| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
Fazenda Pública e J., S.A. inconformados com a sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da liquidação adicional do IVA do período de 1998 e 1999, dela recorrem, a 1.ª para o STA e a 2.ª para o TCA.
O recurso subiu ao STA que por decisão sumária declarou-se incompetente e competente este tribunal.
*
A Fazenda Pública, formula nas respetivas alegações (fls. 392-394) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«A. A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IVA dos anos de 1998 e 1999, que teve por base correcções técnicas à matéria tributável declarada, processadas em sede de acção inspectiva, assentes na detecção de IVA deduzido indevidamente relacionado com viaturas de turismo e regularizações a favor da empresa por via de notas de crédito, tendo a impugnação improcedido quanto a esta questão.
B. Na parte julgada procedente, objecto do presente recurso, resulta da douta sentença que foi dado como provado que os veículos automóveis de passageiros estavam afectos de forma exclusiva à actividade da impugnante durante os anos de 1998 e 1999, pelo que havia direito à dedução do IVA suportado com a sua aquisição e locação, objecto de correcção em sede inspectiva, de onde decorreu a procedência parcial da presente impugnação, abrangendo o imposto suportado e os respectivos juros compensatórios.
C. Não se conforma a Fazenda Pública com o desta forma decidido, ressalvado o devido respeito por diferente posição, por duas ordens de razões:
a. Porque não ficou provado que os bens estivessem exclusivamente afectos à actividade da sociedade;
b. Porque não existe fundamento legal para a dedução do IVA, ainda que as viaturas de turismo estivessem exclusivamente afectas à actividade da impugnante.
D. Sobre a prova produzida, entende a Fazenda Pública que a prova testemunhal não foi de molde a consagrar o facto que constitui pressuposto da decisão de procedência – a afectação exclusiva dos veículos -, até porque tal facto não consta dos factos dados como provados.
E. Não foi suficientemente ponderado que todas as testemunhas eram, à data em que prestaram depoimento, colaboradores da impugnante; que a primeira testemunha não trabalhava para a sociedade à data dos factos; que as segunda e terceira testemunhas apenas se pronunciaram sobre o destino dado a três dos veículos, sem se referirem à afectação exclusiva e que a quarta testemunha foi vaga e genérica.
F. Os restantes elementos de prova relacionados com os veículos automóveis não permitem concluir pela afectação exclusiva dos mesmos à actividade da empresa.
G. Relativamente ao enquadramento legal da dedução de IVA de veículos ligeiros de passageiros, nos termos do art. 21º, n.° 1, alínea a) do CIVA, os mesmos encontram-se excluídos do direito à dedução por integrarem o conceito de viaturas de turismo, conforme definido no segundo segmento frásico da norma em questão.
H. Constando do n.° 2 do art. 21° do CIVA excepções à exclusão do direito à dedução, designadamente a prevista na aliena a), aflorada mas não expressamente citada na douta sentença sob recurso, aquela norma exige que o objecto social do sujeito passivo de IVA se relacione com a venda ou exploração das próprias viaturas de turismo.
I. Ora, no caso concreto a impugnante dedica-se à construção civil e obras públicas, como resulta do ponto 1) dos factos provados, o que constitui obstáculo à aplicação da excepção do art. 21°, n.° 2 alínea a) do CIVA, restando a subsunção à regra de exclusão do direito à dedução prevista no art. 21°, n.° 1, alínea a) do CIVA.
J. Esclareça-se ainda que, o facto de três das viaturas de turismo terem feito parte de cadernos de encargos de obras da impugnante em nada releva para o seu enquadramento em sede de dedução de IVA, até porque, nos termos do n.° 32 do art. 9° do CIVA, está previsto que a transmissão de bens cuja aquisição tenha sido feita com exclusão do direito à dedução, nos termos do n.° 1 do art. 21° do CIVA, se encontra isenta de IVA.
K. Termos em que, ao julgar parcialmente procedente a presente impugnação, a sentença a quo incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto e de direito, nomeadamente pela ponderação da prova testemunhal produzida e porque o decidido se mostra em contradição com o disposto na alínea a) do n.° 1 do art. 21° do CIVA, norma que se mostra violada.
Termos em que, e pelo muito que V. Exas. Doutamente suprirão, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.» *
A Recorrente, J., formula nas respectivas alegações (fls. 373-389) as conclusões que se seguem:
«A) AS DIVIDAS TRIBUTARIAS EM CAUSA NOS PRESENTES AUTOS ENCONTRAM-SE PRESCRITAS, POIS DECORRERAM JÁ MAIS DE 8 ANOS (ART. 48.°, N.° 1, DA LGT, QUE É A NORMA APLICÁVEL), CONTADOS DESDE A DATA DOS RESPECTIVOS FACTOS TRIBUTÁRIOS (01-01-1999 E 01-01-2000);
B) É CERTO QUE A IMPUGNAÇÃO, QUE DEU ENTRADA EM 02-04-2001, INTERROMPEU A CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL; TODAVIA, TENDO ESTADO PARADA, SEM QUALQUER TRAMITAÇÃO, DESDE 06-10-2004 A 15-11-2007, EM 06-10-2005, APÓS UM ANO DE PARAGEM, POR FACTO NÃO IMPUTÁVEL À IMPUGNANTE, CESSOU O EFEITO INTERRUPTIVO DA PRESCRIÇÃO - CF. ART. 49.°, 2, DA LGT, NA REDAÇÃO ENTÃO VIGENTE.
C) ASSIM, NA DATA DA INSTAURAÇÃO DA EXECUÇÃO (17-05-2001), TINHA-SE JÁ INTERROMPIDO O PRAZO DE PRESCRIÇÃO, QUE APENAS RECOMEÇA A CORRER, POR EFEITO DA PARAGEM DA IMPUGNAÇÃO POR MOTIVO NÃO IMPUTÁVEL À IMPUGNANTE, EM 06-10-2005, NÃO TENDO, APÓS ESSA DATA OCORRIDO QUALQUER CAUSA DE SUSPENSÃO QUE OBSTASSE AO DECURSO DO PRAZO DE PRESCRIÇÃO; ACRESCE QUE,
D) SE A SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO PERMANECE ATÉ HOJE, TAL NÃO SE DEVE A FACTO IMPUTÁVEL À IMPUGNANTE, POIS TAL SUSPENSÃO APENAS SE MANTEM ATÉ DECISÃO DA IMPUGNAÇÂO JUDICIAL (CF. ART. 169.° DO CPPT), DECISÃO ESSA QUE NÃO DEPENDE DA IMPUGNANTE, COMO É MANIFESTO.
SEM PRESCINDIR,
E) FACE AOS DOCUMENTOS JUNTOS AOS AUTOS E AOS DEPOIMENTOS PRESTADOS PELAS TESTEMUNHAS, ALÉM DOS FACTOS CONSIDERADOS ASSENTES NA DOUTA SENTENÇA, FICOU AINDA PROVADO QUE A B. E A CÂMARA MUNICIPAL DO MACHICO NÃO CONTABILIZARAM NEM AS FATURAS EMITIDAS PELA IMPUGNANTE, NEM TÃO POUCO AS NOTAS DE CRÉDITO QUE AS ANULARAM, O QUE SE REQUER SEJA ADITADO À MATÉRIA ASSENTE, ABRIGO DO DISPOSTO NO ART. 712.°, 1 E 2, DO CPC, APLICÁVEL EX VI ART. 281.° DO CPPT EART. 749.° DO CPC. ISTO POSTO,
F) NA DOUTA SENTENÇA, SALVO MELHOR OPINIÃO, NÃO SE ATENDE À ESPECIFICIDADE DO CASO CONCRETO, RAZÃO PELA QUAL NÃO É ADOPTADA A SOLUÇÃO QUE A JUSTIÇA E A RAZOABILIDADE JURIDICA EXIGIRIAM, REDUNDANDO NUMA SOLUÇÃO QUE CONTRARIA O
PRÓPRIO ESPIRITO DA LEI. DE FACTO,
G) A RATIO DO REGIME DO IVA CONSISTE EM NÃO ACEITAR A DEDUÇÃO DO IMPOSTO DAS NOTAS DE CRÉDITO, CORRESPONDENTE AO IVA PREVIAMENTE LIQUIDADO NA FACTURA, SEM TER A NECESSÁRIA SEGURANÇA JURIDICA DE QUE O ADQUIRENTE, POR SUA VEZ, LIQUIDOU O IVA DA NOTA DE CRÉDITO, PARA COMPENSAR O IMPOSTO DEDUZIDO E REFERENTE À FATURA INICIAL.
H) ESTE SISTEMA ASSENTA, NATURALMENTE, DO PRESSUPOSTO ESSENCIAL DE QUE A FACTURA INICIAL FOI PREVIAMENTE CONTABILIZADA PELO ADQUIRENTE, QUE DEDUZIU O RESPECTIVO IVA.
I) SUCEDE QUE, TAL EXIGÊNCIA DO COMPROVATIVO DA CONTABILIZAÇÃO DA NOTA DE CRÉDITO PELO ADQUIRENTE DEIXA DE FAZER SENTIDO QUANDO ESTE NEM SEQUER CONTABILIZOU (E POR ISSO TAMBÉM NÃO DEDUZIU) A FACTURA ORIGINÁRIA, POIS NESSE CASO, A EMISSÃO DA NOTA DE CREDITO QUE POSTERIORMENTE ANULA A FATURA É-LHE TOTALMENTE INDIFERENTE.
J) POR ISSO SE COMPREENDE QUE NESTAS SITUAÇÕES, NÃO CONTABILIZADO O ADQUIRENTE A NOTA DE CREDITO, NEM LIQUIDADO O IVA CORRESPONDENTE, INEXISTA QUALQUER INTERESSE NA DEVOLUÇÃO DAQUELA NOTA DE CRÉDITO AO EMITENTE, DEVIDAMENTE RECIBADA.
K) ESTA SITUAÇÃO É SUBSTANCIALMENTE DIFERENTE DA QUE HABITUALMENTE OCORRE (E QUE ESTÁ NO PENSAMENTO DO LEGISLADOR) E NÃO PODE SER TRATADA E APRECIADA NOS MESMOS TERMO DA PRIMEIRA HIPÓTESE, QUE E A MAIS USUAL E PARA A QUAL A LEI FOI PENSADA. ORA, NO CASO DOS AUTOS,
L) A EMISSÃO DAS NOTAS DE CREDITO APONTADAS PELA INSPEÇÃO CORRESPONDEU A MEROS ATOS DE EXPEDIENTE, DANDO SATISFAÇÃO A NECESSIDADES CONTABILISTICAS MERAMENTE INTERNAS DA IMPUGNANTE, NÃO TENDO A FAZENDA PÜBLICA FICADO DE FORMA ALGUMA PREJUDICADA COM A DEDUÇÃO DO IVA DAS NOTAS DE CRÉDITO EFECTUADA PELA ORA RECORRENTE.
M) A MAIOR PARTE DAS NOTAS DE CRÉDITO QUE A IMPUGNANTE EMITIU NÃO FORAM OBJECTO DE QUALQUER UTILIZAÇÃO PELOS CLIENTES, DESIGNADAMENTE REGISTO CONTABILISTICO OU SUPORTE PARA PAGAMENTO INFERIOR EM ENCONTRO DE CONTAS COM O FORNECEDOR, AQUI RECORRENTE.
N) DAI QUE SEJA TOTALMENTE DESTITUIDO DE SENTIDO EXIGIR QUE A IMPUGNANTE TIVESSE NA SUA POSSE COMPROVATIVO DE QUE O SEU CLIENTE HAVIA CONTABILIZADO UMA NOTA DE CRÉDITO QUE SE DESTINAVA A ANULAR UMA FACTURA TAMBÉM NÃO CONTABILIZADA PELO ADQUIRENTE.
O) EM TODAS AS SITUAÇÕES EM CAUSA O IVA FOI LIQUIDADO DUAS VEZES: UMA COM A FACTURA ORIGINÁRIA E OUTRA COM A FACTURA QUE A SUBSTITUI. MAS EFETIVAMENTE SÓ UMA CORRESPONDE A UMA OPERAÇÃO ECONÓMICA TRIBUTÁVEL EM SEDE DAQUELE IMPOSTO.
P) PELO QUE, A NÃO ACEITAÇÃO DAS DEDUÇÕES CORRESPONDENTES ÀS NOTAS DE CRÉDITO CORRESPONDE, EFETIVAMENTE, A UMA DUPLICAÇÃO DE COLECTA.
Q) AO NÃO JULGAR A PRESENTE IMPUGNAÇÃO TOTALMENTE PROCEDENTE, O TRIBUNAL A QUO VIOLOU, ALÉM DOS MAIS, O DISPOSTO NOS ARTIGOS 49.° DA LGT E NO ARTIGO 71.°, N.° 5, DO CIVA, NA REDAÇÃO VIGENTE À DATA DOS FACTOS.
TERMOS EM QUE, DANDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGANDO-SE A DECISÃO RECORRIDA E JULGANDO-SE A IMPUGNAÇÃO
TOTALMENTE PROCEDENTE,
CUMPRIR-SE-Á A LEI E SERÁ FEITA JUSTIÇA!» * A recorrida, J., apresentou contra-alegações «(…)
A AT não se conforma com o reconhecimento do direito à dedução de IVA efectuada pela impugnante e ora Recorrida relativamente às despesas de aquisição e locação de dez viaturas. Também aqui, salvo melhor opinião, não lhe assiste razão.
Como se disse na impugnação, importa ter presente que no IVA é dedutível o imposto suportado nas aquisições efetuadas, Isto é, ao valor do imposto liquidado nas vendas cada sujeito passivo poderá deduzir o imposto suportado aquisições de bens ou serviços que se conexionem com as atividades que exerce.
Porém, uma vez que existem certos bens ou serviços cujas características os tornam facilmente desviáveis para consumos particulares, o legislador do artigo 21° do CIVA enumerou algumas exceções ao direito de dedução.
Tal deixa de ter razão quando se trata de veículos que inequivocamente estão de modo exclusivo afetos à atividade empresarial desenvolvida pelo sujeito passivo, como é o caso das viaturas em questão.
É a interpretação correta da norma, que não se cinge a uma mera interpretação literal, e que corresponde ao sentido da nossa jurisprudência — cf., por exemplo, o acórdão do STA de 05-02-2007 (António Calhau) — disponível em www.dgsi.pt.
IV
Ora, no caso concreto, 3 das viaturas em causa foram adquiridas pela ora Recorrida a fim de satisfazer os cadernos de encargos de empreitadas que lhe foram adjudicadas, como dos mesmos consta com particular clareza, referida, de resto na própria sentença — pontos 10 e 11 da matéria assente.
Assim, os veículos de matrícula XX-XX-XX e XX-XX-XX, foram adquiridos para ser entregues de imediato ao dono da obra no âmbito da empreitada relativa ao Sistema Multimunicipal de Saneamento da Ria de Aveiro — como ficou provado: cf. ponto 10 da matéria assente. Por outro lado,
O veículo XX-XX-XX foi adquirido expressamente para ser entregue à sociedade «A., S.A.”, no cumprimento cio estipulado no caderno de encargos da empreitada executada pela Recorrida — como ficou provado: cf. ponto 11 da matéria assente. Acresce que,
As características técnicas destes veículos correspondiam ao que era exigido pelos cadernos de encargos referidos, sendo certo que pelo seu tipo de construção e equipamento destinaram-se única e diretamente a atividades relacionada com o objeto social da Impugnante.
Razão mais que suficiente para ser aceite a dedução do correspondente IVA suportado, pois estas 3 viaturas representaram para a Recorrida um custo direto das empreitadas a que as mesmas se destinaram, sendo utilizadas, desde o quilómetro zero, pelos técnicos do dono da obra, que as utilizam na fiscalização da própria empreitada.
V
Por outro lado,
No que respeita às restantes sete viaturas deve da mesma forma ser aceite a dedução do IVA a elas referentes, como se reconheceu na douta sentença.
Trata-se de viaturas de 8 (XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX) e 9 lugares (XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX) que, pelo seu tipo de construção e equipamento, correspondiam às exigências de transporte de pessoal que a Recorrida possuía, conforme das fotografias juntas aos autos melhor consta.
De facto, são estas viaturas que fazem o transporte dos trabalhadores para as diversas frentes de obra em que a Recorrida estava envolvida, levando-os e trazendo-os, como foi amplamente explicado pelas testemunhas ouvidas.
As referidas viaturas estavam exclusivamente afectas a esta atividade, essencial à realização das obras a cargo da Recorrida.
Aliás, o próprio uso destas viaturas naquele transporte e a sua estrutura tornaria, efetivamente, as viaturas incapazes para outras atividades, se tal fosse intenção da Recorrida. Acresce que,
O transporte de pessoal que é absolutamente essencial à realização das obras — pois que na generalidade dos casos não é humanamente sustentável a residência em condições aceitáveis nos estaleiros — o que exige viaturas a tal adequadas, pois na economia do processo de trabalho não eram adequadas viaturas com um número elevados de lugares (15, 20 ou 30), mas o que era correto era a utilização das viaturas disponíveis no mercado com 8 ou 9 lugares.
Até pelo facto de serem viaturas que podiam ser conduzidas por algumas das pessoas que trabalham nas próprias obras. É que, estas viaturas eram conduzidas pelos encarregados das obras a quem apenas pode ser exigida uma carta de condução de ligeiros.
Não existe, pois, razão para não ser aceite a dedução do IVA relacionado com a respectiva aquisição e locação, pelo que bem decidiu o Tribunal a quo ao reconhecer tal direito.
VI
Em conclusão:
Seria de uma inaceitável violência - e seria desconforme com o sentido da lei - não permitir a dedução do imposto suportado com a aquisição destas viaturas, colocando em causa a viabilidade deste tipo de atividade por parte da Recorrida.
Daí que a sentença recorrida, na parte que está em causa no presente recurso, não mereça qualquer censura.
TERMOS EM QUE DEVE SE NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, COM TODAS AS SUAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, CONFIRMANDO-SE, NESTA PARTE, A SENTENÇA RECORRIDA.» * O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do recurso da J. e pela procedência do recurso da Fazenda Pública.
* Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por deles se concordar na sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
Recurso da Fazenda Pública
[a] Se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, não tendo ficado provado que as viaturas estivessem exclusivamente afetas à atividade da empresa, não constando dos factos provados, e, se os depoimentos não foram devidamente ponderados, não permitindo concluir pela tal afetação;
Estão excluídos da dedução do IVA os veículos ligeiros de passageiros, por integrarem o conceito de viaturas de turismo, não sendo este o objeto da atividade do sujeito passivo.
Recurso da Impugnante
[b] saber se as dívidas tributárias, que subjazem às liquidações, estão prescritas;
[c] saber se, em face dos documentos juntos há que aditar os seguintes factos, a B. e a Câmara de (...) não contabilizaram, as faturas emitidas pela Impugnante, nem as notas de crédito que as anularam, em face disso, se o IVA poderia ser deduzido pela Recorrente.
[d]se a sentença incorreu em erro de direito, na interpretação do n.º 5 do art. 71.º do CIVA.*
3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«1) A Impugnante exerce a actividade de Construção Civil e Obras Públicas.
2) Na sequência de pedido de reembolso solicitado pela Impugnante em 1999, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária iniciaram procedimento inspectivo em 12.07.2000, tendo realizado correcções meramente aritméticas à matéria tributável, fundamentadas conforme relatório de inspecção tributária, designadamente, no seguinte:
“(…)
IVA deduzido indevidamente:
1. - Viaturas de turismo
Nos períodos a seguir mencionados, o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA suportado em operações relacionadas com a aquisição e locação de viaturas ligeiras de passageiros, consideradas viaturas de turismo, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 21° do Código do IVA, sendo por esse facto excluído o direito à dedução do referido imposto:
(…)
2. - Regularizações a favor da empresa
Foram emitidas notas de crédito para anulação ou rectificação de facturas anteriormente emitidas relacionadas com serviços prestados cujo imposto fora liquidado, tendo o sujeito passivo procedido à regularização a seu favor, do IVA contido nas notas de crédito, sem que tivesse na sua posse provas de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, considerando-se assim, indevida a respectiva dedução por falta de cumprimento do disposto no n.° 5 do artigo 71° do Código do IVA:
| Período | Doc. | N. Créd. | Cliente | Data | Valor | IVA |
98/02
98/07
98/11
98/11 | (...) | 406
456
499
500 | B.
S.
P.
S. | 27-2-1998
31-07-1998
20-11-1998
20-11-1008 | (...) | (...) |
| Total ano/98 |  | | | | | 16.186.105,00 |
99/02
99/06
99/06
99/06
99/10
99/12
99/12 | (...) | 538
573
580
582
620
651
660 | S.
S.
S.
CM_
CM_
CM_
S. | 28-2-1999
29-06-1999
30-06-1999
30-06-1999
31-10-1999
31-10-1999
31-10-1999 | (...) | (...) |
| Total ano/99 | | | | | | 15.757.015,00 |
(…)
IV- DIREITO DE AUDIÇÃO- FUNDAMENTAÇÃO
(...)
Verificamos, no entanto, que o sujeito passivo apenas recentemente e no decorrer desta acção de fiscalização, é que recebeu os documentos comprovativos de que os adquirentes dos serviços tomaram conhecimentos das rectificações constantes nas notas de crédito, conforme se constata nos ofícios que acompanhavam os referidos documentos (Secretaria Regional da Habitação e Equipamentos - ofício datado de 27- 07-2000 a devolver cópia das notas de crédito n. °s 573, 580 e 660; Portgás - ofício datado de 01-08-2000 a devolver cópia da nota de crédito n.° 499).
Nestes termos foi extemporânea, e por isso indevida, a regularização a favor do sujeito passivo do IVA mencionado nas notas de crédito, por não respeitar o estabelecido no n.° 5 do artigo 71° do CIVA, uma vez que, de acordo com o referido artigo, a regularização só poderia ser efectuada quando tivesse na sua posse as provas que os adquirentes dos serviços tomaram conhecimento das respectivas rectificações, o que não foi o caso, não havendo assim, motivo para alterar as correcções referidas no item III.
(...)
De acordo com os factos relatados, efectuaram-se correcções meramente aritméticas aos exercícios de 1998 e 1999, em sede de IVA, tendo sido infringido os seguintes artigos:
| Descrição | Valores corrigidos | Art.ºs infringidos |
IVA deduzido indevidamente:
- IVA suportado em viaturas de turismo
- IVA regularizado em notas de crédito | 5.318.993$00
31.943.120$00 | (...) |
(…)”
3) Em 28.08.2000, pelas 11:57, a B. SA, remeteu, via fax à aqui Impugnante documento de onde consta o seguinte: “(...) Em resposta ao V. Fax de 24/8/2000 junto enviamos extractos de conta corrente reportados à data que V. Exas indicam assim como fotocópia da factura liquidada. Mais informamos que a factura n° 11379 anulada por N. Crédito 406 não deu entrada nos Serviços de Contabilidade da B.. (...)” - cfr. fls. 50 e 51 dos autos.
4) Em 2 de Fevereiro de 2001 a sociedade S. remeteu à Impugnante documento com o seguinte teor: “(…) Assunto: Notas Crédito n.° 456 e 538 (...) Vimos pela presente informar V. Exas que as notas de crédito acima mencionadas, as quais anularam as v/ facturas 12215 e 12627, não foram contabilizadas pela nossa empresa, já que as respectivas facturas também o não haviam sido.(...)” - cfr. fls. 66 dos autos.
5) Em 28 de Março de 2001 a sociedade Portgás remeteu à Impugnante documento de onde consta o seguinte: “(…) Conforme o solicitado, vimos por este meio confirmar que as facturas:
> n.° 12536 de 23.135.199$,
> n.°12537 de 12.949.991$,
> n.° 12677 de 21.274.183$,
> n.° 12678 de 9.850.852$,
foram contabilizadas em Dezembro de 1998 assim como a Nota de crédito n.° 499 de Esc. 36.085.190$ que anula as v/facturas n.° 12536 e 12537, conforme extracto em anexo (…)” - cfr. fls. 72 a 74 dos autos.
6) Em 29 de Março de 2001, pelas 15:00h, a sociedade S., Lda., remeteu à Impugnante documento com o seguinte teor: “(…) Vimos pelo presente informar V. Exas que as facturas n° 11966 e 12039 datadas de 31/03/98 e 20/04/98, não foram contabilizadas por nós nem a n. crédito n° 500 que as anulou, pelo que não se deduziu o valor do IVA nem regularizou o valor do IVA a favor do Estado da n. crédito. (…)” - cfr. fls. 80 dos autos.
7) Em 29 de Março de 2001, pelas 17:06 h a Secretaria Regional da Habitação e Equipamentos da Região Autónoma dos Açores remeteu via fax documento à Impugnante com o seguinte teor: “(...) Para os devidos efeitos esta Direcção Regional esclarece que a solicitação de anulação das vossas facturas, abaixo descriminadas, se deveu a incorrecções nos autos de medição, ou seja a fiscalização das obras em causa, entendeu que alguns dos trabalhos nas facturas ainda não reuniam àquela data condições para serem facturados.
Fact/N.º Data Valor nova/Fact. Data Valor
13187 30/04/1999 23.764.311$00 13375 30/06/1999 23.764.311$00
13301 31/05/1999 79.713.416$00 13375 30/06/1999 79.713.416$00
13216 11/05/1999 5.784.527$00 13767 31/10/1999 6.997.010$00
Regularizadas estas situações foram emitidas novas facturas e respectivas notas de crédito, devidamente confirmadas por esta Entidade (…)” - cfr. fls. 93 dos autos.
8) Em 29 de Março de 2001, pelas 11:20 h, o Município de (...) remeteu à Impugnante, via fax, documento nos seguintes termos: “(…) Para os devidos efeitos, pela presente se declara que as facturas n.°s 12994, 12924 e 12922 anuladas pela nota de crédito n.° 582 não foram contabilizadas pelos serviços de contabilidade da Câmara nem pagas a J. SA porque os trabalhos nelas facturadas eram em excesso relativamente ao executado, tendo sido anuladas e substituídas pelas facturas n.°s 13406, 13409 de 30 de Junho e 13603 de 30 de Setembro de 1999. (…)” - cfr. fls. 116 dos autos.
9) Em 30 de Março de 2001, pelas 13:49 h, a Câmara Municipal de (...) remeteu, via fax à Impugnante documento com o seguinte teor: “(...) Vimos pelo presente declarar que as facturas da firma J., SA, com os n°s 13554 e 13624 foram anuladas parcialmente a pedido da Câmara Municipal de (...), o que efectivamente veio a acontecer a 31 de Outubro de 1999, através da Nota de Crédito n° 620. O motivo da anulação parcial das facturas prendia-se com o facto de incluírem trabalhos de “Construção de Habitações” e de “Infra-estruturas” realizadas na nossa empreitada dos Terrenos da Ponta Garça, sendo estes trabalhos financiados por duas entidades diferentes, o I. N. H. e a secretaria Regional de habitação e Equipamentos. Havia portanto necessidade que esses dois tipos de trabalho fossem facturados e, documentos distintos, daí terem sido solicitados os créditos relativos aos trabalhos de “infra-estruturas’
A nota de crédito n° 620 não foi aceite pelos nossos serviços, uma vez que havia necessidade de uma Nota de crédito por cada uma das facturas acima mencionadas, além de que esta Nota de crédito anulava a factura n° 13455 de 31 de Julho de 1999, desnecessariamente. Foram portanto solicitadas pelos nossos serviços duas Notas de crédito que creditassem os Trabalhos de “Infra-estruturas” das facturas n°s 13554 e 13624, as quais foram emitidas pela J., S.A., com os n°s 650 e 651 datadas de 30 de Dezembro de 1999, e contabilizadas por esta entidade.
Esses trabalhos de Infra-Estruturas haviam sido novamente facturados à Câmara Municipal de (...), através da factura n° 13763 (auto n° 1 de infra-
estruturas com data de 31 de Outubro de 1999, a mesma da Nota de crédito n° 620. (…)” - cfr. fls. 122 dos autos.
10) Do caderno de encargos do Sistema Multimunicipal de Saneamento da Ria de Aveiro Interceptor Geral - troço DN1400 consta o seguinte: “(…) 2.7 - O adjudicatário obriga-se a assegurar à sua custa as deslocações que a Fiscalização julgar necessárias, pondo ao seu serviço, para o efeito as seguintes viaturas: (…) - Uma viatura ligeira de cinco lugares, com motor a gasóleo, de cilindrada não inferior a 1900 cc., com 5 portas.
(...) Com a libertação da caução definitiva dos trabalhos de empreitada, as viaturas serão entregues ao dono da obra, devendo encontrar-se em bom estado de conservação (…)” - cfr. fls. 129 a 138 dos autos.
11) Do caderno de encargos do Grupo 5.11 de Obras, Ramal de Santo Tirso Oriental consta o seguinte: “(…) 3.3 A empreitada inclui ainda: A colocação à disposição da A., S.A., pelo adjudicatário, desde o início da obra, de 1 viatura ligeira de passageiros, motor diesel, 1900 cm3 de cilindrada mínima, nova, ou outro veículo de características equivalentes, desde que aceite pela A., S.A., nas seguintes condições: (...) - Com a libertação da última caução, a viatura será entregue a A., S.A., no estado em que se encontrar. (…)” - cfr. fls. 139 a 142 dos autos.
12) De fls. 143 a 146 dos autos constam fotografias de veículos com a designação aposta de “J., SA” com as matrículas XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX.
13) Em 17 de Maio de 2001, o Serviço de Finanças do Porto 3° instaurou o processo de execução fiscal n.° 3360-01/100849.8 por dívidas de IVA dos períodos de 1998 e 1999, no montante total de €185.862,64 - cfr. fls. 1 a 3 do processo de execução fiscal (PEF) junto aos autos.
14) Em 9 de Abril de 2001, a Impugnante requereu junto do Serviço de Finanças do Porto 3° e no âmbito do processo de execução fiscal descrito em 13), o seguinte: “Uma vez que a Impugnação judicial, por si só, não tem efeito suspensivo, vem requerer a V. Ex. a seja admitida a prestar a garantia idónea, ao abrigo do disposto no artigo 52° da L. G. T. e 169° do C. P. P. T., para o que pede que V. Ex. a mande notificar do montante da garantia bancária a prestar. (...)” - cfr. fls. 4 do PEF junto aos autos.
15) Em 27 de Abril de 2001 foi prestada no PEF descrito em 13) pelo Banco BPI, SA, a garantia bancária n.° 01/117/80616, no montante de Esc. 21.281.260$00, respeitante à liquidação de IVA n.° 00171375 - cfr. fls. 12 do PEF junto aos autos.
16) Em 27 de Abril de 2001 foi prestada no PEF descrito em 13) pelo Banco BPI, SA, a garantia bancária n.° 01/117/8061 5, no montante de Esc. 27.159.486$00, respeitante à liquidação de IVA n.° 00171367 - cfr. fls. 20 do PEF junto aos autos. ** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito. ** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74° da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76° n.° 1 da LGT e artigo 362° e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
J., economista e revisor de contas, respondeu à matéria ínsita nos artigos 5 a 13, 18 a 49 e 137 a 153 da petição inicial.
Ademais, limitou-se a descrever ao Tribunal os circunstancialismos inerentes ao processamento de facturação quando é interveniente o sector público, assim como esclareceu que o estado não fica prejudicado com a anulação de facturas e emissão posterior de notas de crédito.
V., economista, exerce funções de contabilidade na impugnante desde 2000 e respondeu à matéria de facto constante dos artigos 82 a 91, 111 a 136, 137 a 153 e 158 a 168 da petição inicial, advindo-lhe o conhecimento sobre os factos em questão pelo facto de ter analisado a contabilidade da Impugnante e procedido à recolha dos elementos que instruíram os presentes autos.
Do depoimento prestado constata-se que os factos relatados são meras suposições extraídas da análise dos documentos reunidos em sede da Impugnante.
No que respeita às 8 viaturas de 9 lugares esclareceu o Tribunal que estas foram compradas pela Impugnante e que são usadas no transporte do pessoal da Impugnante e quanto às viaturas de matrícula XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX, que estas foram adquiridas porque assim o exigiu as cláusulas do caderno de encargos.
F., economista a exercer funções desde 1993 na S., foi inquirido à matéria constante dos artigos 50 a 72, 92 a 99, 142 a 146 da petição inicial.
Ao Tribunal descreveu como funciona a facturação quando as obras são efectuadas em regime de consórcio, afirmando que relativamente aos factos em discussão nos autos nada sabe. Quanto às restantes afirmações por si proferidas não demonstrou ter um conhecimento seguro e directo dos factos em questão.
A., contabilista a exercer funções na Portgás desde 1996, prestou depoimento aos factos ínsitos nos artigos 73 a 81 da petição inicial.
Descreveu ao Tribunal quais os procedimentos usuais prosseguidos pela Portgás, tendo confirmado o teor do doc. de fls. 72 dos autos, uma vez que foi por si próprio emitido e confirmado, declarando estarem contabilizadas todas as facturas e notas de crédito.
J., engenheiro a exercer funções na Impugnante há cerca de 20 anos, respondeu aos factos constantes nos artigos 50 a 65 da petição inicial, tendo sido o engenheiro responsável pela obra B. no sublanço Marateca - Alcácer do Sal, efectuado em consórcio com a S..
Esclareceu o tribunal do procedimento usual da facturação e qual a sua intervenção nesses procedimentos.
L., engenheiro a exercer funções na Impugnante há 6 anos, respondeu aos factos constantes dos artigos 66 a 72 da petição inicial, tendo sido o engenheiro responsável pela obra dos túneis rodoviários do Porto.
Demonstrou não ter conhecimentos directos dos factos em questão nos autos, mas tão só de ouvir dizer.
Ora, atendendo a que o fim prosseguido pelos depoimentos é o testemunho de factos pessoais ou de que se deva ter conhecimento (cfr. artigo 554° do Código de Processo Civil), não pode o Tribunal relevar e/ou valorar o depoimento desta testemunha.
A., engenheiro a exercer funções na Impugnante desde 1996, respondeu aos factos constantes nos artigos 73 a 81 e 160 da petição inicial, tendo sido o engenheiro responsável pela obra da Portgás na construção do troço Santo Tirso - Trofa.
Esclareceu o Tribunal quanto ao processamento da facturação com a N.. Ademais afirmou ter conhecimento de que a compra da viatura XX-XX-XX para posterior entrega a A., SA constava do caderno de encargos como uma das obrigações da Impugnante.
P., engenheiro a exercer funções na Impugnante desde 1987, respondeu aos factos ínsitos nos artigos 92 a 99, 158 e 159 da petição inicial, tendo sido responsável pela obra a que alude o artigo 92° da petição inicial a qual integrava uma subempreitada da S..
Afirmou ter tido conhecimento da não aceitação por parte da S. de uma factura, originando a emissão de nova factura e a emissão de nota de crédito.
Ademais, declarou que a Impugnante comprou os veículos em questão nos autos, porque a isso estava obrigado pelo caderno de encargos estabelecido pelo Sistema Multimunicipal de Saneamento da Ria de Aveiro, cedendo a respectiva utilização ao dono da obra. Esclareceu que no final da obra os carros passavam para a titularidade do dono da obra apenas por alteração do registo de propriedade, uma vez que não havia o pagamento de qualquer contraprestação.
C., engenheiro a exercer funções na Impugnante desde 1997, respondeu aos factos constantes dos artigos 100 a 110 da petição inicial, tendo sido o responsável pelas obras a que alude o artigo 100 a 110 da petição inicial.
Afirmou ao Tribunal o modus operandi da facturação entre a Impugnante a o Governo Regional dos Açores.
F., encarregado da construção civil a exercer funções na Impugnante desde 1987, foi inquirido aos factos constantes dos artigos 164 e 168 da petição inicial.
Declarou ao Tribunal que a Impugnante tem ao seu serviço várias viaturas de 8 e 9 lugares as quais usa ao seu serviço para transporte dos empregados, quer entre o estaleiro e os locais das obras, quer ainda outros transportes de pessoal, afirmando que as mesmas são utilizadas exclusivamente ao serviço da Impugnante.»*
Por se apresentar como prévia aos recursos interpostos vamos iniciar pela exceção da prescrição, na medida em que pode tornar inúteis as demais questões suscitadas, que foi analisada na sentença e que julgou não estar prescrita a dívida relativa ao IVA de 1998 e 1999.
Neste particular a sentença discreteou do seguinte modo: (…) Impõe-se, antes de mais, identificar o regime legal aplicável, face, designadamente, à disposição contida no artigo 297° n° 1 do CC.
Determina o sobredito preceito que “a lei que estabelecer (...) um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova 1ei a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”
A LGT, substituindo o Código de Processo Tributário (CPT), entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999, de acordo com o artigo 6° do Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro, que a aprovou.
O prazo de prescrição das dívidas tributárias foi, pelo seu artigo 48°, fixado em oito anos, quando, antes, nos termos do artigo 34° do CPT, era de dez anos.
Sendo certo que, conforme probatório coligido, pontos a) e b), as dívidas exequendas são provenientes de IVA referente ao período de 1998 e 1999 e apliquemos, então, este quadro legal aos factos dos autos.
No que respeita ao IVA de 1998, quando já estava em curso o prazo de prescrição, iniciado em 1 de Janeiro de 1999, considerando o disposto no artigo 34° n° 2 do CPT ao tempo vigente, ocorreu uma alteração do prazo.
Analisando esta dívida, e contando-se o respectivo prazo desde 1 de Janeiro de 1999 e sem atender a qualquer causa de interrupção e suspensão que a lei prevê, a divida prescreveria em 1 de Janeiro de 2009.
No entanto, com o prazo de 8 anos, contado a partir da entrada em vigor da LGT (1.01.1999), conforme dispõe o artigo 48° da LGT, a divida prescreveria de igual forma em 1 de Janeiro de 2009.
Consequentemente, e por força do transcrito n° 1 do artigo 297° do CC, é aplicável o prazo de 8 anos do CPPT.
No entanto, a contagem do prazo prescricional é influenciada por factos que a lei configura como causas de interrupção e/ou suspensão, que “são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.° 2 do artigo 12.° do Código Civil’ — conforme predispôs o acórdão do STA de 3.08.2011, rec. 0639/11.
Assim, o n.° 1 do artigo 49° da LGT, na sua redacção inicial veio estatuir que a instauração da impugnação judicial interrompe a prescrição das obrigações tributárias, convertendo-se esse efeito interruptivo em suspensivo, com a paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação (n.°2).
In casu, resulta do probatório que a impugnação judicial foi instaurada em 2 de Abril de 2001 (cfr. ponto d) do probatório) e em 17.05.2001 foi instaurado processo de execução fiscal contra a Impugnante (cfr. ponto 13. da factualidade assente).
Temos assim que o primeiro facto interruptivo da prescrição ocorreu com a instauração da impugnação judicial em 2/04/2001, cessando tal efeito em 6.10.2005, data em que se completou um ano de paragem (cfr. ponto e) do acervo probatório), por facto não imputável ao contribuinte.
Assim sendo, o efeito interruptivo causado pela dedução da impugnação transformou-se em efeito suspensivo pela paragem superior a um ano, tendo como consequência a contagem para prescrição do período de 1.1.1999 (data da entrada em vigor da LGT) até 1.4.2001 (data da autuação da impugnação), o que perfaz 2 anos e 3 meses e a contagem do tempo que decorreu após um ano de paragem da impugnação, ou seja, após 6.10.2005.
No entanto, a Impugnante, por forma a suspender o processo de execução fiscal requereu ao Serviço de Finanças a apresentação de garantias bancárias, tendo-as apresentado em 27 de Abril de 2001 (cfr. pontos 14, 15 e 16 da factualidade assente)
Ora, o n.° 3 do artigo 49° da LGT determina a suspensão de prazo prescricional por motivo de paragem de execução fiscal em virtude da apresentação de impugnação judicial.
Com efeito, nos termos do artigo 169° do CPPT “a execução ficará suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195° ou prestada nos termos do artigo 199° (...)“
Assim a apresentação de garantias bancárias com a consequente suspensão do processo executivo nos termos do predito artigo 169° do CPPT acarreta a suspensão do prazo prescricional.
“Como se conclui do preceituado nos arts. 318 a 320 do CC, a suspensão da prescrição tem como efeito que esta não comece a correr ou não corra depois de iniciado o prazo, enquanto se verificar o facto, de natureza duradoura, a que é atribuído efeito suspensivo” — cfr. Jorge Lopes de Sousa (in Sobre a Prescrição da obrigação Tributária, Notas práticas, 2 edição, 2010, pag. 52).
No presente caso, tendo sido apresentadas as garantias bancárias em 27 de Abril de 2001, ocorre um efeito suspensivo até que que o pleito seja decidido.
Por conseguinte, o tempo que decorreu relevante para o prazo da prescrição das quantias exequendas será o do período de 1.1.1999 (data da entrada em vigor da LGT) até 1.4.2001 (data da autuação da impugnação), e o que decorreu desde essa data até 27.4.2001 (data de apresentação das garantias bancárias), o que perfaz 2 anos e 3 meses e 27 dias, encontrando-se desde então suspenso.
Apraz ressalvar que a paragem do processo de execução fiscal por período superior a um ano decorrente da apresentação das garantias bancária não é imputável à Administração Fiscal, relevante para efeito do disposto no artigo 49°, n° 2, da LGT, isto porque, “a paragem da execução fiscal, por motivo da suspensão requerida pelo executado, é-lhe imputável, pois a sua actuação impede o órgão da execução fiscal de prosseguir com ela.” — cfr. Acórdão do STA de 27-06-2012, rec. 0145/12.
Pelo exposto, a dívida de IVA do período de 1998 não se encontra prescrita.
Concludentemente, se a dívida mais antiga em causa nos presentes autos não se encontra prescrita, por maioria de razão a dívida mais recente também não está prescrita, atento a que a cobrança coerciva dos dois períodos de IVA efectivou-se no mesmo processo de execução fiscal conforme nos diz o probatório — ponto 13, aproveitando os factos ocorridos e relevante para aferir a prescrição do IVA de 1998.
A sentença não merece qualquer reparo, pois, que considerou não só todos os factos relevantes em matéria de contagem, interrupção e suspensão do prazo de prescrição como acionou todas as normas legais aplicadas.
A Recorrente insurge-se com o facto de a suspensão da execução permanecer até hoje e tal facto não se dever a facto a ela imputável, pois tal suspensão apenas se mantém até à decisão da impugnação judicial, decisão que não depende da impugnante.
Todavia, a lei determina, no art. 49.º, n.º 4, da LGT, que até ao trânsito em julgado da impugnação o prazo da prescrição mantém-se suspenso.
Ora, tal questão não se prende com qualquer facto imputável ou não à parte, trata-se antes de um efeito legal decorrente de estar ainda pendente a impugnação.
Aliás em consonância com a jurisprudência do STA Ac. de 12-10-2016, no recurso 0935/16 disponível em www.dgsi.pt
Acórdão de 21 de janeiro de 2015 no Processo n.º 660/14-50 e publicado no Apêndice do DR em 2016-03-01.
onde se sumariou que “Da norma contida no nº 3 do art. 49º da LGT, conjugada com a norma legal que define o regime da suspensão da execução fiscal (art. 169º do CPPT), resulta que o efeito suspensivo da execução fiscal não é consequência directa e imediata da instauração da reclamação, impugnação ou recurso, nem é consequência directa e imediata da prestação de garantia; o que determina o efeito suspensivo da execução – e, por consequência, o efeito suspensivo da prescrição – é a instauração de reclamação, impugnação ou recurso, quando acompanhada ou seguida da constituição ou prestação de garantia idónea, da autorização da sua dispensa, ou da penhora de bens que garantam o pagamento integral da quantia exequenda e do acrescido.”
Ora, tendo a Recorrente requerido em tempo a suspensão da execução prestando a respetiva garantia, enquanto não transitar em julgado a impugnação mantém-se a suspensão da prescrição, o prazo não corre enquanto pender a impugnação.
Deste modo improcede este segmento do recurso da Recorrente J., mantendo-se inalterada a sentença quanto à prescrição.
* 3.1. Entre os fundamentos do recurso da Fazenda Pública encontra-se o erro no julgamento da matéria de facto.
Entende a Recorrente que não ficou provado que as viaturas estivessem exclusivamente afetas à atividade da empresa, pois que a prova não foi de molde a consagrar o facto que é pressuposto da decisão - afetação exclusiva dos veículos -, não constando dos factos provados.
Ademais, não foram devidamente ponderados os depoimentos, a 1.ª testemunha não trabalhava para a sociedade à data dos factos e as 2.ª e 3.ª testemunhas apenas se pronunciaram sobre o destino dado ao três veículos, sem referirem à afetação exclusiva, a 4.ª testemunha foi vaga e genérica, os restantes elementos de prova relacionados com os veículos não permitem concluir por tal afetação.
A convicção da Mmª Juíza, no estabelecimento do juízo de facto relativo à afetação dos veículos à atividade da recorrida, J., assentou no conjunto da prova produzida, com relevo na prova testemunhal.
Neste conspecto, o julgamento de facto resulta, assim, da valoração de prova (testemunhal) sujeita à livre apreciação do tribunal a quo [art. 607.º, n.º5 do NCPC] e reapreciada esta prova, reduzida a escrito, não acompanhamos de modo algum a leitura e interpretação da Recorrente (FP).
Além da prova documental devidamente identificada, no sentido de que as viaturas, de matrículas ínsitas nos documentos 129 a 146, estarem afetas à atividade da empresa para a realização da sua atividade de construção civil, nomeadamente no transporte dos seus trabalhadores, há testemunhas que, pelo seu conhecimento direto, trabalhavam
na empresa, neste período, duas delas Engenheiro e outro Encarregado das obras, que claramente afirmam que as viaturas, nomeadamente as de 8 e 9 lugares estavam afetas à atividade da J. R.; nada evidenciando não serem credíveis e isentos os respetivos depoimentos, os quais não foram sequer questionados pela Fazenda.
A prova testemunhal não é avaliada pela quantidade, mas, e sobretudo, pela sua qualidade, pela razão de ciência, pelo modo como se expõe e justifica os factos que se relatam.
Por fim, cabe esclarecer a afirmação da Recorrente de que - afetação exclusiva dos veículos -, não consta dos factos provados. Afirmamos que não consta e não tinha que constar, pois, não se trata de um facto mas de um juízo de facto, uma ilação a retirar do conjunto do julgamento da matéria facto.
Improcede, pois, este segmento do recurso.
3.2. No recurso da Recorrente J. é também questionado o julgamento da matéria de facto com base em prova documental produzida, pugnando pelo aditamento, ao abrigo do art. 712.º 1 e 2 do CPC, de factos aos pontos 3) e 8) dos factos provados, respetivamente:
“A B. não contabilizou a nota de crédito N.º 406 emitida pela impugnante [doc. 8 e 9 juntos com a p.i.];
“A Câmara Municipal do (...) não contabilizou a nota de crédito N.º 582, emitida pela impugnante [doc. n.º 55 junto com a p.i.]
Vejamos,
A B. em resposta ao fax da Recorrente, de 24/08/2000, sobre faturas anuladas, informa que a fatura n.º 1139 foi anulada pela nota de crédito n.º 406, não tendo dado entrada no registo da contabilidade da B..
Também o documento 55, emitido pela Câmara de (...), em 28/03/2001, declara que as faturas n.ºs 12994, 12924 e 12922 foram anuladas pela nota de crédito n.º 582 e não foram contabilizadas pelos serviços da contabilidade nem pagas a “J..
Ora, no que tange ao ponto 3) e 8) dos factos provados já deles consta a informação da B. quer a declaração da Câmara de (...).
Se o que pretende a Recorrente é que fique expresso a não contabilização das faturas, ela resulta expressa no ponto 8) e resulta do texto do ponto 3), o facto de se dizer que não deu entrada nos serviços de contabilidade da B. é já demonstrativo que não foi contabilizado, o reparo da Recorrente apresenta-se como um preciosismo sem relevo para efeito do julgamento de facto e de direito.
Assim, também aqui, improcede este segmento do recurso da Recorrente J..*
4. Apreciação jurídica do Recurso.
4.1. Prosseguindo, agora, com o recurso da Recorrente J.. Dedução do IVA e Notas de Crédito.
Discorda do julgamento que a sentença fez ao não dar relevo às notas de crédito pois que não se atende à especificidade do caso concreto, não se adotando uma solução justa e razoável, contrariando o espirito da lei e a ratio do regime jurídico do IVA.
Realça que o sistema do IVA assenta no pressuposto essencial de que a fatura inicial foi previamente contabilizada pelo adquirente, que deduziu o respetivo IVA, mas a exigência de comprovativo da contabilização da nota de crédito pelo adquirente deixa de fazer sentido quando este nem sequer contabilizou (por isso não deduziu) a fatura originária, sendo neste caso a emissão da nota de crédito que posteriormente anula a fatura totalmente indiferente.
A situação do caso é substancialmente diferente da que habitualmente ocorre (e que está no pensamento do legislador) e não pode ser tratada e apreciada nos mesmos termos daquela primeira hipótese.
As notas de crédito apontadas pela inspeção corresponderam a meros atos de expediente, dando satisfação a necessidades contabilísticas meramente internas da Impugnante, não tendo a Fazenda pública ficado prejudicada com a dedução do IVA das notas de crédito efetuada pela recorrente.
Neste particular, a sentença, entre o mais, discreteou que Assim, do normativo legal em causa transcorre que a Impugnante tinha a possibilidade de deduzir o IVA em apreço, estando no entanto obrigada a ter na sua posse a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do respectivo imposto.
Com efeito e no que contende com eventuais rectificações/regularizações que os sujeitos passivos de imposto podem vir a realizar, o CIVA estabelece procedimentos e prazos a observar casuisticamente, evidenciando-se desta forma o carácter formalista do IVA.
Retornando ao caso em apreciação e conforme o que vem coligido no probatório, concluímos que a Impugnante só obteve os documentos comprovativos do conhecimento por parte dos adquirentes das regularizações, em data posterior à dedução do IVA daí decorrente.
Isto porque, a Impugnante somente obteve os referenciados documentos em i) 28.08.2000 (cfr. ponto 3 do probatório) quanto à nota de crédito n.° 406 de 27.02.1998,); ii) 2.02.2001 quanto à nota de crédito n.° 456, de 31 .07.1998 (cfr. ponto 4 do probatório), iii) 28.03.2001 no que respeita à nota de crédito n.° 499, de 20.11.1998, (cfr. ponto 5 do probatório), iv) 29.03.2001 quanto à nota de crédito n.° 500, de 20.11.1998, (cfr. ponto 6 do probatório), v) 2.02.2001 da nota de crédito n.° 538, de 28.02.1999, (cfr. ponto 4 do probatório); vi) 29.03.2001 das notas de crédito n.° 573, de 29.06.1999, n.° 580 de 30.06.1999 e n.° 660 de 31.12.1999, (cfr. ponto 7 do probatório), vii) 29.03.2001 no que respeita à nota de crédito n.° 582, de 30.06.1999, (cfr. ponto 8 do probatório) e viii) 30.03.2001 das notas de crédito n.° 620, de 30.06.1999 e n.° 651 de 30.12.1999, (cfr. ponto 9 do probatório).
Em questão não se encontram os circunstancialismos que provocaram as sobreditas notas de crédito, mas tão só o momento em que a Impugnante reuniu os documentos comprovativos do conhecimento por parte dos adquirentes dos serviços prestados, de forma a dar cumprimento e a observar a formalidade exigida pelo n.° 5 do artigo 71° do CIVA.»
Apreciando
O art. 71.º, do CIVA, estatui sobre retificações de faturas, do valor tributável ou do imposto, estatuindo, as n.ºs 1, 2 e 4, que «as disposições dos artigos 35.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo.
Se, depois de efetuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efetuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação ou redução do seu valor tributável.
O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efetuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou retificação para menos do valor faturado, corrigirá, até ao fim do período de imposto seguinte ao da receção do documento retificativo, a dedução efetuada»
Emerge deste quadro normativo que o n.º 2 do art. 71.º regula a retificação no caso de a operação ser anulada ou do seu valor tributável ser reduzido, situações em que se concede ao prestador dos serviços a faculdade de efetuar a dedução do correspondente imposto. O n.º 4 prevê a situação simétrica à prevista no n.º 2.
O n.º5 do art. 71.º estabelece «quando o valor tributável de uma operação ou respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando tiver na sua posse a prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respetiva dedução.» Sobre a norma do art. 71.º do CIVA, “Imposto sobre o Valor Acrescentado” ISG, 2004, Patrícia Noiret Cunha, página 321 e seguintes.
Quer isto dizer que esta retificação deve obedecer ao requisito formal, na retificação para menos, há um requisito formal, incontornável, deve provar que o adquirente dos bens ou serviços tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto. A ausência de prova determina o caráter indevido da dedução.
A Recorrente põe o enfoque da dedução do IVA, no caso concreto, no facto de os seus clientes não terem contabilizado as faturas e que, por parte deles, havia um, natural, desinteresse na devolução das notas de crédito, concluindo deste modo pelo direito à dedução do IVA.
Importa aqui fazer uma breve incursão no regime do IVA com vista a poder avaliar se a situação entra na alçada do n.º 5 do art. 71.º do CIVA ou, podendo entrar na sua previsão, o princípio da neutralidade do IVA, [uma das suas propriedades] e o efeito da recuperação do tributo justificam que se aplique o formalismo da norma, não permitindo a dedução efetuada.
O IVA é caracterizado por ser um imposto indireto, tributa, tendencialmente, todo o ato do consumo, é plurifásico, na medida em que se reparte pelos vários intervenientes do processo produtivo, todos os agentes económicos no ciclo que intervêm adquirem a qualidade de cobrador por conta do Estado; processa-se através do método de crédito subtrativo (ou método das faturas)em que os onerados com o imposto são os consumidores finais dos bens, ou seja, aquele que já não pode deduzir o imposto, calculado pela taxa ad valorem (taxa que incide sobre o valor do bem ou serviço transacionado) em que o valor a entregar ao erário público é apurado através da subtração do valor resultante da taxa aplicada às vendas (descriminada na fatura) e o imposto suportado nas compras (também identificado nas faturas). Isto é, o imposto é determinado aplicando a taxa aos valores das receitas e subtraindo ao resultado o imposto suportado nas compras.
O IVA goza de uma propriedade essencial, a neutralidade, que no que concerne à produção, não introduz distorções na organização da produção, ou seja, é neutro perante o grau de integração das industrias e perante o modo como o valor acrescentado se distribui pelos diferente estádios da produção porque é isento de efeitos cumulativos, evitado pelo crédito de imposto ou direito a dedução do imposto a montante, cada operador deve faturar o imposto sobre a globalidade das vendas, tal imposto será deduzido pelo operador seguinte, e assim sucessivamente, parando, apenas, quando chegar ao consumidor final (qualquer entidade que não tenha legalmente direito à dedução). O imposto é um encargo definitivo para o consumidor final.
O que conta e releva para efeitos de arrecadação de receita fiscal é a taxa final.
Assim, o efeito recuperação constitui uma propriedade importante do tributo No texto segue-se de perto “Tributação do Consumo: as técnicas básicas.” in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164, páginas 12-70, autor, José Guilherme Xavier de Basto.”
, o fracionamento do encargo pelos diferentes agentes produtivos (ou económicos) tem a vantagem de uma menor evasão fiscal e o método do crédito de imposto proporciona um controlo cruzado das declarações, uma vez que o imposto cuja dedução o comprador (s.p.) reclamou dever ser o imposto que o seu vendedor fez constar na fatura e liquidou, permitindo, ainda que administração fiscal utilize o controlo “listing”, exigindo aos sujeitos passivos, periodicamente, a lista de clientes e fornecedores para assim se aperceber da rede de relações económicas entre eles e poder melhor controlar as declarações.
O método das faturas é a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado, sendo a técnica da liquidação e dedução do imposto em cada uma das fases do circuito económico, funcionando como tal quando as transações se processam entre sujeitos passivos do imposto com o direito à dedução. Clotilde Celorico Palma, Teses, “As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, pág. 55.
Neste contexto, na dinâmica deste imposto o mecanismo da dedução apresenta-se como um elemento chave do sistema comum do IVA. Da sua regulamentação depende o facto de o imposto pago pelas empresas não se consubstanciar em qualquer carga fiscal para estas, respeitando-se, deste modo, o princípio da neutralidade que é a base do IVA como imposto sobre o consumo.
Sem direito à dedução do imposto pago, o IVA converte-se num encargo fiscal adicional para as empresas, violando-se, assim, o princípio da neutralidade.
O princípio da neutralidade encontra-se vertido nas diretivas do IVA, sendo sistematicamente invocado pela Comissão para se opor às legislações nacionais tidas por incompatíveis com as regras comunitárias, bem como pelas administrações fiscais e pelos contribuintes, e diversas vezes aplicado pelo TJUE, no sentido do bom funcionamento do IVA, evitando situações discriminatórias e de distorção no funcionamento das empresas Clotilde Palma, obra citada, página 64-65, nota 63.
. Este princípio encontra, também, a sua justificação noutros princípios como o da igualdade de tratamento, da proibição de duplas tributações ou da ausência delas. Tratar de modo igual o que é igual e do modo diferente o que é diferente é uma equação que se decompõe em dois elementos essenciais: a da igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado Nota 65 da obra de Clotilde Palma, citando Sérgio Vasques.
A igualdade tributária como proibição do arbítrio e como expressão da justiça.
Por conseguinte, o n.º 5, do art. 71.º do CIVA deverá ser analisado, na consideração do caso concreto, à luz do princípio da neutralidade, ou melhor dizendo, será à luz deste princípio que o IVA deverá ser interpretado e aplicado, do mesmo passo, as regras de dedução do imposto.
No caso em apreciação temos que a recorrente faturou serviços prestados, remetendo as faturas à B., Câmara de (...), S. e S.. Em tais faturas foi liquidado IVA. Como tais faturas vieram a ser anuladas, tendo emitido as respetivas notas de crédito, o s.p. procedeu à regularização da situação a seu favor do IVA contido nas notas de crédito.
A este respeito estatui o n.º 2, do art. 71.º do CIVA, que, se depois de efetuado o registo referido no art. 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável (…)poderá efetuar a dedução do correspondente imposto (…), por sua vez o n.º5 estatui que quando o valor tributável de uma operação ou respetivo imposto sofrer retificação para menos ,a regularização só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respetiva dedução. (sublinhado nosso)
Antes de mais, importa precisar o objetivo na norma do n.º 5, ao exigir que o s.p. fique documentado para provar que reembolsou o adquirente dos serviços no montante do imposto liquidado em excesso ou que o mesmo tomou conhecimento da retificação, sem o que a dedução não poderá ser considerada por configurar o locupletamento à custa alheia, ou seja, evitar o locupletamento.
Aliás, neste sentido a jurisprudência do STA afirma que (…) E foi exactamente para obviar ou prevenir esse enriquecimento sem causa que o legislador optou pela solução normativa do nº 5 do artº 71º do CIVA. (…)” Acórdão de 10-10-2018, no recurso n.º 0380/08.0BEBJA, disponível em www.dgsi.pt
(…) face àquela jurisprudência, a norma do artº 71 nº 5 do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos, ao condicionar a regularização a favor do sujeito passivo do imposto indevidamente liquidado à prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto não viola do direito comunitário, já que, pese embora constitua uma limitação ao direito ao reembolso, tal excepção visa precisamente obviar ou prevenir o enriquecimento sem causa do respectivo titular. Ponto é que se averigue, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, se o encargo do imposto foi transferido no todo ou em parte pelo operador para outras pessoas e, se for esse o caso, se o reembolso ao operador constitui enriquecimento em causa. Questão essa que, como o TJUE repetidamente afirmou, será da competência dos órgãos jurisdicionais nacionais. Daí que se entenda que face àquela jurisprudência e à interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão excepção de repercussão baseada no enriquecimento sem causa, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, haverá de se concluir que se torna desnecessário o reenvio solicitado pela recorrente, competindo aos órgãos jurisdicionais nacionais apreciar, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, se o encargo do imposto foi transferido no todo ou em parte pelo operador para outras pessoas e, se for esse o caso, se o reembolso ao operador constitui enriquecimento em causa.
Por outro lado, a exigência da prova de que o adquirente teve conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto tem em vista as situações, normais, em que foi feito o registo das prestações de serviços ao s.p., neste caso, apenas poderá fazer a dedução se e quando tiver na sua posse a tal prova.
Esta exigência deve ser interpretada à luz da finalidade prosseguida pela imposição de controlos de pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA, no caso de haver registo das operações, há necessidade de saber se o s.p. que adquiriu os serviços tem conhecimento da retificação do imposto, evitando assim não só o enriquecimento sem causa como distorções na cadeia de transmissão dos serviços.
Acontece que no caso as faturas emitidas e as notas de crédito que as anularam não foram sequer objeto de registo na contabilidade dos adquirentes dos serviços prestados pela Recorrente.
Nesta situação a necessidade da prova do conhecimento da retificação não tem relevância prática, pois mostra-se redundante a sua comunicação.
Tomando conhecimento a AT, à data da inspeção, desta realidade não há fundamento legal para a AT considerar indevida a dedução efetuada pelo s.p. (recorrente).
Mas se assim não fosse, também chegaríamos à mesma conclusão à luz do princípio da neutralidade, ou melhor dizendo, da interpretação a fazer da norma à luz deste princípio.
A jurisprudência do TJCE Entre outros, o Acórdão do Tribunal de Justiça (quarta secção) de 15 de setembro de 2016, no processo C-516/14, disponível em https://curia.europa.eu/
tem declarado que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter o efeito eliminar esse direito. Neste caso o TJE fixou a seguinte interpretação: ”o art. 178.º, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n. os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.”. Embora este caso não tenha identidade fáctica com o nosso [pois o que estava em causa eram os requisitos formais do conteúdo das faturas emitidas] não deixa de ter paralelismo quanto à forma de se interpretar as normas do IVA à luz do princípio da neutralidade.
Por conseguinte, a AT não podia considerar indevida as deduções efetuadas pela recorrente relativamente às regularizações das faturas que não foram registadas na contabilidade dos respetivos sujeitos passivos, adquirentes dos serviços prestados pela J..
Assim o recurso terá de proceder, parcialmente, nesta parte, anulando-se as liquidações respeitantes às seguintes entidades: B., S., Município de (...) e S..* 4.2.O recurso da Fazenda centra-se no juízo de facto relativo de os veículos estarem afetos em exclusivo à atividade da J. e os mesmos serem de passageiros com 8 e 9 lugares integrando o conceito de viaturas de turismo.
Fixado o quadro factológico de relevo para a questão importa retirar as respetivas as consequências jurídicas.
A Recorrente imputa à sentença erro de análise da matéria de facto por valoração errada da prova produzida, ao concluir que a impugnante fez prova da afetação dos veículos à sua atividade.
Como acima se explicitou sem qualquer razão.
O art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA estatui sobre a exclusão do direito à dedução do imposto contido nas «despesas relativas à aquisição, (…) de viaturas de turismo, de barcos (…). É considerada viatura de turismo qualquer veículo automóvel, com inclusão de reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor;»
Assim, a exclusão da dedução aplica-se às operações de aquisição e reparação de viaturas porque os bens em causa, pela natureza e características serem também aptos a utilização para fins privados.
Acontece que da prova resultou que as viaturas estão afetas em exclusivo à atividade económico-profissional da recorrida (J.).
Aliás, em sintonia com a jurisprudência deste tribunal Acórdão de 13-10-2016, no processo n.º 00089/11, disponível em www.dgsi.pt
, na qual se assentou que, «a norma em questão (artº.21, nº.1, al.a), do C.I.V.A.), "a contrario sensu", só exclui do campo das viaturas de turismo os veículos automóveis que, pelo seu tipo de construção e equipamento, seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
Assim, quando o legislador definiu as viaturas de turismo como as que não sejam destinadas unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, pretendeu com esta referência intencional à expressão "unicamente", e imbuído do mencionado propósito de evitar a possibilidade do aproveitamento para fins particulares da faculdade de dedução do I.V.A. na aquisição de bens e serviços, que só relativamente às viaturas que, pelas suas características, tivessem somente a potencialidade de ser afectas àquelas actividades, e não mais, seria possível o exercício do direito à dedução do I.V.A. suportado na sua aquisição.
Pelo que, a decisão sobre se estamos, ou não, perante uma viatura de turismo, passa por aferir se o veículo em causa está destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial, caso em que não será considerada viatura de turismo e, portanto, o sujeito passivo pode exercer o direito à dedução, ou se, pelo contrário, para além dessa funcionalidade, a viatura pode ser afecta a outras funcionalidades.»
Por conseguinte, também aqui terá de improceder o recurso da Fazenda Pública, pois que a sentença não fez uma errada interpretação do art. 21.º, n.º 1, al. a) do CIVA.
* 5. DECISÃO.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública; Julgar procedente o recurso de J. e, em consequência, anular as liquidações identificadas referentes às notas de crédito.* Não há lugar a condenação de custas já que a Recorrente FAZENDA PÚBLICA está isenta de custas por se tratar de processo anterior a 2004. * Notifique-se. * Porto, 17 de dezembro de 2020
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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i) Ac. de 12-10-2016, no recurso 0935/16 disponível em www.dgsi.pt
Acórdão de 21 de janeiro de 2015 no Processo n.º 660/14-50 e publicado no Apêndice do DR em 2016-03-01.
ii) Sobre a norma do art. 71.º do CIVA, “Imposto sobre o Valor Acrescentado” ISG, 2004, Patrícia Noiret Cunha, página 321 e seguintes.
iii) No texto segue-se de perto “Tributação do Consumo: as técnicas básicas.” in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164, páginas 12-70, autor, José Guilherme Xavier de Basto.”
iv) Clotilde Celorico Palma, Teses, “As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, pág. 55.
v) Clotilde Palma, obra citada, página 64-65, nota 63.
vi) Nota 65 da obra de Clotilde Palma, citando Sérgio Vasques.
vii) Acórdão de 10-10-2018, no recurso n.º 0380/08.0BEBJA, disponível em www.dgsi.pt
viii) Entre outros, o Acórdão do Tribunal de Justiça (quarta secção) de 15 de setembro de 2016, no processo C-516/14, disponível em https://curia.europa.eu/
ix) Acórdão de 13-10-2016, no processo n.º 00089/11, disponível em www.dgsi.pt |