Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 01110/15.5BEAVR |
 | |
| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
| |
| |
| Data do Acordão: | 03/12/2026 |
| |
| Tribunal: | TAF de Aveiro |
| |
| Relator: | ISABEL CRISTINA RAMALHO DOS SANTOS |
| |
| Descritores: | IRS;IMPUGNAÇÃO; ESPECIFICAÇÃO; FUNDAMENTOS; FALTA DE ATAQUE À SENTENÇA; |
| |
| Sumário: | I- Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela refletida não era a correta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso é improcedente.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil) |
| |
| |
| Votação: | Maioria |
| |
| |
| Decisão: | Negar provimento ao recurso. |
| |
| |
| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
| 1 | |
| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO «AA» e esposa, «BB», vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 07 de dezembro de 2022 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes contra a liquidação de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2012, no montante global de 66.488,32 €. Nas suas alegações, os Recorrentes concluíram nos seguintes termos: “CONCLUSÕES: 1) A sociedade [SCom01...], Soc. Advogados encontra-se abrangida pelo regime da transparência fiscal. 2) A Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu a uma ação de inspeção na sociedade de Advogados [SCom01...], de que é gerente o Recorrente marido, que abrangeu, entre outros, o ano de 2012. 3) Nesse ano de 2012, conforme consta dos factos provados transcritos na sentença e assentes como factos provados, esta sociedade tinha os seguintes sócios: «AA» «AA» detinha a quota social de 75%, «CC» detinha a quota social de 16% e «DD» detinha a quota social de 9%. 4) Na análise e fundamentação tida pelos serviços de inspeção, existiram omissões e inexatidões nos proveitos ou ganhos na declaração modelo 22 de IRC (omissão de rendimentos), no montante de €68.621,86 - correspondente ao artigo 20.º do CIRC, referente a entradas nas contas bancárias particulares do ora Recorrente marido, que os Serviços de Inspeção consideraram como não explicada a entrada nestas contas bancárias particulares e consideraram esse valor como proveito ou ganho da sociedade de advogados, a somar à matéria coletável desse ano de 2012. 5) Os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que tinham existido entradas nas contas bancárias particulares no valor de €68.621,86, que não foram consideradas como validamente justificadas, por aqueles Serviços, para efeitos de não tributação e consideraram tal valor como representando o proveito total desta sociedade de advogados. 6) Ora, para além de terem sido consideradas como proveito da sociedade, as entradas em dinheiro na conta bancária particular do Recorrente marido, existiu um erro de não imputação, pois o valor de €68.621,86 considerado pelos Serviços de Inspeção Tributária como não justificado na conta bancária tinha de integrar, desde logo, o montante do IVA que fosse devido por esses eventuais serviços. 7) Assim, os Serviços de Finanças, para lá de terem imputado o valor total da conta bancária pessoal do Recorrente marido à tributação da sociedade de advogados, ainda acrescentaram a esse valor total, o montante da taxa do IVA. 8) O que significa que o Recorrente marido, além de pagar mais do que o máximo total, é penalizado ainda, por um valor da taxa do IVA que acresce ao valor total dos depósitos ocorridos nas contas bancárias totais, o que é um valor excessivo e de abuso de direito e que representa uma situação que a própria lei não quer nem aceita, nem mesmo concebe. 9) Desta forma, para efeitos de tributação de rendimento, ao valor total de €68.621,86 tem, obrigatoriamente, que ser subtraído o valor do IVA se mostra incluído neste valor total depositado e incluído, (o qual, na sequência do ato inspetivo, foi previamente já liquidado e pago). 10) Assim, aquando da declaração de substituição fiscal apresentada para efeitos de tributação já está paga, o que implica que sempre tal valor tem que ser tido em consideração no cálculo do valor do tributo a pagar e ser deduzido ao valor total dos referidos depósitos para sobre o resultado de tal dedução ser ou vir a ser calculado o eventual rendimento para efeitos de determinação do valor do IRS a aplicar a cada um dos sócios da sociedade de advogados, nas percentagens detidas por cada um. 11) Os serviços fiscais ao não terem tido em consideração estes factos, conduziram, induziram e ocasionaram um erro de preenchimento na declaração modelo 22 de IRC pela sociedade e um erro na declaração do modelo 3 de IRS, com efeitos no valor a pagar em sede de IRS, sequente ou consequente ao erro de liquidação decorrente do erro de declaração praticado pelos oponentes. 12) Os Serviços de Inspeção Tributária ao considerarem que a entrada nas contas bancárias do Recorrente marido da quantia de €68.621,86, não está fiscalmente justificada e que esta quantia tem que ser levada a proveito da sociedade, não podem acrescentar a taxa do IVA a ser acrescido a tal valor depositado. 13) Tal decisão tomada pelos serviços tributários corresponde a um abuso de tributação, pois tal equivale a uma tributação que vai além do valor total entrado na conta bancária e que, por tal, ultrapassa o valor identificado pelos Serviços de Inspeção Tributária que inclui, obrigatoriamente, o valor dos honorários devidos pelos serviços pagos + a taxa legal do IVA aplicada aos honorários pagos por tais serviços. 14) Sempre teria que ser subtraído ao valor não justificado que fosse considerado existir, nas contas bancárias pessoais do Recorrente marido, o montante que a esse montante tem que ser subtraído a título de taxa de IVA, já que o IVA não corresponde a nenhum proveito. 15) Torna-se, assim evidente que isto, necessariamente, impõe e significa a necessidade da Administração Fiscal ter que proceder à retificação da liquidação feita, por erro de imputação e erro de tributação com efeitos na liquidação, pois, caso contrário, existe e ocorre uma violação do artigo 3.º, 13.º, 18.º, 20.º, 28.º do CIRS e artigo 6.º, 12.º, 17.º, 90.º, 100.º e 103.º do CIRC. 16) A liquidação feita pela Administração Tributária não é aquela que deriva da aplicação dos normativos do Código do IRC e do regime de transparência fiscal, o que se refletiu no apuramento do imposto a pagar e que determinou a liquidação, o que permite a anulação do ato tributário da liquidação com base no erro referido (cfr. artigo 100.º do CPPT, com a epígrafe “Dúvida sobre o facto tributário”). 17) A liquidação feita padece de vício por erro na declaração e por erro nos seus pressupostos legais e de facto. 18) As entradas na conta bancária pessoal do Recorrente marido referenciadas neste processo e a que acresceu ou foi somada a tributação da taxa do IVA, deviam ter tido pelos Serviços de Administração Tributária, um tratamento diferente daquele que ocorreu, pelo que existe uma ilegalidade geradora de conhecimento oficioso, conforme dispõem as regras do Código do IRC, no que toca ao regime de transparência fiscal. 19) Os Serviços de Inspeção Tributária, ao concluírem que tinham existido entradas no valor de €68.621,86 que consideraram como não validamente justificadas, para efeitos de não tributação, consideraram esse valor como representando proveito da sociedade de advogados, ou que gerou um erro objetivo de não imputação. 20) Sendo este valor de €68.621,86, o valor total não justificado na sua conta bancária, e ao ser considerado como valor resultante de prestação de serviços, esse valor tem que ser considerado como integrando, dentro desse valor, o montante de IVA que fosse devido nesses serviços. 21) Pelo que, para efeitos de tributação fiscal, ao valor depositado, tem que ser subtraído o valor da taxa do IVA, já que este não constitui rendimento do sujeito passivo. Sem prescindir, 22) Em 2012, «CC» e «DD», eram também sócios da sociedade «AA» e Associados Sociedade de Advogados, os quais foram, igualmente, como o Recorrente marido, alvos de processos instaurados pela Autoridade Tributária para pagamento dos impostos decorrentes do atrás referido ato inspetivo a esta sociedade. 23) No que respeita à tributação feita ao sócio «CC» e à impugnação, é a própria Autoridade Tributária que invoca o disposto no artigo 6º do CIRC e o artigo 20º nº. 1 e nº 2 do CIRS para justificar a cobrança do imposto proporcional de IRS a cada um dos sócios em sua percentagem societária. 24) Porém, em simultâneo, a Autoridade Tributária tributa em duplicação os valores máximos de IRS que teria, na pior das hipóteses para o contribuinte de poder, no máximo, receber. 25) Trata-se de uma situação de abuso de direito praticada de forma consciente e voluntária pela Autoridade Tributária que não hesita em receber, em simultâneo dos vários sócios da sociedade, quantias que, em duplicado, são cobradas pela AT relativamente aos sócios da sociedade [SCom01...]. 26) Dito de outra forma, há, pelo menos, os sócios «CC» e «DD» que estão a pagar, em mensalidades, no âmbito do PERES, os valores que lhe foram liquidados pelos Serviços de Inspeção Tributária em função das suas percentagens sociais na sociedade de advogados relativamente aos anos que foram objeto de inspeção e que foram os anos de 2011, 2012 e 2013. 27) Desta forma, há que, oficiosamente, ser analisada e decidida a tributação feita pelos Serviços de Finanças aos sócios da sociedade, sob pena de ocorrer um enriquecimento parcial ilegítimo dos Serviços de Finanças através da duplicação no recebimento pelas Finanças, na parte respeitante às percentagens sociais destes sócios na sociedade de advogados atrás referenciada, já que a lei não aceita nem permite liquidações duplicadas, sob pena de abuso de direito e injustiça. 28) Ademais, o terem sido consideradas pelos Serviços de Inspeção Tributária, as entradas nas contas bancárias particulares do Recorrente marido atrás referenciadas, terem acrescido ou somado ao valor total da soma das contas bancárias, ainda o montante da tributação de IVA e a não consideração como custo correspondente aos créditos incobráveis que não foram aceites fiscalmente pelos Serviços de Inspeção Tributária, devia, em cumprimento da lei, ter havido um tratamento diferente daquele que ocorreu. 29) O que revela a existência de uma ilegalidade geradora de uma nulidade de conhecimento oficioso, conforme dispõem as regras do Código do IRC, no que toca ao regime de transparência fiscal. Sem prescindir, 30) Nas liquidações feitas pela Administração Tributária relativamente ao ano de 2012, ocorreu um erro interpretativo da lei por parte dos Recorrentes e um erro de declaração no ato de preenchimento da declaração que influenciou o valor da liquidação a pagar e erro de não imputação que a sentença recorrida não analisou de forma objetiva. 31) É que as entradas nas contas bancárias atrás referenciadas no ano de 2012 a que acresceu ou foi somada a tributação de IVA e a não consideração como custo correspondente aos créditos incobráveis que não foram aceites fiscalmente pelos Serviços de Inspeção Tributária, deviam ter tido, em cumprimento da lei, um tratamento diferente daquele que ocorreu, pelo que existiu uma ilegalidade geradora de uma nulidade de conhecimento oficioso, conforme dispõem as regras do Código do IRC, no que toca ao regime de transparência fiscal. 32) Aquando do preenchimento da declaração modelo 22 da sociedade e no preenchimento da declaração modelo 3 de IRS, existiu um erro notório de fácil verificação. 33) É que, no que respeita ao ano de 2012, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que tinham existido entradas nas contas bancárias no valor de €68.621,36, que não foram consideradas como validamente justificadas, por aqueles Serviços, para efeitos de não tributação e que foram consideradas proveito da sociedade. 34) Tratou-se de um notório erro de não imputação. 35) O valor de €68.621,36, como valor resultante de prestação de serviços, tem que ser considerado como integrando montante do IVA que fosse devido nesses serviços. 36) Para efeitos de tributação de rendimento, a este valor de €68.621,36 ter-se-á que retirar o valor do IVA nele incluído, pelo que, aquando da declaração de substituição que foi apresentada, isso deveria ter sido tido em consideração. 37) Porém, tal não aconteceu, o que acarretou um erro de preenchimento da declaração modelo 22 de IRC pela sociedade e um erro na declaração do modelo 3 de IRS, com efeitos no valor a pagar em sede de IRS, face ao erro de liquidação decorrente do erro de declaração praticado pelos oponentes. 38) Na verdade, face ao valor de entradas não justificadas nas contas bancárias da quantia de €68.621,36, o valor do IRC a ser encontrado, na parte respeitante a esta quantia, tinha que ser reduzido do valor do IVA calculado e que já foi objeto de pagamento ao Estado. 39) Considerando os serviços de Inspeção Tributária que a entrada nas contas bancárias da quantia de €68.316,80, não está fiscalmente justificada e que esta quantia tem que ser levada a proveito, a esse valor, não poderá ser acrescido qualquer montante a título de IVA, porque isso significaria uma tributação para além do valor total entrado na conta bancária. 40) Estando a prestação de serviços sujeita a pagamento de IVA, uma quantia entrada numa conta bancária, é uma quantia total que inclui o valor da prestação de serviços mais o valor do Iva devido por tal prestação de serviços. 41) No exercício de 2012, os Serviços de Inspeção Tributária não consideraram como custo dos créditos incobráveis. 42) Só que, face ao disposto no nº1 do artigo 35º do IRC (em vigor de 01/01/2011 a 31/12/2013) sob o título - PERDAS POR IMPARIDADES FISCALMENTE DEDUTIVEIS “ Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidades contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos anteriores : a) As relacionadas com os créditos resultantes da atividade normal que, no fim do período de tributação possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. 43) Por sua vez, no artigo 36º - PERDAS POR IMPARIDADE EM CREDITOS do IRC o seu número 1º diz: “Para efeitos de determinação das perdas por imparidades previstas na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos : c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligencias para o seu recebimento (as quais, no caso concreto da sociedade [SCom01...] foram pela sociedade efetuadas, nomeadamente em contatos e reuniões com os devedores, sem que tivessem qualquer resultado positivo de cobrança). 44) Por seu turno, o número 2 deste artigo 36º CIRC diz que: “O montante anual acumulado da perda da imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: a) 25% - P/ Créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses b) 50% - P/ Créditos em mora há mais de 12 meses e té 18 meses c) 75% - P/ Créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses d) 100 % - P/ Créditos em mora há mais de 24 meses# 45) Face ao disposto na alínea b) do nº 3 do artigo 35º do IRC (em vigor à data de 2002) a percentagem dos saldos dos créditos incobráveis não cobertos por seguros são susceptíveis de serem provisionados apenas em função da mora, de acordo com a alínea c) do nº1 do artº 35 º do CIRC não podendo ser considerados diretamente como créditos incobráveis. 46) Ora, os créditos que foram indicados na contabilidade da sociedade, no ano de 2011, foram contabilizados na respetiva conta 29 - provisões e são todos eles créditos em mora, estando nessa relação, devidamente discriminados quais os créditos que estavam, à data do final de 2012, em mora, desde há mais de 24 meses, 18 meses e há mais de 12 meses, o que legitimava à contabilidade da sociedade [SCom01...] a inclusão de tais créditos em mora, nas rúbricas de provisões. 47) Os créditos em questão, não são diretamente considerados como incobráveis, mas têm que ser considerados como suscetíveis de serem provisionados apensas em função da mora. 48) Assim, os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas de proteção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência. 49) Por sua vez, a ficha doutrinária referente ao CIRC Artigo: 36.º e 41.º e ao respeitante ao Processo: ...29, por Despacho de 2014-01-28, do Diretor-Geral diz o seguinte: “Por força do presente Despacho e com efeitos a partir da respetiva data, fica prejudicado o entendimento que, ainda na vigência do Plano Oficial de Contabilidade, foi sancionado e divulgado no segundo parágrafo da ficha doutrinária emitida sob o assunto “Créditos Incobráveis” (Processos n.ºs 1759/93 e 3783/02), segundo o qual «Os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência»”. Sem prescindir, 50) Independentemente do que atrás referido, constituem fundamentos para a revogação da sentença recorrida e ser ordenada a nulidade da tributação feita e ordenar-se a realização de nova liquidação obedecendo ao cumprimento das regras legais correspondentes à situação ocorrida, 51) Há que salientar e invocar a nulidade de tributação à Recorrente mulher, pelos factos seguintes: Mesmo para as sociedades de transparência fiscal, a tributação inicial é feita de acordo com o IRC por se tratar de uma sociedade, que é a sociedade de profissionais que, em conjunto, exercem uma atividade de prestação de serviços. 52) Relativamente ao exercício desta sociedade [SCom01...], a Recorrente «BB» é totalmente alheia e não entram no seu agregado familiar, ainda que por forma indireta do seu marido, as receitas ou rendimentos totais desta sociedade. 53) Assim, e desde logo, não entende porque é que, legalmente, é possível ela (que é cada no regime de separação de bens) possa ser responsável pelo pagamento da totalidade do imposto de IRS devido por todos os sócios em função das suas participações sociais na sociedade. 54) Por outro lado, mesmo que o Recorrente marido, por razões abstratamente ligadas a um eventual espírito de doador, possa ter assumido ilegalmente, o compromisso de pagar os tributos de IRS de todos os restantes sócios, não entende, porque não é legal, como é que a Recorrente «BB» se vê obrigada a ser condenada a pagar uma quantia, qualquer que ela seja, decorrente de um ato com que não concordou e em relação ao qual é totalmente alheia e que, ainda por cima, respeita ao exercício profissional de uma sociedade com sócios que devem pagar os seus impostos na proporção das suas quotas e ela tenha por condenação do tribunal ter que pagar os impostos que incumbe pagar a por esses terceiros sócios da sociedade a que ela é alheia. 55) Para além disso, e sem prescindir, a Recorrente «BB» entende é que absolutamente ilegal e inconstitucional, que a Autoridade a condene a pagar uma quantia que não tem obrigação nenhuma de pagar e que a Autoridade Tributária em simultâneo está a exigir perante os sócios da sociedade, o pagamento dessas partes. 56) A presente dívida tributária relativa a este processo, objetivamente que é uma dívida não comunicável à Recorrente «BB», pois é uma dívida alheia ao seu agregado familiar, enquanto unidade fiscal e que não lhe é minimamente comunicável, tanto mais que os responsáveis pelo pagamento (os sócios da sociedade na proporção das suas quotas sociais). 57) A liquidação ora executada viola designadamente os princípios da Justiça e da Legalidade e o Princípio da Verdade. 58) Por sua vez, no art. 22º, nº 2, da Lei Geral e Tributária (LGT) é afirmado que a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas, e no nº 3 do mesmo artigo é acrescentado que a responsabilidade do cônjuge do sujeito passivo é a que decorre da lei civil, sem prejuízo do disposto em lei especial. 59) O art. 22º, nº 4, da LGT, afirma que a responsabilidade por dívidas de outrem será apenas subsidiária, salvo determinação em contrário. 60) O art. 23º da LGT afirma que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal e que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão, pois há o benefício de excussão prévia (o direito a que seja o património do incumpridor a responder até todos os seus bens se esgotarem). 61) A Constituição da República Portuguesa, no seu art. 36º, nº 1, diz que todos têm o direito de contrair casamento, e consequentemente constituir família, em condições de plena igualdade. 62) Acrescenta no nº 2 do mesmo artigo que a lei regula os requisitos e efeitos do casamento e da sua dissolução, seja qual for a forma de celebração, deixando bem claro que é a lei civil e apenas a lei civil para decidir e regular os requisitos e efeitos do casamento. 63) O nosso Código Civil estabelece, no art. 1698º, a liberdade de escolha do regime de bens por parte dos nubentes. 64) A família ou, melhor dizendo, o agregado familiar (que é o conceito que a lei utiliza, tanto no art. 104º da CRP como no art. 13º do CIRS), não constitui sujeito passivo de IRS, sendo apenas uma unidade fiscal para efeitos de tributação conjunta do agregado em sede de IRS. 65) A responsabilidade do outro cônjuge e a responsabilidade subsidiária, previstas nos n.os 2 e 3, efetivam-se por reversão do processo de execução fiscal. 66) No que respeita ao IRS e às suas caraterísticas, este é um imposto pessoal, que atende, na sua configuração e no seu recorte jurídico, à situação económica, familiar e pessoal dos sujeitos passivos, o que implica a existência de tratamentos diferenciados consoante o rendimento do sujeito passivo, tenha ou não filhos, seja ou não portador de deficiência, seja ou não casado. 67) Esta característica do IRS está concretizada em imposições constitucionais, como consta dos artigos 67º, nº 2, al. f) e 71º da CRP). 68) Na tributação de IRS relativa aos anos objeto do processo de impugnação de que agora se recorre, a tributação deveria ter sido feita separadamente, em que cada elemento do casal é considerado isoladamente, sendo esta a regra de acordo com o art. 13º, nº 2, do CIRS - “Quando exista agregado familiar, o imposto é apurado individualmente em relação a cada cônjuge ou unido de facto, sem prejuízo do disposto relativamente aos dependentes, a não ser que seja exercida a opção pela tributação conjunta.”. 69) Assim, desta forma, o IRS é apurado individualmente em relação a cada cônjuge, a menos que seja exercida opção pela tributação conjunta, pelo que o regime regra é o da tributação separada (art. 13º, nº 2, do CIRS). 70) A aplicação da responsabilidade solidária entre os cônjuges, no caso concreto da Recorrente mulher e do Recorrente marido, e no caso concreto da liquidação tributária realizada pela Autoridade Tributária viola a CRP. 71) O sistema da tributação conjunta do agregado familiar, com a co-responsabilização dos dois cônjuges por uma dívida de imposto referida à totalidade do rendimento desse agregado, é incompatível com um regime de separação de bens (cf. MORAIS, Rui Duarte, A Execução Fiscal, 2ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, p. 108) 72) Levantando-se, assim, a questão da “inconstitucionalidade do sistema, na medida em que, se, por um lado, é tida em conta a existência do agregado familiar, por outro, redunda, em termos práticos, na tributação de pessoas (cada um dos cônjuges) por rendimentos que não possuem ou dos quais não têm a disponibilidade, ou seja, numa tributação a que não corresponde uma qualquer capacidade contributiva ou na obrigação de pagamento de dívidas alheias sem possibilidade do exercício de um efetivo direito de regresso” (cf. MORAIS, Rui Duarte, A Execução Fiscal, 2ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, p. 108. 73) Neste sentido, a liquidação Requerente «BB» comporta uma violação dos princípios constitucionais da Justiça e da Legalidade e o Princípio da Verdade - cf. art. 9.º e 18.º CRP. 74) Encontram-se violados, no caso concreto, os seguintes princípios fundamentais: o princípio da tutela da confiança, o princípio da legalidade tributária, o princípio da justiça, o princípio da boa fé na administração fiscal, o princípio da proteção dos direitos e interesses dos cidadãos, o princípio da igualdade e da proporcionalidade, o princípio da capacidade contributiva, o princípio da certeza e da segurança jurídica e o princípio da verdade material (entre outros) - cf. art. 9.º, 13.º, 18.º, n.º 2, 103.º, 104.º e 286.º da CRP. 75) O Tribunal, com a sua decisão, violou, a letra e o espírito, do disposto nos artigos: art. 9.º, 13.º, 36.º, 67.º, 103.º 104.º CRP, 1698.º do CC, artigo 3.º, 13.º, 18.º, 20.º, 28.º, 35.º e 36.º do CIRS e artigo 6.º, 12.º, 17.º, 90.º, 100.º e 103.º do CIRC, art. 22.º e 23.º LGT (entre outros). Nestes Termos de Direito e nos mais que V. Exªs sabiamente saberão suprir, em observância dos Princípios da Justiça e da Imparcialidade, Princípio da Legalidade, Princípio da Igualdade e da Proporcionalidade; Princípio da proteção dos direitos e interesses dos contribuintes; Princípio da Boa Fé; Princípio da Colaboração da Administração Fiscal com os contribuintes: Deve o presente recurso ser julgado procedente e a sentença proferida revogada, com as consequências legais. Fazendo-se, assim, JUSTIÇA!” * A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: II - MATÉRIA DE FACTO II.1 - Factos Provados Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A. A sociedade ««AA» e Associados Soc. Advogados» encontra-se abrangida pelo regime da transparência fiscal de IRC [facto incontrovertido]. B. A sociedade ««AA» e Associados Soc. Advogados» tinha os seguintes sócios no ano de 2012:
[facto incontrovertido e que resulta do quadro constante do quadro 7 do RIT integrante do procedimento administrativo apenso a que adiante se fará referência]. C. O Impugnante declarou com referência ao ano de 2012 e com origem no rendimento da sociedade a si imputável a importância de EUR 34.662,53 [facto incontrovertido e que resulta do quadro constante do quadro 7 do RIT integrante do procedimento administrativo apenso a que adiante se fará referência]. D. A sociedade ««AA» e Associados Soc. Advogados» foi alvo de ação inspetiva com referência aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 [cfr. resulta do relatório inspetivo que faz fls. 1 e ss. do procedimento administrativo anexo]. E. Da ação referida no facto precedente resultaram as seguintes correções no que tange ao ano de 2011 no valor de EUR 100.139,78 [cfr. resulta do relatório inspetivo que faz fls. 1 e ss. do procedimento administrativo anexo]. F. A quantificação das correções referidas no facto precedente foi motivada nos seguintes termos: “(…) III.1.2. IVA a liquidar nas prestações de serviços apuradas com base nas entradas nas contas bancárias (…)
Em virtude de se estar perante valores efetivamente recebidos, considerar-se-á o IVA incluído naquele montante à taxa legal, pelo que e nos termos do art.º 49.º do CIVA, o apuramento da base tributável obtido através da divisão do montante com imposto incluído por 123, pelo facto da taxa de imposto ser 23%, multiplicando o quociente por 100 e arredondando para a unidade mais próxima. Apuraram-se as seguintes bases tributáveis e imposto [IVA] em falta por cada período de imposto trimestral em virtude do sujeito passivo se encontrar enquadrado no regime normal trimestral.
III.2. Em sede de IRC Não obstante a sociedade ser sujeita ao regime da transparência fiscal e não ser tributada em IRC, permanece sujeito passivo deste imposto. Com efeito a matéria coletável ou o prejuízo é calculado segundo as regras do código do IRC, estando adstrita ao cumprimento quer das obrigações acessórias, quer contabilísticas, quer declarativas. (…) Os resultados apurados na sociedade transparente são imputados aos sócios ou membros independentemente da distribuição de lucros, para efeitos de IRS. De acordo com a fundamentação e apuramento descritos no ponto III.1 deste relatório, relativamente à quantificação das irregularidades detetadas para efeitos de IVA, em sede de IRC apuraram-se as seguintes irregularidades (ganhos provenientes do exercício da sua atividade de advocacia, não contabilizados como tal nem declarados para o apuramento da matéria coletável em sede de IRC e custos não aceites fiscalmente. III.2.1. Não contabilização de faturas (…) III.2.2. Gastos considerados em duplicado (…) III.2.3. Gasto contabilizado por valor superior ao efetivo (…) III.2.4. Gasto não aceite fiscalmente (…) III.2.5 Créditos incobráveis (…) III.2.6 Prestações de serviços apuradas com base nas entradas nas contas bancárias De acordo com a fundamentação e apuramento descritos ao longo do ponto III.1.2. deste relatório, verificou-se não ter sido contabilizado como ganho para efeitos de apuramento do resultado da sociedade os seguintes valores depositados nas contas bancárias descritas, provenientes do recebimento de valores por serviços prestados no exercício da sua atividade, coincidentes com os valores das bases tributáveis apuradas para efeitos de tributação em sede de IVA, nos anos analisados:
Tendo tais serviços sido prestados no âmbito da atividade normal do SP, constituem rendimentos sujeitos a tributação dos períodos que foram omitidos, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do CIRC, pelo que se propõem acrescer ao lucro tributável declarado para efeitos de tributação dos anos correspondentes. III.2.7. Ganhos sujeitos a tributação autónoma (…) III.2.8 Resumo das correções em sede de IRC
Em 01-06-2015 e 03-06-2015 foram submetidas eletronicamente as seguintes declarações de rendimentos de IRC modelo 22, que se encontram em consonância com os valores apurados na presente ação inspetiva e quantificados no capítulo I do presente relatório, ao abrigo do artigo 58.º do RCPIT, previamente ao envio do projeto de relatório, conforme elementos comprovativos juntos em anexo 33. (…) No caso em apreço o sócio «AA», NIF ...92 assumiu a responsabilidade da totalidade das correções apuradas na presente ação inspetiva, ao submeter declarações de substituição de IRS para os anos de 2011, 2012 e 2013, incluindo a totalidade das correções descritas e apuradas na esfera da sociedade (somando este valor ao rendimento apurado naqueles anos pela sociedade na medida da sua quota-parte na sociedade). Assim, a matéria coletável apurada neste relatório repercutiu-se nos rendimentos declarados para efeitos de tributação em sede de IRS, nas seguintes declarações de IRS de substituição entregues por aquele sócio em 04-06-2015.
(…)” [cfr. relatório inspetivo que integra o procedimento administrativo apenso]. G. Em 3 de junho de 2015 foi apresentada declaração de IRC de substituição, respeitante ao ano de 2012, onde foi declarado um lucro tributável de EUR 197.214,29 [cfr. declaração de IRC que integra a peça do SITAF n.º 004416846]. H. Em 4 de junho de 2015 foi apresentada declaração de IRS de substituição, respeitante ao ano de 2012, em cujo anexo D foi declarada a matéria coletável de EUR 185.660,12 [cfr. declaração de IRS que integra a peça do SITAF n.º 004416846]. I. Em 7 de junho de 2015 foi emitida a liquidação de IRS n.º ....55 respeitante ao ano de 2012 onde foi apurado um valor a pagar de EUR 72.056,60, com base num rendimento global de EUR 203.590,72 [cfr. registo informático da liquidação constante de fls. 139 do procedimento administrativo apenso]. J. A liquidação referida no facto precedente foi levada à conta corrente do contribuinte dando origem à emissão de nota de cobrança no valor de EUR 66.488,32 [cfr. registo informático da certidão de dívida extraída da nota de cobrança constante de fls. 140 do procedimento administrativo apenso]. II.2- Factos não provados Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se alegaram nem provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir. II.3 - Fundamentação da matéria de facto No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO A sentença recorrida julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes contra a liquidação de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2012, no montante global de 66.488,32 €. Elegeu como questões a decidir: I - No que respeita ao erro de quantificação. II- Violação dos princípios da justiça e da imparcialidade, da legalidade, da igualdade e da proporcionalidade, da proteção dos direitos e interesses dos contribuintes, da boa-fé e da colaboração da Administração Fiscal. Quanto à primeira questão considerou o tribunal a quo que, e passamos a citar: “(…) Cumpre apreciar. Antes de se prosseguir, importa atentar no circunstancialismo que se encontra assente: (i) A sociedade de advogados de que o Impugnante é sócio encontra-se abrangida pelo regime da transparência fiscal; (ii) O Impugnante declarou primitivamente como rendimento a si imputável com origem na sociedade de advogados no montante de EUR 34.662,53; (iii) Aquela sociedade foi objeto de ação inspetiva onde foram detetadas irregularidades e onde se concluiu pela necessidade das seguintes correções aos valores inicialmente declarados: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (iv) O valor constante do ponto III.2.6 foi apurado nos seguintes termos: a. No ano de 2012 foram detetados movimentos nas contas bancárias que ascendiam a EUR 228.118,54, dos quais se consideraram como justificados EUR 143.714,26; b. Consequentemente, concluiu-se pela omissão à tributação de prestação de serviços no valor da diferença (EUR 84.404,28); c. A IT considerou que naquele montante estava já incluído o IVA à taxa normal pelo que aquela importância se decompunha em EUR 15.782,92 de IVA e EUR 68.621,36 de rendimento sujeito (68.621,36 + 15.782,92 = 84.404,28); (v) O Impugnante inicialmente apresentou declaração de IRS onde declarou o rendimento de EUR 34.662,53, vindo, ulteriormente, a apresentar uma de substituição onde acresceu o valor de EUR 150.997,59, declarando como rendimento o valor de EUR 185.660,12; (vi) Concluindo que o Impugnante corrigiu a sua declaração de IRS assumindo como rendimento o valor total das correções e considerando inexistir prejuízo para o Estado por ser aquele tributado na parte do rendimento que seria imputável aos demais sócios, não promoveu qualquer correção na esfera destes e do Impugnante. É perante o quadro factual anteriormente descrito que importa aquilatar se se verifica o erro de quantificação que é imputado pelo Impugnante, nomeadamente se o apuramento efetuado pela IT inclui, ou não, o IVA. Decorre cristalino da fundamentação do relatório e do anteriormente exposto que não se verifica qualquer excesso de quantificação. Das correções operadas que totalizam EUR 150.997,58, apenas o valor de EUR 68.621,36 respeita a prestações de serviços omitidas. Efetivamente, apesar dos movimentos considerados como não justificados ocorridos no ano de 2012 ascenderem a EUR 84.404,28, as correções a esse título apenas importaram em EUR 68.621,36. Assim se conclui que inexiste qualquer erro na quantificação operada pela IT que subtraiu ao montante dos movimentos EUR 84.404,28 o IVA à taxa normal (EUR 15.782,92), apenas levando a quantia de EUR 68.621,36 a acrescer ao rendimento sujeito (84.404,28 + 15.782,92 = 84.404,28). Nesse domínio, importa salientar que, por um lado, o Impugnante não imputa qualquer erro à quantificação dos movimentos bancários não expurgados e, por outro, que não é controvertido que aqueles respeitem a rendimentos omitidos. Por outro lado, Salienta-se que foi o Impugnante que apresentou a declaração de IRS onde acresceu ao rendimento inicialmente declarado (EUR 34.662,53) a totalidade das correções (EUR 150.997,58) e não apenas a parte que lhe caberia, assim totalizando o valor de EUR 185.660,12 ali vertido. Acresce que não constitui fundamento da presente impugnação a circunstância de este no ano de 2012 ter apenas 75% da sociedade e apenas lhe ser imputável aquela percentagem das correções (conforme resulta do quadro da página 7 do RIT). Termos em que, Se conclui que não se encontra o valor do IVA como incluído no rendimento como pretendem os Impugnantes. Com a consequente improcedência das suas pretensões nesse domínio. (…)” Quanto à 2ª questão entendeu o tribunal a quo que: “(…) Concluindo os Impugnantes pela violação daqueles princípios em razão da errada (por excesso) quantificação do rendimento, à mingua de verificação daquela, necessariamente improcederá, também, o reconhecimento destes. Motivo pelo qual se julga aqueles vícios como improcedentes. (…)”. Os Recorrentes não concordam com o decidido, nos termos que constam sintetizados nas conclusões transcritas de 1º a 75º. Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objeto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida. Como diz ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 357., “(…) no recurso o recorrente está obrigado “a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido; é, aliás, o que resulta do (anterior) artigo 685º-A, do CPC. Por conseguinte, se a Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida (concretamente aquele juízo de preclusão do conhecimento das demais questões colocadas ao Tribunal), mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante (que, de resto, não foi contestada em 1ª instância).” Analisadas as conclusões do presente recurso os recorrentes limitam-se a impugnar a liquidação e a sustentar a sua petição inicial sem, no entanto, contestar nenhuma das soluções de direito sufragadas pela decisão recorrida. Nas alegações e respetivas conclusões os Recorrentes devem especificar os fundamentos por que discordam da decisão recorrida e pretendem a revogação ou a anulação do que ficou decidido. No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, deviam os Recorrentes, na alegação recursória e respetivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discordam da sentença que decidiu no sentido da improcedência. Ou seja, e a título de exemplo, caso discordassem do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto); quanto à matéria de direito, a indicação dos motivos pelos quais entendiam que as normas ou princípios jurídicos eram violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas. Das 75º conclusões só referiu genericamente na sua última conclusão: 75) O Tribunal, com a sua decisão, violou, a letra e o espírito, do disposto nos artigos: art. 9.º, 13.º, 36.º, 67.º, 103.º 104.º CRP, 1698.º do CC, artigo 3.º, 13.º, 18.º, 20.º, 28.º, 35.º e 36.º do CIRS e artigo 6.º, 12.º, 17.º, 90.º, 100.º e 103.º do CIRC, art. 22.º e 23.º LGT (entre outros). Ora, perante o descrito, constata-se que apenas a liquidação foi atacada como se estivessem a impugnar a mesma, mas a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela refletida não era a correta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, assim sendo, o recurso está condenado a improceder, já que é manifestamente ineficaz, enquanto forma de “ataque” à sentença recorrida. Assim, como se deixou exposto, e sem necessidade de mais considerações, mantendo os Recorrentes, de forma conclusiva, a ilegalidade da liquidação adicional de IRS efetuada pela AT, e não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto é improcedente. * Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo dos Recorrentes - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I- Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela refletida não era a correta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso é improcedente. ** V. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: a) Negar provimento ao recurso; b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada. c) Custas pelos Recorrentes. Porto, 12 de março de 2026 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Cristina da Nova (1.ª Adjunta) Vota a decisão Conceição Soares (2.ª Adjunta) |