| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal n.º ...63, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a presente a oposição por si deduzida à execução fiscal n.º ...97 e apensos do Serviço de Finanças ..., instaurada por dívidas de IVA, IRS, IRC, e juros no montante global de €10.408,67, onde figura como devedora originária a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
1º
A oposição deduzida pelo recorrente contra a reversão contra si dirigida no processo de execução fiscal execução fiscal nº ...97 e APENSOS, instaurado pelo Serviço de Finanças ..., foi julgada injustificadamente improcedente pela douta decisão recorrida.
2º
Do disposto nos artigos 160 e 204 do CPPT decorre uma bem real compressão dos prazos para exercício do direito de defesa do responsável subsidiário por comparação àqueles concedidos aos responsáveis originários, relativamente aos quais o cômputo dos prazos de impugnação judicial ou reclamação graciosa apenas se inicia com o termo do prazo para pagamento voluntário e que, evidentemente, apenas serão confrontados com a pretensão de cobrança coerciva após este termo - apenas aí se iniciando o prazo para deduzir oposição à execução.
3º
Tal realidade viola os princípios da igualdade e do acesso ao direito, ferindo assim de inconstitucionalidade os preceitos em causa e suprarreferidos – o que aqui desde já se invoca e se requer seja declarado.
4º
A interpretação conjugada implícita que foi efetuada (daqueles preceitos) anula: (I) a proibição fundamental de estabelecer diferenciações de tratamento irrazoáveis, porque carecidas de fundamento ou justificação material bastante, (II) não colocando as partes em perfeita paridade de condições no tocante à defesa dos respetivos direitos e interesses, (III) e impedindo-as de aceder aos tribunais e de conseguir deles uma solução jurídica dos conflitos, com observância de garantias de imparcialidade e independência.
Sem prescindir,
5º
Um dos pressupostos formais da reversão do processo de execução fiscal tendente à efetivação da responsabilidade tributária subsidiária, é o da citação prévia do devedor originário e o esgotamento do subsequente prazo para pagamento.
6º
Com efeito, não obstante, parecer verificar-se uma aparente falta de consagração legal expressa deste pressuposto, a necessidade de cumprimento do mesmo decorre da natureza subsidiária da responsabilidade a efetivar, sob pena de tratamento do responsável subsidiário como responsável principal.
7º
É, pois, imperativo que, antes da reversão, o devedor originário (sociedade [SCom01...]) haja sido confrontado com a pretensão coerciva subjacente ao processo de execução fiscal.
8º
Do ato da citação para a pretendida reversão nada consta (cfr., ponto 7 dos fatos provados).
9º
Nomeadamente (I) Se a [SCom01...] fora ou não validamente citada para o processo executivo; (II) b/ Quando terminava o prazo de pagamento voluntário daquela.
10º
Não se mostra assim validamente realizada (cfr artigos 160°, n° 1 e 191 nº 3 do CPPT), tanto mais que: (I) Não foi realizada com carácter pessoal; (II) Não possui o devido conteúdo (nos termos do artigo 190°, n° 1 do CPPT, a mesma deverá desde logo conter cópia do título executivo ou, em alternativa, a indicação dos requisitos legais deste, constantes das alíneas a), c), d) e e) do n° 1 do artigo 163° do CPPT); (III) com especial relevo, não contem os elementos essenciais da liquidação ou liquidações objeto de reversão, incluindo a respetiva fundamentação, como inequivocamente dispõe o artigo 22°, n° 4, da LGT; (IV) Não contem a indicação do autor do ato, o sentido do mesmo e a sua data e, bem assim, a indicação daquele haver sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de poderes (trata-se de uma exigência intrinsecamente ligada ao direito reconhecido aos responsáveis subsidiários, previsto igualmente no artigo 22°, n° 4 da LGT, de reclamar ou impugnar a dívida na origem do processo de execução fiscal e cujo pagamento lhes é exigido através da reversão.
11º
Com a consequente nulidade (cfr. artigos 36° n° 2 e 39º nº 8 do CPPT, artigo 22º nº 4 da LGT, artºs 190 e 195 do CPC, em vigor à data, ex vi artº 2º al. e/ do CPPT) - o que se invoca.
12º
Não tem razão a douta decisão recorrida quando defende que a nulidade de citação não é motivo de oposição à execução e que deveria ter sido arguida no próprio processo executivo (o que, aliás, o requerente fez).
13º
Em primeiro lugar, uma coisa é arguir a nulidade de citação; outra, bem diversa, invocar falta de pressupostos na reversão (ainda que, também, mas não só, com fundamento na nulidade daquela) – realidades processuais que a douta decisão recorrida confunde - questão que não foi decidida constituindo omissão que, em consequência, fere de nulidade a douta decisão recorrida (nos termos do preceituado no artº.615, nº.1, al. d), do CPC.
14º
Depois, a nulidade de citação deverá ser apreciada nos presentes autos de oposição, não existindo qualquer necessidade de convolação dos autos (nesse sentido, cfr. acórdão do STA n° 22882/99, de 24.03.1999, in www.dgsi.pt).
Acresce que,
15º
A interrupção da prescrição relativamente ao devedor originário não é oponível ao responsável subsidiário se a citação deste ocorrer após o 5º ano posterior ao da liquidação da dívida objeto de execução (n° 3 do artigo 48° da LGT).
16º
Assim, a reversão do processo de execução fiscal não pode ocorrer por inexigibilidade subjetiva da dívida, por prescrição de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 175° do CPPT: (I) a citação realizada é nula, pelo que (II) é a mesma insuscetível de provocar a interrupção do prazo aplicável – questão também não decidida, a ferir de nulidade a douta decisão recorrida, nos termos antes expostos.
17º
Ao contrário do que ocorre numa dívida comum, relativamente à qual o Tribunal não pode suprir, de ofício, a exceção perentória em questão, carecendo de ser invocada por aquele a quem aproveita para poder ser eficaz, nos termos do artigo 303º do C.C., já a prescrição de uma dívida à A. T. é de conhecimento oficioso e, portanto, provida de eficácia independentemente da sua invocação pelo devedor.
18º
Com efeito, nos termos do n° 3, do artigo 48° da LGT, a interrupção da prescrição relativamente ao devedor originário não é oponível ao responsável subsidiário se a citação deste ocorrer após o 5º ano posterior ao da liquidação da dívida objeto de execução.
Depois,
19º
Ainda que se admitisse que a devedora originária não tinha bens (o que se admite por mero efeito de raciocínio) o oponente não teria tido qualquer culpa na insuficiência de bens da sociedade [SCom01...], nem os fatos dados como provados podem sustentar qualquer conclusão em sentido contrário.
20º
Sendo certo que atualmente a referida sociedade [SCom01...] se encontra dissolvida, o facto é que, à data dos factos (02/06/2009 – cfr., fato nº 2 dado como provado) tinha ela património mais do que suficiente para garantir os valores aqui em causa: (I) nada se provou em sentido contrário.
21º
O conceito de “insuficiência de bens” deve ser fixado objetivamente, de forma aprofundada, com recurso a conhecimentos técnicos, não sendo admissível o seu preenchimento por recurso a avaliação subjetiva dos funcionários da A. T.: (1) de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha [art. 153.º, n.º 2 b) do CPPT]; (2) sustentando um juízo concludente sobre a mesma; explicitando as diligências levadas a cabo para concluir que não existiam bens “suscetíveis de penhora” – o que não foi feito.
22º
Na verdade, a A. T. concluiu (mal) inexistirem bens,
23º
unicamente com base em consultas informáticas (consulta ao sistema SIPE, cessação de atividade em sede de IVA e IRC) é pouco… e não chega!
24º
Também não foi efectuada prova de ter sido proferida a “declaração em falhas” a que alude o artº 272 do CPPT (iniciativa e ónus da prova da incumbência da A. T.) – que constituiria o meio legal e idóneo para demonstrar a insuficiência de bens da devedora originária.
Depois,
25º
A presunção prevista na alínea b/ do nº1 do artº25 LGT leva a que a demonstração que o gestor não foi responsável pelo não pagamento é muito difícil, praticamente impossível, pois que o gestor tem de fazer a prova de um facto negativo - trata-se de uma “diabolica probatio”, enquanto que a prova de factos objetivos é, sem dúvida alguma, mais simples porque é possível concretizar e individualizar a matéria sobre a qual se quer fazer a prova – presunção que não deve ser adoptada (havendo, pelo contrário, lugar à inversão do ónus da prova – cfr., artº 342 CC).
26º
Tal regime torna a prova bastante mais onerosa para os gestores e, obviamente, facilitada para a administração, no regime previsto na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT: (I) implica uma diferenciação de regimes de constitucionalidade duvidosa; (II) torna muito arriscado assumir a gerência de uma sociedade em situação económica difícil,(III) afasta os gestores, mesmo os mais qualificados e competentes, e isto porque, uma atuação diligente nem sempre conduz ao êxito da atividade – como foi o caso, (IV) potencia casos de simulação com “testas de ferro”, (V) inibe uma gestão dinâmica, caracterizada pela iniciativa e criatividade, (VI) fomentando, antes e pelo contrário, uma atividade de tipo empresarial passivo.
27º
Assim, de acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC), cabe à A. T. fazer a prova da culpa e nexo de causalidade desta relativamente à insuficiência de bens (art. 74º, nº 1 da LGT).
28º
No presente caso, os únicos fatos imputados ao oponente no despacho de reversão são: (I) o exercício da gerência; e, (II) a insuficiência de bens da devedora originária.
29º
No caso dos autos, não resultou provado que antes de se ter gerado a situação de insuficiência patrimonial (admitida por mero efeito de raciocínio e com caráter subsidiário), tenha havido incumprimento de qualquer obrigação vencida que pelo seu montante e pelo seu significado no âmbito do passivo revelasse a impossibilidade de a devedora originária cumprir pontualmente as suas obrigações, sendo certo que tem de haver um nexo de causalidade entre a atuação dita negligente do gerente e a insuficiência do património social.
30º
Os factos provados vão, pois, no sentido de que a insuficiência do património da devedora originária [SCom01...] não foi uma consequência da atuação do oponente, no exercício das suas funções de gerente.
31º
Não se compreende, num estado de direito, que o gerente/administrador, aquando da origem ou do prazo inicial de pagamento da quantia exequenda, soubesse que a mesma era um crédito privilegiado, e de que a devedora originária tinha bens mais do que suficientes para a saldar, e depois, por mera inércia da A. T. (quer na sua atempada cobrança coerciva) viesse a ser por isso responsabilizado...
32º
Aliás, mesmo não estando prescrita a divida exequenda, o que só por mera necessidade de argumentação se concede, ainda assim estão prescritos os juros, pelo decurso do prazo.
33º
A douta sentença recorrida é nula e, como tal, deve ser declarada.
34º
Quando assim se não entenda, subsidiariamente, deve ela ser revogada, por ter violado por erro de interpretação os citados preceitos e princípios legais, e substituída por outra que julgue no sentido antes defendido, ou seja, que a deduzida oposição deve ser julgada procedente por provada e, consequentemente:
A/ judicialmente declarado, reconhecido e ordenado, pela sucessiva ordem de razões atrás expostas, a imediata anulação total do processo executivo com todas as legais consequências, reconhecendo-se os sucessivos vícios invocados, invalidade e nulidade da execução (v.g. inexistência do pretenso título executivo) e a total inexigibilidade ao oponente da pretensa dívida, sendo reconhecido não estar o mesmo obrigado ao respetivo pagamento, tudo na sequência e pela ordem dos argumentos alegados, seguindo-se os ulteriores termos da lei, com as legais consequências. Sem prescindir,
B/ caso se entenda constituir questão prévia a apreciar na oposição devem, pelo menos, ser verificadas, reconhecidas e declaradas as preterições de formalidades legais, nulidades e vícios apontados, pela sucessiva ordem, com as legais consequências, vg dando-se sem efeito todo o processado. Ainda subsidiariamente,
C/ anulado todo o processado, incluindo o despacho que tiver ordenado a citação do ora requerente para a presente execução na qualidade de revertido, por à data da mesma não estarem preenchidos os pressupostos exigidos legalmente para o efeito, e não terem sido praticadas as formalidades necessárias e impostas por lei (v.g. insuficiência do património da executada para ter lugar a reversão, excussão prévia do património da executada “[SCom01...]”), tendo-se praticado um ato nulo, nulidade que é do conhecimento oficioso mas que por mera cautela se argui para todos os devidos e legais efeitos;
D/ quando assim se não entenda, declarar extinta contra o oponente a presente execução, por não se verificarem contra o mesmo os pressupostos do direito de reversão, com todas as legais consequências (v.g. por prescrição);
- Assim se fazendo
J U S T I Ç A.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso com o seguinte teor:
«(…).
Não se conformando com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a por ele deduzida oposição à execução fiscal instaurada com a devedora originária [SCom01...], Unipessoal, Lda, por dívidas de IVA, IRS, IRC e juros no montante global de €10.408,67, dela recorreu o oponente, invocando, inovatoriamente, a inconstitucionalidade das normas insertas nos arts 160º e 204º do CPPT e imputando-lhe (à sindicada decisão), para além de nulidade por omissão de pronúncia, erro de julgamento de facto e de direito.
Sabido sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. artº 635º, nº 2 a 4 e 639º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, não vislumbramos razões válidas para navegar nas águas sulcadas pelo recorrente – seja quanto ao tema da inconstitucionalidade que ora achou azado invocar, (des)apoiado em juízos e considerações meramente conclusivas, sem a indispensável densificação concretizadora, seja quanto à nulidade assacada à sentença recorrida, conforme, aliás, se encontra explicitado no despacho que se pronunciou sobre tal arguição (cfr. SITAF, p. 390), seja ainda quanto ao afirmado erro de julgamento.
Antes se nos afigurando que tal sentença, em face do objecto do processo, reflecte acertada avaliação dos elementos probatórios válidos e relevantes para efeitos de formação da convicção do julgador, em observância dos inerentes poderes funcionais (cfr. artº 607º, nº5 do CPCivil), bem como correcto tratamento e enquadramento jurídico da nela versada matéria.
Nenhuma censura merecendo.
Anotando-se que, como se vê do petitório, o oponente, no exercício do dispositivo, fundou a sua pretensão apenas na (i) nulidade de citação por falta de fundamentação, comunicação insuficiente e violação da imposta e necessária citação pessoal dos responsáveis subsidiários, (ii) nulidade do processado por inexistência de audição prévia e inexistência dos tributos em causa válidos, (iii) ininteligibilidade da pretensa citação e (iv) inexistência de título executivo válido relativamente a si próprio e (v) inexigibilidade das quantias exequendas (cfr. SITAF, p. 1).
E que, como consabido também é, limitado pelos pedidos das partes o juiz não pode na sentença deles extravasar, não podendo a decisão, seja condenatória, seja absolutória, pronunciar-se sobre mais do que o que foi pedido ou sobre coisa diversa daquela que foi pedida – o mesmo é dizer que (tirante matéria de conhecimento oficioso) o objecto da sentença deve coincidir com o objecto do processo, não podendo o juiz ficar aquém nem ir além do que lhe foi pedido (cfr. artº 609º, nº1 do CPCivil e Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à Luz do Código de Processo Civil de 2013, Coimbra Editora, 3ª Edição, 2013, p.231).
Destinando-se, por outra parte, os recursos jurisdicionais a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores e não a decidir questões novas colocadas a esse tribunais – não se podendo “assim, por via recursiva, criar decisões sobre matéria nova que não foi submetida ao veredicto do Tribunal que inicialmente tomou conhecimento da questão, salvo se o seu conhecimento pelo Tribunal superior for imposto por lei ou se estiver em causa matéria de conhecimento oficioso” (v. Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 8ª edição, 2022, p.446).
Cabendo, por último, assinalar que o questionado juízo decisório corresponde ao sentido propugnado no parecer pré-sentencial emitido pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p. 209).
Neste entendimento,
não padecendo a sindicada sentença de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento a interposto recurso.»
*
Com dispensa dos vistos legais, dada a natureza urgente do processo [cfr. artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
*
II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Importa saber se a sentença padece de erro de julgamento nas questões nela apreciadas.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO:
Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:
1) Corre termos no Serviço de Finanças ..., o processo de execução fiscal n.º ...97 e apenso (...64), instaurados contra a executada “[SCom01...] UNIPESSOAL, LDA.”, NIPC ...66, tendo por base as certidões de dívida n.º ...19, ...00, ...01, ...02, ...03 e ...04, por dívidas respeitantes a retenções na fonte de IRS do mês de janeiro, IVA e respetivos juros compensatórios dos períodos de 2009-12T, 2010-03T e 2010-06T (último trimestre de 2009 e primeiro e segundo trimestres do ano de 2010), com datas limite de pagamento voluntário, respetivamente, em 20/02/2010 e 31/03/2011, cuja quantia exequenda global ascende a € 6.846,59 – (cfr. fls. 1 a 13 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
2) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças ... de 17/11/2015, foi iniciado o procedimento de reversão das dívidas referidas no ponto anterior contra o Oponente, com base na informação proferida no mesmo dia, e, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. informação e despacho de fls. 14 a 16 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos):
“(…)
Consultadas as diversas aplicações informáticas, apura-se que a sociedade executada cessou a sua actividade para efeitos de IVA em 31-12-2011 e para efeitos de IRC em 31-12-2014.
Tendo-se acedido à aplicação informática SIPE (Sistema Informático de Penhoras Electrónicas), confirma-se a inexistência de quaisquer bens susceptíveis de penhora na esfera da sociedade executada.
Consultada a "Certidão Permanente" confirma-se que o gerente de direito da sociedade executada no período a que respeita a dívida é a pessoa a seguir identificada:
• «AA», NIF ...63, com domicílio fiscal na Rua ..., n.º ...09 ....
Uma vez verificada a gerência de direito, importa evidenciar algumas situações que atestem a gerência de facto. A declaração de cessação de actividade em IVA apresentada em 09-03-2012 pelo referido «AA», na qualidade de representante legal da executada, constitui só por si um elemento indiciador de que aquele «AA» era quem exercia de facto a gerência da executada até ao "fecho" da actividade, visto tratar-se até de uma sociedade unipessoal. Por outro lado, a citação pessoal efectuada no processo de execução fiscal n.º ...70 e apensos, o qual corre termos neste serviço de finanças contra a mesma executada, subscrita pelo mesmo «AA», em que o mesmo facultou até cópia do seu cartão de cidadão para se identificar como gerente, constitui também um indício dessa gerência de facto.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT), os gerentes que exerçam de facto funções de gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. No caso em concreto, não subsiste dúvida alguma que o prazo legal para pagamento de toda a dívida ocorreu e terminou no período em que o gerente «AA» exercia de direito e de facto a gerência da executada, devendo, por isso, ser-lhe assacada a responsabilidade subsidiária pelo não pagamento de tais dívidas.
Assim, encontram-se reunidos os condicionalismos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), do n.º 2 do artigo 23.º da LGT - a inexistência de património na esfera da originária devedora para a satisfação da dívida exequenda e acrescido - e ainda da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que permitem acionar o instituto da reversão contra o gerente «AA». Porém, V. Ex.ª melhor decidirá. (…).”
3) Por ofício datado de 17/11/2015, o Serviço de Finanças remeteu ao Oponente, por carta registada, a “Notificação para audição prévia (reversão)”, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. fls. 17 e 18 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos):
“(…)
PROJECTO DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.° 23.º/N.º 2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24.º/n.º1/b) LGT]. (…).”
4) Em 4/12/2015, O Oponente exerceu o direito de audiência prévia a que se alude no ponto anterior – (cfr. fls. 18 a 27 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
5) Em 30/12/2015, foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças ..., cujo teor consta do seguinte (cfr. fls. 28 a 31 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos):
“(…)
Os presentes autos foram instaurados contra a originária devedora [SCom01...] UNIPESSOAL, LIMITADA, contribuinte n.º ...66, por falta de pagamento de IVA e IRS, cuja quantia exequenda em dívida ascende ao montante de € 6.846,59.
Em 17.11.2015 procedeu-se à elaboração de projecto de reversão contra o subsidiário responsável «AA», contribuinte n9 ...63.
Porém, uma vez notificado para o exercício do direito de audição prévia, o potencial revertido veio exercer tal direito em 07.12.2015, alegando, em síntese, o seguinte:
• Que as notificações realizadas no âmbito tributário devem ser fundamentadas, tudo para poder reagir à notificação realizada, que deverá ser válida e eficaz;
• Que a fundamentação do processo de reversão é insuficiente e até falsa, uma vez que não basta a simples gerência nominal ou de direito para implicar a responsabilidade subsidiária dos gerentes, tornando-se necessário que tal gerência tenha sido efectiva;
• Que a administração fiscal tem de provar a fundamentação dos pressupostos da culpa do gerente, mais concretamente que o responsável subsidiário dissipou ou malbaratou o património social da originária devedora de forma culposa;
• Que não foi por culpa do gerente que o património da devedora se tornou insuficiente para solver os seus créditos;
• Que nos últimos anos a executada apresenta uma situação económica desequilibrada, estando actualmente em falência técnica, tudo fruto da crise que se instalou no país em 2009 e que se tem vindo a agravar desde então;
• Que a dívida em causa foi constituída no período efectivo das funções do requerente enquanto gerente (sublinhado nosso);
• Que tudo fez para pagar a dívida e que não agiu com culpa quando o património da devedora originária se tornou insuficiente para o pagamento da dívida;
• Que na reversão efectuada com fundamento na alínea al a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT opera a regra geral do ónus da prova do artigo 342º do CC, recaindo sobre a administração tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património da originária devedora (sublinhado nosso);
• Que como decorre da análise à notificação efectuada, os fundamentos da reversão resumem-se à menção da insuficiência do património da sociedade para o pagamento/garantia das dívidas, acompanhada da invocação do artigo 24.º n.º 1 alínea a) da LGT (sublinhado nosso);
• Que a reversão da execução fiscal operada com base na alínea al. a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, desacompanhada da prova, por parte da administração tributária, da culpa do gerente pela insuficiência do património da sociedade, basta para se considerar que não estão reunidos os pressupostos da reversão (sublinhado nosso);
• Que em face da inexistência de declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão deve ser emitida uma nova notificação para o efeito, correctamente elaborada e acompanhada de todos os requisitos legais, sob pena de nulidade de todo o processado.
Ora, isto dito, importa analisar os argumentos esgrimidos na audição e decidir então sobre o mérito do pedido final.
Toda a argumentação aduzida na petição gira à volta da falta de fundamentação da reversão, designadamente, no que respeita à prova da culpa do gerente na insuficiência do património da originária devedora para satisfazer a dívida exequenda e acrescido, sendo chamada à colação diversas vezes a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. Com efeito, nos termos do referido articulado, cabe ao credor tributário o ónus de provar a culpa do gerente na insuficiência do património da devedora para a satisfação das dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste.
Todavia, contrariamente ao que consta em toda a petição, a reversão sustentou-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e não na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo. Daí não se perceber ao certo o alcance da petição ao referir-se incessantemente a esta última, quando em momento algum do despacho preparatório de reversão se faz apelo a tal alínea.
Para a situação em causa, em que a reversão se funda na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, são pressupostos da responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes:
1. A qualidade de administrador ou gerente no período em que termina o prazo legal de pagamento ou entrega a que respeita a dívida;
2. A dívida respeite a contribuições ou impostos;
3. O património social da originária devedora seja inexistente ou manifestamente insuficiente para pagamento da dívida;
4. Quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento da dívida.
Os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos administradores, directores e gerentes de sociedades têm natureza substantiva, sendo definidos pela lei vigente ao tempo da respectiva ocorrência. Assim, as condições da sua efectivação são as que estão em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade.
Portanto, a posição adoptada por este órgão de execução fiscal em fundar a reversão nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, pressupõe que foi obtida alguma prova de ter sido o requerente quem de facto exerceu as funções de gerente da sociedade devedora originária, durante os períodos em que terminaram os prazos legais de pagamento ou entrega a que respeitam as dívidas.
Conforme consta da informação e despacho datados de 17.11.2015, notificados ao requerente, foram reunidos indícios que provam a gerência de facto. Porém, mais importante ainda do que esses indícios, é o facto do potencial revertido reconhecer ele próprio, de forma peremptória e sem qualquer margem de dúvida, que a dívida exigível nos presentes autos foi constituída em período do exercício efectivo das funções do requerente como gerente, conforme se retira do ponto 25.º da petição.
Ora, se é o próprio a reconhecer a gerência efectiva da sociedade executada no período em que terminou o prazo legal de pagamento voluntário das dívidas em execução, está mais que provada a verificação de um dos pressupostos fundamentais de suporte à reversão, ou seja, o exercício efectivo da gerência no período em que expirou o prazo legal de pagamento da dívida.
Contrariamente ao que o requerente pretende fazer crer na petição agora apresentada, o ónus da prova da culpa na insuficiência do património da originária devedora não cabe à administração tributária. Como a reversão tem fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o único ónus que recai sobre o credor tributário é o da prova da gerência de facto. E esse, como atrás já ficou dito, encontra-se demonstrado e atestado pelo próprio requerente.
Por sua vez, resulta do mesmo articulado que o ónus da prova da não imputabilidade da falta de pagamento é assacado em exclusivo ao gerente, verificando-se, assim, uma inversão do ónus da prova neste caso.
No que se refere ao ónus da prova da verificação dos factos constitutivos dos direitos dos contribuintes o mesmo recai sobre quem os invoque (artigo 74.º, n.º 1 da LGT e artigo 342.º do Código Civil, neste caso sobre o requerente. Conforme se pode verificar do ponto 28.º da petição, o requerente pretende que o ónus da prova da culpa na insuficiência do património societário da devedora originária recaia sobre o credor tributário. Contudo, como atrás já ficou demonstrado, tal encargo recai em exclusivo sobre o requerente, tendo em vista a reversão se estribar na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
No que respeita à questão da insuficiência do património da originária devedora, o requerente imputa toda a culpa na crise que se instalou em Portugal a partir de 2009, a qual provocou um abrandamento da economia portuguesa, a uma diminuição substancial das vendas, etc. Diga- se em abono da verdade que a crise existiu e porventura ainda subsistirá, pelo menos em alguns sectores de actividade. Todavia, também não é menos verdade que esta crise tem servido para tudo justificar, inclusive, as retenções de IRS que a executada reteve e não entregou, bem como o IVA repercutido a terceiros que também terá recebido e não terá sido entregue nos cofres do estado. Em momento algum da petição é referido pelo requerente que o imposto em dívida, nomeadamente o IVA, não foi recebido dos seus clientes, o que nos leva a poder concluir que a executada, personificada pelo seu gerente, se terá locupletado com os valores em causa. Neste aspecto, a petição é basicamente argumentativa, alude a aspectos ou traços gerais, como a crise, e no meu parecer não traz nada de novo que possa mudar o sentido de decisão no que à reversão diz respeito.
Na petição apresentada o requerente põe em causa a validade e eficácia da notificação que lhe foi remetida para efeitos de audição prévia. Aliás, na parte final do requerimento, solicita a emissão de uma nova notificação para o efeito, correctamente elaborada e acompanhada de todos os requisitos exigidos pelas leis tributárias vigentes. Contudo, julgo não assistir qualquer razão ao requerente.
A reversão é a decisão do órgão de execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor, sendo pela reversão que se efectiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários, conforme estipula o n.º 1 do artigo 23.º da LGT.
A reversão como decisão de carácter administrativo que é, conforme artigo 120.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), apesar de proferida no âmbito de um processo judicial - artigo 103.º da LGT, deve, pois, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, nomeadamente, as exigências de fundamentação impostas pelo n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo n.º 4 do artigo 23.º da LGT, que dispõe que a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário, nos termos daquela lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
A exigência de fundamentação dos actos tributários constitui uma garantia constitucional dos administrados, tendo por fim dar a conhecer aos interessados as razões volitivas e cognoscitivas determinantes da decisão proferida, em termos de poderem tomar uma decisão esclarecida de conformação ou reacção através dos meios impugnatórios consagrados na lei.
A comunicação dos pressupostos e da extensão da reversão foi efectuada nos termos prescritos na lei, conforme termos do n.º 1 do artigo 77.º da LGT e do n.º 1 do artigo 125.º do CPA.
No caso sub judice, do projecto de decisão constam os fundamentos de facto e de direito que motivaram a reversão, permitindo ao requerente conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo que levou a administração tributária a ordenar a reversão da execução fiscal contra si. De resto, como decorre do articulado por si apresentado, o mesmo reagiu ao projecto de reversão, contestando todos os fundamentos em que assentou a decisão de reversão, nomeadamente alegando a falta de fundamentação do despacho preparatório de reversão, por não se encontrarem verificados os pressupostos da reversão, em função da ausência de prova de culpa na insuficiência do património da devedora principal para pagamento da dívida.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA) tem vindo a entender que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente (neste sentido, vide, entre outros, Acórdão do STA de 10.07.2002, proferido no processo n.º 026680).
Desta forma, salvo o devido respeito, não existe qualquer vício de ausência de fundamentação do despacho de reversão, não podendo este ser anulado, pelo que não haverá lugar a emissão de qualquer outra notificação para os mesmos efeitos (audição prévia).
• Assim, face a tudo o que foi dito, sou de parecer que a audição exercida pelo potencial revertido deve ser objecto de indeferimento, convertendo-se o projecto de reversão em reversão efectiva contra o subsidiário responsável «AA», NIF ...63 (…).”
6) Em 30/12/2015, com base na informação a que se alude no ponto anterior, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu o seguinte “Despacho” (cfr. fls. 32 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos):
“Concordo com os pressupostos contidos na informação que antecede, cujo teor integral se dá aqui como reproduzido.
Com efeito, como ficou amplamente demonstrado na informação que antecede, não existe qualquer motivo justificativo que sustente a repetição da notificação para efeitos de audição prévia, porquanto, na óptica do credor tributário, a notificação remetida ao requerente continha todos os fundamentos que permitiram accionar o instituto da reversão contra o subsidiário responsável e, mais importante ainda, todos os elementos necessários para a sua "defesa" em sede de audição, o que veio a acontecer de facto.
Assim, considerando que a audição exercida não veio trazer nada de novo que possa mudar o sentido de decisão, INDEFIRO o pedido formulado a final, por falta de suporte legal.
Proceda-se na aplicação informática SEFWEB à recolha do despacho efectivo de reversão.
Feito, proceda-se à citação pessoal do revertido «AA», NIF ...63, com domicílio fiscal na Rua ..., n.º ...6 - ... ....
Notifique-se o revertido do presente despacho na pessoa do seu mandatário.”
7) O teor da informação e do despacho a que se alude nos pontos anteriores, foi remetido ao Mandatário constituído no procedimento de reversão, pelo ofício n.º ...6, de 5/01/2016 – (cfr. fls. 33 e 33 verso da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos).
8) O Serviço de Finanças ... remeteu ao Oponente, por carta registada com aviso de receção, ofício de “Citação (Reversão)”, que o recebeu em 8/01/2016 em pessoa diversa, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte (cfr. fls. 34 a 36 da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos):
“(…)
Pelo presente fica citado(a) cie que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos termos do artigo 160.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar deste citação, PAGAR a quantia exequenda de 6.846,59 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que nos termos do n.º 5 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.
Mais, fica CITADO de que, no mesmo prazo, poderá requerer o PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES, nos termos do artigo 196.º do CPPT, e/ou a DAÇÃO EM PAGAMENTO, nos termos do artigo 201.º do mesmo código, ou então deduzir OPOSIÇÃO JUDICIAL com base nos fundamentos prescritos no artigo 204.º do CPPT.
Informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do artigo 22.º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT.
(…)
Fundamentos da Reversão
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24.º/n.º1/b) LGT]
(…)
Identificação da Dívida em Cobrança Coerciva
N.º Processo Principal: ...97
Total da quantia exequenda: 6.846,59 EUR
Total: 6.846,59 EUR
* Conforme anexo.
9) Pelo ofício de 7/01/2016, o Serviço de Finanças ... remeteu ao Oponente notificação nos termos previstos no artigo 233.º do CPC – (cfr. fls. 36 e 36 verso da cópia do processo de execução fiscal apenso aos autos).
10) A petição de oposição foi remetida ao Serviço de Finanças ... por ofício registado de 3/02/2016 – (cfr. informação de fls. 78 e 79 do documento do SITAF n.º 004447388).
**
Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
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Motivação da decisão de facto
A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da cópia do processo de execução fiscal, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.»
*
IV –DE DIREITO:
O recorrente preconiza, desde logo, a mais valia da sua pretensão recursiva na inconstitucionalidade da interpretação dos arts. 160.º e 204.º do CPPT, dos quais decorre «uma bem real compressão dos prazos para exercício do direito de defesa do responsável subsidiário por comparação àqueles concedidos aos responsáveis originários, relativamente aos quais o cômputo dos prazos de impugnação judicial ou reclamação graciosa apenas se inicia com o termo do prazo para pagamento voluntário e que, evidentemente, apenas serão confrontados com a pretensão de cobrança coerciva após este termo - apenas aí se iniciando o prazo para deduzir oposição à execução.» Sendo que «[t]al realidade viola os princípios da igualdade e do acesso ao direito, ferindo assim de inconstitucionalidade os preceitos em causa e suprarreferidos – o que aqui desde já se invoca e se requer seja declarado.» [conclusões. 1.ª a 4.ª].
Vejamos.
Verifica-se uma interpretação inconstitucional dos arts. 160.º e 204.º do CPPT?
A alegação do recorrente tem na sua génese uma patologia que a liquida completamente.
Na verdade, não concretiza, com base na fundamentação da sentença, em consonância com as questões nela conhecidas, qual o segmento que exterioriza uma interpretação desconforme a lei fundamental e nem a mesma se nos vislumbra.
Por outro lado, não se antevê em que medida a possibilidade de fazer operar a reversão, nos termos dos arts. 160.º e 204.º, do CPPT, após esgotadas as possibilidades de cobrança relativamente ao devedor originário, verificados que se encontrem os pressupostos para o efeito, previstos nos arts. 153.º e 24.º da LGT, depois de concedido o direito de audição prévia, com o benefício da excussão prévia e com possibilidade de discutir a legalidade da dívida [arts. 23.º, n.ºs 3 e 4 e 22.º, n.º 4, da LGT], possa conduzir a uma situação de desigualdade [a não ser positiva, por mais garantística] relativamente ao devedor originário, contra quem é extraída certidão de dívida logo que se mostre findo o prazo de pagamento voluntário [art. 88.º, n.º 1, do CPPT]. Sendo certo que lhe é conferido igualmente o acesso ao direito através da oposição, como se verificou, ou de impugnação judicial, que se desconhece se foi utilizada.
Neste conspecto, sem necessidade de ulteriores considerações, nega-se provimento ao recurso no segmento analisado.
Nulidade do ato de citação do revertido?
O recorrente imputa várias omissões ao ato de citação os quais entende que o culminam de nulidade. E que, por outro lado, a nulidade da citação devia ter sido conhecida na sentença, o que não tendo acontecido a faz padecer de omissão de pronúncia [conclusões 5.º a 14.º].
Vejamos, antes de mais, a fundamentação da sentença a propósito desta questão
«O Oponente invoca nos artigos 1.º a 49.º da petição inicial, a nulidade da citação por falta de fundamentação e comunicação insuficiente, bem como a inobservância das formalidades legalmente prescritas; no artigo 54.º da petição inicial, invoca a nulidade do processado por não lhe terem sido notificados eventuais atos da administração fiscal que faça gerar, para si, qualquer obrigação fiscal, como por exemplo a liquidação legal e válida da qual resulte uma dívida tributária certa e exigível; nos artigos 56.º a 70.º da petição inicial, invoca a nulidade da citação por violação da imposta e necessária citação pessoal e por ininteligibilidade da mesma.
Mais invoca, nos artigos 71.º a 92.º da petição inicial, a inexistência de título executivo válido relativamente a si.
Vejamos.
A oposição à execução fiscal, que tem a natureza de uma contestação à pretensão executiva, visa, em regra, a extinção da execução fiscal, cujos fundamentos encontram-se taxativamente elencados no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, enquanto a nulidade, irregularidade ou falta da citação apenas podem determinar a repetição do ato, com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos atos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados (cfr. n.º 2 do artigo 165.º do CPPT).
A nulidade, irregularidade ou falta da citação, porque não visam a extinção da execução, não têm enquadramento em qualquer fundamento da oposição, não sendo, consequentemente, a oposição à execução fiscal a sede própria para o respetivo conhecimento, apenas se admitindo o conhecimento incidental da nulidade da citação em sede de oposição, quando a sua existência constitua uma questão prévia relativamente a qualquer questão incluída no âmbito da oposição, o que não é o caso dos autos (por exemplo a tempestividade da oposição ou a falta de citação do cônjuge, nos termos previstos no artigo 220.º do CPPT; vide Acórdãos do STA de 7/12/2011, processo n.º 0172/11, de 19/04/2012, processo n.º 0293/12, de 17/04/2013, processo n.º 01160/12, de 19/06/2019, processo n.º 047/18.0BESNT, e de 17/06/2020, processo n.º 0833/14.0BECBR).
Assim, porque a nulidade, irregularidade ou falta da citação não têm como efeito a extinção da execução fiscal, não podem ser erigidas como fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguidas em primeira linha perante o órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do artigo 276.º e seguintes do CPPT.
Deste modo, as questões suscitadas nos artigos 1.º a 49.º, 54.º e 56.º a 70.º da petição inicial, porque dizem respeito a vícios assacados à citação (nulidade por falta de fundamentação, ininteligibilidade, comunicação insuficiente, inobservância das formalidades legalmente prescritas e falta de inclusão dos elementos essenciais do ato de liquidação donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respetiva fundamentação, que representam a inobservância das formalidades legais prescritas no artigo 22.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), o qual configura uma nulidade à luz do artigo 198.º (atual artigo 191.º) do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT), e; irregularidade da citação por violação da imposta e necessária citação pessoal (o que efetivamente não ocorreu, porquanto a citação foi pessoal, por via postal com aviso de receção, como estabelecem os artigos 192.º do CPPT e o artigo 225.º do CPC), não serão conhecidas nestes autos, por não constituírem fundamentos da oposição.
Por outro lado, e no que concerne à invocada invalidade/nulidade dos títulos executivos, por falta dos requisitos essenciais, cumpre referir que tal falta, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal (cfr. artigo 16.º, n.º 1, al. b) do CPPT), mas esta nulidade não está prevista em nenhum fundamento taxativamente elencado no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, mormente na alínea i), não constituindo, também, fundamento de oposição.
Com efeito, sob a epígrafe “Nulidades. Regime”, o artigo 165.º do CPPT dispõe da seguinte forma:
“1 - São nulidades insanáveis em processo de execução fiscal:
a) A falta de citação, quando possa prejudicar a defesa do interessado;
b) A falta de requisitos essenciais do título executivo, quando não puder ser suprida por prova documental.
2 - As nulidades dos atos têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos.
3 - Se o respetivo representante tiver sido citado, a nulidade por falta de citação do inabilitado por prodigalidade só invalidará os atos posteriores à penhora.
4 - As nulidades mencionadas são de conhecimento oficioso e podem ser arguidas até ao trânsito em julgado da decisão final.”
Por sua vez, estatui o n.º 1 do artigo 163.º do CPPT que constituem requisitos essenciais dos títulos executivos, “a) Menção da entidade emissora ou promotora da execução; b) Assinatura da entidade emissora ou promotora da execução, por chancela nos termos do presente Código ou, preferencialmente, através de aposição de assinatura eletrónica avançada; c) Data em que foi emitido; d) Nome e domicílio do ou dos devedores; e) Natureza e proveniência da dívida e indicação do seu montante.”
Do teor das normas vindas de transcrever, extrai-se que a nulidade do processo de execução fiscal, por falta de requisitos essenciais do título executivo, prevista na al. b) do n.º 1 do artigo 165.º do CPPT, ocorre quando lhe falte algum dos requisitos indicados no n.º 1 do artigo 163.º do CPPT.
No entanto, esta falta apenas constitui nulidade insanável se não puder ser suprida por prova documental, e só nos casos de não ser suprida é que o processo de execução fiscal é anulado integralmente, não funcionando, nestes casos, o disposto no n.º 2 do artigo 165.º que estatui que as nulidades dos atos têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos.
De todo o modo, a falta de requisitos essenciais do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do mesmo Código (cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16/11/2016, proferido no processo n.º 0715/16).
Ainda de acordo com a doutrina que dimana do Acórdão acima referido, cumpre referir que a impossibilidade, por parte do Oponente, de sindicar em sede de oposição, a nulidade do título executivo, não constitui restrição alguma do seu direito de acesso, enquanto executada, ao Tribunal para garantia da defesa dos seus direitos e interesses legítimos ou controlo dos órgãos da Administração (designadamente do órgão da execução fiscal), em eventual violação do disposto no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa.
Na verdade, esse direito não fica prejudicado pelo facto de a lei ordinária impor ao executado uma determinada forma processual, com exclusão de outras. Tal só sucederia se, proibida a aplicação de determinada forma processual – no caso a oposição à execução fiscal – lhe ficasse vedado o acesso a qualquer outra.
Não é o caso pois o executado que entenda que o título executivo padece de nulidade insanável por falta dos requisitos essenciais, não suscetível de ser suprida por prova documental, poderá argui-la junto do órgão da execução fiscal até ao trânsito em julgado da decisão final (n.º 4 do artigo 165.º do CPPT), com reclamação para o tribunal tributário de eventual decisão desfavorável (artigo 276.º do CPPT).
Aliás, como documentam os autos, o Oponente usou de tal prerrogativa processual, pois dirigiu ao órgão de execução fiscal um requerimento a arguir as nulidades da citação e dos títulos executivos acima apontados, requerimento que foi objeto de decisão de indeferimento, tendo o aqui Oponente apresentado reclamação nos termos previstos no artigo 276.º e seguintes do CPPT, onde foi proferida sentença que julgou a ação improcedente (consulta ao processo 328/16.8BEAVR).
Isto posto, resulta da petição inicial que o Oponente formula um pedido adequado à oposição, consubstanciado na absolvição da instância executiva em relação a si, pedido esse que, para além dos fundamentos acima referidos, é alicerçado nos fundamentos da preterição de audiência prévia antes da decisão de reversão, falta de fundamentação do despacho de reversão e ilegitimidade substantiva passiva, o que significa que o pedido é próprio e adequado ao meio processual escolhido – a oposição judicial, e está sustentado em fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Face ao exposto, não cabendo nesta sede apreciar os vícios em causa, não se conhece, consequentemente, dos fundamentos invocados.»
Exteriorizada a fundamentação da sentença a primeira ilação a extrair é que inexiste omissão de pronúncia quanto à questão da nulidade da citação.
Segundo o disposto no artigo 125.º, nº 1 do CPPT (à semelhança do previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC), é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está diretamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.
Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, ou seja, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais exceções invocadas), ficando apenas excluído o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicado pela solução dada a outras.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (vd., por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Setembro de 2012, proferido no Processo nº 0862/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
Por último, conforme é jurisprudência constante, poderá haver erro de julgamento, se for erróneo o entendimento em que se baseia o não conhecimento da(s) questão(ões), mas não nulidade por omissão de pronúncia (cfr., por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de novembro de 2020, proferido no Processo nº 0699/17.9BELRA, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
Em síntese, só ocorrerá omissão de pronúncia quando o juiz (1) não toma posição sobre questão colocada pelas partes, (2) não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, (3) nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento e (4) da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Usando uma formulação positiva, podemos, então, afirmar que, para efeitos de afastamento da nulidade por omissão de pronúncia, constitui forma válida de conhecimento a afirmação justificada de que não se pode conhecer da questão.
Analisado o teor da sentença, claramente, a situação é subsumível nesta última hipótese.
Pois, se é verdade que o tribunal não analisou em concreto a existência dos alegados vícios da citação, também não deixa de o ser que o fez justificadamente, como indiscutivelmente se extrai do extrato que aqui replicamos. Pelo que não incorreu em nulidade por omissão de pronúncia.
E a segunda conclusão é que o fez com correção, secundando a jurisprudência dos tribunais superiores sobre a matéria.
Na verdade, em sintonia com o bem ajuizado na sentença, constitui jurisprudência há muito consolidada dos tribunais superiores, desde logo, do Supremo Tribunal Administrativo, que a nulidade da citação não consubstancia fundamento de oposição à execução fiscal nos termos do art.º 204.º do CPPT, porquanto, “constituindo o acto de citação para a execução fiscal um acto processual, praticado no âmbito de um processo judicial, a invalidade desse acto tem de ser suscitada no respectivo processo executivo, perante o órgão de administração fiscal, com posterior reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância da eventual decisão de indeferimento, em harmonia com o preceituado nos artigos 276.º do CPPT e 103.º, n.º 2 da LGT” [vide, por todos, acórdãos do STA de 20.01.2016, proc. n.º 01124/15; de 04.03.2015, proc .n.º 01271/13; de 18.06.2013, proc. n.º 01276/12 e, ainda, por todos, acórdão deste TCA Norte de 07.12.2023, proc. n.º 1254/22.7BEBRG e de 10.05.2025, proc. 572/11.4BEVIS].
E como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in «CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011», III volume, Áreas Editora, pág. 500, em consonância com a jurisprudência, não integra fundamento de oposição, nos termos da alínea i), do n.º 1, do art. 204.º do CPPT, as nulidades do processo de execução fiscal (como a decorrente da nulidade da citação), que devem ser arguidas no próprio processo de execução.
Este entendimento consolidado é uma concretização do princípio estruturante e transversal dos processos judiciais previsto no art. 2.º, n.º 2 do CPC, segundo o qual a cada direito corresponde uma ação adequada para a sua defesa em juízo, por um lado; e de que a legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta [art. 23.º n.º 4 LGT], por outro. [vide acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08.07.2020, processo n.º 0484/15.2BESNT e deste TCA de 26.06.2025, proc. n.º 554/22.0BEPRT, com mesmo relator]. Aliás, o próprio recorrente afirma que já terá invocado a nulidade da citação junto do órgão de execução fiscal.
Assim, também nós, acolhendo o transcrito entendimento, concluímos, igualmente nesta parte, pela improcedência do recurso, por se tratar de questão que não constitui fundamento de oposição à execução fiscal.
Prescrição da quantia exequenda?
O recorrente invoca a prescrição da quantia exequenda e respetivos juros [cfr. conclusões 15.º a 18.º e 32.º].
De acordo com o artigo 304.º, n.º 1 do Código Civil (CC), a prescrição consiste na faculdade concedida ao devedor de, após o decurso de determinado prazo previsto na lei, recusar o cumprimento da prestação e opor-se ao seu exercício coercivo, transmutando-se numa obrigação natural, conforme se extrai da conjugação dos artigos 304.º, n.º 2 e 403.º do CC, deixando, pois, de ser judicialmente exigível. Quer isto dizer que o conhecimento da prescrição não incide sobre a (i)legalidade da dívida exequenda, mas tão-só sobre a sua (in)exigibilidade.
Estão aqui em causa, neste instituto, razões de segurança e certeza jurídica que se sobrepõem à exigibilidade do cumprimento da obrigação tributária.
No caso das dívidas tributárias, como é o caso, a prescrição é de conhecimento oficioso [art. 175.º do CPPT], não obstante constituir fundamento de oposição, como expressamente decorre do disposto na alínea d), do n.º 1, do art. 204.º do CPPT.
É perante a evidência da oficiosidade do conhecimento da prescrição que é permitido ao recorrente introduzir esta questão ex novo nesta instância recursiva, logrando impor a este tribunal ad quem a sua apreciação se os autos estiverem devidamente instruídos e deles for possível extrair toda a factualidade relevante para o efeito, dado também o conhecimento oficioso dos elementos constantes nos autos [[art. 412.º, do CPC].
Na verdade, o dever de conhecimento desta questão em fase de recurso pelo Tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento [neste sentido, António Santos Abrantes Geraldes in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., página 26].
No caso, a matéria de facto elencada, numa análise perfunctória, podia incutir a ideia de que seria possível proceder à análise da prescrição, todavia, os elementos juntos aos autos não permitem, como passamos a dilucidar.
A quantia exequenda é constituída por dívidas proveniente de IVA e retenções na fonte de IRS, pelo que, não havendo quanto a estas legislação especial, aplicar-se-á, também, o regime de prescrição das obrigações tributárias previsto nos artigos 48.º e 49.º da LGT. [cfr. acórdão deste TCA de 23.11.2023, proc. n.º 01025/15.7BEAVR, disponível para consulta].
Assim, o prazo de prescrição é de 8 anos contados, para todas as dívidas, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário [cfr. artigo 48.º, n.º 1, da LGT], ou seja, 01.01.2010 [IVA e respetivos juros compensatórios do 4.º T de 2009] e 01.01.2011 [dívidas de IRS de janeiro 2010 e IVA e respetivos juros compensatórios dos 1.º e 2.º trimestres de 2010].
Donde, caso inexistisse qualquer causa suspensiva ou interruptiva, as dívidas prescreveriam a 01.01.2018 e 01.01.2019.
Todavia, revelam os autos a existência de, pelo menos, uma causa interruptiva da contagem do prazo de prescrição, nos termos do art. 49.º, n.º 1, da LGT, decorrente da citação ocorrida a 08.01.2016, data em que foi assinado o aviso de receção [cfr. ponto 7 da matéria de facto].
Duas notas perfunctórias para dizer que, conforme entendimento uniforme, a eventual declaração da nulidade da citação, por falta de requisitos, não interferiria/interferirá com a sua capacidade interruptiva da prescrição nos termos analisados. E que, no caso, tendo a citação do responsável subsidiário ocorrido 5 anos após as das liquidações, a data da citação da devedora originária não influencia a contagem do prazo relativamente àquele [art. 48.º, n.º 3, da LGT].
Prosseguindo.
A LGT nada diz sobre os efeitos dos factos interruptivos do prazo de prescrição, aplicando-se neste âmbito o disposto nos artigos 326.º, n.º 1, e 327.º, n.º 1, do Código Civil, ex vi artigo 2.º, alínea d) da LGT, ao contrário do alegado pelo recorrente.
Nos termos do disposto no artigo 326.º, n.º 1, do CC, “A interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo” [efeito instantâneo].
De acordo com o artigo 327.º, n.º 1, do CC, “Se a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo” [efeito duradouro].
Quanto à questão dos efeitos da citação sobre o prazo de prescrição, tem sido entendimento reiterado da jurisprudência dos tribunais superiores que a mesma tem um efeito instantâneo e duradouro, nos termos supra expostos [cf., por todos, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16.12.2020 e de 10.04.2019, proferidos nos processos n.º 01152/11.0BEBRG e 01437/18.4BEBRG, disponíveis em www.dgsi.pt]. Ademais, o reconhecimento do referido efeito duradouro “não ofende os princípios constitucionais da legalidade, da certeza e da segurança jurídicas, nem viola as garantias dos contribuintes” [cf., entre outros, acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 05.11.2020, proferido no processo n.º 00178/20.7BEVIS, disponível em www.dgsi.pt].
Neste âmbito, tal como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ao trânsito em julgado tem de fazer-se equivaler a decisão que puser termo ao processo, considerando-se como tal também a declaração em falhas, prevista nos artigos 272.º a 275.º do CPPT [in “CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011”, Áreas Editora, IV vol., págs. 57, 61 e 62], acompanhado uniformemente pela jurisprudência [vide, a título de exemplo, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.04.2019, processo n.º 01437/18.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt].
E a declaração em falhas (rectius a ocorrência das circunstâncias que a determinam) faz cessar o efeito duradouro da citação enquanto causa de interrupção da prescrição, o que significa que se iniciará novo prazo de prescrição [neste sentido, ver, por todos, acórdãos do STA de 28.02.2024, processo n.º 01321/22.7BEPRT, e deste TCA de 22.06.2024, proc. n.º 2251/23.0BEBRG e de 13.03.2025, proc. n.º 1273/24.9BEBRG].
Embora em sede de apreciação quanto à questão do erro na determinação da insuficiência de bens, o recorrente entende que «não foi efectuada prova de ter sido proferida a “declaração em falhas” a que alude o artº 272 do CPPT (iniciativa e ónus da prova da incumbência da A. T.).» [conclusão 24.º]. Sendo certo que o tribunal não se encontra vinculado às alegações na parte em tudo o que diga respeito ao enquadramento jurídico [art. 5.º, n.º 3, do CPC], esta questão assume relevância, a título incidental, no conhecimento da prescrição da quantia exequenda.
Ora, é precisamente quanto ao momento da verificação das condições para determinar a declaração em falhas que os autos não se encontram devidamente instruídos, o que se compreende, uma vez que esta questão só em recurso foi suscitada.
Na verdade, consultados os elementos do pef., insertos no sitaf e no processo de execução fiscal, vislumbra-se não constituírem a sua totalidade, denotando-se, desde logo, não estarem instruídos com a tramitação conducente à demonstração da (in)existência de bens penhoráveis, designadamente em nome dos responsáveis subsidiários.
Ora, só perante a totalidade da execução fiscal será possível afirmar, com a segurança e a certeza exigíveis, a existência ou não das condições para determinar a data da declaração em falhas e extrair as devidas consequências para a contagem do prazo de prescrição.
É que, por impactar na contagem do prazo prescricional, é essencial, também, o apuramento deste facto.
Em suma, os elementos juntos aos autos não permitem extrair toda a factualidade imprescindível à apreciação da prescrição e, obviamente, não constam da sentença todos os factos essenciais para o seu conhecimento.
Destarte, não está este tribunal em condições para conhecer da prescrição, por um lado; e não pode considerar-se, por outro, que a sentença enferme de défice factual [pois a questão da prescrição não foi previamente suscitada ou conhecida], razão pela qual entendemos não existirem razões para a anular.
Sendo certo que o recorrente, também, não fica desprotegido, uma vez que sempre poderá suscitar a prescrição junto do órgão de execução fiscal, com possibilidade de reclamação do ato, caso lhe seja desfavorável, nos termos do art. 276.º, do CPPT [neste sentido, vide, acórdãos do STA de 08.02.2017, proc. n.º 01018/16 e deste TCA de 29.01.2015 e 15.07.2025, procs. n.ºs 1307/10.4BEAVR e 1958/15.0BEPRT].
Nesta conformidade, não logra provimento o recurso quanto à prescrição.
Falta de demonstração da inexistência de bens?
O recorrente entende que não se encontra demonstrado o pressuposto relativamente à insuficiência de bens. Entendendo que não pode a ATA concluir por essa insuficiência «unicamente com base em consultas informáticas (consulta ao sistema SIPE, cessação de atividade em sede de IVA e IRC) é pouco… e não chega!». Mais afirmando que «que atualmente a referida sociedade [SCom01...] se encontra dissolvida, o facto é que, à data dos factos (02/06/2009 – cfr., fato nº 2 dado como provado) tinha ela património mais do que suficiente para garantir os valores aqui em causa: (I) nada se provou em sentido contrário.» [conclusões 19.º a 23.º].
Quanto a esta concreta questão é afirmado na sentença o seguinte:
«No que concerne à prova da insuficiência/inexistência de bens suscetíveis de penhora da executada originária, importa desde já referir que nos termos do n.º 2 do artigo 23.º da LGT, “A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”, mais referindo o n.º 3 que, “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.”
Em sintonia com o prescrito na norma do artigo 23.º da LGT, estatui o artigo 153.º, n.º 2 do CPPT que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”
Da leitura das normas vindas de transcrever, retira-se, por um lado, que o prosseguimento da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, não passa pela total inexistência de bens penhoráveis do devedor originário, bastando-se com a fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, conforme defendido de forma unânime pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores (veja-se, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/04/2012, proferido no processo n.º 0257/12: “a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.”
Por outro lado, o juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário suscetível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, ónus da prova que compete ao órgão de execução fiscal.
Volvendo ao caso dos autos, o órgão de execução fiscal apurou que “Consultadas as diversas aplicações informáticas, apura-se que a sociedade executada cessou a sua actividade para efeitos de IVA em 31-12-2011 e para efeitos de IRC em 31-12-2014.”, e, que “Tendo-se acedido à aplicação informática SIPE (Sistema Informático de Penhoras Electrónicas), confirma-se a inexistência de quaisquer bens susceptíveis de penhora na esfera da sociedade executada.”
Ou seja, na data da reversão, que é a que interessa, já a sociedade executada tinha cessado a sua atividade, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, e não constava do cadastro da AT que a executada possuía quaisquer bens suscetíveis de penhora.
Ora, conforme acima exposto, o órgão de execução fiscal levou a cabo todas as diligências de forma a apurar se existiriam bens penhoráveis na posse da devedora originária, antes de partir para a reversão, tendo concluído pela inexistência de bens, motivo pelo qual procedeu à reversão da execução contra o Oponente, cumprindo o que se contra estatuído no artigo 23.º da LGT e 153.º do CPPT.
Assim, a partir daqui, cabia ao Oponente o ónus de demonstrar e provar que existiam bens na posse da executada originária e que eram suficientes para satisfazer as dívidas tributárias, alegação e prova que não logrou realizar. E não logrando efetuar essa prova, também a administração tributária não tinha que suspender o processo de execução fiscal logo a seguir à reversão, para efeitos de excussão prévia, já que a executada originária não tinha quaisquer bens suscetíveis de penhora.
Face ao exposto, improcede o fundamento da oposição.»
A extratada fundamentação espelha uma correta análise subsuntiva, merecedora de validação e acompanhamento.
Em seu complemento, tendo em consideração os fundamentos invocados, dizemos, ainda, o que a seguir se segue.
No que respeita à fundada inexistência/insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o, mencionado, artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT):
«1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…).»
Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.»
Atento o caráter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.
É, portanto, pressuposto da reversão, acionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, relembra-se, que esta não tenha bens ou estes sejam insuficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos.
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário [cfr., por todos, acórdão do STA de 16.03.2016, proc. n.º 0647/15 e do TCAN de 07.03.2024 e 31.10.2024, procs. n.ºs 887/17.8BEPRT e 790/21.7BEPNF, disponíveis para consulta no sítio da dgsi], ao contrário do alegado pelo recorrente.
E o que decorre da sentença é que o órgão de execução fiscal apurou «Consultadas as diversas aplicações informáticas, apura-se que a sociedade executada cessou a sua actividade para efeitos de IVA em 31-12-2011 e para efeitos de IRC em 31-12-2014.”, e, que “Tendo-se acedido à aplicação informática SIPE (Sistema Informático de Penhoras Electrónicas), confirma-se a inexistência de quaisquer bens susceptíveis de penhora na esfera da sociedade executada.» Razão pela qual se afirma que «na data da reversão, que é a que interessa, já a sociedade executada tinha cessado a sua atividade, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, e não constava do cadastro da AT que a executada possuía quaisquer bens suscetíveis de penhora.»
Do exposto, resulta que a ATA efetuou diligências no sentido de detetar a existência de bens penhoráveis em nome da devedora originária, tendo, só após essa realização, concluído pela sua inexistência.
E a verdade é que o recorrente nem agora coloca em causa esta conclusão, assumindo inclusivamente que a sociedade se encontra dissolvida. A sua discordância reside na alegação de que «à data dos factos (02/06/2009 – cfr., fato nº 2 dado como provado) tinha ela património mais do que suficiente para garantir os valores aqui em causa: (I) nada se provou em sentido contrário».
Ora, como vimos, o momento relevante para a aferição do pressuposto em análise é o da reversão e não qualquer outro, designadamente o da prática dos factos. Pelo que este fundamento é completamente imprestável para afastar no caso o preenchimento do pressuposto relativo à inexistência de bens.
E, conforme corretamente se afirma na sentença, «a partir daqui, cabia ao Oponente o ónus de demonstrar e provar que existiam bens na posse da executada originária e que eram suficientes para satisfazer as dívidas tributárias, alegação e prova que não logrou realizar.»
Termos em que se julga não provido o recurso quanto a este fundamento.
Ausência de culpa na falta de pagamento da quantia exequenda?
Neste capítulo, entende o recorrente que não resultou provado que antes de se ter gerado a situação de insuficiência patrimonial (admitida por mero efeito de raciocínio e com caráter subsidiário), tenha havido incumprimento de qualquer obrigação vencida que pelo seu montante e pelo seu significado no âmbito do passivo revelasse a impossibilidade de a devedora originária cumprir pontualmente as suas obrigações, sendo certo que tem de haver um nexo de causalidade entre a atuação dita negligente do gerente e a insuficiência do património social. E a prova deste facto negativo é bastante onerosa [conclusões 25.º a 31.º].
Vejamos, antes de mais a fundamentação da sentença, desenvolvida nos seguintes extratados termos:
«Da ilegitimidade do Oponente para a execução por não ter tido culpa pelo não pagamento da dívida tributária
Alega o Oponente que a administração tributária não provou nem alegou factos que demonstrem a sua culpa pela insuficiência do património da executada originária e pelo não pagamento da dívida tributária, em conformidade com o que dispõe a al. a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. Ademais, refere que tal prova seria impossível, já que não foi por culpa sua, mas por fatores externos, que o património da executada originária se tornou insuficiente para solver os seus créditos, tendo feito tudo ao seu alcance, mesmo com sacrifício pessoal, para pagar as aludidas dívidas.
Vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), na redação e numeração à data dos factos (todas as disposições legais que de seguida se enunciarão, reportam-se à data dos factos), “a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária”, efetivando-se por reversão do processo de execução fiscal (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT).
O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, traduzindo-se na modificação subjetiva da instância executiva por forma a que a execução fiscal passe, também, a correr contra alguém que, apesar de não ter sido demandado originariamente, tem legitimidade passiva, por via da responsabilidade subsidiária (cfr. artigo 23.º, n.º 1 da LGT e artigo 9.º, n.º 3 do CPPT).
A citação dos responsáveis subsidiários tem a única função de os chamar à execução, pressupondo que estes são já, antes dela, sujeitos passivos de uma obrigação suscetível de cobrança coerciva, pois tal como preconiza o n.º 3 do artigo 18.º da LGT, considera-se como sujeito passivo da relação tributária, quer o contribuinte direto, quer o responsável, designadamente, o terceiro responsável subsidiário.
Assim, com a citação da Oponente, na qualidade de executada por reversão, estabelece-se uma alteração subjetiva da instância em virtude da ausência ou insuficiência de bens penhoráveis pertencentes à devedora originária, tornando-se parte legítima para a execução.
Relativamente à responsabilidade dos membros dos corpos sociais, estatui o n.º 1 do artigo 24.º da LGT que, “Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”
De acordo com a norma citada, a responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente, facto este que no caso em apreço não é controvertido.
Verificada a qualidade de gerente de facto, a norma estabelece uma delimitação temporal da responsabilidade subsidiária, tratando diversamente as dívidas tributárias consoante a conexão das mesmas no tempo com o período de exercício do cargo de administração ou gestão.
Assim, a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT é aplicável quando o facto constitutivo da dívida se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerência, mas posta à cobrança posteriormente à cessação do mesmo, pelo que o gerente só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a satisfação da dívida tributária, sendo que o ónus da prova dessa culpa cabe à Fazenda Pública.
Ao invés, a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT é aplicável quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, existindo, nestas situações, uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
No caso dos autos, embora o Oponente refira que a reversão foi efetuada nos termos da al. a) do preceito em análise, tal não corresponde à verdade, porquanto resulta claro e evidente, quer do despacho de reversão, quer da própria citação, que a reversão foi efetuada nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT (cfr. pontos 2, 3, 5 e 8 do probatório), ao que acresce que de tudo o que acima já dissemos, o Oponente foi sempre gerente de facto da executada originária, tanto no período da constituição, como no momento do prazo para pagamento voluntário da dívida.
E assim sendo, não faz qualquer sentido a argumentação do Oponente quando alega que incumbia à administração tributária a alegação e prova da sua culpa pela insuficiência do património da executada originária e pelo não pagamento da dívida tributária.
Dito isto, nestes casos, como resulta da expressão “quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”, o ónus da prova cabe aos gerentes ou administradores, e tal como se refere no acórdão do STA de 29/09/2010, proferido no proc.º 0498/10, «…no caso da alínea b), constituindo o pagamento da prestação tributária uma obrigação do gerente ou administrador, não sendo aquela satisfeita, cabe àqueles provar que a falta de pagamento não lhes é imputável,…».
Ou, como se refere no acórdão do TCA Sul, de 12/06/2014, proferido no processo n.º 07634/14, «Se é no decurso do exercício efetivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efetuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr. al. b), do normativo em exame). Na alínea b), do n.º1, do art.º 24.º, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar.»
Ou seja, quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável, existindo, neste caso, uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” (nesse sentido pode ver-se o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, tirado no proc.º 00228/07.2.BEBRG).
Acresce referir que no caso em apreciação, estamos perante dívidas de retenções na fonte e IRS e IVA o que, tendo em conta as especificidades dos impostos, requer uma prova particularmente exigente.
Com efeito, e no que concretamente diz respeito ao IVA (mas o mesmo se aplica às retenções na fonte de IRS), a sociedade executada encontra-se numa situação de substituição tributária, em que a lei determina que a posição de devedor na relação jurídica fiscal, seja ocupada, a título indireto, por um substituto do verdadeiro contribuinte, em virtude da existência, entre ambos, de uma relação de direito privado: a lei coloca o devedor substituto numa posição jurídica de detenção e de domínio sobre a prestação - entrega jurídica - para que ele, posteriormente, a devolva ao fisco.
É o que sucede no IVA, em que cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição, deverá deduzir ao imposto liquidado nas suas vendas e prestações de serviços, o montante do imposto que suportou nas suas compras e serviços, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar, será a diferença entre o imposto que o operador faturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras e serviços.
Posteriormente, deverá o sujeito passivo entregar esse imposto à Administração Tributária, sem prejuízo de, nos termos do método do crédito do imposto, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras e serviços.
De referir, ainda, que o facto gerador do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo, pelo que, de acordo com o preceituado no artigo 7.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do IVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização. Contudo, sempre que a transmissão do bem ou a prestação do serviço ocasione a obrigação de emitir fatura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da fatura que o imposto se torna exigível (artigo 8.º do Código do IVA).
No que concerne à demonstração, por parte do responsável subsidiário, da falta de culpa pela não entrega do IVA nos cofres do Estado, subscrevemos a posição expendida no Acórdão do TCA do Norte de 29/10/2009, proferida no processo n.º 00228/07.2BEBRG, cujo teor ora se transcreve: «Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excecionais poderiam justificar por que a sociedade não efetuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.»
Tendo em conta o regime legal aplicável e os considerandos doutrinários expendidos, importa, agora, apurar se o gerente/Oponente logrou demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias lhe não era imputável.
Analisando a causa de pedir, verifica-se que o Oponente não alegou nem demonstrou (as alegações genéricas, vagas e conclusivas), em concreto, que medidas foram especificamente tomadas para equilibrar a situação económica da empresa, para aumentar as vendas e equilibrar os rácios de rentabilidade e liquidez. Com efeito, não basta dizer que a situação económica da empresa ficou desequilibrada face ao abrandamento da economia portuguesa, que os fornecedores começaram a reduzir “plafonds” e prazos de financiamento, que os custos cresceram. Impunha-se que identificasse os fornecedores que reduziram os “plafonds”, e quais os impactos tidos na tesouraria da empresa.
De todo o modo, estamos perante dívidas de IVA, nada alegando o Oponente sobre se o imposto contido nas faturas emitidas aos seus clientes foi ou não pago, sendo que o Oponente apenas refere a diminuição das vendas, mas nada diz sobre quaisquer dívidas de clientes, nem que ficou por pagar salários aos seus trabalhadores ou que deixou de receber o seu salário para pagar impostos.
O Oponente tinha que demonstrar que a devedora originária, à data do pagamento voluntário das prestações tributárias, não tinha fundos para tal, e que nessas datas, a falta de pagamento não resultou de culpa sua, demonstração que não logrou conseguir.
Em suma, para que se pudesse considerar ilidida a presunção de culpa, seria necessário o Oponente demonstrar que, no caso em concreto, as suas opções de gestão, identificadas e situadas no tempo, foram as mais adequadas, de acordo com os padrões de diligência de um gestor médio, e que a sua conduta não contribuiu para a situação de falta de pagamento do tributo exequendo.
Não o tendo feito, não pode, pois, considerar-se que tenha logrado ilidir a presunção de culpa que sobre si impende pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas aqui em causa e pela sua irresponsabilidade pelo não pagamento das prestações tributárias, conforme estabelece o artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, motivo pelo qual nunca poderá ser julgada procedente a oposição deduzida com fundamento na sua ilegitimidade, improcedendo, deste modo, o presente fundamento da oposição.»
No instrumento recursivo o recorrente não coloca em causa esta concreta fundamentação, sendo que a mesma espelha uma irrepreensível análise fáctico-jurídica sobre esta matéria, sendo, por isso mesmo merecedora da nossa convalidação.
O recorrente alega, no entanto, que a prova da demonstração da ausência de culpa na falta de pagamento “é muito difícil, praticamente impossível, pois que o gestor tem de fazer prova de um facto negativo”.
Todavia, o posicionamento do recorrente padece de uma patologia genética que nada tem a ver com a dificuldade acrescida na prova dos factos negativos, no caso, conducentes ao afastamento da culpa e que liquida completamente a sua argumentação. É que o recorrente não alega quaisquer factos para afastar a culpa, como bem ficou demonstrado na sentença. Ausência de alegação que se encontra a montante de qualquer prova, pois esta só seria possível realizar tendo como pressuposto a invocação dos respetivos factos.
Outrossim, apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável [por todos, vide, acórdão deste TCA de 14.11.2024, proc. n.º 625/07.3BECBR], labor que o oponente não logrou fazer.
Em jeito de síntese, dir-se-á que o Recorrente não alegou, logo, não provou quaisquer factos, conforme se lhe impunha, que o isentasse de culpa na omissão do pagamento devido.
E não bastaria sequer ao oponente, como responsável subsidiário, para ilidir a presunção de culpa, em sede de oposição, criar a dúvida quanto a esta pela falta de pagamento, antes se lhe exigia que demonstrasse que a situação de incumprimento ficou a dever-se exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae, ou seja, de um gestor diligente e criterioso, no sentido de evitar essa situação, o que não foi manifestamente o caso.
Importa salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual integra os deveres de cuidado e lealdade.
O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los.
Em conclusão e em consonância com o tribunal a quo, dizemos que não logrou o opoente comprovar que, através de um comportamento diligente, tomou as providências adequadas e necessárias ao normal exercício da sociedade executada e na prossecução do seu objeto social, evitando com esse comportamento diligente que a sociedade viesse a incumprir com as suas obrigações fiscais.
Nesta conformidade, julga-se não provido o recurso, mantendo-se a sentença no ordenamento jurídico.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I – Constitui jurisprudência há muito consolidada dos tribunais superiores, desde logo, do Supremo Tribunal Administrativo, que a nulidade da citação não consubstancia fundamento de oposição à execução fiscal nos termos do art.º 204.º do CPPT.
II – A prescrição invocada ex novo em sede de recurso deve ser objeto de apreciação do tribunal ad quem, atenta a oficiosidade do seu conhecimento e dos elementos constantes dos autos [arts. 175.º, do CPPT e 412.º, do CPC], desde que destes se consiga extrair toda a factualidade essencial para o efeito.
III - A inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário.
IV - Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas.
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V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pelo recorrente.
Porto, 26 de fevereiro de 2026
[Vítor Salazar Unas]
[Ana Paula Santos]
[Ana Patrocínio] |
