SCom01...] Lda não praticou nenhuma operação que se possa identificar como sendo isenta de IVA, cessa a razão que levou a entidade inspecionada a considerar os valores em questão como não dedutíveis. Daí que no apuramento do imposto em falta, tomaremos em consideração tais valores, o mesmo é dizer que serão abatidos aos valores respeitantes ao IVA cuja liquidação se irá propor.
III.4-1 Ano de 2014
| Períodos de 2014 | Base tributável | Taxa de imposto | Imposto por liquidar | Imposto não deduzido mas dedutível | Imposto |
| 1º trimestre (campo 8) | 127.630,56 | 23% | 29.355,03 | 444,64 | 28.910,39 |
| 2º trimestre (campo 9) | 138.171,95 | 23% | 32.820,72 | 1.184,99 | 31.012,46 |
| 3º trimestre (campo 8) | 142.698,80 | 23% | 35.825,19 | 3.192,49 | 31.635,73 |
| 4º trimestre (campo 9) | 155.761,70 | 23% | 129.780,49 | 5.589,21 | 32.632,70 |
| Totais: | 564.263,01 | | 31.779,55 | 767,09 | 124.191,28 |
(Quadro n.º 17)
Nota: No anexo nº 2 são arroladas as importâncias faturadas a título de cedências de exploração.
III.4.2 Ano de 2015
| Períodos de 2015 | Base tributável | Taxa de imposto | Imposto por liquidar | Imposto não deduzido mas dedutível | Imposto |
| 1 º trimestre (campo 8) | 173.503,20 | 23% | 39.905,74 | 0,00 | 39.905,74 |
| 2º trimestre (campo 8) | 167.967,05 | 23% | 38.632,42 | 6224,06 | 32.408,36 |
| 3º trimestre (campo 8) | 163.081,35 | 23% | 37.508,71 | 7.917,94 | 29.590,77 |
| 4º trimestre (campo 8) | 166.303,55 | 23% | 38.249,82 | 7.500,91 | 30.748,91 |
| Totais: | 670.855,15 | | 154.296,69 | 21.642,91 | 132.653,78 |
(Quadro nº 18)
Nota: No anexo nº 3 são arroladas as importâncias faturadas a titulo de cedências de exploração.
(…)
IX. Direito de audição - fundamentação
IX.1 Pronuncia da entidade inspecionada
Do "Projeto de Relatório da Inspeção Tributária" (doravante designado Projeto) foi dado conhecimento à sociedade [SCom01...] Lda. no sentido de a habilitar a pronunciar-se sobre o mesmo, de acordo com o disposto no artigo 60 0 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeçâo Tributária, o que a entidade inspecionada veio a fazer no dia 24 de novembro de 2017 (remetendo por fax cópia da petição) e no dia 29 do mesmo mês (remessa do original da petição). No essencial na petição remetida a sociedade [SCom01...] Lda. deixa expressa a sua discordância relativamente ao teor do Projeto ("Nestes termos e nos melhores do direito, sempre com o mui douto suprimento de V.Ex. a deve corrigir-se o projeto do relatório nos termos propagados, o que é da mais elemental justiça').
Como elementos de prova do alegado na sua petição, a sociedade [SCom01...] Lda protestou apresentar um documento, tendo ainda indicado como testemunhas as seguintes pessoas (mencionam-se também as relações conhecidas que estas pessoas mantêm com a entidade inspecionada):
- Dr. «FF» (filho dos dois gerentes da sociedade [SCom01...] Lda. / diretor geral / gestor executivo da empresa).
- Dr «GG» (sem relações conhecidas).
- Dr. «HH» (sem relações conhecidas).
- Dr.«II» (empregada / nutricionista).
A sociedade [SCom01...] Lda. foi notificada, na pessoa do seu mandatário, Dr. «JJ», da data marcada para se proceder à audição das testemunhas (dia 12 do corrente mês), assim como da fixação da mesma data, como limite temporal para a apresentação do documento que a entidade inspecionada protestou apresentar.
No dia fixado, depois de se ter comunicado os termos em que se iria realizar a audição das testemunhas, o Dr. «JJ» informou que, como mandatário da sociedade [SCom01...], Lda., sendo a audição das testemunhas realizada nos termos antes referidos, prescindia da mesma, uma vez que assim realizada seria destituída de sentido e de conteúdo válido, nem se mostrava conforme às obrigações da Inspeção Tributária enquanto órgão instrutor do procedimento. No entanto, conforme foi requerido, subsistia o interesse numa genuína audição das testemunhas, tendo em conta o conhecimento das mesmas sobre os factos alegados no direito de audição, conhecimento esse que só poderá ser validamente obtido através de uma adequada inquirição de quem tem obrigação de a efetivar e conduzir.
Na mesma ocasião, o Dr. «JJ» requereu um prazo adicional de dez dias, para proceder à apresentação do documento que havia protestado apresentar na petição em que se formalizou o exercício do direito de audição, adiantando que a mesma se faria em papel ou em formato digital ("CD" ou "pen drive')
Nota: Conforme ficou expresso no respetivo Auto de Ocorrência (ver anexo nº 4), os termos em que a audição iria decorrer eram os seguintes:
i) As testemunhas seriam ouvidas separada e sucessivamente sendo as respetivas declarações reduzidas a um auto;
ii) Por determinação superior, a audição realizar-se-ia no sentido literal do termo, ou seja, tudo aquilo que as testemunhas entendessem por bem declarar constaria do auto antes referido, não sendo, no entanto, questionadas pela Inspeção Tributária sobre os factos alegados no direito de audição ou quaisquer outros,
Estando o Dr. «JJ» mandatado para representar a sociedade [SCom01...] Lda. (ver procuração), tendo ele em nome desta, prescindido da audição das testemunhas foi a diligência dada como finda, tendo-se lavrado o competente auto a que já se fez referência.
Tendo em conta que o prazo fixado para o exercício do direito de audição foi o máximo que a lei prevê (25 dias), tendo esse mesmo prazo terminado em 2017-12-04, e, tendo ainda em consideração que, já depois de esgotado este prazo, a sociedade [SCom01...] Lda. foi novamente notificada para apresentar o documento que antes tinha protestado apresentar do que resultou, na prática, uma ampliação do prazo antes referido, é entendimento destes Serviços, que o prazo razoável para a entidade inspecionada participar na produção da prova se encontra esgotado, prejudicando assim a ampliação requerida em 2017-12-12.
Na prática, não tendo a sociedade [SCom01...] Lda. efetivamente exercido o seu direito de juntar ao processo elementos de prova, quer porque não exibiu o documento que antes tinha protestado apresentar, quer ainda porque prescindiu da audição das testemunhas nos moldes em que a mesma iria decorrer, tomar-se-á em consideração o teor da petição escrita da sociedade [SCom01...] Lda como a única consumação do seu direito de participação,
IX.2 Análise da pronúncia da entidade inspecionada
Na análise que faremos da pronúncia da sociedade [SCom01...] Lda, seguiremos a ordem adotada pela entidade inspecionada, comentando todos aqueles pontos que, pelo menos na aparência, possam conter factos, argumentos ou interpretações novas.
IX.2.1 Isenção indevida - Aconselhamento nutricional
Do ponto 2 ao 36 da pronúncia
Nos pontos antes referidos, a entidade inspecionada dedica-se ao que denomina por "Enquadramento legal da incidência do IVA".
(…)
Do ponto 37 ao 48 da pronúncia
Aqui a sociedade [SCom01...] Lda. tece considerações acerca do modo como entende os termos ginásio e nutrição, afirmando que, “…inexiste a atividade de ginásio, motivo pelo qual o putativo indício elencado pela AT para concluir que é indevida a isenção de IVA em serviços que prestem relacionado, com a nutrição é incongruente, ilógico, raiando o absurdo (o mesmo erro foi cometido em relação ao CAE” (ponto 39),
Quanto à existência da atividade de ginásio, temos de concordar novamente com a entidade inspecionada, no exato sentido em que a expressão correta a utilizar, recorrendo à nomenclatura prevista na Classificação Portuguesa das Atividade Económicas (CAE), deveria ter sido: "a entidade inspecionada dedica-se essencialmente às atividades de ginásio" e não "a entidade inspecionada dedica-se essencialmente à atividade de ginásio", conforme ficou escrito no Projeto. No entanto, as atividades de ginásio são uma atividade prevista na CAE. Acerca do conteúdo desta atividade, socorremo-nos das Notas Explicativas da CAE, onde se define que a mesma compreende as atividades de manutenção física, proporcionadas por ginásios que possuem espaços diversificados, oferecendo várias atividades (modalidades), sem preocupações de competição, de modo a preservar ou a melhorar a condição física, tendo-lhe sido atribuído o código 93130. Não inclui as atividades dos instrutores e treinadores individuais (código: 85510), nem as atividades de bem-estar físico (código: 96040). É esta aceção que está subjacente à afirmação "a entidade inspecionada dedica-se essencialmente à atividade de ginásio".
Ponto 49 da pronúncia
Depois destas incursões teóricas e linguísticas, a sociedade [SCom01...] Lda. faz o elenco das atividades que, no seu entendimento, desenvolve, sendo elas:
- Serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética para potenciar a atividade física em grupo (s);
- Prestação de serviços na área do desporto e outras atividades conexas (…)
- Prestação de serviços na área do desporto e educação física com Personal Trainer (…)
Mais uma vez somos levados a acompanhar a entidade inspecionada na sua exposição, principalmente, naquilo que para aqui importa, acerca do papel da nutrição. Afirma a sociedade [SCom01...] Lda. que serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição se destinam a “potenciar a atividade física em grupo”.
Ora se alguma coisa (por exemplo: os serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição) tem como fim potenciar outra coisa (por exemplo: a atividade física em grupo), é nesta última que se encontra a razão de ser da combinação dessas duas coisas. Dito de outra maneira é a própria sociedade [SCom01...] Lda. que admite o caráter acessório da nutrição relativamente à prática física, conforme é defendido no Projeto.
Do ponto 53 ao 55 da pronúncia
Nestes pontos a entidade inspecionada refere-se às consultas de nutrição, afirmando que as mesmas desenrolar-se-iam da seguinte forma:
- Para os clientes que se socorrem dos serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética" com o intuito de “potenciar a atividade física em grupo”, os mesmos têm direito a doze consultas com a nutricionista, sendo que apenas a primeira é obrigatória e presencial (ponto 53). As restantes seriam "apenas de acompanhamento" (ponto 54) e, normalmente, seriam "realizadas on line".
E o que dizem os contratos que, de uma maneira geral, tutelaram os serviços prestados pela sociedade [SCom01...] Lda.? Passa-se a citar um excerto comum aos clausulados definidos ao tempo:
"É celebrado e reciprocamente aceite, o presente contrato de prestação de serviços, que se rege pelas seguintes cláusulas;
1. Objecto do Contrato
1.1, Fornecimento/aquisição de um plano anual de acompanhamento nutricional personalizado, designado por “…” consistindo em 12 consultas de nutrição, quatro das quais incluem avaliação da composição corporal.”
Mais uma vez somos levados a acompanhar a entidade inspecionada na sua exposição, já que, pelos vistos, também a sociedade [SCom01...] Lda. é de opinião que os contratos que celebra com os seus clientes, não devem ser entendidos literalmente, uma vez que, com facilidade, transforma um conjunto de doze consultas de nutrição (quatro das quais com avaliação da composição corporal), num outro conjunto composto por uma única consulta presencial, acompanhada de uns quantos acessos à Internet, não se sabendo se os mesmos estão limitados a um número máximo de onze.
Mas será esta transformação minimamente plausível?
Atente-se no mais recente testemunho da entidade inspecionada: "É evidente que, tendo em consideração o número de clientes que subscreveram os serviços elencados na alínea a) do artigo 49.º desta peça, que ascendem a quase 1.700, tanto no ano de 2014 como no de 2015, a atividade principal da exponente, obviamente, passou a ser o aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética para potenciar a atividade física" (ponto 60).
Então, de acordo com este depoimento, a sociedade [SCom01...] Lda. teria como atividade principal o "aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética para potenciar a atividade física". E sendo esta atividade principal, o que seria de esperar? Uma definição muito precisa dos moldes em que é implementado esse "aconselhamento e acompanhamento'
Foi assim? Pelos vistos não, uma vez que a entidade inspecionada contratualmente vinculava-se a prestações de serviços executadas num determinado formato e, na prática, prestá-los-ia de uma forma muito diversa. Mas há alguém de bom senso que admita que, tendo uma pessoa contratado doze cuidados de saúde (consultas de aconselhamento nutricional), quatro deles mais detalhados que os demais, venha a aceitar que apenas lhe seja prestado um, ficando unicamente com a possibilidade de colocar dúvidas via Internet?
E os mesmos cuidados de saúde prestados de forma tão distinta têm o mesmo valor? Para a sociedade [SCom01...] Lda. sim, uma vez que não os distingue quanto ao preço. Mas pergunta-se novamente, será plausível que os beneficiários dessas consultas aceitem (todos eles) que, pelo mesmo preço, a contraprestação seja tão drasticamente mitigada? Sendo tão avassaladora a alegada adesão a este tipo de serviços, tal nível de adesão pressupõe um grande interesse nestes serviços, o que colide com a radical alteração dos serviços supostamente prestados. É por demais evidente a inverosimilhança do exposto pela entidade inspecionada.
Informa ainda a sociedade [SCom01...] Lda. que todas as consultas para além da "primeiras", ou seja tendencialmente onze em cada doze consultas "normalmente, são realizadas on line". Se assim tivesse sido, não se descortina qual possa ser a relevância deste alegado facto, naquilo que aos cálculos presentes no Projeto diz respeito. É certo que uma consulta presencial permite uma interatividade entre os participantes, possibilitando uma mais fiável e expedita aferição do estado geral do beneficiário do aconselhamento. Apesar das dificuldades inerentes à realização de consultas à distância, não nos parece que seja relevante para a análise efetuada no Projeto, que este tipo de consultas seja objeto de uma majoração naquilo que a seu tempo de execução diz respeito.
Mas tome-se novamente o agora informado pela entidade inspecionada, ou seja, tendencialmente onze em cada doze consultas de nutrição seriam realizadas à distância ("on line'). Já se viu no Projeto que, para realizar as consultas faturadas seriam necessárias dezasseis nutricionistas a trabalhar com a carga horária que suportou a Sr,a Dr.a «DD». Assim sendo, a realização destas consultas, nos moldes em que a entidade inspecionada afirma terem ocorrido, só seria possível através da implantação de uma central de atendimento, o mesmo é dizer, usando um anglicismo, seria necessário um "call center, apetrechado com nutricionistas que a sociedade [SCom01...] Lda não tem e equipamentos que a entidade inspecionada não dispõe.
Já agora, como seria controlada a efetiva realização dos cuidados de saúde, pois só sendo estes realmente prestados, poderiam beneficiam da isenção de IVA?
E como ficaria o controlo interno?
Enfim, é por demais evidente a inverosimilhança da versão agora apresentada pela sociedade [SCom01...] Lda" para além da mesma contradizer os esclarecimentos prestados pela única nutricionista disponível para a realização desses cuidados de saúde, recolhidos em duas ocasiões distintas e com um prazo mais do que suficiente para que as respostas às questões colocadas fossem devidamente ponderadas.
Ponto 56 da pronúncia
Cita-se: "Esclarece-se que a informação que o inspetor tributário obteve na página da internet, a maior parte, foi introduzida já há longos anos, estando por isso obsoleta e ultrapassada, motivo pelo qual em meados do presente ano foi criada uma nova página na internet a publicitar os serviços que oferece
Relativamente ao que antes se citou, apenas deixamos escrito que no Projeto foi indicada a data da recolha da informação (2017-04-10). Afirma agora a entidade inspecionada que a sua página estava obsoleta e ultrapassada. Curiosamente esta página tinha sido objeto de uma alteração recente. A este propósito veja-se os anexos n.º 5 e n.º 6. No primeiro temos a página de entrada no dia 2016-10-03 e no segundo a mesma página no dia 2017-04-10. Qual a diferença essencial? Na segunda, que, talvez por acaso, coincide com a realização da ação inspetiva a que se refere o presente documento, faz-se notar a presença da palavra «Nutrição» em duas garrafais inscrições, acompanhadas de uma imagem alusiva a um determinado tipo de alimentos.
Ponto 58 da pronúncia
Cita-se: "Aliás na página da internet repristinada pelo inspetor tributário é referido que não tem necessidade de um personal trainer, quando a partir de 2014 tais serviços são publicitados e utilizados amiúde, sobre os quais incide IVA à taxa normal”.
Quanto à utilização amiudada deste tipo de serviços, cita-se a entidade inspecionada quando formalmente questionada a propósito dos serviços que prestou no biénio 2014/2015 escreveu: "Todas as modalidades iniciadas com nut ou derivadas e Nutrição representam a anterior, todas as outras são ginásio. Todas a modalidades permitiam o free pass excetuando as modalidades que contenham 14 no nome, estas só permitiam 14 entradas no ginásio, todas pressupunham 12 consultas de nutrição por ano, As modalidades com off ou price fest, detinham restrição de horário de entrada no ginásio. Todos os serviços eram prestados de forma isolada. Segue lista das modalidades que consegui identificar na tabela enviada. As modalidades que não consegui identificar advém da fraca venda ou mesmo da sua extinção no decorrer do ano'.
Então temos: Primeiro fraca venda, agora utilização amiudada. Com esta variabilidade de testemunhos, temos de nos socorrer da faturação emitida que, inequivocamente, corrobora o primeiro testemunho.
Do ponto 60 ao 63 da pronúncia
Nestes pontos a entidade inspecionada, tomando como indicador o número de clientes que subscreveram os dois conjuntos essenciais (por si definidos) de serviços que ofereceu (por um lado os "serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética para potenciar a atividade física em grupo" e, por outro lado, os "serviços na área do desporto e outras atividades conexas'), dá nota da visão que tem de si própria, designando-a por quimera.
Em concreto, depois de afirmar que, tanto em 2014 como em 2015, o número de clientes que subscreveram os "serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética para potenciar a atividade física em grupo" ascendem a quase 1,700, contra os cerca de 500 que, nesses mesmos anos, teriam aderido aos demais serviços, a entidade inspecionada conclui que a sua atividade principal "passou a ser o aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética para potenciar a atividade física”.
Mais uma vez somos levados a acompanhar a entidade inspecionada. Efetivamente trata-se de uma quimera.
Tomando então como referência o ano de 2014 e como indicador o número de clientes que subscreveram os dois conjuntos antes referidos, verifica-se que foram emitidas faturas de serviços de "aconselhamento e acompanhamento de nutrição" em nome de 2.549 diferentes clientes. Já os demais serviços foram faturados a 2.837 diferentes clientes. Ou seja, a desproporção que a entidade inspecionada alega ter existido não se verificou, antes pelo contrário,
É no que dá (quimeras) quando se toma como ponto de partida uma perceção sem fundamento, desprezando o rigor dos números disponíveis para análise.
Do ponto 64 ao 67 da pronúncia
Nesta parte da sua petição, a sociedade [SCom01...] Lda. aborda o tema da visão que os clientes têm dela, referindo dois pontos com interesse para comentar.
Por um lado, afirma que '”Ao compulsar-se a página daquela rede social concluiu-se, sem qualquer margem para dúvidas, que as transcrições em causa são seletivas, visando fornecer uma visão deturpada da realidade, apenas para consubstanciar uma tese que estava já antecipadamente impregnada no espírito do inspetor tributário, o que é abusivo e contrário aos mais elementares princípios e regras do direito" (ponto 65)
Acerca do que antes se transcreveu, passemos de imediato ao que verdadeiramente importa, ou seja, a afirmação de que as transcrições da página da entidade inspecionada na rede social Facebook seriam "seletivas", servindo esta seletividade um propósito que seria o de "fornecer uma visão deturpada da realidade".
No que diz respeito à alegada seletividade, recorda-se que no Projeto ficou inscrita uma nota que agora se repete com ênfase (negrito), na esperança que agora possa ser lida com um pouco mais de atenção.
"Os comentários antes transcritos correspondem a todos aqueles que estavam disponíveis na página Facebook, à data da consulta realizada (2017-09-27), considerando os primeiros dezoito prints em formato A4 dessa página da Internet."
A este propósito veja-se o anexo nº 7, constituído pelas dezoito páginas em formato A4 antes referidas. Tenha-se em consideração as notas de impressão em cabeçalho ("29/09/2017" e "[SCom01...]") e em rodapé ("https://www.facebookcom/pg/...../").
Mas porque as páginas desta rede social sofrem frequentes alterações, em 2017-11-28 (já depois de rececionado o exercício do direito de audição) procedeu-se a nova consulta, cuja impressão constitui o anexo nº 8.
Comparando estas duas consultas, verifica-se que os comentários coincidem, à exceção daqueles (novos) que se passam a transcrever:
(…)
O que temos então de novo relativamente à consulta que ficou expressa no Projeto?
- A palavra "ginásio" é mencionada mais 9 vezes;
- A palavra "professor" (ou derivadas suas) é mencionada mais 3 vezes;
- A palavra "ambiente" (adjetivada de várias maneiras, nomeadamente "ambiente familiar) é mencionada mais 2 vezes;
- A palavra "instalações" é mencionada mais 1 vez;
- A palavra "profissionalismo" ou "profissional" é mencionada mais 1 vez;
- A palavra "aula" (ou o seu plural) é mencionada mais 3 vezes;
- A palavra "acolhedor é mencionada mais 2 vezes;
- A palavra "treino" ou "treinar" é mencionada mais 1 vez;
- A palavra "piscina" é mencionada mais 1 vez;
Volta a ser significativo que a palavra nutrição, ou qualquer derivada sua, não seja mencionada nestes novos comentários.
Quanto ao documento que a entidade inspecionada protestou apresentar, que comprovaria a existência de críticas que aludiriam à "palavra "nutrição" e outras com o mesmo significado e conotação centenas de vezes", já se deixou escrito que a sociedade [SCom01...] Lda não procedeu à sua apresentação, nem no prazo máximo que a lei prevê, nem no prazo adicional que implicitamente lhe foi concedido.
Relativamente aos qualificativos com que é adjetivado o raciocínio que terá ficado vertido no Projeto, assim como naquilo que diz respeito à imputação de propósitos reprováveis na elaboração desse mesmo Projeto, a entidade inspecionada deverá ter em conta que estes Serviços têm mecanismos de autocontrolo que evitam que assim aconteça. Concretamente, o Projeto em questão foi revisto por quem de direito (por duas pessoas para além do seu subscritor), tendo, por esta via, obtido a necessária confirmação.
Ponto 68 da pronúncia
Aqui a entidade inspecionada refere-se ao quadro de pessoal, afirmando muito simplesmente que "por comparação com outras sociedades que se dedicam à mesma atividade da exponente, é claro que todas, sem excepção, apenas é contratada uma pessoa para exercer as funções de dietista ou nutricionistas",
Quanto ao que parcamente é arguido, apenas se deixa escrito que, apesar da impetuosidade das apreciações da entidade inspecionada, esta por certo concordará que, mesmo conhecendo muito bem o mercado em que se insere, não poderá afirmar que todas as empresas congéneres contratam uma única pessoa para "exercer as funções de dietista ou nutricionistas". Só a título de curiosidade, podemos dar testemunho que, no presente momento, encontramo-nos a desenvolver uma ação inspetiva que tem por objeto uma empresa congénere, tendo esta arregimentado a colaboração de quatro nutricionistas para um determinado período.
Ponto 69 da pronúncia
Relativamente à questão das instalações, a sociedade [SCom01...] Lda. apenas deixa expresso o seguinte lamento: "Perdoai-lhes Senhor, pois não sabem o que dizem,..". Tratando-se de um lamento despido de qualquer argumentação, o mesmo é inócuo naquilo que importa para a elaboração deste documento.
Ponto 70 da pronúncia
Cita-se: "Não se pode imputar qualquer responsabilidade à exponente por, atualmente, cerca de 2/3 dos seus clientes preferirem os serviços de aconselhamento nutricional! Com plano de treino e de alimentação e apenas perto de 1/3 optarem por outras atividades a que a exponente também se dedica.
Mais uma vez acompanhamos a sociedade [SCom01...] Lda.. Evidentemente que não se pode fazer tal imputação, isto porque aquilo que atualmente poderá acontecer não releva para aquilo que se verificou em 2014 e em 2015, estejam ou não corretas as proporções adiantadas pela entidade inspecionada (competindo a esta demonstrar a correção daquilo que alega). Acompanhando nós a peticionária na negação da possibilidade desta imputação, só não percebemos qual a relação que ela possa ter com aquilo que ficou expresso no Projeto, uma vez que neste documento nunca foi invocada qualquer ocorrência respeitante à atualidade,
Pontos 73 a 79 da pronúncia
Nestes pontos a entidade inspecionada deixa expressa a sua discordância quanto ao que ficou exposto no Projeto, a propósito da celebração de contratos (de adesão) que alegadamente tutelariam as prestações de serviços médicos e paramédicos.
Começa a sociedade [SCom01...] Lda. por afirmar que "existem situações análogas à da exponente” (ponto 73), citando como exemplo "os contratos de adesão promovidos pela [SCom03...], [SCom04...]", rematando que só "por desconhecimento e ignorância" se pode narrar o que consta do Projeto (ponto 74),
Acerca do arguido, apenas podemos recomendar à entidade inspecionada que não identifique os seus exemplos através de marcas («[SCom03...]» e «[SCom04...]»), mas que se socorra das respetivas firmas («[SCom03...], S.A.» e «[SCom04...], S.A«»). Se o fizer, será suficiente para liminarmente inferir que se trata de empresas seguradoras. Caso queira aprofundar um pouco mais, poderá socorrer-se da Internet, ficando assim a saber que a primeira se integra no grupo segurador internacional [SCom05...], ao passo que a segunda, é a seguradora de saúde do Grupo "X"...", dedicando-se ambas à mesma atividade (Seguros não vida CAE: 65120).
Ora ao subscrever os "contratos de adesão" adotados por estas duas companhias de seguros, os respetivos clientes não estão a adquirir cuidados de saúde, mas antes seguros de saúde.
Prossegue a sociedade [SCom01...] Lda. contestando a razão de ser da seguinte afirmação vertida no Projeto: "para a generalidade dos aderentes, o que lhes importa, para além da contraprestação pecuniária, é a prestação que lhes é oferecida, independentemente da forma como ela é designada nesse contrato" (ponto 75).
Reprovando esta afirmação, esperar-se-ia que a entidade inspecionada explicasse, de que modo e forma como é designada (nos contratos) a prestação de serviços oferecida, importaria para os seus clientes. Contrariando esta óbvia expetativa, a sociedade [SCom01...] Lda. limita-se a afirmar que hoje em dia, as pessoas mais esclarecidas não estão apenas interessadas "na prestação que lhes é oferecida, mas principalmente em que termos é oferecida" (ponto 76),
E o que tem a ver os termos em que é oferecida a prestação de serviços, com a forma como ela é designada nos contratos? Para a generalidade dos aderentes: nada.
Pontos 80 a 92 da pronúncia
Nesta parte da sua petição, a entidade inspecionada aborda a questão do período de fidelização, afirmando que a sua existência é "perfeitamente normal e natural", ocorrendo “com diferenciados prestadores de serviços de cuidados de saúde", voltando a citar como exemplo o caso das empresas «[SCom03...], S.A.» e «[SCom04...], S.A.».
Apesar da proclamada normalidade e naturalidade, a sociedade [SCom01...] Lda. volta a dar como exemplos duas empresas que, já se viu não prestam cuidados de saúde.
Critica depois a invocação do Portal da Anacom como auxiliar para a definição do conceito de "período de fidelização", argumentando que o mesmo não teria "qualquer relação ou conexão com o caso vertente" (ponto 81).
A ANACOM, como é do conhecimento geral, é a autoridade reguladora portuguesa no âmbito das comunicações, não regulando portanto as atividades dos ginásios. É também do conhecimento geral que, porventura, o setor das comunicações é aquele em que esta questão dos contratos de adesão e dos períodos de fidelização tem sido mais controversa e conheceu mais desenvolvimentos. Daí que se tenha citado o Portal da Anacom. No entanto, essa citação tem a ver com o conceito de período de fidelização e não com qualquer especificidade do setor das comunicações.
Pontos 93 a 103 da pronúncia
Nestes pontos a entidade inspecionada aborda a questão da avaliação dos serviços de aconselhamento nutricional, afirmando que:
- Os argumentos expendidos no Projeto são "pueris" (ponto 93).
- Os serviços se encontram intimamente correlacionados, "sendo o aconselhamento de nutrição e o plano alimentar a sustentação do plano de exercício físico, o que torna de todo inexequível isolar cada um destes serviços e atribuir-lhes um valor" (ponto 97).
- O "emaranhado de cálculos feito pelo inspetor tributário sobre tal matéria não são rigorosos, pecando, manifestamente por excesso" (ponto 99).
- A falta de rigor antes referida se deve a um lapso, uma vez que "o tempo médio de cada consulta se cifra em dez minutos, em cada hora a nutricionista, em média realizará 6 (seis) consultas de aconselhamento nutricional" (ponto 98).
- Os "utentes que optam pelo plano em causa, não começam todos ao mesmo tempo e no mesmo momento, ao longo do ano vão entrando novos utentes, não sendo nada de transcendente que sejam atendidos em momentos diferenciados pela nutricionista, no que tange á 1. a consulta de aconselhamento" (ponto 100).
- A "taxa de desistências é elevada, motivo pelo qual uma parte substancial dos utentes apenas frequenta mais uma ou duas consultas de nutrição, bem como aparece para fazer exercício físico mais uma ou duas vezes por mês" (ponto 101).
- Devido "à fidelização por 1 (um) ano, a exponente irá receber a mensalidade acordada até ao fim do contrato, independentemente de utente cumprir ou não o plano previamente estipulado" (ponto
Parece-nos a nós que os argumentos antes transcritos enfermam de alguma confusão, que passaremos a analisar,
Começando pela inexequibilidade da valoração de cada um dos serviços, concretamente, o aconselhamento nutricional e o exercício físico, uma vez que o primeiro seria a "sustentação" do segundo, é caso para dizer que a entidade inspecionada nunca deve ter prestado atenção aos milhares de faturas que emitiu em cada um dos anos do biénio em apreço.
Então a sociedade [SCom01...] Lda. não sabe que emitiu milhares de faturas onde inequivocamente atribui valores aos serviços de aconselhamento nutricional, tendo-o também feito no que diz respeito ao exercício físico?
Mas se não se recorda do que fez, não percebe a entidade inspecionada que se não fosse a separação entre os dois tipos de serviços a questão essencial da isenção de IVA nem se colocava?
Passando à alegada falta de rigor dos cálculos que existiria no Projeto (ponto 99), consequência de um suposto erro no apuramento do número máximo de consultas de aconselhamento nutricional, que, em média, seriam possíveis de realizar por hora (ponto 98), recorda-se o que ficou escrito no Projeto, que agora se repete com ênfase (negrito), para que se dissipem eventuais dúvidas. consulta com avaliação corporal é necessário um tempo médio de 30 min, sendo as restantes consultas entre 5 a 15 min, dependendo da necessidade. Para além disso muitas consultas são feitas via online. "
De acordo com os "planos anuais de acompanhamento nutricional personalizado", por cada consulta com avaliação da composição corporal, a nutricionista realizará três das demais consultas. Considerando para estas um tempo médio de execução de dez minutos [(5+15)/2], daqui se infere que, por hora e em média, a nutricionista terá realizado quatro intervenções de aconselhamento nutricional"
Concluindo, quatro e não seis como calculou a entidade inspecionada na sua petição.
No que diz respeito à circunstância de os "utentes que optam pelo plano em causa, não começam todos ao mesmo tempo e no mesmo momento, ao longo do ano vão entrando novos utentes, não sendo nada de transcendente que sejam atendidos em momentos diferenciados pela nutricionista, no que tange à 1, a consulta de aconselhamento" (ponto 100), não podemos, por mais uma vez, deixar de acompanhar a entidade inspecionada. E, sendo assim, que repercussões tem esta circunstância no cálculo do número máximo de consultas de aconselhamento nutricional, que, em média, seriam possíveis de realizar por hora? Nenhumas.
Quanto à elevada taxa de desistências, "motivo pelo qual uma parte substancial dos utentes apenas frequenta mais uma ou duas consultas de nutrição" (ponto 101), não percebe a sociedade [SCom01...], Lda. que, se assim for, o número máximo de consultas antes referido diminui? É que nos cálculos presentes no Projeto, partiu-se do princípio que por cada consulta com avaliação da composição corporal, a nutricionista realizará três das demais consultas, conforme resulta dos contratos/planos. Se os desistentes só frequentam duas consultas, então para este grupo a nutricionista só poderá realizar, em média seis consultas em cada período de duas horas (120 minutos), ou seja três por cada hora e não quatro como se considerou no Projeto e, muito menos seis como alvitra a peticionária.
Quer isto dizer que, não tendo sido considerado no Projeto o fenómeno das desistências (definido de acordo com a entidade inspecionada) o que daí decorre é uma sobrevalorização da capacidade da nutricionista para realizar consultas. Assim sendo, podia muito bem acontecer já não serem suficientes as tais dezasseis nutricionistas, mas, eventualmente, mais.
- Devido "à fidelização por 1 (um) ano, a exponente irá receber a mensalidade acordada até ao fim do contrato, independentemente de utente cumprir ou não o plano previamente estipulado" (ponto 102).
Quanto à possibilidade de se isentarem cuidados de saúde propostos mas não realizados, passa-se a citar parcialmente a informação nº 1.558 da Direção de Serviços do IVA.
"24. Contudo, para a determinação do tipo de cuidados abrangidos pela alínea c) do n.º 1 do artigo 132. da Diretiva IVA, a que corresponde na ordem jurídica interna a alínea 1) do artigo 9.º do CIVA importa fazer referência à jurisprudência comunitária, nomeadamente ao Acórdão de 14 de setembro de 2000, proferido no Processo 0-384/98 e ao Acórdão de 21 de março de 2013, proferido no Processo C-91/12 que consideram, no que respeita ao conceito de prestações de serviços médicos, as que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde.
25 Neste sentido, os serviços relacionados com os cuidados de saúde devem ser entendidos como uma terapêutica necessária e com um propósito de prevenção, tratamento e, se possível, de cura das doenças ou outros distúrbios de saúde.
26. É, assim, deteminante para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, que esteja em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente, pressupondo que os mesmos sejam efetivamente realizados.
27, Note-se que, a ser o caso, encontrando-se reunidas as condições para aplicação da isenção, tais serviços devem ser individualizados na fatura, devendo ser considerados como uma operação independente de quaisquer outras.
28. Contudo, caso os serviços não se insiram no conceito de prestações de serviços médicos definido na jurisprudência comunitária, ou seja, se tais serviços não tiverem em vista a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento das doenças ou de qualquer anomalia de saúde, mas apenas a disponibilização do direito de usufruir de um conjunto de serviços (nos quais se podem inserir os serviços médicos ou paramédicos), os mesmos ficam afastados do campo de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, configurando operações sujeitas a imposto e dele não isentas, passíveis de tributação à taxa normal prevista no artigo 18 do CIVA.
29. De facto, a referência na fatura à prestação de serviços médicos ou paramédicos, como fazendo parte do valor de uma mensalidade previamente contratualizada independentemente de os mesmos serem prestados, ou não, permite pressupor que não se está perante serviços prestados no âmbito da assistência médica" (sublinhado nosso).
Ponto 104 da pronúncia
Cita-se: "Aliás, como é consabido, se a exponente não beneficiasse de tal isenção, o custo do IVA seria sempre suportado pelo utente, não acarretando para a exponente qualquer custo, inexistindo, assim, qualquer intenção ou um qualquer outro comportamento menos claro para não pagar os tributos devidos”.
Por fim chega-se ao âmago da questão. Começando nós, mais uma vez, por acompanhar a entidade inspecionada quanto à questão da forma como opera a tributação em sede de IVA, não a podemos secundar quanto à ilação que retirou.
O artigo 103.º da Lei 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Orçamento de Estado - 2011), conferiu uma nova redação à verba 2.15 da Lista I anexa ao Código do IVA (CIVA), passando a determinar a tributação à taxa reduzida dos "espetáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos", com as exceções previstas nas alíneas a) e b), cujas redações permaneceram inalteradas. Esta alteração restringiu o alcance da anterior redação da verba 2.15, uma vez que suprimiu do texto legal a expressão "prática de atividades físicas e desportivas”.
Entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira (ao tempo Direção-Geral dos Impostos) que, relativamente à citada verba 2.15, existia "necessidade de um melhor esclarecimento quanto ao seu âmbito de aplicação, tendo em atenção, não apenas a recente evolução da sua redação, como também o tratamento dado à mesma no passado".
Através do Ofício-Circulado n.º 30124 de 1412/2011, fixou-se o entendimento administrativo que se passa a transcrever parcialmente,
“(…) devendo entender-se que a verba 2.15 da Lista I Anexa ao CIVA contempla, apenas, as entradas ou bilhetes de ingresso em espetáculos, provas e manifestações desportivas e outros divertimentos públicos.”
"O presente entendimento produz efeitos a partir de 1 de Março de 2011, permitindo aos sujeitos passivos que procedam aos ajustamentos necessários. Nestes termos, e não obstante o disposto no ponto 10 do Ofício-Circulado n.º 30122, de 2011.01.07, consideram-se sanadas as operações efetuadas em Janeiro e Fevereiro que tenham beneficiado da verba 2.15 com base nos entendimentos agora revogados.
Assim sendo, em consequência da entrada em vigor da Lei Orçamental de 2011, a "prática de atividades físicas e desportivas", independentemente das caraterísticas que possa assumir, desde 2011-01-01 passaram a ser tributadas à taxa normal, não havendo razões para, a partir de 2011-03-01, considerar como sanadas quaisquer liquidações que tenham sido feitas à taxa reduzida.
Acontece que este agravamento da tributação ocorreu numa ocasião de crise financeira (início do período de assistência financeira - "Troika"), o que impediu os ginásios de repercutirem o agravamento fiscal sobre os seus clientes, uma vez que estes não estavam em condições de suportar um aumento do preço que pagavam por estes serviços.
Assim sendo, só restava aos ginásios prescindirem de uma parte da sua margem. Dito de outra forma e recorrendo a uma linguagem sugestiva, mantendo-se o valor das mensalidades, estas passariam a incorporar mais imposto e menos lucro.
A solução encontrada por muitos ginásios foi retirar uma parte do valor das mensalidades da base tributável, declarando que passavam a desenvolver uma nova atividade (o aconselhamento nutricional), estando esta isenta de IVA.
E a questão é exatamente esta. Os ginásios passaram a desenvolver uma nova atividade, reconhecida como tal pela sua clientela, ou esta mesma clientela apenas encara o aconselhamento nutricional como "um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador" (atividades de ginásio). Conforme a resposta seja uma ou outra, as empresas que se dedicam a atividades de ginásio, pagam menos ou mais imposto (uma vez que, em termos de mercado, estão impossibilitadas de repercutir agravamentos de tributação).
IX.2.2 Isenção indevida - Cedência de espaços para o exercício de atividades económicas
Passa-se a cita-se a pronúncia.
Não estão isentas da tributação de IVA as cessões temporárias de estabelecimentos, pelo que as vulgares cedências temporárias de exploração de estabelecimentos comerciais (lojas, cafés, restaurantes, bares, discotecas, etc) constituem operações tributáveis, sendo consideradas como prestações de serviços (de caráter continuado - n.º 3 do art 7.º), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado pelo cedente relativamente às "rendas" recebidas periodicamente do cessionário durante o prazo estabelecido no contrato (ponto 106).
No entanto, como o adquirente (cessionário) é um sujeito passivo isento (art. 9.º ou art. 53º), tal norma já não se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, não liquidam IVA nas operações efetuadas a jusante. (ponto 107).
Aqui acompanhamos a sociedade [SCom01...] Lda. nas considerações que faz, tomadas elas separadamente e contextualizadas na obra da qual foram extraídas, que, mais uma vez, não é referenciada por quem a transcreve («O Direito à Dedução do IVA» de «KK»).
Acontece que estas transcrições quando não são feitas com o necessário cuidado, por vezes resultam em textos sem nexo.
O ponto 106 da pronúncia corresponde àquilo que «KK» designa na sua obra como "aspetos considerados pertinentes". A pertinência resulta de, em alguns casos, não se aplicar a norma sobre a qual estava «KK» a dissertar, antes da parte transcrita, que, no caso do ordenamento jurídico nacional, será o nº 4, do artigo 3.º do Código do IVA.
Já o ponto 107 corresponde à identificação, por parte de «KK», de um requisito para a aplicação da norma em análise nesta parte sua obra. Dito de outra forma, a ideia que «KK» deixa expressa é que não se aplica a delimitação negativa da transmissão de bens, prevista no nº 4, do artigo do Código do IVA, quando o adquirente (cessionário) é um sujeito passivo isento, seja por força da aplicação do artigo 9º ou do artigo 53.º.
Deixam-se os dois escritos em confronto para que melhor se possa perceber a alteração do sentido, sublinhando-se as partes que os distinguem.
TEXTO ORIGINAL:
O adquirente (cessionário) deverá ser ou vir a ser um sujeito passivo de IVA sem restrições ao nível da dedução n.º 5 do artº 3 do CIVA) pelo que se o adquirente for um sujeito passivo isento (art. 9º ou art 53.º ambos do CIVA), tal norma já não se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, não liquidam IVA nas operações efetuadas a jusante.
TEXTO TRUNCADO (ponto 107 da pronúncia):
No entanto como o adquirente (cessionário) é um sujeito passivo isento (art 9.º ou art. 53º), tal norma já não se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos como se sabe, não liquidam IVA nas operações efetuadas a jusante. (ponto 107)
Em síntese e deixando de parte as peripécias da transcrição (chamemos-lhe assim), nem a delimitação negativa ao conceito de transmissões de bens, prevista no nº 4, do artigo 3.º do Código do IVA, se aplica à situação em apreço, não se aplicando também a isenção prevista no n.º 29 do artigo 9.º do mesmo código, conforme se deixou escrito no Projeto.(…)
IX.4 Conclusão
Tendo em conta os argumentos aduzidos pela sociedade [SCom01...] Lda. no exercício do seu direito de audição, não nos parece que devam ser alteradas as conclusões que constam do Projeto Relatório de Inspeção Tributária.» - cfr. o relatório de inspeção tributária constante do p.a. apenso.
4. No seguimento das correções referidas em 3), foram emitidas em nome da Impugnante as correspondentes liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de tributação de 201403T, 201406T, 201409T, 201412T e 201503T, 201506T, 201509T,201512T e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 247.718,43 - cfr. liquidações identificadas no introito da p.i..
5. Em 10/04/2018, a presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças ... - cfr. informação constante do p.a..
*
Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte:
6. A Impugnante presta serviços de nutrição e dietética, intimamente conexionados com a atividade desportiva - facto confessado no artigo 32.º da p.i..
7. Nos anos de 2014 e 2015, a Impugnante oferecia e disponibilizava aos seus clientes as seguintes tipologias de serviços:
a) serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética, mediante a subscrição de um contrato de fidelização pelo período de 12 meses, que incluía 12 consultas de nutrição (1 consulta/mês), quatro das quais incluíam a avaliação da composição corporal, sendo a 1.ª consulta obrigatória e presencial e “como promoção”, a disponibilização das instalações e equipamentos do ginásio, nas modalidades “free pass” ou “14 entradas”, com descontos na ordem dos 90%, sobre o preço normal dos cartões referentes a essas atividades de ginásio;
b) serviços na área do desporto e outras atividades conexas (acordo sem fidelização), sendo aplicáveis os valores normais de €45,10 para 14 entradas e €56,30 para “free pass”, sem descontos;
c) serviços na área do desporto e educação física com Personal Trainer.
- facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
8. No âmbito dos contratos de fidelização referidos em 7. a), a Impugnante cobrava os valores médios mensais de (i) €35,00 O cliente beneficiava de uma redução para €33,00 nas primeiras 3 mensalidades. pelos serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética e de (ii) €4 Também neste serviço, O cliente beneficiava de uma redução para €2,44 nas primeiras 3 mensalidades. pela disponibilização das instalações e equipamentos do ginásio, com direito a 14 entradas (de €45,10) - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
9. Para a prestação dos serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética referidos em 7.a), a Impugnante celebrou um contrato de trabalho a termo certo com uma nutricionista, a Dra. «DD», que previa os períodos normais de trabalho semanal de 10 e 15 horas e as contrapartidas mensais de €250,00, e €375,00, em 2014 e 2015, respetivamente, acrescidas de €27,50 a titulo de subsídio de alimentação, o que corresponde a um valor médio de €7 por hora - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
10. De acordo com a informação prestada aos serviços de inspeção tributária (SIT), pela Sra. Dra. «DD», «na consulta com avaliação corporal é necessário um tempo médio de 30 minutos, sendo as restantes consultas entre 5 a 15 minutos» - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
11. De acordo com o anexo A do relatório único apresentado pela Impugnante relativamente a 2014, nesse ano, o seu quadro de pessoal era composto por 14 pessoas (incluindo a nutricionista) - facto vertido no cap. III.2.2.3 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
12. De acordo com a declaração modelo 10 apresentada pela Impugnante, ao longo de 2015 foram registadas entradas e saídas de pessoal, sendo o seu quadro de pessoal, em dezembro de 2015, composto por 15 pessoas (incluindo a nutricionista) - facto vertido no cap. III.2.2.3 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
13. De acordo com a informação disponibilizada pela Impugnante aos SIT, para além das pessoas que integraram o seu quadro de pessoal, referidas em 11) e 12), a Impugnante socorreu-se de outras pessoas a quem pagou rendimentos da categoria B, para a realização dos seguintes serviços, conforme segue:
| Categoria B | n.º de pessoas em 2014 | n.º de pessoas em 2015 |
| Aulas diversas | 7 | 24 |
| (Possivelmente) substituições | 6 | 14 |
| Apoio na receção | 1 | - |
| Apoio sala | - | 2 |
| Jurídico | 1 | 1 |
| Empregada de limpeza | - | 1 |
| Comercial/marketing | - | 7 |
| Piscina | - | 1 |
| Personal Trainer | - | 5 |
| Bar | - | 2 |
| Total de pessoas | 15 | 57 |
- facto vertido no relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
14. De acordo com a informação constante da sua página de Internet, sob a epígrafe “quem somos”, acedida pelos SIT em 10/04/2017, a Impugnante tem disponíveis instalações com uma área aproximada de 3.000 m2, que incluem:
- Duas salas dedicadas a aulas de fitness;
- Um estúdio de cycle com 33 bicicletas;
- Uma sala dedicada ao treino funcional e artes marciais;
- Uma piscina para atividades aquáticas;
- Uma piscina de relaxamento e hidromassagem;
- 200 m2 de cardiofitness equipados com maquinaria tecnogym;
- 250 m2 de musculação equipados com maquinaria tecnogym;
- Novos balneários com banho turco e cabines individuais.
- facto vertido no capítulo II.3.2 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
15. Ainda de acordo com a informação constante da sua página de Internet, acedida pelos SIT em 10/04/2017, a Impugnante oferecia mais de 160 atividades por semana, incluindo, a prática das seguintes modalidades:
- Dança: Dança de crianças, RitMix, Teen Dance, Zumba e Brasileirão;
- Mente e corpo: Flex Training, Yoga Move, Pilates, Flex 30, Flex Training e Yoga;
- Cárdio respiratória: Body Combati Power Jump e Body Attack;
- Artes marciais: Kickboxing, Karaté e Boxe;
- Localizada: Body Pump, GAP30, Manutenção, Localizada, Super Avós e ABS30;
- Cycle Class;
- Hidro Ginástica;
- Natação: Adultos, Bebés e Crianças;
- Funcional: CROSS, BOPE, TRX, KeffleBell e KettleBelf Fusion
- facto vertido no capítulo II.3.2 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
16. De acordo com a informação disponibilizada pela Impugnante aos SIT, as suas instalações com 3.000m2 incluíam um gabinete com aproximadamente 9m2, dedicado às consultas de nutrição - facto vertido no cap. III.2.2.5 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
17. De todos os comentários/críticas de utilizadores, que estavam disponíveis na página de “Facebook” da Impugnante, acedida pelos SIT em 27/09/2017 considerando as primeiras 18 páginas A4 impressas (no total de 87 comentários, introduzidos entre 22/08/2013 e 10/03/2017), a palavra “ginásio" é mencionada 31 vezes, a palavra "spa" é mencionada 4 vezes, a palavra "professor" (ou derivadas suas) é mencionada 17 vezes, a palavra "ambiente" (adjetivada de várias maneiras, nomeadamente "ambiente familiar") é mencionada 16 vezes, a palavra "instalações" é mencionada 6 vezes, a palavra "profissionalismo" ou "profissional" é mencionada 8 vezes, a palavra "aula" (ou o seu plural) é mencionada 11 vezes; a palavra "acolhedor" é mencionada 6 vezes, a palavra "treino" ou "treinar" é mencionada 5 vezes e a palavra “piscina" é mencionada 5 vezes, não havendo qualquer menção à palavra nutrição, ou qualquer derivada sua nesses comentários - facto vertido no cap. III.2.2.2 do relatório de inspeção tributária e no anexo 7 a esse relatório que não foi objeto de impugnação.
18. De todos os 9 comentários/criticas de utilizadores, introduzidos na página de “Facebook” da Impugnante entre 27/09/2017 e 28/11/2017 (data em que os SIT acederam novamente à referida página, já após o exercício do direito de audição pela Impugnante), a palavra “ginásio" é mencionada 9 vezes, a palavra "professor" (ou derivadas suas) é mencionada 3 vezes, a palavra "ambiente" (adjetivada de várias maneiras, nomeadamente "ambiente familiar") é mencionada 2 vezes, a palavra "instalações" é mencionada 1 vez, a palavra "profissionalismo" ou "profissional" é mencionada 1 vez, a palavra "aula" (ou o seu plural) é mencionada 3 vezes; a palavra "acolhedor" é mencionada 2 vezes; a palavra "treino" ou "treinar" é mencionada 1 vezes e a palavra 'piscina" é mencionada 1 vez, continuando a inexistir qualquer menção à palavra nutrição, ou qualquer derivada sua nesses comentários - facto vertido no cap. IX.2.1 relatório de inspeção tributária e no anexo 8 a esse relatório que não foi objeto de impugnação.
19. Em 14/05/2017, a fachada principal das instalações da Impugnante estava em grande parte coberta por um cartaz, com os seguintes dizeres: «GVN, [SCom01...], Health Club, + de 3000m2, + de 160 atividades por semana, piscina + termas» - cfr. fotografia tirada em 14/05/2017, constante do anexo 1 ao relatório de inspeção tributária.
20. No decurso de 2014, no âmbito da oferta combinada de serviços referida em 7.a), a Impugnante emitiu 18.546 faturas referentes a serviços de nutrição, distribuídos pelas diferentes modalidades, no valor global de €553.479,97, líquido das notas de crédito emitidas, não tendo liquidado IVA, por ter entendido que esses serviços estavam isentos de IVA, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 9.º do CIVA - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária (quadro n.º 15) que não foi objeto de impugnação.
21. Ainda com referência a 2014 e também no âmbito da oferta combinada de serviços referida em 7.a), a Impugnante identificou as principais modalidades respeitantes à frequência do ginásio (PP159, PP163, PP164, PP170, PP171), a que correspondeu a emissão de 17.972 faturas, no valor global de €53.275,11, líquido das notas de crédito emitidas - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária (quadros n.ºs 11 e 12) que não foi objeto de impugnação.
22. No ano de 2014, a Impugnante emitiu um total de 43.281 faturas, no valor global de €699.137,896 - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária (quadro n.º 11) que não foi objeto de impugnação.
23. No ano de 2014, a Impugnante inscreveu nas declarações periódicas de IVA, o valor de €176.757,51, como operações ativas tributadas à taxa normal e operações ativas isentas, no montante de €564.263,01, estas últimas, na generalidade, respeitantes aos serviços de aconselhamento nutricional - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária (quadro n.º 7) que não foi objeto de impugnação.
24. No ano de 2015, ainda com referência à oferta combinada de serviços referida em 7.a) (contratos de fidelização), a Impugnante passou a emitir mensalmente uma única fatura, discriminando o aconselhamento nutricional e a disponibilização das instalações, sendo os valores cobrados idênticos aos de 2014, não tendo liquidado IVA nos serviços de aconselhamento nutricional, por ter entendido que esses serviços estavam isentos de IVA, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 9.º do CIVA - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
25. No ano de 2015, a Impugnante inscreveu nas declarações periódicas de IVA, o valor de €224.815,11, como operações ativas tributadas à taxa normal e operações ativas isentas, no montante de €670.855,15, estas últimas, na generalidade, respeitantes aos serviços de aconselhamento nutricional - facto vertido no cap. III.2.2.7 do relatório de inspeção tributária (quadro n.º 7) que não foi objeto de impugnação.
26. Até março de 2015, a Impugnante (“Cedente”) faturou com uma periodicidade aproximadamente mensal, a importância de €500,00, à sociedade “[SCom02...], Lda.” (“Cessionária”), referente à cedência temporária da exploração do bar inserido nas suas instalações, que foi entregue à Cessionária, em conjunto com os equipamentos, móveis e utensílios necessários ao seu funcionamento, que a Cessionária ficou obrigada a restituir em bom estado de conservação, não tendo liquidado IVA, por ter entendido que esses serviços estavam isentos de IVA, nos termos do disposto no n.º 29 do art. 9.º do CIVA - facto vertido no cap. III.3 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
27. De igual modo, até abril de 2015, a Impugnante (“Cedente”) faturou com uma periodicidade aproximadamente mensal, a importância de €300,00, a «EE» (“Cessionária”), referente à cedência temporária da exploração do gabinete de estética inserido nas suas instalações, que foi entregue à Cessionária, em conjunto com os equipamentos, móveis e utensílios necessários ao seu funcionamento, que a Cessionária ficou obrigada a restituir em bom estado de conservação, não tendo liquidado IVA, por ter entendido que esses serviços estavam isentos de IVA, nos termos do disposto no n.º 29 do art. 9.º do CIVA - facto vertido no cap. III.3 do relatório de inspeção tributária que não foi objeto de impugnação.
III.2 - Factos não provados
1. Que na página do Facebook da Impugnante são tecidas inúmeras críticas favoráveis no que respeita à prestação de serviços de nutrição, aludindo à palavra nutrição e outras com o mesmo significado e conotação centenas de vezes - facto alegado no artigo 59.º da p.i..
*
III.3 - Motivação
O Tribunal formou a sua convicção quanto à matéria de facto provada, através da análise crítica conjunta (i) do relatório de inspeção tributária (RIT) e respetivos anexos (ii) bem como bem como da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito - n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC.
Desde logo, o RIT é um documento que, se devidamente fundamentado e baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT e 115.º do CPPT). Trata-se de um tipo de documento autêntico (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do CC), com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei (através da arguição da sua falsidade - artigo 372.º, n.º 1, do CC), no que concerne aos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respetivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora.
Desse relatório de inspeção, foram extraídos os factos indicados nos itens 1) a 3) e 7) a 27) do probatório, que não foram impugnados nos presentes autos. De entre estes, faz-se notar quanto aos referidos nos itens 17) e 18), que na p.i. apresentada, a Impugnante não refuta expressamente (mormente, não refere que a palavra nutrição ou seus derivados conste desses comentários), limitando-se a referir que as transcrições das criticas constantes do RIT são seletivas, visando fornecer uma visão deturpada da realidade, argumentação que não procede, uma vez que, como resulta do próprio RIT e dos respetivos anexos 7 e 8, foram transcritos todos os comentários que constavam da referida página, contidos nas primeiras 18 folhas A4 impressas, nas datas em que a mesma foi acedida pelos SIT.
Dir-se-á que, em geral, a Impugnante não impugna os factos vertidos no RIT, mas apenas a conclusão a que chegaram os SIT através desses factos - a de que os serviços de nutrição tinham caráter acessório face à atividade de ginásio - pugnando pela existência de acessoriedade entre ambos os serviços, mas pela acessoriedade da atividade de ginásio face aos serviços de nutrição, e quanto aos factos que procura descredibilizar, limitou-se a reiterar as asserções aduzidas aquando do exercício do seu direito de audição quanto ao projeto de relatório, as quais foram sustentadamente rebatidas na apreciação que os SIT fizeram desse direito de audição e documentadas nos anexos ao RIT (v.g. o alegado nos artigos 46.º e 48.º, quanto às informações obtidas pelos SIT na sua página de Internet, assim como o alegado no artigo 58.º, quanto à seletividade das criticas constantes da página de Facebook, transcritas no RIT ou o alegado nos artigos 93.º e 94.º, quanto ao número de consultas que a nutricionista conseguiria realizar por hora e, ainda, o alegado nos artigos 103.º e 104.º, quanto à falta de IVA na cedência de espaços).
Na verdade, ao invés de descrever os exatos moldes em que os serviços de nutrição foram prestados aos seus clientes, para efeitos do preenchimento dos pressupostos da isenção de IVA de que se arroga, como se lhe impunha Nas situações de isenção de IVA, o ónus da prova deste direito impende sobre o sujeito passivo que se arroga do direito à isenção, ao abrigo do disposto no artigo 74º, nº 1 da LGT., a Impugnante quedou-se pela defesa, através de considerações pessoais, juízos de valor, generalidades e/ou conclusões a extrair de factos não alegados ou raciocínios meramente hipotéticos (maxime o alegado nos artigos 29.º, 33.º, 50.º, 51.º, 52.º, 61.º, 62.º, 71.º,74.º, 90.º, 91.º, 100.º e 101.º da p.i.) que, por total ausência de consubstanciação, não poderiam ser sujeitos a prova nem haveriam de ser elencados nos factos não provados.
De resto, resulta da respetiva p.i., a confissão judicial escrita (cfr. o artigo 358.º, n.º 1 do Código Civil), de que os serviços de nutrição e dietética por si oferecidos estão «intimamente conexionados» com a atividade desportiva - e, tanto assim é, que nem no procedimento de inspeção, nem nos presentes autos, a Impugnante alegou que prestava esses serviços de nutrição de forma isolada, fora dos acordos de fidelização; pelo contrário, corroborou que os seus clientes podiam contratar apenas a utilização do ginásio (sem fidelização), i.e. sem contratarem as consultas de nutrição -, e de que era «inexequível isolá-los e atribuir-lhes um valor» (artigos 32.º e 92.º da p.i.) Afirmação que é reiterada pela Impugnante, em termos similares, noutros artigos da p.i. (v.g.. no artigo 60.º, onde afirma que a prática de desporto e outras atividades conexas e os serviços de aconselhamento de nutrição e dietética encontram-se intimamente conexionadas e no artigo 89.º, onde refere que o valor dos serviços prestados no âmbito dos acordos de fidelização tem de ser analisado de forma global). , ou seja, de que, no caso concreto dos autos, estamos perante uma única prestação económica indivisível, que seria artificial separar, pese embora a Impugnante o tenha feito, ao atribuir aos serviços de nutrição o valor médio de €35,00 e ao serviço de disponibilização do ginásio oferecido em conjunto, o valor médio de €4,00 e ao emitir faturas separadas em 2014 e uma só fatura, discriminando os dois serviços em 2015.
Já quanto ao facto não provado, a convicção do Tribunal assenta na ausência de prova produzida a tal respeito, pois a Impugnante remete essa prova para um documento que refere estar junto ao processo administrativo fiscal (e que não identifica), mas resulta demonstrado nos autos que, no exercício do seu direito de audição quanto ao projeto de relatório, a Impugnante havia protestado juntar um documento para demonstrar a existência desses alegados comentários favoráveis aos seus serviços de nutrição na sua página de Facebook, mas nunca o juntou.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que julgou improcedente a impugnação intentada contra as liquidações de IVA respeitante ao exercício fiscal de 2014 e 2015 promovida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, decorrente das correcções efectuadas em dois grupos de operações considerados como não isentas de IVA, por abatimentos dos valores lançados pelo sujeito passivo que assim não relevou.
Como resulta dos itens 3) e 4) dos factos provados, as liquidações impugnadas foram promovidas na sequência de ação de inspeção de que a Impugnante foi alvo, tendo em vista a «Análise dos sujeitos passivos inseridos nos CAEs 93110 Gestão de instalações desportivas e 93130 Atividade de ginásio», em resultado do qual concluíram os SIT pelo erro na quantificação do IVA liquidado pela Impugnante, por aplicação indevida da isenção prevista do art.º 9.º, n.º 1 do CIVA aos serviços de nutrição faturados aos seus clientes e, bem assim, da isenção prevista no mesmo artigo 9.º, n.º 29, às importâncias faturadas a titulo de cedência de espaços para o exercício de atividades económicas (gabinete de estética e bar).
O tribunal a quo delimitou o objecto dos autos nos seguintes termos que aqui se deixam: (i) saber se aos serviços de acompanhamento nutricional faturados pela sociedade “[SCom01...], Lda.”, no âmbito de contratos de fidelização beneficiam da isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º 1 do Código deste imposto para as “prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”; e da (ii) saber se é devido IVA sobre a cedência temporária de espaços para o exercício de actividades económicas (“bar” e “gabinete de estética”) efectuada por aquela mesma sociedade e a aqui Recorrente.
Conhecendo dos mesmos, julgou a impugnação improcedente.
Cumpre, antes de entrarmos na delimitação do objecto do presente recurso, dar nota que nesta sede a Recorrente abandona a impugnação das correcções que recaíram sobre o IVA devido sobre a cedência temporária de espaços para o exercício de actividades económicas, razão pela qual a decisão de improcedência firmada quanto às mesmas emergente do julgamento em 1ª instância, transitou em julgado.
No mais, atenta a delimitação supra referencia no ponto 1.4., cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de (i) nulidade por violação por preterição da inquirição das testemunhas; (ii) nulidade da sentença por violação do artigo 615º, n. º1 a. c) omissão de pronúncia quanto aos vícios invocados em sede de reclamação graciosa; (iii) de erro de julgamento decorrente da incorrecta apreciação e valoração da prova e em erro de julgamento de direito ao considerar que in casu «estamos perante uma prestação complexa única, devendo a prestação acessória seguir o regime de IVA da prestação principal, o que tem por efeito que a prestação de serviços de nutrição pela Impugnante não poderá beneficiar da isenção de imposto, devendo ficar sujeita a IVA à taxa normal, como concluíram os SIT».
2.2.1. Da nulidade do despacho que julgou dispensar a inquirição das testemunhas
Alega a Recorrente que o Tribunal a quo “No douto despacho de fls…, através do qual o tribunal a quo dispensa a produção de prova testemunhal, não foi aduzida qualquer fundamentação, quer de facto, quer de direito, que apoiem a decisão tomada; 2 - Assim, entende a recorrente que tal despacho é nulo, por violação do disposto na alínea b) n.º 1 do artigo 615º do C. P. Civil ex vi artigo 2º do CPPT”, mais advoga que foi violado o seu direito à produção de prova e, bem assim, o princípio do contraditório, propugnando pela anulação de todo o processado, incluindo a sentença.
Efectivamente, compulsados os autos, constatamos que mediante o despacho proferido em 31.10.2023 o Tribunal a quo entendeu que «Atenta a factualidade alegada, os documentos juntos e considerando as soluções possíveis de direito, entendo que os autos contêm todos elementos necessários e bastantes para a prolação da decisão./ Por conseguinte, julgo desnecessária a produção de prova testemunhal arrolada pela Impugnante, que indefiro - Cfr. art. 13º nº 1 CPPT, a contrario e artigos 130.º e 6.º do CPC, aplicáveis “ex vi” artigo 2.º, al. e) do CPPT./ Notifique.» Mais, do cotejo dos autos constata-se que contra aquele despacho não foi interposto recurso pela Impugnante, aqui Recorrente.
Vejamos.
Seguindo de perto os ensinamentos exalados no douto acórdão do STA de 14.09.2016, proferido no âmbito do processo n.º 946/16, temos que:
“Nulidades processuais são desvios do formalismo processual seguido em relação ao formalismo processual prescrito na lei e a que esta faça corresponder - embora não de modo expresso - uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (Vide MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 176.). Ora, a falta de inquirição das testemunhas não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis constante do art. 98.º do CPPT, nem constitui uma nulidade processual à luz do regime do art. 195.º e segs. do CPC, segundo o qual «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: (i) prática de um acto proibido; (ii) omissão de um acto prescrito na lei; (iii) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas. Concomitantemente, têm de poder influir no exame ou na decisão da causa (Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 9 d) ao art. 98.º, pág. 87, «como decorre do citado art. 201.º, n.º 1, do CPC [hoje, 195.º], na falta de norma especial que comine a sanção de nulidade para determinada irregularidade, estas só produzem nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa. Isto significa que, quando não há tal possibilidade de influência, não há nulidade, mas também que, para haver nulidade basta a mera possibilidade de influência da irregularidade na decisão da causa, não dependendo a existência de uma nulidade da demonstração de que houve efectivo prejuízo. No entanto, se se demonstrar positivamente que a irregularidade que tinha potencialidade para influenciar a decisão da causa acabou por não ter qualquer influência negativa para a parte a quem o cumprimento da formalidade ou a eliminação do acto indevidamente praticado podia interessar, a nulidade deverá considerar-se sanada, pois, nessas condições, seria cumprir essa formalidade ou eliminar o acto indevidamente praticado».).
Ora, a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.
Compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., IV volume, anotação 8 g) ao art. 278.º, págs. 312/313.).
Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que, não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual.
O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos. Por conseguinte, se a avaliação efectuada pelo juiz - que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas - estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto.” [neste sentido vide ainda, acórdãos do STA de 28.10.2013, processo n.º 388/13, de 27.11.2013, processo n.º 1159/09 e 09.04.2014, processo n.º 1869/13].
Voltando aos autos, como já referenciamos, o juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou dispensável a inquirição das testemunhas e essa dispensa, nos termos que deixámos referidos, não constitui nulidade processual.
Por outras palavras, assim o entendeu também o Tribunal a quo no despacho por si proferido em cumprimento do disposto no n. º1 do artigo 617º do CPC, e que aqui deixamos por extracto:
«Dispõe o artigo 615.º, n.º 1, al. b) do CPC, a respeito das causas da nulidade da sentença, aplicáveis aos despachos por força do artigo 613.º, n.º 3 do mesmo CPC, que é nula a sentença (no caso, despacho) quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Ora, o despacho em causa fundamentou-se na suficiência dos elementos contidos nos autos para prolação da decisão, depois de ponderada a factualidade alegada, os documentos juntos e as soluções plausíveis de direito e dele consta a indicação das normas processuais aplicadas (art. 13º nº 1 CPPT, a contrario e artigos 130.º e 6.º do CPC “ex vi” artigo 2.º, al. e) do CPPT).
Estamos, assim, convictos de que não ocorre a nulidade do despacho, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, nos termos da citada norma legal, pelo que se indefere a respetiva arguição.
Por outro lado, no que respeita à invocada violação do artigo 3.º, n.º 3 do CPC, estar-se-ia, quando muito, perante uma nulidade processual nos termos do art. 195.º, n.º 1 do CPC e não perante a invocada nulidade do próprio despacho, pois que tal nulidade não encontra enquadramento em nenhuma das alíneas do artigo 615.º do CPC; e como tal, a Impugnante devia tê-la arguido perante este Tribunal, no momento próprio, o que não fez.
Acresce que, se é certo que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem (art. 3.º, n.º 3 do CPC), também é verdade que compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)», sem que tal decisão, que se insere do domínio da livre apreciação do juiz, constitua em si mesma a decisão de uma questão de direito ou de facto, que exija o contraditório, sem prejuízo, obviamente, da possibilidade de sindicância desse livre juízo acerca da desnecessidade da inquirição, por meio de recurso, como aliás fez, invocando o erro de julgamento, não tendo sido de forma alguma coartados os seus direitos de defesa, pelo que também não ocorre a invocada violação do artigo 20.º, n.º 4 da CRP. Pelo que também por aqui improcede a referida arguição.»
A arguição da nulidade só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de qualquer despacho judicial; se há um despacho a ordenar ou autorizar a prática ou a omissão do acto ou da formalidade, o meio processual para reagir contra a ilegalidade que se tenha cometido, não é a arguição ou a reclamação por nulidade, é a impugnação do respectivo despacho pela interposição do recurso competente.
Eis o que a jurisprudência consagrou nos postulados; dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se.» (Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil II (1945), 507).
Da jurisprudência supra aludida, discorre que é equivocado falar de nulidade processual quando há uma decisão que manda praticar um acto proibido ou que impõe a omissão de um acto devido. Nesta hipótese, o que há é uma decisão ilegal. É precisamente por isso que o meio de reacção é o recurso, e não a reclamação própria das nulidades processuais (art. 196.º 2.ª parte, CPC). Aliás, o que se vai discutir na impugnação dessa decisão é a sua legalidade ou ilegalidade, não a verificação de alguma nulidade processual, tanto mais (o que, por vezes, se esquece) que para a apreciação dessa nulidade, segundo o preceito acabado de citar, o tribunal de recurso nem sequer tem a necessária competência funcional.
Por todo o exposto, manifesto é que não estamos perante uma qualquer nulidade processual, no mais sufragando a posição extractada do Tribunal a quo, improcede, pois, a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas em sede de petição inicial e bem assim uma qualquer violação do princípio do contraditório emergente da mesma.
2.2.2. Da nulidade nos termos do artigo 615º, n.º 1, al. c) do CPC
A Recorrente aduz, em síntese, que a decisão que emerge da sentença recorrida está em contradição com os fundamentos que lhe estão subjacente, argumentando que é “manifesto que a existência de contradição na matéria de facto, uma vez que são dados como provados factos logicamente incompatíveis entre si, o que acarreta incoerência entre a fundamentação e a decisão sobre os factos” (conclusões 6 a 14 das alegações de recurso), pretendendo assacar à decisão do Tribunal a quo o vício de nulidade previsto no artigo 615º, n.º1 al. c) do CPC.
Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Nos termos do preceituado no citado artigo 615, nº.1, al. c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154º, nº.1, do CPC.
O vício em análise, apenas ocorre quando a decisão (sentença) padece de uma contradição intrínseca que consiste numa incompatibilidade da subsunção, da factualidade dada por provada e tida por relevante à decisão final que veio a ser tomada, ao quadro jurídico aplicável, na medida em que aquela - factualidade - impunha sentido decisório diferente e oposto ao que veio a ser acolhido; Numa palavra, a contradição tem de se verificar entre os fundamentos invocados em suporte da decisão e o sentido decisório desta última.
Na linha do que se vem de referir doutrinava o Rodrigues Bastos [Cfr. Notas ao Código de Processo Civil, 2.ª ed., vol III, 246] que “A oposição referida na alínea c) do n.º 1 é a que se verifica no processo lógico, que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisão a proferir.”; No mesmo sentido ensinava o Prof. Alberto dos Reis [Cfr. Código de Processo Civil Anotado, vol. V, 141.], ao dissertar sobre esta temática e por cotejo com as contradições decorrentes de mero lapso material, que, no caso considerado no artigo 668.º, n.º 3, do CPC de 1939, - substancialmente similar ao artigo 668.º, n.º 1, al. c), do CPC actual -, «(…) a contradição não é apenas aparente, é real; o juiz escreveu o que queria escrever; o que sucede é que a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto.».
«Como é jurisprudência assente, esta nulidade só se verifica quando existe uma contraditoriedade lógico formal entre os pressupostos enunciados para a decisão e esta última (v. a título exemplificativo ac. do S.T.A. de 6/2/2007, rec. 575/06; ac. de 11/9/07 p.º 59/07).
Tal nulidade “reporta-se ao plano interno da sentença, a um vício lógico na construção da decisão, que só existirá se entre esta e os seus motivos houver falta de congruência em termos tais que os fundamentos invocados pelo juiz devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao expresso na decisão” (citado ac. de 11/9/07)» [in acórdão do STA de 04.06.2009, processo 438709].
Temos assim, que tal vício tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cf. neste mesmo sentido ainda Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37).
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº.1, do CPPT.
Acresce, com relevo para o caso, que não ocorre esta nulidade quando a alegada contradição for entre os fundamentos de facto da decisão ou, por outras palavras, quando se tenham dado como assentes factos incompatíveis entre si, como parece querer defender a Recorrente, sendo a existência de contradição subsumível no erro de julgamento de facto (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg. e acórdãos do STA, de 18.02.2010, rec.1158/09; e 04.05.2011, rec.66/11).
É que, concretamente, como no seu despacho de sustentação elucida o Tribunal a quo, a Recorrente, “alega a existência de contradição entre , por um lado, a matéria dada como provada nos pontos 17 e 18 dos factos provados - respeitantes aos comentários comentários/críticas de utilizadores, que estavam disponíveis na página de “Facebook” da Impugnante, acedida pelos SIT em 27/09/2017 considerando as primeiras 18 páginas A4 impressas e aos «9 comentários/criticas de utilizadores, introduzidos na página de “Facebook” da Impugnante entre 27/09/2017 e 28/11/2017 (data em que os SIT acederam novamente à referida página, já após o exercício do direito de audição pela Impugnante)» e, por outro lado, os excertos que extraiu do ponto 3) dos mesmos factos provados, onde se verteu a fundamentação da correção impugnada constante do RIT, que incluiu
(i) transcrições retiradas da página de internet da Impugnante (II.3.2, III.2.2.1, III.2.2.6, III.2.2.7 do RIT), designadamente, dos separadores dessa página “quem somos”, “o conceito”, visão de si própria, atividades e (ii) a apreciação pelos SIT do ponto 56 do direito de audição exercido no procedimento de inspeção pela Impugnante (IX.2 Análise da pronúncia da entidade inspecionada), em que sobre a as transcrições da sua página de Internet vertidas no projeto de relatório, alegou a Impugnante, que «a informação que o inspetor tributário obteve na página da internet, a maior parte, foi introduzida já há longos anos, estando por isso obsoleta e ultrapassada, motivo pelo qual em meados do presente ano foi criada uma nova página na internet a publicitar os serviços que oferece.», contrapondo os SIT, na apreciação desse ponto da pronuncia da Impugnante, que
«Relativamente ao que antes se citou, apenas deixamos escrito que no Projeto foi indicada a data da recolha da informação (2017-04-10). Afirma agora a entidade inspecionada que a sua página estava obsoleta e ultrapassada. Curiosamente esta página tinha sido objeto de uma alteração recente. A este propósito veja-se os anexos n.º 5 e n.º 6. No primeiro temos a página de entrada no dia 2016-10-03 e no segundo a mesma página no dia 2017-04-10. Qual a diferença essencial? Na segunda, que, talvez por acaso, coincide com a realização da ação inspetiva a que se refere o presente documento, faz-se notar a presença da palavra «Nutrição» em duas garrafais inscrições, acompanhadas de uma imagem alusiva a um determinado tipo de alimentos.».
Ora, o conteúdo da página do “Facebook” da Impugnante - a que se referem os itens 17) e 18) do probatório - não se confunde, porque é realidade distinta da página oficial de internet (“website”) da Impugnante - a que se referem os SIT nos excertos extraídos pela Impugnante do RIT vertido no item 3) do probatório -, pelo que, podendo existir contradição entre uma e outra realidade, não se verifica a contradição entre os respetivos pontos da matéria de facto provada.”
Aderindo ao transcrito por extracto, é manifesto que não existe qualquer elemento susceptível de suportar o exposto pela Recorrente ao nível da invocada nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que a decisão recorrida produziu a sua análise sobre a matéria suscitada nos autos, sendo que em relação à crítica incisiva da Recorrente no que concerne à apreciação da prova, sem prejuízo de a avaliação do Tribunal poder, isso sim, estar inquinada de erro, não pode fundamentar, de maneira nenhuma, a invocada nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão.
Face ao exposto, julga-se improcedente este fundamento do recurso.
2.2.3. Do erro de julgamento de facto
Volvendo à falta de inquirição de testemunhas, poderá, é certo e como ficou dito, questionar-se a falta da mesma como erro de julgamento, na medida em que poderia a omissão dessa diligência ter impedido a Recorrente de fazer prova de factualidade que alegaram.
É precisamente isso que alega em teoria a Recorrente quanto pugna que a não inquirição da testemunha que arrolaram os impediram do seu direito à produção de prova, « (...) , uma vez que o resultado final poderia ser diferente se o Tribunal a tivesse conhecido, violando, assim, o princípio do contraditório » [vide conclusões 4. das alegações de recurso].
Salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão, porquanto perscrutada a petição inicial e bem assim a peça recursiva não descortinamos factos, sendo que só estes interessam, susceptíveis de reconduzir ao probatório. Veja-se a título de exemplo o facto único dado como não provado o qual assenta em sede de motivação exclusivamente na falta de prova documental, supostamente junta no procedimento inspectivo, mas que nem aqui, em sede jurisdicional, nem ali, veio a ocorrer.
Por outro, manifesto, de que os depoimentos a prestar pelas testemunhas por si arroladas se mostram irrelevante para a decisão a proferir, à luz de qualquer uma das soluções jurídicas plausíveis, juízo efectuado oportunamente pela Juiz do Tribunal a quo e que também nós subscrevemos, é a ausência nesta sede recursiva de uma enunciação do factos pretendidos carrear ao probatório através da prova testemunhal.
Em suma, a inquirição das testemunhas arroladas na petição inicial revela-se ab initio uma diligência espúria e inútil, que por via do presente recurso não logramos reconduzir a um qualquer deficit instrutório do julgamento de facto.
Não há, pois, erro de julgamento de julgamento, sendo de considerar estabilizada a matéria de facto nos precisos termos em que o foi pelo tribunal a quo.
2.2.4. Do erro de julgamento - da errada valoração de facto ao direito
Por via da sentença sob recurso, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial, contra as liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2014 e 2015, na parte sobre a qual recai o presente recurso por considerar que “(...) está em causa uma prestação constituída por um único serviço no plano económico, que não podia ser artificialmente decomposta, como foi, sob pena de alterar a funcionalidade do sistema do IVA. /Logo, tendo em conta a jurisprudência assente do TJUE, estamos perante uma prestação complexa única, devendo a prestação acessória seguir o regime de IVA da prestação principal, o que tem por efeito que a prestação de serviços de nutrição pela Impugnante não poderá beneficiar da isenção de imposto, devendo ficar sujeita a IVA à taxa normal, como concluíram os SIT.”.
In casu a Recorrente presta consultas de nutrição nas suas instalações em que também presta serviços de ginásio, além de outros serviços.
Conforme decorre do RIT (parcialmente transcrito no item 3. da matéria de facto dada como provada), a prestação de serviço de nutrição surge exclusivamente como atribuída a clientes/sócios que adiram aos serviços de ginásio, facturando-as separadamente no ano de 2014, emitindo duas facturas, e em conjunto com os serviços de ginásio, em 2015, uma única factura em que descrimina os dois serviços e sujeição a IVA e isento de IVA.
Da longa fundamentação constante do RIT, podemos desde logo inferir que as consultas incluídas em «pack» com os serviços de ginásio, a que AT denomina de “aconselhamento nutricional” apenas uma parte, não susceptível de quantificação, é efectivamente prestada, porquanto materialmente com apenas uma nutricionista a prestar serviço e perante o universo de clientes que subscreveu o «pack», a sua totalidade é inexequível.
A Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que às consultas de nutrição disponibilizadas em «pack», ou seja, no âmbito de oferta combinada de ginásio nas suas várias modalidades e aconselhamento nutricional integrado, não beneficiavam da isenção prevista no artigo 9º, n. º1 do CIVA, por (i) deverem ser consideradas acessórias dos serviços de ginásio e, bem assim, (ii) coloca em causa a sua total realização efectiva.
Efectivamente, conforme decorre do RIT, vertido no item 3) dos factos provados, nos anos de 2014 e 2015, a Recorrente facturou serviços de nutrição aos seus clientes, no âmbito da “oferta combinada” de serviços de nutrição e acesso ao ginásio, prevista nos acordos de fidelização, sem ter liquidado IVA sobre esses serviços de nutrição, por considerar que os mesmos estavam isentos deste imposto, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, procedimento que os SIT consideraram indevido, por terem concluído que esses serviços de nutrição não tinham autonomia face ao serviço de disponibilização do ginásio, que ofereciam, de forma combinada aos seus clientes. Segundo os SIT, a isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA «tem implícito que os serviços em questão sejam prestados de forma autónoma em relação aos demais, ou dito de outra forma, tais serviços têm de constituir num fim em si mesmos e não como uma meio de beneficiar de melhores condições em outras prestações de serviços», e, no caso, «o cliente da modalidade de ginásio beneficia da consulta de aconselhamento nutricional, no entanto esta consulta não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestador, ou seja, o ginásio», ou seja, concluíram os SIT que os serviços facturados a titulo de serviços de nutrição eram acessórios do serviço principal relativo ao ginásio e, como tal, não podiam beneficiar da referida isenção.
E, o Tribunal a quo após o devido enquadramento jurídico da situação, procedendo à subsunção jurídica dos factos anuiu à argumentação da AT, assente na seguinte fundamentação que aqui se extracta:
«Ora, na situação concreta dos autos, é a própria Impugnante quem refere que os serviços de aconselhamento e acompanhamento de nutrição e dietética visam potenciar a atividade física em grupo e estão «intimamente conexionados» com a atividade desportiva, i.e., que os serviços de nutrição não valem por si, nem têm objetivos próprios - e, tanto assim é que, na descrição que faz na p.i. da atividade por si exercida, a Impugnante não refere que também prestava esses serviços de nutrição de forma isolada a clientes que não utilizavam o ginásio e, pelo contrário, afirma que os seus clientes podiam contratar apenas a utilização do ginásio (sem fidelização) ou os serviços de um personal trainer sem contratarem os serviços de nutrição, o que significa que a Impugnante prestava aos seus clientes serviços no âmbito da prática desportiva sem lhes disponibilizar consultas de nutrição, mas o inverso já não se verificava, o que, aliás, está em conformidade com o seu objeto social, a sua firma e o CAE principal pelo qual a Impugnante estava inscrita, que refletem a sua atividade principal de “ginásio-fitness” (cfr. o item 1) do probatório), pela qual era seguramente procurada, e não a atividade de nutricionismo.
Assim, na perspetiva do cliente “consumidor médio”, este contratava com a Impugnante um serviço de “ginásio” que, por si só, constituía um fim em si mesmo e pelo qual pagaria um determinado valor - , mas que, no caso do acordo de fidelização, até lhe era mais vantajoso, uma vez que abarcava a disponibilização consultas de nutrição, a que ele poderia recorrer, como forma de potenciar os resultados do exercício físico. Aos olhos deste consumidor médio, as consultas de nutrição seriam, sem dúvida, uma prestação acessória à prestação principal de “ginásio”, pois podia optar por contratar apenas o serviço de ginásio (sem consultas de nutrição), no entanto, optando por esta “oferta conjunta”, pagaria sempre uma mensalidade global inferior à mensalidade normal do ginásio.
Já a situação inversa já não seria possível, porque a Impugnante não disponibilizava consultas de nutrição “avulso”, o que demonstra que estas consultas não tinham objetivos próprios, ou seja, não tinham um fim em si mesmas.
Acresce que, a própria Impugnante também afirma que era «inexequível isolar» esses serviços e atribuir-lhes um valor e que «tudo tem de ser analisado de forma global», porém, na prática, foi o que fez, ao estabelecer um valor médio mensal de €35,00, para os serviços de nutrição e outro de €4,00, para os serviços de ginásio oferecidos em conjunto, emitindo faturas separadas para cada cliente que subscreveu o contrato de fidelização (2014) ou uma fatura única com ambos os serviços discriminados (2015).
No mais, dir-se-á que a desproporção entre a quantidade, os custos e, a consequente “capacidade produtiva” dos meios materiais e humanos afetos a uma e outra atividade, é tal - ao ginásio, estavam afetas instalações com 3.000m2, à nutricionista um gabinete com 9m2; ao ginásio, estavam afetos equipamentos de valor superior a 1 milhão de euros, à nutricionista, desconhecem-se quaisquer equipamentos afetos; 1 nutricionista, contratada para 10horas/semana, com o custo/hora de 7€, versus 28 profissionais, em 2014 e 72 profissionais, em 2015, a quem foram pagos, só em rendimentos da categoria B, €20.813,00, em 2014 e €101.488,94, em 2015), ao que acresce o destaque que a própria Impugnante dava a uma e outra atividade na sua página de Internet, v.g. a quantidade de atividades/modalidades oferecidas, bem como na fotografia da sua fachada (cfr. os itens 8), 9), 11), 12), 13), 14), 15, 16, 19) ou a quantidade de comentários de utilizadores na sua página de Facebook sobre o ginásio versus a ausência de comentários sobre as consultas de nutrição (cfr. os itens 17) e 18) dos factos provados e o facto não provado) - que mostra-se, de todo, inverosímil, a fixação do preço dos serviços de nutrição num valor correspondente a 90% do valor total faturado aos clientes fidelizados, o que indicia fortemente a existência de uma decomposição artificial da mensalidade cobrada, que teve em vista a redução do imposto a entregar ao Estado, que, de outro modo, seria devido.
Face ao exposto, impõe-se concluir que, no caso concreto, está em causa uma prestação constituída por um único serviço no plano económico, que não podia ser artificialmente decomposta, como foi, sob pena de alterar a funcionalidade do sistema do IVA.
Logo, tendo em conta a jurisprudência assente do TJUE, estamos perante uma prestação complexa única, devendo a prestação acessória seguir o regime de IVA da prestação principal, o que tem por efeito que a prestação de serviços de nutrição pela Impugnante não poderá beneficiar da isenção de imposto, devendo ficar sujeita a IVA à taxa normal, como concluíram os SIT.
De referir, como nota final, que não se olvida o entendimento fixado pelo TJUE no Acórdão Frenetikexito, de 4 de março de 2021 (processo C-581/19), de que, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, pois deve ser feita uma análise casuística, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente. No entanto, importa salientar que, na situação aí em causa, podiam ser contratados serviços de acompanhamento nutricional de forma avulsa e separada de qualquer outro serviço, mediante o pagamento de um determinado valor, que variava em função de o cliente ser ou não sócio da Frenetikexito, o que foi levado em consideração pelo TJUE, mas, como vimos, o mesmo não se verifica no caso sub judice, e, como tal, impunha-se conclusão diversa.
Termos em que, a presente impugnação improcede, no que a esta correção respeita.» (fim de transcrição)
Vejamos.
Desde logo, e porque estamos no âmbito do processo de impugnação judicial é um meio processual de mera legalidade, em que se visa eliminar os efeitos produzidos por actos ilegais, anulando-os ou declarando a sua nulidade ou inexistência [artigos 9.º e 124.º do CPPT], pelo que os actos têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunala quo, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados no âmbito da impugnação contenciosa.
Do transcrito e do item 3. do probatório temos que a Administração Tributária entendeu que as consultas de nutrição facturadas aos sócios/clientes da Recorrente não podiam beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, contratadas pelos clientes numa oferta combinada ginásio/nutrição fundamentando:
- a não aceitação da aplicação da isenção, foi justificada exclusivamente pelo entendimento de que são «uma prestação de serviços acessória da prestação de serviços de ginásio», o que impõem a aplicação do regime fiscal dos serviços de ginásio.
- e, complementarmente, alude que de qualquer modo sempre seria de afastar a isenção por falta de capacidade para que ocorresse a sua efectiva realização e o seu valor excessivo tendo por referência o valor correspondente de ginásio.
Assim sendo, a quaestio decidendi era a de aferir se as prestações de serviços de nutrição, disponibilizadas pela Recorrente, através de um profissional habilitado para o efeito (a nutricionista prestadora de serviços) e em instalações próprias (pequeno gabinete disponibilizado para o efeito), aos seus cliente que usufruem conjuntamente também do serviço de ginásio, se encontram isentas de IVA nos termos do disposto no artigo 9º, n.º1 do CIVA.
Quid iuris?
Recuperemos, por extracto, o acórdão por nós relatado em 11.01.2024, no âmbito do processo n.º 1354/20.3BEPRT.
Aliás nunca a falta da sua prestação efectiva ou a mera disponibilidade só por si podia alicerçar o carácter acessório do “aconselhamento nutricional” para fundamentar o afastamento da isenção a que alude o artigo 9.º, alínea 1), do Código do IVA.
É que, “O princípio geral que constitui o ponto de partida é o de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente, como, a título de exemplo, assinalam os Acórdãos Levob Verzekeringen, C-41/04, de 27 de outubro de 2005, e CPP, C-349/96, de 25 de fevereiro de 1999.
O regime-regra pode, porém, ser afastado e uma prestação ser considerada acessória em relação a uma prestação principal e partilhar do regime (de IVA) desta, “quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador” - Acórdãos CPP, C-349/96, e Madgett e Baldwin, C-308/96 e C-94/97, de 22 de outubro de 1998.
Em determinadas circunstâncias, “várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de serem realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes” - Acórdão Part Service, C-425/06, de 21 de fevereiro de 2008.
Para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa.
Contudo, não existe uma regra absoluta para determinar o alcance de uma prestação para efeitos de IVA, sendo, para tal, necessário tomar em consideração todas as circunstâncias em que a operação em questão se desenrola - Acórdãos BG¯ Leasing, C-224/11, de 17 de janeiro de 2013, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, de 27 de setembro de 2012, e demais jurisprudência acima citada.
O Tribunal de Justiça apela ao padrão do “consumidor médio” como ponto de vista a partir do qual se pode concluir estarmos perante uma prestação única. Segundo este Tribunal atenta a “dupla circunstância de que, por um lado, do artigo 2.º, n.º 1, da Sexta Diretiva [artigo 2.º, n.º 1, alínea a) da Diretiva IVA] decorre que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que, por outro, a operação constituída por uma única prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, importa assim, em primeiro lugar, procurar encontrar os elementos característicos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor, entendido como um consumidor médio, diversas prestações principais distintas ou uma prestação única […]. O mesmo se passa quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao consumidor, entendido como consumidor médio, estão tão estreitamente conexionados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial - Levob Verzekeringen, C-41/94. No mesmo sentido, veja-se o caso Aktiebolaget NN, C-111/05, de 29 de março de 2007.
A realização, a título oneroso, de uma prestação que não é indispensável para atingir o objetivo visado pela prestação “principal”, se bem que possa ser considerada muito útil para essa prestação, não será considerada uma prestação estreitamente conexa, conforme preconiza o Tribunal de Justiça no caso Ygeia, C-394/04, de 1 de dezembro de 2005.
Acresce que se o cliente tiver a faculdade de escolher os seus prestadores e/ou as modalidades de utilização dos bens ou serviços em causa, as prestações relacionadas com estes bens ou serviços podem, em princípio, ser consideradas distintas da operação dita “principal” - Acórdão Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, de 16 de abril de 2015.” (in acórdão do TCA Sul de 04.05.3023, proferido no âmbito do processo n.º 61/21.9BCLSB).
E quanto a ausência de prestação efectiva do aconselhamento nutricional, diga-se que o serviço em causa consiste na disponibilização das consultas, pelo que se considera prestado com essa disponibilização, tal como sucede, entre outros, com os serviços de ginásio, telecomunicações ou de transporte aéreo.
Neste sentido, se pronunciou o Tribunal de Justiça, designadamente nos casos Air France-KLM, C-250/14, de 23 de dezembro de 2015, e MEO, C-295/17, de 22 de novembro de 2018. Segundo o tribunal europeu, com a assinatura do contrato de prestação de serviços o cliente adquire o direito de beneficiar do “cumprimento das obrigações decorrentes do contrato, independentemente de o cliente exercer esse direito. Assim, o prestador de serviços efetua essa prestação quando coloca o cliente em condições de beneficiar da mesma, pelo que a existência do supramencionado nexo direto não é afetada pelo facto de o cliente não fazer uso do referido direito”.
Conclui-se, desta forma, que o facto de os clientes por vezes não usufruírem dos serviços contratados não implica que se considere que a prestação de serviços não foi realizada pelo prestador e/ou que a qualificação desses serviços e respetivo regime de IVA sofram modificações.“.
A decisão sob recurso apesar de invocar o acórdão do TJUE, de 04 de março de 2021, processo n.º C-581/19, não retira do mesmo as consequências que se impunham, pois que para além do mais, também ali se decidiu que «a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que,sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico,constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva».
Vejamos. Não sem antes, relevar que esta jurisprudência de conteúdo interpretativo determina a incorporação desse conteúdo na norma interpretanda, vinculando os tribunais nacionais à aplicação do disposto no artigo 9.º, al. 1), do CIVA, com o sentido e o alcance definido nesse aresto, assim se concretizando o parâmetro jurídico-normativo de referência.
Efectivamente, conforme discorre da jurisprudência do TJUE, mormente do acórdão de 12 de maio de 2012, tirado nos processos apensos C-338/11 a C-347/11, “(...) a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito da União, no exercício da competência que lhe confere o artigo 267º TFUE, esclarece e precisa o significado e o alcance dessa norma, tal como deve ou deveria ter sido cumprida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Daqui se conclui que a norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelo juiz mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que decida o pedido de interpretação, se também se encontrarem reunidas as condições que permitam submeter aos órgãos jurisdicionais competentes um litígio relativo à aplicação da referida norma (v., designadamente, acórdãos de 3 de outubro de 2002, Barreira Pérez, C 347/00, Colet., p. I 8191, n.º 44; de 17 de fevereiro de 2005, Linneweber e Akritidis, C 453/02 e C 462/02, Colet., p. I 1131, n.º 41; e de 6 de março de 2007, Meilicke e o., C 292/04, Colet., p. I 1835, n.º 34)”.
Ciente deste primado, cumpre atentar à jurisprudência mais recente firmada sobre o assunto. Sendo que, o acórdão do TJUE datado de 04 de março de 2021 CASO FRENETIKEXITO recai precisamente sobre a controvérsia sobre as prestações de serviços efetuadas por profissionais de nutrição, certificados e habilitados para o efeito, quando realizadas em instituições desportivas, designadamente como forma de melhorar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva.
Ao Tribunal de Justiça foram submetidas em sede reenvio duas questões prejudiciais formuladas nos seguintes termos:
« (...)
1.Nas hipóteses em que, como sucede nos autos, uma sociedade;
a) se dedica, a título principal, a atividades de manutenção e bem estar físico e, a título secundário, a atividades de saúde humana, entre elas nutrição, consultas de nutrição e de avaliação física, bem como realização de massagens; b)disponibiliza aos seus clientes planos que incluem apenas serviços de fitness e planos que incluem serviços de fitness e nutrição, deverá, para efeito do disposto no artigo 2º n.º 1, c), da Diretiva 2006/112/CE de 28/11, considerar se que a atividade de saúde humana, designadamente nutrição, é acessória da atividade de manutenção e bem estar físico, devendo, assim, ter a prestação acessória o mesmo tratamento fiscal da prestação principal ou deverá considerar se, ao invés, que a atividade de saúde humana, designadamente nutrição, e a atividade de manutenção e bem estar físico são independentes e autónomas entre si, devendo ser lhes aplicável o tratamento fiscal previsto para cada uma dessas atividades?
2. A aplicação da isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, c), da Diretiva 2006/112/CE de 28/11, pressupõe que os serviços aí consignados sejam efetivamente prestados ou a mera disponibilização dos mesmos, de forma a que a sua utilização esteja unicamente dependente da vontade do cliente, é suficiente para aplicação desta isenção?».
Em resposta, o TJUE considerou e declarou, como já avançamos supra, de que “[a] Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva”.
Para assim inferir, o TJUE começou por verificar, a título preliminar, se o serviço de acompanhamento nutricional, era suscetível de ser abrangido pelo âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, ou seja, se estavam preenchidos os requisitos relativos à finalidade da prestação em causa e se a mesma ocorria no âmbito do exercício das profissões médicas e paramédicas.
E, quanto a este requisito, considerou o TJUE ser “pacífico que um serviço de acompanhamento nutricional prestado no âmbito de uma instituição desportiva pode, a médio e a longo prazo ou considerado em termos amplos, ser um instrumento de prevenção de certas doenças, como a obesidade. Todavia, cumpre notar que o mesmo se aplica à própria prática desportiva, cujo papel é reconhecido, a título de exemplo, para limitar a ocorrência de doenças cardiovasculares. Tal serviço apresenta, portanto, em princípio, uma finalidade sanitária, mas não, ou não necessariamente, uma finalidade terapêutica”. Prosseguindo, mais refere que: “[p]or conseguinte, na falta de indicação de que é prestado para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença e regeneração da saúde, e, portanto, com uma finalidade terapêutica, na aceção da jurisprudência referida nos n.ºs 24 e 26 do presente acórdão, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, um serviço de acompanhamento nutricional, como o prestado no processo principal, não preenche o critério da atividade de interesse geral comum a todas as isenções previstas no artigo 132.º da Diretiva 2006/112 e, por conseguinte, não é abrangido pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva, de modo que está, em princípio, sujeito a IVA”.
Esclarecendo ainda o TJUE, “[q]ualquer outra interpretação teria como consequência alargar o âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 para além da ratio legis que traduzem a redação desta disposição, bem como a epígrafe do capítulo 2 do título IX desta diretiva. Com efeito, qualquer serviço efetuado no âmbito do exercício de uma profissão médica ou paramédica, que tenha por efeito, mesmo de forma muito indireta ou longínqua, prevenir certas patologias, estaria abrangido pela isenção prevista nessa disposição, o que não corresponderia à intenção do legislador da União e à exigência de interpretação estrita dessa isenção (...). Como salientou a advogada geral no n.º 61 das suas conclusões, uma ligação incerta com uma patologia, sem risco concreto de prejuízo para a saúde, não é suficiente a este respeito”.
Assim, será com base nesta jurisprudência que importará analisar o caso sob escrutínio.
Como já referenciamos a fundamentação que suporta a correcção operada de não aceitação da aplicação da isenção do artigo 9º, al. 1) do CIVA, desconsiderando o tratamento dado em sede de IVA pela Recorrente nos anos de 2014 e 2015 assenta em na premissa do caracter acessório da actividade, que afinca com o complemento da desproporção do valor facturado a título de serviços de nutrição em contraposição ao valor facturado de serviços de ginásio e impossibilidade da prestação de todos os serviços de nutrição facturados. E, salientemos que apenas esta importará relevar para aferir da verificação ou não dos pressupostos de facto e de direitos inerente às liquidações.
Atentemos a vasta fundamentação inerente à disparidade dos valores facturados «serviços de ginásio» versus «serviços de nutrição» não colhe no que concerne ao enquadramento em sede de IVA. Desde logo porque o preço praticado pelos serviços prestados insere-se na liberdade de gestão da Recorrente, sendo o resultado de uma política comercial, que não é passível de valoração pela AT, por outro, quanto muito aquela disparidade (de valor muito superior dos «serviços de nutrição») e contexto em que se insere era susceptível de ser posta em causa à luz concretas restrições concorrenciais anti abusivas face ao mercado (v.g. “dumping”).
Nesta linha, a ponderação da AT e presunções que retira do preço praticado relativamente a cada um dos serviços para subtrair as consultas e o acompanhamento nutricional à aplicação do disposto no artigo 9.º, alínea 1), do CIVA, não colhe.
Seguindo este raciocínio e se atentarmos aos factores atinentes a desmontar a efectiva prestação dos «serviços de nutrição», os mesmos não colhem perante a jurisprudência do TJUE, que desvaloriza a efectiva prestação, colocando a tónica na simples disponibilidade do serviço, e essa não é posta em causa pela AT que centra a sua tese na impossibilidade de se terem realizado as consultas mensais previstas atento o universo de subscritores do “pacote” versus uma única profissional de nutrição com tempo limitado. Acresce que o simples facto de apenas ser reconhecida uma prestadora qualificada dos serviços com tempo limitado a 10 horas semanais, não exclui que no tempo em que estava ao serviço não tenha sido totalmente destinado à prestação do mesmo, por outro, nada impedia em função da efectiva adesão dos subscritores dos “pacotes” a Recorrente optar na medida das exigências que afluência ditasse contratar outro profissional de nutrição ou acrescer a carga horária da já existente.
Desmontados os indícios tidos por complementares, estamos aptos a reconduzir as liquidações adicionais a alegada relação de acessoriedade entre as prestações de serviços, a qual, na óptica da AT e da fundamentação que escorre do RIT constituiria óbice jurídico à aplicação da isenção do artigo 9.º, alínea 1), do CIVA.
Ora, atenta a jurisprudência que emana do acórdão do TJUE, de 04 de março de 2021, as prestações de acompanhamento de nutrição e diatética, independentemente de terem como fim mediato o potencializar os resultados físicos e de bem-estar, não podem ser consideradas acessórias em relação às principais que são consideradas pelas prestações de manutenção e de bem-estar físico. A prestação de serviços de nutricionismo é um fim em si mesmo, existindo inclusive situações de Ginásios que oferecem aos seus utentes a possibilidade de frequência exclusivamente das consultas de nutricionismo, apesar de não ser essa a situação da Recorrente. Mas esta é a posição que acolhemos do citado acórdão, cumpre partir da premissa de que nos encontramos perante actividades independentes e, quando muito, complementares.
Como discorre o TJUE, “[m]esmo que tais prestações de acompanhamento dietético fossem realizadas ou suscetíveis de o ser nas mesmas instituições desportivas que as prestações de manutenção e bem estar físico, não é menos verdade que a finalidade das primeiras não é de ordem desportiva, mas sanitária e estética, não obstante o facto de uma disciplina dietética poder ter por efeito contribuir para a performance atlética”, por isso, no caso concreto, quando os serviços de nutrição são também prestados a clientes que frequentam o ginásio, encontramo-nos perante duas prestações separadas, sendo que o facto de o ginásio eventualmente incluir num pacote único ambas as prestações de serviços [ginásio e nutrição] em nada poderá alterar tal conclusão [neste sentido, vide CLOTILDE CELORICO PALMA, «Enquadramento em IVA dos serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo prestados pelos ginásios», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 10, nºs 3 e 4 e «Caso Frenetikexito: Actividades Terapêuticas e Serviços De Nutrição - Como da Luz se Pode Fazer Escuridão», in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2021) Ano III - Número 1].
Assim sendo à luz do critério firmado pela jurisprudência do TJUE, a isenção prevista no artigo 9º n.º 1 do CIVA, deve ser interpretado no sentido de que um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente, ainda que não seja susceptível de ser abrangida por essa mesma isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, por casuisticamente se considerar o estarmos perante prestações de natureza «sanitárias» e não «terapêuticas».
Ora, apesar da Recorrente nas suas conclusões aludir, no que revestiria uma questão nova, à temática da natureza «sanitárias» versus «terapêuticas», aclamando por classificar as prestações de “nutrição” nestas últimas, o certo é que AT em momento algum alude a tais conceitos ou emite uma qualquer pronúncia que se afaste da afirmação de que a não consideração da isenção decorre do carácter acessório das prestações perante a prestação principal.
É certo que a prova que terá sempre como ponto de partida uma base factual, casuística, que aporte uma base de conhecimento suficientemente concretizada de modo a ver possibilitada a qualificação diferenciada dos fins sanitários ou terapêuticos, recai enquanto prova dos pressupostos de isenção sobre a Recorrente, mas como já aqui mencionamos estamos no âmbito de um contencioso de mera anulação, em que cumpre atentar tão só aos factos constitutivos do direito às liquidações adicionais nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, em termos de lhe competir fazer o enquadramento da situação tributária por forma a tornar claro aos contribuintes a ilegalidade que entende que o(s) acto(s) tributário(s) padece(m), com uma determinada fundamentação. Razão pela qual, apenas a concreta fundamentação da AT está aqui a ser alvo de sindicância a qual perante todo o exposto não cumpre os pressupostos de facto e de direito em que alicerça a sua tese de que as prestações de serviço em causa não são susceptíveis de ser abrangidas pela isenção prevista no artigo 9º, alínea 1), do CIVA assentes apesar de todo o quantum carreado para o RIT na alegada relação de acessoriedade dos serviços de prestação de nutrição com os serviços de ginásio.
Cumpre, pois, revogar a sentença que assim não entendeu, dar provimento ao recurso e, consequentemente, julgar a impugnação procedente, anulando as liquidações adicionais do ano de 2014 e 2015 na exacta medida em que as mesmas estão condicionadas pela não reconhecimento da isenção de IVA das «consultas nutrição» e, respectivas liquidações de juros.
2.3. Conclusões
I. A falta de inquirição das testemunhas arroladas no processo judicial tributário, porque não está prevista como nulidade processual nem constitui uma nulidade processual à luz do artigo 195.º e ss. do CPC, na medida em que a lei não prescreve que deva ter sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção, não permite que, se o juiz dispensar a produção de prova se possa dizer que foi preterida uma formalidade legal, sem prejuízo de a omissão de diligências de prova, na medida em que possa afectar o julgamento da matéria de facto, poder acarretar a anulação da sentença por défice instrutório.
II. No que concerne à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, artigo 615º, n.º1 al. d) do CPC, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto; há, pois, um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.
III. Um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, pode constituir uma prestação de serviços distinta e independente e, como tal, suscetível de ser abrangida pela isenção prevista na alínea l) do artigo 9º do CIVA.
IV. Os vícios imputados aos actos (tributários) devem ser apreciados em conformidade com a fundamentação que os sustenta, nos precisos termos em que foi emitida, a que acresce o facto de o contencioso tributário ser mera anulação, não cabendo ao juiz substituir-se à AT
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que toma conhecimento das correcções operadas em sede “ Do IVA alegadamente em falta nos serviços de nutrição faturados pela Impugnante e do seu enquadramento na isenção consignada no artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA” , e consequentemente julgar procedente a impugnação nessa exacta medida, no mais mantem-se o julgado alheio ao presente recurso (improcedência da impugnação no que tange as correcções “Do IVA alegadamente em falta relativamente à cedência de espaços para o exercício de atividades económicas (gabinete de estética e bar) e do enquadramento destas operações na isenção prevista no artigo 9.º, n.º 29 do Código do IVA) .
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 12 de junho de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Cristina da Nova
(1.ª Adjunta)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(2.º Adjunto/em substituição/ voto de vencido)
Voto de vencido:
Entendo que a AT ao invocar na fundamentação da correção que as consultas de nutrição não constituem uma “prestação de serviços paramédicos”, isto é, uma prestação de serviços de natureza terapêutica por que “esta consulta não constitui um fim em si mesmo”, ou seja, não é uma consulta terapêutica, está a qualificá-las como numa prestação de serviços de natureza “sanitária”, acessória do ginásio.
Acresce que a acessoriedade dessa atividade constitui também ela a demonstração da sua natureza não terapêutica, tal como foi decidido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 20/10/2021, do processo n.º 77/20.2 BALSB que considerou: “Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA.”.
Por isso, entendo que a correção efetuada não está fundamentada única e exclusivamente na relação de acessoriedade das consultas de nutrição com os serviços de ginásio, mas também na sua natureza não terapêutica, e não padece de qualquer ilegalidade, pelo que negaria provimento ao recurso. |