| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 06.06.2024, que julgando improcedente a impugnação, por si intentada, contra liquidação adicional do Imposto sobre Veículos n.º ...69 (ISV), no montante de €17.541,71, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1.ª – Com todo o respeito (que é muito), a Autora, ora Recorrente, não pode concordar com o decidido na douta sentença de 06 de Junho de 2024, que considerou a presente ação improcedente.
2.ª – Na realidade, a decisão do Tribunal a quo é compreensível e até se aceita na parte em que se entendeu que a lei não distingue entre a ocorrência de uma transformação, temporária ou definitiva, pelo que in casu sempre terá ocorrido uma transformação no veículo.
3.ª – Contudo, não se pode concordar com a interpretação que o Tribunal a quo fez das normas do CISV resultantes da ocorrência de tal transformação, nomeadamente dos n.º 1 e 3, do artigo 11.º do CISV.
4.ª – Desde logo, não podemos concordar quando na sentença de que se recorre se sustenta que o n.º 3, do artigo 11.º, do CISV “se destina a casos concretamente delimitados, ou seja, apenas se aplica a veículos usados provenientes de outro Estado-Membro”.
5.ª – Apesar de na sentença de que se recorre fazer-se referência ao “texto” e “ao mínimo de correspondência verbal exigido para a interpretação da lei”, a realidade é que, na mesma, se acabou por desrespeitar frontalmente o previsto, expressamente, na letra da lei.
6.ª – Conforme é pacífico nos presentes autos, ao fazer referência ao “tempo de uso entretanto decorrido”, o n.º 6, do artigo 7.º, do CISV remete para o n.º 1, do artigo 11.º do CISV.
7.ª – E, no n.º 3, do artigo 11.º, do CISV, o legislador determina que “sempre que” o sujeito passivo entenda que o montante do imposto apurado nos termos do n.º 1 excede o imposto calculado por aplicação da fórmula a seguir indicada pode requerer ao diretor da alfândega que a mesma seja aplicada à tributação do veículo.
8.ª – Ora, se a possibilidade de o contribuinte requerer ao diretor da alfândega que a fórmula prevista no n.º 3, do artigo 11.º do CISV, seja aplicada à tributação do veículo ocorre sempre, a mesma também ocorre no caso de a aplicação do n.º 1, do artigo 11.º do CISV, resultar do previsto no n.º 6, do artigo 7.º, do CISV.
9.ª – Ou seja, é irrelevante se a aplicação do n.º 1, do artigo 11.º do CISV, ocorre por remissão do n.º 6, do artigo 7.º, do CISV ou não, pois como o legislador bem salientou, a possibilidade de o contribuinte recorrer ao n.º 3, do artigo 11.º ocorre “sempre que” o mesmo entenda que o montante do imposto apurado nos termos do n.º 1 excede o imposto calculado por aplicação da fórmula indicada naquela norma.
10.ª – E ainda que se entendesse que, ao fazer referência ao “tempo de uso entretanto decorrido”, o n.º 6, do artigo 7.º, do CISV não remetia para o n.º 1, do artigo 11.º do CISV, a realidade é que in casu a administração tributária calculou o imposto tendo em conta a tabela prevista nesta norma, pelo que, assim sendo, sempre teria que permitir ao contribuinte lançar mão do n.º 3, do artigo 11.º do CISV.
11.ª – Para além disso, o título do artigo 11.º do CISV é “Taxas – veículos usados” e não “Taxas – veículos importados usados”.
12.ª – Assim, se na sentença de que se recorre se sustentou que “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – cfr. artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil”, então deveria ter-se entendido que o legislador soube exprimir-se em termos adequados quando mencionou que o n.º 3 é de aplicar “sempre que” for aplicado o n.º 1 desse artigo.
13.ª – Ou seja, deve presumir-se que – ao expressar na letra do n.º 3, do artigo 11.º do CISV “sempre que” e ao fazer constar na epigrafe desse mesmo artigo “Taxas – veículos usados” – o legislador pretendeu conceder ao contribuinte a possibilidade de requerer que a formula prevista no n.º 3, do artigo 11.º do CISV, seja aplicada à tributação do veículo sempre que este entenda que o montante do imposto apurado nos termos do n.º 1 excede o imposto calculado por aplicação da fórmula indicada naquela norma.
14.ª – Acresce que a possibilidade de o contribuinte recorrer ao n.º 3, do artigo 11.º, do CISV, sempre que o imposto que lhe está a ser exigido for calculado por aplicação do n.º 1 desse artigo, também ressalta da natureza e teleologia das normas em questão.
15.ª – A aplicação da referida tabela D consagra uma presunção de que o veículo em questão, atenta a sua idade, se terá desvalorizado em determinada percentagem, tendo em vista a determinação do montante residual do imposto.
16.ª – E, conforme o artigo 73.º da Lei Geral Tributária prevê as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.
17.ª – Até porque, se assim não for, a interpretação de tal norma no sentido de que nela se prevê uma presunção inilidível, ou uma ficção, é inconstitucional por violação do princípio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos no n.º 1, do artigo 13.º, e no n.º 3, do artigo 104.º, ambos da Constituição da República.
18.ª – Ou seja, a interpretação dos n.ºs 1 e 3, do artigo 11.º, do CISV, no sentido de que, nos casos de transformação, o contribuinte não pode afastar a presunção estabelecida no referido n.º 1 por recurso ao referido n.º 3 – para além de ilegal por violação do artigo 73.º da LGT – é inconstitucional por violação do princípio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos no n.º 1, do artigo 13.º, e no n.º 3, do artigo 104.º, ambos da Constituição da República.
19.ª – Inconstitucionalidade que – não obstante ser de conhecimento oficioso – se invocou na petição inicial e ora se reitera. Sendo que, sobre tal questão não se proferiu uma única palavra na sentença de que ora se recorre.
20.ª – Acresce que não só a aplicação de uma tabela como a prevista no n.º 1, do artigo 11.º do CISV visa obter um valor aproximado, como a tabela aplicada in casu é bastante propícia ao erro, pois apenas tem em conta um critério único de depreciação assente na antiguidade do veículo.
21.ª – O que ainda torna mais clamoroso que se recuse ao contribuinte a utilização de um meio legal de defesa [na nossa legislação o n.º 3, do artigo 11.º do CISV] para os casos em que entenda que a tributação realizada dessa forma seja excessiva.
22.ª – E, com todo o respeito, independentemente de se tratar de um veículo importado ou não, havendo sentido de justiça, chegamos à mesma solução jurídica que a resultante da jurisprudência comunitária, aplicando as normas e princípios jurídicos, que existem no nosso ordenamento jurídico.
23.ª – Pois, para além do já supra exposto, a não admissibilidade de tal meio de defesa, quando tal tabela seja aplicada a veículos matriculados em Portugal, implica a violação do princípio da igualdade consagrada no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.
24.ª – Primeiro porque um veículo com matrícula portuguesa também deverá ser tributado pelo valor residual de imposto equivalente ao incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados no território nacional.
25.ª – Ou seja, se veículos com matrícula estrangeira a serem tributados devem ter um tratamento equivalente (no que ao montante do imposto residual se refere) aos veículos similares de matrícula portuguesa, também os veículos de matrícula portuguesa devem ter um tratamento equivalente (no que ao montante do imposto residual se refere) aos veículos similares de matrícula portuguesa.
26.ª – No fundo, concretizam-se os princípios da legalidade, equivalência, capacidade contributiva, proporcionalidade e igualdade, afirmando-se o princípio de jurídico de que o montante de ISV a tributar relativamente a um veículo usado deverá ser equivalente ao montante residual do imposto incorporado no valor de um veículo usado equivalente no território nacional.
27.ª – Acresce que nada justifica um tamanho tratamento desigual – no que se refere aos direitos de impugnação dos valores resultantes da aplicação da referida tabela – dos proprietários de veículos com matrícula portuguesa, relativamente aos proprietários de veículos com matrícula estrangeira.
28.ª – Se a tabela em questão é inadequada para determinar o valor de um veículo usado em Portugal, tendo em vista a aplicação de ISV a um veículo importado, obviamente que também é desadequada para determinar o valor de um veículo usado em Portugal, tendo em vista a aplicação de ISV a um veículo já matriculado em Portugal.
29.ª – E, como a tabela é desadequada para determinar o valor de um veículo usado em Portugal, o imposto calculado tendo por base tal valor desadequado – por excessivo – é, naturalmente, ilegal.
30.ª – Para além disso, sendo pacífico que a legislação comunitária (nomeadamente o n.º 1, do artigo 96.º TFUE) proíbe a discriminação negativa dos veículos importados relativamente aos veículos usados similares já matriculados no território nacional, também nos parece violador dessa mesma legislação a discriminação negativa dos matriculados no território nacional face aos veículos importados.
31.ª – Atente-se que o que resulta da legislação comunitária é a proibição de tratamento “diferente”, independentemente de quem seja beneficiado com tal diferença de tratamento.
32.ª – Por outro lado, ao invés de “breves considerações”, na sentença de que ora se recorre, deveria ter-se realizado a devida análise do enquadramento legal aplicável, tendo-se, nomeadamente, em conta que um dos fatores previstos na fórmula legal estabelecida no n.º 3, do artigo 11.º do CISV, é o valor comercial do veículo (V).
33.ª – Valor comercial que nas palavras do próprio legislador deve ser apurado, tomando por base o valor médio de referência determinado em função da marca, do modelo e respetivo equipamento de série, da idade, do modo de propulsão e da quilometragem média de referência, constante das publicações especializadas do setor, apresentadas pelo interessado. E não apenas a desvalorização decorrente da passagem do tempo.
34.ª – Aliás, atenta a prova documental junta pela ora Impugnante (nomeadamente a avaliação Eurotax) verifica-se que a liquidação realizada é manifestamente excessiva.
35.ª – Atente-se que, a avaliação realizada por publicação/entidade especializada do setor, a EUROTAX, junta ao procedimento tributário – avaliava, em Janeiro de 2015, o valor comercial do veículo, de marca ..., modelo ... com a matrícula ..-GS-.. em € 9.582,00 (cfr. avaliação realizada por publicação/entidade especializada do setor, a EUROTAX junta ao procedimento tributário).
36.ª – Facto alegado no artigo 60.º da PI e que, no entender da Impugnante, deveria ter sido dado como provado, pois resulta de prova documental não impugnada, que impunha que se desse tal matéria de facto como provada.
37.ª – Os factos alegados nos artigos 62.º a 65.º da PI, no entender da Impugnante, deveriam ter sido dados como provado, pois, conforme supra exposto, resultam de prova documental não impugnada, que impunha que se desse tal matéria de facto como provada.
38.ª – O imposto resultante da aplicação da fórmula (€ 5.659,45) sempre seria muito inferior ao valor de imposto (€ 17.510,71) que se notificou à contribuinte, ora Impugnante.
39.ª – A situação é de tal forma absurda que o imposto (ISV e IVA) que se notificou a Requerente para pagar é equivalente a mais do dobro do valor comercial do veículo!
40.ª – A cobrança de um imposto em valor superior ao dobro do valor do bem objeto de tributação representa um caso clamoroso de confisco.
41.ª – O que é manifestamente violador do princípio da proporcionalidade, da legalidade e da igualdade, concretizados, in casu, no princípio da tributação do imposto residual contido no valor do veículo usado.
42.ª – Verificando-se que a liquidação in casu é manifestamente violadora do princípio da justiça material, previsto no n.º 2, do artigo 5.º da LGT, bem como o princípio da capacidade contributiva previsto no n.º do artigo 4.º da LGT.
43.ª – Sendo o ISV resultante da liquidação de ISV n.º ...69 manifestamente excessivo – conforme previsto na alínea a), do artigo 99.º do CPPT.
44.ª – A douta sentença de que se recorre está ferida de ilegalidade, devendo a mesma ser revogada/anulada e substituída por decisão que, considere ilegal e anule/revogue a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (despacho de 2015-11-18 do Diretor de Serviços da Direção de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo e do Imposto sobre Veículos, Divisão de Imposto sobre veículos) e, concomitantemente, anule/revogue a liquidação de ISV n.º ...69 (e a respetiva liquidação de IVA), determinando-se que o ISV, in casu, seja calculado, por aplicação da fórmula/mecanismo prevista no n.º 3, do artigo 11.º, do CISV.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a sentença ora recorrida, substituindo-a por decisão que, considere ilegal e anule/revogue a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, concomitantemente, anule/revogue a liquidação de ISV n.º ...69 (e a respetiva liquidação de IVA), determinando-se que o ISV, in casu, seja calculado, por aplicação da fórmula/mecanismo prevista no n.º 3, do artigo 11.º, do CISV. Fazendo-se Justiça.»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 455 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:
«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou improcedente a deduzida impugnação judicial contra a neles id. liquidação adicional do Imposto sobre Veículos n.º ...69 (ISV), no montante de € 17. 510,71, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento – de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objeto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos falecer razão à recorrente.
Antes se nos afigurando que, em face do objecto do processo, a proferida sentença evidencia a observância dos princípios e regras legais atinentes à avaliação dos elementos probatórios relevantes para efeitos de formação da convicção do julgador (cfr. artº 607º, nº5 do CPCivil), bem como acertado tratamento jurídico da correspondente matéria – como decorre da respectiva fundamentação.
Importando, por outro lado, ter presente que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que, salvo o devido respeito, se não detecta na sindicada decisão.
Assinalando-se, por último, que o questionado sentido decisório de tal sentença corresponde ao da posição expressa no parecer pré-sentencial emitido pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p.378).
Neste entendimento, não enfermando a sobredita decisão de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir (i) se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, (ii) em erro de julgamento de facto ao não dar como provado o valor comercial do veiculo em questão; (iii) em erro de julgamento de direito na interpretação que faz de não aplicação in casu do n.º 3 do artigo 11º do CISV, afastando o direito que a Recorrente se arroga de pedir a revisão do cálculo do imposto pela fórmula ali contida.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1) O veículo de matrícula ..-GS-.. é propriedade da aqui Impugnante – cfr. fls. 13 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
2) O veículo de matrícula ..-GS-.. é um veículo ligeiro de mercadorias, marca ..., modelo ... ...), com cilindrada de 2.777cc, de 2 (dois) lugares, com caixa aberta – cfr. fls. 12 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
3) O veículo referido no facto antecedente foi legalizado através da DAV n.º ...78, de 18.10.2008, junto da Alfândega ... – cfr. fls. 11 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
4) Em acção de fiscalização, realizada no dia 21.01.2015, em ..., ..., os inspectores da Alfândega ... verificaram que a viatura com a matrícula ..-GS-.. estava a circular com quatro lugares e respectivos cintos de segurança e, bem assim, sem qualquer antepara – cfr. auto de notícia de fls. 11 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
5) Consequentemente, os inspectores da Alfândega ... levantaram o auto de notícia n.º ...31 contra a ora Impugnante, dele constando que a viatura de matrícula ..-GS-.., conduzida por «AA», constituía objecto de infracção fiscal, por alteração da classificação fiscal – cfr. auto de notícia de fls. 11 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
6) Na sequência da acção de fiscalização, os serviços da Alfândega ... notificaram a Impugnante, através do ofício n.º ..86, de 29.01.2015, para proceder à legalização do veículo de matrícula ..-GS-.., “por ter sido transformado, passando de dois lugares para quatro lugares, o que implica a alteração da sua classificação fiscal” – cfr. fls. 14 a 21 do processo administrativo apenso.
7) Em consequência, a Impugnante exerceu o seu direito de audição, requerendo a realização de prova testemunhal e pedindo, a final, a não liquidação de imposto – cfr. fls. 22 a 23 do processo administrativo apenso.
8) No dia 31.03.2015, foi realizada, nas instalações da Alfândega ..., a inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo as referidas declarações sido vertidas em Auto de Declarações – cfr. fls. 30 a 43 do processo administrativo apenso.
9) Pelo despacho do Director da Alfândega ..., de 21.04.2015, foi emitida a liquidação de ISV n.º ...69, no valor de € 17.510,52, acrescida de € 4.027,47 de IVA, num total de € 21.538,19 – cfr. fls. 15 a 19 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
10) A liquidação referida anteriormente teve por base a informação de serviços n.º 571/2015, no qual calculou o ISV nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
cfr. fls. 17 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
11) Através do ofício n.º 3934, de 22.04.2015, foi notificada à Impugnante, através de carta registada com aviso de recepção, com registo n.º RF 11.........8 0 PT, o despacho do Director da Alfândega ..., de 21.04.2015 e, bem assim, a notificação para proceder ao pagamento da liquidação objecto do processo de cobrança n.º ..2/1.. – cfr. fls. 20 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
12) No dia 11.05.2015, a Impugnante apresentou Requerimento a solicitar a aplicação do método de avaliação a que se refere o artigo 11.º, n.º 3 do CISV, com vista à redução do valor de imposto a pagar, resultante da liquidação oficiosa que surgiu na sequência do procedimento de cobrança à posteriori n.º ..2/1.. – cfr. fls. 42 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
13) Em 19.05.2015, pelo Despacho n.º ...66 do Director da Alfândega ..., foi proferido projecto de decisão de indeferimento do requerimento apresentado pela Impugnante – cfr. fls. 53 a 57 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1..
14) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia, através do ofício n.º ...12, não se tendo pronunciado no prazo concedido para o efeito – cfr. fls. 58 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
15) Através do despacho n.º ..67, do Director da Alfândega ..., foi proferida decisão de indeferimento sobre o requerimento apresentado pela Impugnante – cfr. fls. 65 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
16) No dia 01.09.2015 a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa com vista à anulação da liquidação oficiosa n.º ...69, que surgiu na sequência do procedimento de cobrança à posteriori n.º ..2/1.. – cfr. fls. 70 do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
17) Pelo Despacho do Director de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo e do Imposto sobre Veículos, de 18.11.2015, foi proferida decisão de indeferimento sobre a Reclamação Graciosa apresentada – cfr. fls. 89 e segs. do processo de cobrança à posteriori n.º ..2/1...
Matéria de facto não provada
Inexistem factos não provados com interesse e relevância para a decisão a proferir.
Motivação da matéria de facto
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se, essencialmente, numa apreciação crítica da prova – cfr. artigos 396.º do Código Civil e artigo 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º do CPPT –, e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, incluindo os constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados. A convicção do Tribunal resultou da sua análise em conjunto, independentemente de poderem não ter suportado, directamente, qualquer facto levado ao probatório, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.»
2.2. De direito
O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do Imposto sobre Veículos (ISV), relativo a veículo que sofrendo alteração da sua classificação fiscal de “veículo ligeiro de mercadorias” para “veículo ligeiro de passageiros”, que conhecendo das invocadas ilegalidades do acto por (i) inexistência de transformação do veiculo e, bem assim (ii) da excessiva quantificação do imposto a liquidar, afirmada quanto à recusa na aplicação da fórmula contida no nº 3 do artigo 11º do CISV a qual lhe seria mais favorável, e reafirmada na acepção de que o valor de imposto a pagar é superior ao valor comercial do veículo, as julgou improcedentes.
No seu julgamento, a sentença considerou que no dia 21 de janeiro de 2015 AT constatou que a viatura de matrícula ..-GS-.. não possuía antepara a dividir a zona de carga da zona dos passageiros e, por outro lado, possuía uma segunda fila de bancos para passageiros que aumentava a capacidade de dois lugares sentados, e que tal modificação do veículo acarretava uma alteração da classificação fiscal do veículo de ligeiros de mercadorias [constante do certificado de matricula] para ligeiro de passageiros.
Nos termos do artigo 5.º, n.º 2, al. b) do Código de Imposto sobre Veículos (CISV), constitui facto gerador de imposto a transformação de veículo que implique a sua reclassificação fiscal numa categoria a que corresponda uma taxa de imposto mais elevada ou a sua inclusão na incidência do imposto, pelo que o facto tributário nasce com a transformação de veículo que implique a sua reclassificação fiscal numa categoria a que corresponda uma taxa de imposto mais elevada ou a sua inclusão na incidência do imposto.
E, sobre o erro e excesso de quantificação do imposto liquidado, após gizar o enquadramento jurídico em que assenta o seu cálculo, afasta a aplicação do método de cálculo alternativo, contido no n.º 3, do artigo 11º do CISV, ambicionado pela Impugnante, ora Recorrente, fundamentando que tal norma é de aplicação ao cálculo da base tributável de veículos importados, as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respectiva, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional.
Por último, em sede do alegado pela Impugnante sobre a não consideração do valor comercial do veículo, afasta a sua relevância na constatação que a fórmula prescrita no artigo 7.º do CISV é constituída por elementos puramente objectivos, que constitui a base de cálculo do imposto a liquidar e, como é perceptível, do mesmo, dela não consta o elemento “valor de mercado do veículo”.
Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre começar por aferir se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia, munidos de alguma destreza no silogismo das conclusões e alegações de recurso e se bem as interpretamos, pois, a Recorrente afirma a “omissão”, mas não a reconhece expressamente enquanto nulidade. A omissão evocada assume dois vectores, a saber, da não recondução à matéria de facto dos factos alegados nos artigos 60º e 62º a 65º da petição inicial [conclusões 32º a 37ª das alegações de recurso], por um lado, e, no não conhecimento da alegada de violação do princípio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos no n.º 1, do artigo 13.º, e no n.º 3, do artigo 104.º, ambos da Constituição da República, que discorre da interpretação da AT do n.º 1 e n.º 3 do artigo 11º do CISV, de que, nos casos de transformação, o contribuinte não pode afastar a presunção estabelecida no referido n.º 1 por recurso ao referido n.º 3 [conclusões 17ª a 19ª das alegações de recurso].
E, porque a nulidade por omissão de pronúncia assenta na causa de pedir, seus fundamentos e pedido formulado na acção, mormente no seu articulado inicial, invertendo apresentação da Recorrente vamos iniciar a nossa apreciação sobre este prisma.
Nos termos do preceituado no artigo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma).
No mesmo sentido, dispõe o artigo 125º, nº 1, do CPPT, nos termos do qual constituem causas de nulidade da sentença, entre outras, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608º, nº.2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no dever de o juiz resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cujas decisões estejam prejudicadas pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).
Como se sabe, a nulidade por omissão de pronúncia só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cujas decisões estejam prejudicadas pela solução dada a outras.
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.
O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Como é reiteradamente aceite, só a falta de apreciação das questões integra a nulidade prevista nos apontados normativos, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, Código Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).
Em suma, sob pena de nulidade de omissão de pronúncia, recai sobre o juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Volvemos ao caso concreto, lembrando que, como dissemos, a Recorrente, defende que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a invocada inconstitucionalidade da interpretação feita pela recorrida (AT) relativamente ao artigo 11º, n.º 1 e n.º 3, do Código do Imposto Sobre veículos (CISV).
Para a Recorrente, a interpretação do referido preceito, tal como propugnada pela Recorrida, viola os princípios da igualdade, da capacidade contributiva, o que perscrutada a petição inicial terá sido expressamente defendido, em sede da alegada excessividade da liquidação nos artigos 21º a 76º, mormente artigo 40º e 45º, ao lhe ter sido recusada a possibilidade de por em causa o valor resultante da aplicação que fez AT à situação da tabela D, prevista do n.º 1 do artigo 11º do CISV, através da fórmula/mecanismo prevista no n.º 3, do artigo 11.º do CISV.
Vejamos.
Como dissemos já, só a omissão de pronúncia sobre uma questão é sancionada com a nulidade, pois a argumentação jurídica utilizada para a decidir, quer seja da iniciativa das partes, quer seja do tribunal, apenas pode gerar erro de julgamento de direito.
Ora, da leitura da sentença sob recurso resulta que o Tribunal a quo, contrariamente ao que vem aludido, não incorreu nas omissões que lhe vem assacadas e consequentemente não enferma de nulidade.
Na realidade, como a própria Impugnante alude na sua petição e repisa nesta sede recursória, a dita questão de inconstitucionalidade suscitada reconduz-se afinal à interpretação a dar ao n.º 3 do artigo 11º do CISV, interpretação essa que foi efectuada pelo Tribunal a quo, elegendo-se essa matéria precisamente como uma das questões a decidir “Do erro e da excessiva quantificação do imposto a liquidar”.
Com efeito, lê-se na sentença sub judice, além do mais, o seguinte:
«(...) em resultado dos factos provados, o cálculo do imposto é efectuado pelas regras constantes do artigo 7.º do CISV, e não pelo método previsto no artigo 11.º, n.º 3 do mesmo diploma legal, já que este último se destina a casos concretamente delimitados, ou seja, apenas se aplica a veículos usados provenientes de outro Estado-Membro.
Face à factualidade provada, conclui-se que nas situações previstas na alínea b) do n.º 2 do artigo 5.º, o montante do imposto a pagar é o que resulta da diferença entre o imposto incidente sobre o veículo após a respectiva operação, atento o tempo de uso, entretanto decorrido, e o imposto originariamente pago. O cálculo efectuada pela AT encontra-se correcto, não demonstrando a Impugnante razões suceptíveis de inquinar este raciocínio.
(...)
Portanto, muito embora a AT tenha efectuado a desvalorização prevista na Tabela D, daí não se pode extrair que o método de cálculo da base do imposto, para o caso concreto, era a prevista no artigo 11.º, n.º 1 do CISV, possibilitando, deste modo, o recurso pela Impugnante ao método alternativo previsto no artigo 11.º, n.º 3 do mesmo diploma legal.
O desiderato do artigo 11.º, n.º 1 do CISV é estabelecer uma comparação entre o regime de tributação dos veículos usados importados e dos veículos usados comprados no mercado nacional. Ora, do seu texto, em que a interpretação relevante será de basear para que venha a ser cumprido o mínimo de correspondência verbal exigido para a interpretação da lei – cfr. artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil – resulta tão somente uma orientação programática dirigida aos Estados Membros que tributem veículos usados importados de outros Estados-Membros cuja depreciação do valor efectivo seja calculada através de tabelas fixas, não obstante a referida tabela ser susceptível de garantir que o montante do imposto que resulta da sua aplicação não exceda o montante do imposto residual incorporado no valor dos veículos similares já matriculados no território nacional.
(...)
Importa, ainda, tecer breves considerações sobre a questão do cálculo demonstrado pela Impugnante, do qual resultou menos imposto a liquidar. Diga-se, desde já, que não tem qualquer sustentação legal os fundamentos invocados pela mesma quanto a esta matéria. E isto, pela simples razão de que no cálculo do imposto não revelar o valor comercial do veículo. Como é obvio, sendo o valor comercial do veículo um elemento subjectivo, de mensuração flutuante e de contornos variáveis e indefinidos, jamais o mesmo poderia ser levado ao cálculo do imposto. Note-se que a fórmula prescrita no artigo 7.º é constituída por elementos puramente objectivos, que constitui a base de cálculo do imposto a liquidar e, como é perceptível, do mesmo não consta o elemento “valor de mercado do veículo”.» (fim de citação)
Ora, como resulta da posição manifestada nos articulados e alegações da Recorrente, a questão tratada em que eram avocadas a inconstitucionalidades discorriam directamente do âmbito e os limites à interpretação da aplicação da Tabela D do n.º 1 do artigo 11º do CISV, e da admissibilidade de requerer a reformulação do cálculo de imposto ao abrigo do n.º 3 do citado artigo, e da não consideração do valor comercial do veículo transformado a determinar uma excessiva quantificação, questões essas que foram devidamente identificadas na sentença sob recurso e aí detalhadamente analisadas, ou seja, a sentença deu resposta à dita questão. Para a discussão da interpretação a dar ao artigo 11º do CISV, questão – repete-se, a que verdadeiramente importava decidir – concorreram diversos argumentos, como, aliás, o Tribunal apontou.
Como se vê, para o Tribunal a quo, a liquidação efectuada pela AT, é legal à luz, além do mais, da jurisprudência comunitária que afasta por não ser aplicável, e do regime aplicável ao caso de veículos transformados e aplicação da Tabela A – artigo 7º do CISV e de melhor interpretação do disposto no artigo 11º do CISV que afasta a aplicação ao caso concreto do seu n. º3.
Apresenta-se, pois, como manifesto que o Tribunal a quo emitiu pronúncia sobre a questão jurídica identificada, e para a discussão desta questão – essa sim era a questão jurídica decidenda, no que respeita à liquidação adicional de ISV– certamente contribuem argumentos diversos – aliás avançados nas teses em confronto, nas respectivas peças processuais – mais ou menos valoráveis pelo tribunal, dentro dos quais se inclui a alegação por recurso a razões de natureza constitucional.
Concretizando, relativamente à alegada individualização e concretização operada na petição, nos artigos 40º e 45º da petição, inserido no vasto e longo discurso argumentativo que tece ao longo dos artigos 21º a 76º em prol da interpretação que pretende fazer valer a favor da melhor interpretação do artigo 11º, n.º 1 e 3 do CISV, refutando a posição sustentada pela AT no indeferimento da sua pretensão e em prol do da fórmula e valor da liquidação, não é o simples facto de qualificar como inconstitucional a interpretação em que assenta a liquidação que transforma o que é, efectivamente, um argumento de reforço em abono da sua tese de ilegalidade do acto em questão decidenda. E, por outro lado, mesmo que assim não fosse, o facto de aquele “argumento” surgir de forma autonomizada na sua peça processual, em nada prejudica o que vimos expondo, isto é, que a “questão” efectivamente colocada nos autos foi objecto de apreciação e decisão.
É, portanto, a todos os títulos notória a falta de fundamento da arguida nulidade.
Sendo que tal desfecho é transponível para a omissão assacada de que de o Tribunal a quo omitiu na sua base instrutória aquilo que é facto essencial para a decisão da causa, a saber: “a avaliação realizada por publicação/entidade especializada do setor, a EUROTAX, junta ao procedimento tributário – avaliava, em Janeiro de 2015, o valor comercial do veículo, de marca ..., modelo ... com a matrícula ..-GS-.. em € 9.582,00 (cfr. avaliação realizada por publicação/entidade especializada do setor, a EUROTAX junta ao procedimento tributário)” .
Ora, tal facto não foi nem tinha que ser levado ao probatório, pois relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cf. artigos 596º, nº.1 e 607º, nºs.2 a 4, do CPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cf. artigo 123º, nº.2, do CPPT).
E, foi precisamente isso que aconteceu in casu, o juiz de 1ª instância atenta a causa de pedir fixou todos os factos necessários ao julgamento, tendo previamente à notificação para apresentação de alegações escritas dispensado as diligências probatórias, entre elas a perícia requerida ao veículo e a prova testemunhal apresentada, no pressuposto que tal e qual se apresenta e configura as questões a resolver e fórmulas e cálculos a aplicar o valor comercial do mesmo não releva de todo.
Razão, pela qual, a tentativa de invocar omissão de facto tendente a afirmar o valor comercial do veículo em questão, tal e qual a questão do excesso de quantificação foi configurado pelo Tribunal a quo só poderá ocorrer no âmbito de erro de julgamento de direito, que a existir logrará aferição se efectivamente estaremos perante um caso de deficit instrutório quiçá a determinar a realização de perícia sobre o veículo.
Assim, tudo visto, o que se afigura incontornável é que a pretensão que vem dirigida pela Recorrente a este Tribunal Central se reconduz a uma (re)apreciação do julgamento operado em 1ª instância assente em erro de julgamento de direito.
Improcede, assim, por todo o exposto, a questão que vimos analisando sobre a omissão de pronúncia.
No mais, perscrutadas as conclusões de recurso aduz a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito na interpretação que “(...) fez das normas do CISV resultantes da ocorrência de tal transformação, nomeadamente dos n.º 1 e 3, do artigo 11.º do CISV”, nomeadamente ao considerar que “(...) o n.º 3, do artigo 11.º, do CISV “se destina a casos concretamente delimitados, ou seja, apenas se aplica a veículos usados provenientes de outro Estado-Membro”, aceitando que in casu terá ocorrido uma transformação do veículo, abandonado assim um dos fundamentos da ilegalidade da liquidação que assentava no carácter temporário da transformação operada no veículo enquanto falta de pressuposto da alteração da situação fiscal do mesmo.
Vejamos, o discurso fundamentador que sobre a questão objecto de recurso a sentença ostenta:
«Do erro e da excessiva quantificação do imposto a liquidar
Alega a Impugnante, a este propósito, que a liquidação do ISV deveria obedecer à fórmula constante do artigo 11.º, n.º 3 do CISV, pelo que considera que a liquidação é ilegal – cfr. artigo 21.º a 57.º da petição inicial. Não obstante, alega, ainda, que a liquidação é excessiva, uma vez que bastaria verificar o valor de mercado do veículo para se perceber que o imposto residual contido no mesmo nunca poderia atingir a quantia de € 17.510,71 – cfr. artigo 58.º a 76.º da petição inicial.
Por sua vez, sustenta a Fazenda Pública que a faculdade prevista no artigo 11.º, n.º 3 do CISV, como método de cálculo alternativo ao método clássico, apenas é susceptível de ter aplicabilidade às situações de veículos usados admitidos em território nacional portadores de matricula definitiva comunitária atribuída por outros Estados Membros da U.E. – cfr. artigo 21.º a 47.º da contestação. Argumenta, ainda, que não existe qualquer erro na quantificação do imposto a liquidar, pelo que não se verifica qualquer excesso – cfr. artigo 48.º da contestação.
Importa decidir.
Nos termos do artigo 2.º, n.º 1 do CISV, estão sujeitos a imposto os automóveis ligeiros de passageiros, considerando-se como tais os automóveis com peso bruto até 3500 kg e com lotação não superior a nove lugares, incluindo o do condutor, que se destinem ao transporte de pessoas. Com efeito, e para os automóveis ligeiros de passageiros, a base tributável é constituída, segundo o disposto no artigo 4.º, n. 1 al. a) do CISV, pelos elementos constantes do respectivo certificado de conformidade, ao qual serão tributados pela tabela A, a cilindrada, o nível de emissão de partículas e o nível de emissão de dióxido de carbono. Isto porque, note-se, a transformação do veículo operada pela Impugnante foi o factor gerador do imposto, na medida em que tais modificações implicaram a reclassificação fiscal do veículo numa categoria a que corresponda uma taxa de imposto mais elevada ou a sua inclusão na incidência do imposto – cfr. artigo 5.º, n.º 2 al. b) do CISV.
Assim sendo, é através da Tabela A que se irá estabelecer as taxas de imposto, tendo em conta a componente cilindrada e ambiental – cfr. artigo 7.º, n.º 1, al. a) do CISV. É que, a Impugnante, ao dotar o veículo com quatro lugares, despoletou a sua reclassificação, passando o mesmo a ser classificado como ligeiro de passageiros e, como tal, tributado à taxa normal de acordo com o constante da Tabela A, prevista no já citado artigo 7.º do CISV.
Portanto, não merece censura a quantificação do imposto operado pela Fazenda Pública, já que o mesmo obedece ao quadro legal exposto. Na verdade, e em resultado dos factos provados, o cálculo do imposto é efectuado pelas regras constantes do artigo 7.º do CISV, e não pelo método previsto no artigo 11.º, n.º 3 do mesmo diploma legal, já que este último se destina a casos concretamente delimitados, ou seja, apenas se aplica a veículos usados provenientes de outro Estado-Membro.
Face à factualidade provada, conclui-se que nas situações previstas na alínea b) do n.º 2 do artigo 5.º, o montante do imposto a pagar é o que resulta da diferença entre o imposto incidente sobre o veículo após a respectiva operação, atento o tempo de uso entretanto decorrido, e o imposto originariamente pago. O cálculo efectuada pela AT encontra-se correcto, não demonstrando a Impugnante razões suceptíveis de inquinar este raciocínio.
Reiteramos, uma vez mais, que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – cfr. artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil.
Com efeito, do teor do artigo 11.º, n.º 1 do CISV resulta que o “imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados Membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória nos termos das regras do presente Código, ao qual são aplicadas as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respetiva, tendo em conta a componente cilindrada e ambiental, incluindo-se o agravamento previsto no n.º 3 do artigo 7.º, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional e à vida útil média remanescente dos veículos”.
Ora, interpretada correctamente, a norma dirige-se, sem margem para dúvidas, ao cálculo da base tributável do imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados Membros da União Europeia (veículos importados). Não obstante, a verdade é que a norma, devidamente analisada, diz-nos também que são aplicadas ao cálculo da base tributável de veículos importados, as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respectiva, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional.
Quer isto dizer que a tabela de desvalorização incorpora uma regra de âmbito nacional que o legislador quis sujeitar ao cálculo da base tributável do imposto devido sobre veículos importados. O que significa que, bem andou a AT, ao aplicar, no caso concreto, a desvalorização prevista na Tabela D do artigo 11.º do CISV, sem que com isso se possa imputar alguma incongruência ao erro de qualificação ou quantificação do método de cálculo escolhido. Aliás, tal desvalorização foi feita em defesa do contribuinte, que viu reduzido o imposto a liquidar. Por outro lado, e como já dissemos, nas situações previstas na alínea b) do n.º 2 do artigo 5.º, o montante do imposto a pagar é o que resulta da diferença entre o imposto incidente sobre o veículo após a respectiva operação, atento o tempo de uso entretanto decorrido e o imposto originariamente pago. Logo, a Tabela D visa mensurar, normativamente, o tempo de uso entretanto decorrido, estabelecendo percentagens de desvalorização para o cálculo final do imposto.
Portanto, muito embora a AT tenha efectuado a desvalorização prevista na Tabela D, daí não se pode extrair que o método de cálculo da base do imposto, para o caso concreto, era a prevista no artigo 11.º, n.º 1 do CISV, possibilitando, deste modo, o recurso pela Impugnante ao método alternativo previsto no artigo 11.º, n.º 3 do mesmo diploma legal.
O desiderato do artigo 11.º, n.º 1 do CISV é estabelecer uma comparação entre o regime de tributação dos veículos usados importados e dos veículos usados comprados no mercado nacional. Ora, do seu texto, em que a interpretação relevante será de basear para que venha a ser cumprido o mínimo de correspondência verbal exigido para a interpretação da lei – cfr. artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil – resulta tão somente uma orientação programática dirigida aos EstadosMembros que tributem veículos usados importados de outros Estados-Membros cuja depreciação do valor efectivo seja calculada através de tabelas fixas, não obstante a referida tabela ser susceptível de garantir que o montante do imposto que resulta da sua aplicação não exceda o montante do imposto residual incorporado no valor dos veículos similares já matriculados no território nacional.
Como bem argumenta a Fazenda Pública, no caso em análise, “tem que se revelar e ter presente que estamos perante um veículo usado já introduzido no consumo e portador de matrícula nacional”. Aliás, consta dos factos provados que o mesmo foi legalizado através da DAV n.º ...78, de 28.10.2008, ao qual foi atribuída matrícula nacional com data de 03.11.2008 – cfr. facto 3) do probatório. O que leva subjacente a premissa ou a ideia de que não tem aqui qualquer aplicabilidade o cálculo previsto no artigo 11.º, n.º 1 do CISV e, por decorrência, a aplicação do método alternativo previsto no n.º 3 do referido preceito legal.
Como dissemos, as desvalorizações previstas na Tabela D têm âmbito geral e têm como desiderato equiparar à importação de veículos o regime de desvalorização prescrito no território nacional, pelo que a liquidação efectuada pela AT mostra-se correcta, não padecendo de qualquer erro de qualificação ou quantificação. A Impugnante, uma vez mais, não consegue demonstrar, fáctica e juridicamente, qualquer erro susceptível de abalar a legalidade da liquidação aqui sindicada.
Improcede, pelos fundamentos expostos, o vício invocado.
Importa, ainda, tecer breves considerações sobre a questão do cálculo demonstrado pela Impugnante, do qual resultou menos imposto a liquidar. Diga-se, desde já, que não tem qualquer sustentação legal os fundamentos invocados pela mesma quanto a esta matéria. E isto, pela simples razão de que no cálculo do imposto não revelar o valor comercial do veículo. Como é obvio, sendo o valor comercial do veículo um elemento subjectivo, de mensuração flutuante e de contornos variáveis e indefinidos, jamais o mesmo poderia ser levado ao cálculo do imposto. Note-se que a fórmula prescrita no artigo 7.º é constituída por elementos puramente objectivos, que constitui a base de cálculo do imposto a liquidar e, como é perceptível, do mesmo não consta o elemento “valor de mercado do veículo”.
Improcede, pelas razões descritas, o vício invocado.» (fim de transcrição)
Desde já se diga, que nos revemos no assim decidido.
Nos termos do artigo 5.º, n.º 2, al. b) do Código do Imposto sobre Veículos (CISV), aprovado pelo artigo 1.º, n.º 1 da Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho, publicado no Anexo I, constitui facto gerador de imposto, “A transformação de veículo que implique a sua reclassificação fiscal numa categoria a que corresponda uma taxa de imposto mais elevada (…)”.
Temos por assente, e com isso se conformou a Recorrente, que o veículo em questão nos autos foi legalizado através da DAV n.º ...76 em 2008, como veículo ligeiro de mercadorias e com dois lugares, classificação fiscal (OM3) que o excluía do pagamento do ISV, e na sequência da acção de fiscalização foi asseverada a sua transformação em 2015, pelo acrescento de dois bancos e remoção da grade separadora, ao dotar o veículo com quatro lugares este passou a ser classificado como ligeiro de passageiros e, como tal, tributado à taxa normal de acordo com a Tabela A constante do artigo 7.º do CISV.
Reportando-se o imposto a liquidar, à data da constatação do facto gerador do imposto, 21 de janeiro de 2015, nos termos do referido artigo 5º, n.º 2, alínea b) e artigo 6º, n.º 2 e 3, ambos do CISV, foi aplicada a Tabela A, mas considerando o tempo de uso entretanto ocorrido entre 2008 e 2015 foi aplicada a tabela de redução para veículos usados constate do artigo 11º do CISV.
E, desde já se refira que a aplicação da Tabela D de redução para veículos usados a formula de cálculo do imposto o foi em prol e beneficio da Recorrente, cuidando do tempo de uso ocorrido, aproximando o valor final a aquele que ocorrerá para veículo congénere usado a ser introduzido no mercado interno, em suma, permitindo ao mesmo beneficiar daquela “depreciação”, obstando aplicação da fórmula destituída daquela componente de uso, a não ser assim, o valor obtido seria o mesmo que lhe seria exigível em 2008 se o veículo aí fosse classificado à época como “veículo ligeiro de passageiros”.
Até aqui, não existe contenda nesta sede, a mesma cinge-se no aferir se a Recorrente enquanto proprietária do veículo e responsável pelo valor liquidado, tem direito a pedir a revisão do valor resultante da aplicação da Tabela D (redução para veículos usados) por via da fórmula/mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 11º do CISV.
Vejamos.
Dispõem o n.º 3 do artigo 11º do CISV que:
“3 - Sem prejuízo da liquidação provisória efectuada, sempre que o sujeito passivo entenda que o montante do imposto apurado nos termos do n.º 1 excede o imposto calculado por aplicação da fórmula a seguir indicada, pode requerer ao director da alfândega, mediante o pagamento prévio de taxa a fixar por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, e até ao termo do prazo de pagamento a que se refere o n.º 1 do Artigo 27.º, que a mesma seja aplicada à tributação do veículo, tendo em vista a liquidação definitiva do imposto:
ISV = (V/VR) x (Y + C)
em que:
ISV representa o montante do imposto a pagar;
V representa o valor comercial do veículo, tomando por base o valor médio de referência indicado nas publicações especializadas do sector, apresentadas pelo interessado, ponderado, mediante avaliação do veículo, caso se justifique, em função de determinados factores concretos, como a quilometragem, o estado mecânico e a conservação;
VR é o preço de venda ao público de veículo idêntico no ano da primeira matrícula do veículo a tributar, tal como declarado pelo interessado, considerando-se como tal o veículo da mesma marca, modelo e sistema de propulsão, ou, no caso de este não constar de informação disponível, de veículo similar, introduzido no mercado nacional, no mesmo ano em que o veículo a introduzir no consumo foi matriculado pela primeira vez;
Y representa o montante do imposto calculado com base na componente cilindrada, tendo em consideração a tabela e a taxa aplicável ao veículo, vigente no momento da exigibilidade do imposto;
C é o 'custo de impacte ambiental', aplicável a veículos sujeitos à tabela A, vigente no momento da exigibilidade do imposto, e cujo valor corresponde à componente ambiental da referida tabela.” (destacado nossa autoria)
Ora, o método alternativo ou de avaliação tem como objectivo corrigir diferenças de preço que possam existir, causadas pela cobrança do ISV, entre um veículo nacional e um importado usado, aquando da sua introdução em território nacional.
O que por si, afasta desde logo, toda a longa dissertação da Recorrente em torno da polémica existente entre o desfasamento dos valores existentes entre os veículos usados originários de um Estado-Membro da União Europeia por não ter em conta a sua deavalorização real, de que é paradigmático o Acórdão do TJUE de 16 de Junho de 2016, que decidiu que a República Portuguesa tem actuado em violação do (art.º 110) do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), quando, ao liquidar o ISV, aplica uma Tabela de desvalorização aos veículos usados originários de um Estado-Membro que não tem em conta a sua desvalorização real. Sendo que, previamente, a República Portuguesa tinha sido, já, notificada pela Comissão Europeia, em 22 de Novembro de 2012 [denominado Acórdão Gomes Valente], para cumprir com o disposto no TFUE, considerando, então, a Comissão que o (art.º 11.º) Código do Imposto sobre Veículos discrimina os veículos automóveis usados provenientes de outros Estados-Membros, uma vez que o seu cálculo não teria em conta a desvalorização real dos veículos quando comparada com a desvalorização tida em conta nos veículos automóveis usados similares já matriculados em Portugal.
Mas o que realmente importa, é que acompanhando a sentença sob recurso, diremos que o n.º 3 do artigo 11º do CISV não á aplicável a situação sub judice.
No caso do n.º 3 estamos no âmbito do direito a tributação com a “admissão” [por contraposição a importação proveniente de Estados terceiros] de veículo que é introduzido em Portugal proveniente de um Estado-Membro usado, o qual foi objecto de uma liquidação provisória, com base na tabela D de percentagens fixas, dependentes da sua vetustez, em que não concordando o sujeito passivo com a liquidação provisória efectuada, este pode requerer, mediante pagamento prévio de uma taxa, a avaliação equitativa de modo a ser posteriormente efectuada uma liquidação definitiva.
Ora, é manifesto que in casu não estamos no âmbito de uma liquidação provisória, e só essas, atento o teor literal do normativo em questão, estão abrangidas pela faculdade de requerer no prazo ali previsto que avaliação seja realizada pela fórmula ali contida.
É o próprio n.º 1 do artigo 11º do CISV que declaradamente alude que estamos no âmbito de liquidações provisórias, “O imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados membros da União Europeia é objecto de liquidação provisória, com base na aplicação das percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respectiva, as quais estão associadas à desvalorização social média dos veículos no mercado nacional, calculada com referência à desvalorização comercial média corrigida do respectivo custo de impacte ambiental.” [na versão em vigor em 2015] abrindo a porta para a aplicação do n.º 3 que a ele expressamente alude, afastando a sua aplicação sempre que não esteja em questão uma “liquidação provisória” nos exactos termos em que o Código a define.
Em suma, o n.º 3 do artigo 11º do CISV é de aplicabilidade exclusiva a veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados-Membros da União Europeia, cuja admissão tenha sido requerida em território nacional e que previamente tenham sido alvo de uma liquidação provisória por aplicação da Tabela D, contida no n.º 1 do citado diploma.
Por último cumpre atentar, em que sentido a interpretação que perfilhamos do n.º 3 do artigo 11º do CISV, colide com os princípios constitucionais alocados, a saber, princípio da legalidade, principio da igualdade, princípio da contribuição real e proporcionalidade.
A Recorrente defende que a interpretação que lhe nega o recurso a avaliação alternativa prevista no n.º 3 do artigo 11º do CIS é violadora dos mais elementares princípios legais e constitucionais da legalidade tributária, da capacidade contributiva, da igualdade e da proporcionalidade, assente na afirmação de que o montante de ISV a tributar relativamente a um veículo usado deverá ser equivalente ao montante residual do imposto incorporado no valor de um veículo usado equivalente no território nacional [vide conclusões 22ª a 41º das alegações de recurso].
Como decorre da CRP o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
E o princípio da legalidade abarca expressamente a incidência nos seus diversos cambiantes, objetivo, subjetivo e temporal.
A interpretação mais conforme com a lei e com a Constituição é aquela que mantém a estrutura e os princípios da incidência fiscal que nele se vai beber, deve respeitar, no essencial, o espírito de que está dotado.
Como é lapidar a redução ou isenção de imposto sobre veículos a que estão sujeitos os “veículos ligeiros de mercadorias” [derivados ou não de veículos de passageiros], faz com que muitas pessoas optem por adquirir veículos deste género. Ora, durante a vida útil do veículo nada impede, nomeadamente a lei, que os seus proprietários, face as necessidades e/ou mudanças de circunstâncias procedam a alteração do “veículo ligeiros de mercadorias” para “veículo ligeiro de passageiros”.
Estamos no domínio da liberdade que lhe assiste de prover tais alterações, sendo que desde que as mesmas sejam determinantes da alteração da classificação fiscal do veículo é devido o imposto correspondente, seja pela diferença (se tiver sido pago imposto reduzido), seja pela totalidade (no caso de isenções), mas sempre se impõem uma regularização do ISV.
E, como vimos, o ISV a pagar na transformação de um veículo de “ligeiros de mercadorias” (então isento) para “ligeiro de passageiros”, é o valor do imposto pago no acto da matrícula em novo e o valor a pagar à data da transformação com a respectiva redução de número de anos de uso (tudo em conformidade com os precitos legais e tabelas aplicáveis).
Não se vislumbra, assim, que os princípios avocados estejam em causa, bem pelo contrário, se a lei não salvaguardasse tais situações de transformação de veículos, estaria a abrir a porta para que a discriminação e desigualdade, e a incentivar o embuste fiscal.
É certo, que a experiência dita, que não compensa monetariamente a transformação de veículos “ligeiros de mercadorias” em “ligeiros de passageiros”, atenta a desvalorização comercial que os veículos sofrem desde do momento que saem do “Stand” de vendas, mas a mesma pode ocorrer dentro do livre arbítrio do seu proprietário e ponderados os custos que lhe são inerentes.
O artigo 8.º da LGT, sob a epígrafe «Princípios da justiça e da razoabilidade» preceitua que a Administração Pública deve tratar de forma justa todos aqueles que com ela entrem em relação, e rejeitar as soluções manifestamente desrazoáveis ou incompatíveis com a ideia de direito, nomeadamente em matéria de interpretação das normas jurídicas e das valorações próprias do exercício da função administrativa.
Não se vislumbra que da aplicação da fórmula prevista para o cálculo do imposto atenta a sua classificação fiscal entretanto adquirida, como se se tratasse de veículo novo entretanto matriculado a que foi devidamente deduzido o valor correspondente ao tempo de uso de veículo em conformidade com a Tabela D, possa ser considerada uma solução manifestamente desrazoável ou incompatível com a ideia de direito, bem pelo contrário, é o próprio direito tributário que numa legislação transversal, o reconhece. Donde se afigurar não existir qualquer violação do princípio da contribuição real ou proporcionalidade.
Como refere Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª Edição, 2004, página 149[11 «o princípio da igualdade fiscal teve sempre ínsita sobretudo a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido pelo mesmo critério – o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical).»
A invocação pela Recorrente da violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva na interpretação legal sustentada pela Recorrente não se afigura justificada.
Em seu entender, o critério da capacidade contributiva implica que a liquidação se abstrai da realidade, qual seja o valor comercial do veículo.
O ISV consiste numa taxa de matriculação obrigatória, pago uma única vez, quando o carro recebe a matrícula portuguesa, seja novo ou usado importado, ou quando sofre alterações significativas. O ISV é calculado principalmente com base em dois critérios: a cilindrada e as emissões de CO2 do veículo, ou seja, pretende-se alcançar critérios de tributação dos veículos, mais gravosa nos veículos mais poluentes ou mais potentes e luxuosos, menos gravosa nos veículos ditos normais, como forma de, como proclama o artigo 104.º n.º 4 da Constituição da República Portuguesa, contribuir para a igualdade entre os cidadãos. Esta igualdade alcança-se a partir da maior ou menor comparticipação de ISV por parte dos cidadãos, consoante as caraterísticas dos automóveis que introduzem na circulação por via da sua matriculação em território nacional, à semelhança do que ocorre com a tributação anual em sede de IUC.
Por outras palavras, e voltando ao n.º 3 do artigo 11º do CISV, cumpre tratar de modo diferente o que é diferente, uma coisa é um carro matriculado em 2008 novo, alvo de isenção e depois objecto de liquidação por força da sua alteração de classificação fiscal, outra coisa, distinta, é a admissão em território nacional de um veículo usado proveniente de um Estado-Membro da União Europeia, como vimos. Mas, mais diremos, que as questões que a doutrina, Tribunal de Justiça da União Europeia, Tribunais nacionais, mormente o Tribunal Constitucional, abordam vastamente, é precisamente a situação inversa, é a de saber se o artigo 11º do CISV está em desconformidade com o disposto no artigo 110.º do TFUE porquanto esta norma permite que o imposto aplicado ultrapasse o montante de ISV contido no valor residual de veículos usados similares que já foram registados no Estado membro de importação, ou seja, dos veículos usados nacionais.
Em suma, no cálculo do ISV nas transformações de veículos que impliquem a sua reclassificação fiscal numa categoria que in casu implica taxa de imposto retirando-lhe o beneficio de isenção que lhe correspondia, impõem que seja calculado o montante de ISV a pagar sobre o respectivo veículo , atento o tempo de uso entretanto decorrido, por aplicação da tabela de redução para os veículos usados provenientes da EU, ou seja, nos termos legalmente previsto, como já referimos, o valor comercial do veículo não releva, o que em si basta para afastar a violação do princípio da proporcionalidade por se mostrar o resultado excessivo face ao mesmo.
Termos em que se julgam improcedentes in totum as conclusões de recurso.
Por todo o exposto, não nos merece qualquer censura a sentença sob recurso, não enfermando de omissões que a invalidem, nem incorrendo em erro ou vício, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
2.2. Conclusões
I. Nos termos do preceituado no artigo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.
II. Quanto à omissão de pronúncia, só a falta de apreciação das questões integra tal nulidade, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões.
III. No caso, defende o Impugnante que o Tribunal a quo Arbitral não se pronunciou sobre a invocada inconstitucionalidade da interpretação feita pela AT sobre o Impugnada relativamente do n. º3 do artigo 11º CISV.
IV. Se a questão de inconstitucionalidade suscitada reconduz-se afinal à interpretação do n. º3 do artigo 11º CISV, interpretação essa que foi efectuada pelo Tribunal a quo,
na mesma foi valorada por aquele a razões de natureza constitucional.
V. O n.º 3 do artigo 11º do CISV é de aplicabilidade exclusiva a veículos portadores de matriculas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados-Membros da União Europeia, cuja admissão tenha sido requerida em território nacional e que previamente tenham sido alvo de uma liquidação provisória por aplicação da Tabela D, contida no n.º 1 do citado diploma.
VI. Assim sendo, a Impugnante enquanto proprietária do veículo e responsável pelo valor liquidado por força da alteração fiscal do veículo de “ligeiro de mercadorias” para “ligeiro de passageiros”, não lhe assiste o direito a pedir a revisão do valor resultante da aplicação da Tabela D (redução para veículos usados) por via da fórmula/mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 11º do CISV.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 30 de janeiro de 2025
Irene Isabel das Neves
Cristina Maria Santos da Nova
Rui Manuel Rulo Preto Esteves |
