| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A…, com o NIF 1…, e melhor identificado nestes autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 30/09/2010, que absolveu da instância a Fazenda Pública, por se verificar excepção consubstanciada na inimpugnabilidade do acto, no âmbito da presenteimpugnação judicialdeduzida contra afixação da matéria colectável que lhe foi notificada por ofício 20948 com data de 14.12.2004.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzemde seguida:
“1. A presente acção tributária é composta por dois pedidos, sendo que o pedido principal requer que «deverá ser conhecida a nulidade invocada ou a anulabilidade dos actos administrativos com a respectiva revogação».
2. Enquanto o pedido subsidiário se reporta, efectivamente, à impugnação de decisão que recaiu sobre a reclamação (alínea d) do nº1 do artigo 95 da L.G.T.).
3. O pedido principal é consequência de causa de pedir autónoma e que, aqui por brevidade se remete para o alegado nos artigos 2, 3, 4, 6, 7, 8, 10 a 17 da petição inicial.
4. Sendo o demais alegado, causa de pedir do pedido subsidiário.
5. Ao ser proposta a acção tributária como impugnação, ocorreu erro na forma de processo quanto ao 1º pedido, o pedido principal, uma vez que tal pedido teria que ser deduzido em acção administrativa especial em matéria tributária.
6. Porque, segundo o artigo 191 do C.P.T.A., é esta a forma do processo que se emprega quando o pedido não implique a apreciação da liquidação - e é este o caso do pedido principal.
7. Ocorre que é exigível o direito à convolação em caso de erro na forma do processo, artigo 98 nº 4 do C.P.P.T., artigo 7º do C.P.P.T., 95 nº1 da L.G.T.
8. Porquanto, o Juiz deve tudo fazer para conhecer do mérito da causa.
9. A douta decisão proferida deverá ser revogada por ofensa dos citados princípios e preceitos legais, e ordenada a convolação do processo.” **** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunalnão emitiu parecer.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não ter apreciado o erro na forma do processo nem ter convolado o mesmo em acção administrativa especial.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1 - O impugnante foi objecto de uma inspecção tributária com respeito aos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, conforme relatório constante do PA a fls. 65 a 112.
2 - Nessa inspecção tributária foi fixada matéria colectável com recurso a métodos indirectos, cfr. fls. 66 do PA e que aqui se dá por reproduzida.
3 - O ora impugnante apresentou pedido de revisão nos termos do art° 91° da LGT.
4 - Conforme acta elaborada em 09.12.2004, foi concedido provimento parcial ao pedido nos termos constantes da deliberação e pareceres dos vogais, cujos documentos se encontram juntos ao PA de fls. 125 a 147 e que aqui se dão por reproduzidas.
5 - A petição inicial foi apresentada no Serviço de Finanças do Porto, 4°s., em 30.12.2004, cfr. fls. 2 destes autos.
Os factos provados, têm por base os documentos acima identificados e não impugnados.
Factos não provados:
Inexistem, com interesse para a presente decisão.”
Por estar documentalmente demonstrada nos autos, adita-se a seguinte factualidade à decisão da matéria de facto, nos termos do artigo 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil:
6 – Na sequência da decisão do pedido de revisão referida em 4, foram elaborados os respectivos Documentos de Cobrança para os anos de 2000, 2001 e 2002, que originaram a emissão das liquidações adicionais de IRS, conforme cópias de fls. 153 a 164 do processo administrativo, bem como os modelos n.º 382 que desencadearam a emissão das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, conforme reflectem os documentos de fls. 150 a 152 do processo administrativo.* 2. O Direito
Sustenta o Recorrente que ao ser proposta a acção tributária como impugnação, ocorreu erro na forma de processo quanto ao primeiro pedido, o pedido principal, uma vez que tal pedido teria que ser deduzido em acção administrativa especial em matéria tributária. Alertando que o Juiz deve tudo fazer para conhecer do mérito da causa, sendo, portanto, exigível o direito à convolação em caso de erro na forma do processo, nos termos do artigo 98.º, n.º 4 do C.P.P.T., artigo 7.º do C.P.P.T., 95.º, n.º1 da L.G.T.Tendo a decisão proferida ofendido estes princípios e os citados preceitos legais,deverá ser revogada e ordenada a convolação do processo.
Relembramos que na decisão recorrida se decidiu o seguinte:
“(…) A questão que cumpre apreciar, prende-se com a eventual inimpugnabilidade da decisão da fixação da matéria colectável e subsequente decisão da comissão de revisão no âmbito do pedido de revisão.
Resulta da matéria de facto acima enunciada, que o ora impugnante foi objecto de uma inspecção tributária, resultando daí, a fixação da matéria tributável para os anos de 2000 a 2003 com recurso aos métodos indirectos.
Da fixação da matéria colectável, o ora impugnante apresentou um pedido de revisão.
Inconformado com tal decisão, deduziu a presente acção, concluindo com o seguinte pedido: “Nestes termos (...) deverá a (...) a impugnação ser julgada procedente, (...) anulando a decisão que fixou a matéria colectável relativa aos anos de 2000, 2001 e 2002.
Ora vejamos:
O impugnante deduziu a presente impugnação judicial contra a decisão de fixação da matéria tributável dos anos de 2000, 2001 e 2002.
Sucede, que tal decisão por si só, e ao contrário do que pretende a autora, não é autonomamente recorrível, devendo a sua (i)legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação, pois que tal decisão, não integra um acto tributário de liquidação, antes constituindo apenas um acto do procedimento da administração fiscal conducente à liquidação, ainda que destacável desta.
Ora, os actos interlocutórios do procedimento só são susceptíveis de impugnação judicial autónoma se forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte: art° 54º n° 1 do CPPT.
Com efeito dispõe o referido preceito e relevante para apreciar a questão em causa o seguinte: “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade cometida”.
Assim, e como escreve o Sr. Conselheiro Lopes de Sousa a fls. 264 do CPPT anotado, “No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres (...) Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será ele que apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável”.
Não é o caso dos autos, em que o acto recorrido se insere na marcha normal do procedimento e não obstante a sua natureza de acto destacável, a decisão do director não tem por efeito a lesão directa e imediata dos direitos do contribuinte, a qual só se concretiza pelo acto posterior de liquidação.
Trata-se assim, de um acto interlocutório do procedimento, directamente inimpugnável, daí que decorre a impossibilidade de contra o mesmo, deduzir quer impugnação judicial, quer acção administrativa especial. (…)”
Assim, o tribunal recorrido configurou a hipótese da presença de uma acção administrativa especial, julgando também nesse âmbito a verificação da excepção de inimpugnabilidade do acto.
Saliente-se que o recurso não visa esta excepção, decorrendo do mesmo apenas que existe erro na forma do processo e que este deveria ter sido convolado em acção administrativa especial.
A falta de pronúncia sobre as questões de conhecimento oficioso que não tenham sido expressamente suscitadas pelas partes pode constituir erro de julgamento, caso devessem ter sido julgadas procedentes.
Nestes termos, caberá apenas conhecer esta excepção e apreciar se o decidido pelo tribunal recorrido obsta à convolação dos autos.
Tendo os contribuintes o direito de impugnar ou recorrer de todos os actos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, como declara o artigo 95.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, terão para tanto de se socorrer das formas de processo prescritas na lei. Assim, quando os actos administrativos em matéria tributária comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, deverá utilizar-se o processo de impugnação, reservando-se a acção administrativa especial para atacar os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, nos termos do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário.
Ora, como se sabe, o erro na forma de processo, contemplado no artigo 193.º do actual Código de Processo Civil, consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção. Com efeito, constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial pacífico que é pelo pedido final formulado, ou seja, pela pretensão que o requerente pretende fazer valer, que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito, pelo que, no caso vertente, será pelo pedido formulado pelo impugnante na petição inicial que se terá de aferir do acerto ou erro do meio processual que utilizou para atingir tal desiderato.
Nesta conformidade, é pelo pedido que se afere a adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (cfr. Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição - reimpressão, págs. 288/289).
Com a instauração da presente impugnação judicial pretende o impugnante atacar a legalidade do acto de fixação da matéria tributável.
Neste caso, o impugnante lançou mão de impugnação judicial, com vista à impugnação de acto administrativo, e formulou o seguinte pedido: “Nestes termos e nos melhores de direito deverá ser conhecida a nulidade invocada, ou a anulabilidade dos actos administrativos, com a respectiva revogação nos termos também acima deduzidos, ou a impugnação ser julgada procedente com os fundamentos das alíneas a), c) e d) do art. 99.º do CPPT, anulando a decisão que fixou a matéria colectável relativa aos anos 2000, 2001 e 2002.”
Para tanto, o impugnante referiu, desde logo, na sua petição inicial, ter em vista o acto que decidiu o procedimento de revisão (que foi parcialmente favorável ao Recorrente), assacando-lhe o vício de falta de fundamentação (na sua óptica gerador do desvalor “nulidade”) e preterição de formalidades legais.
Aquando desta decisão impugnada de 14/12/2004, ainda não haviam sido emitidos actos de liquidação adicional, tendo somente sido deliberada, no âmbito de pedido de revisão, a fixação da matéria tributável.
Neste contexto, como já referimos, tem-se convergentemente concluído que, se o acto administrativo em matéria tributária comporta a apreciação do acto de liquidação, a legalidade deste último, não obstante não ser ele o objecto imediato do recurso, é nele indirectamente apreciada pelo tribunal, justificando-se, por este motivo, a adopção do processo judicial de impugnação. E que, consequentemente, já se o acto administrativo não comporta a apreciação do de liquidação, não há razão para seguir a forma de processo de impugnação judicial, melhor cabendo a acção administrativa especial.
Assim, no caso concreto, o acto não apreciou a legalidade da liquidação, dado que ainda não tinha sequer sido emitida, então, o tribunal só vai apreciar se a autoridade administrativa ao decidir indeferir parcialmente o pedido de revisão, o fez, ou não, conforme a lei. E, como o tribunal, desempenhando esta tarefa, deixa intocada a liquidação, a forma processual é acção administrativa especial.
Assiste, portanto, razão, neste segmento, ao Recorrente, dado enfermar o processo de nulidade, por verificação de erro na forma de processo utilizada.
Nesta sequência, alega o recorrente que, da conjugação do disposto no artigo 98.º, n.º 4 do CPPT, com o estatuído no artigo 97.º, n.º 3 da LGT, resulta que o juiz deve ordenar a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei, desde que o pedido formulado e a causa de pedir invocada se ajustem à forma adequada do processo.
Quanto ao dever de determinar a convolação processual, sempre que possível, tal prende-se com o princípio “pro actione”, no sentido de promover a celeridade processual sempre que não existam obstáculos que a impeçam (cfr. artigo 97.º da LGT), sendo que tem sido entendido que constituem obstáculos a essa mesma convolação, a inadequação do pedido formulado e a intempestividade, por referência à forma processual correcta, ou outras circunstâncias que obstem ao conhecimento do pedido.
A convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade. Não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de uma impugnação judicial em acção administrativa especial, se estão presentes circunstâncias que obstam ao conhecimento do objecto do pedido.
Ora, como deixámos transcrito, o tribunal recorrido julgou o acto objecto do processo inimpugnável; questão que o Recorrente não ataca no presente recurso.
De todo o modo, para efeito de avaliação da utilidade da convolação não podemos deixar de salientar que, de acordo com o princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.º do CPPT, só é possível impugnar directamente o acto de fixação da matéria colectável efectuado por avaliação indirecta se este não der origem a liquidação de imposto (cfr. artigo 86.º, n.º 3, da LGT) – cfr. Acórdão do STA, de 25/11/2015, proferido no âmbito do processo n.º 260/14.
Efectivamente, decorre dos elementos constantes dos autos, nomeadamente, do processo administrativo, que no final de Dezembro de 2004 foram emitidas liquidações na sequência do acto de fixação da matéria tributável.
Por força do referido princípio da impugnação unitária só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento tributário, dado que só esse acto atinge ou lesa, de forma imediata, a esfera jurídica do contribuinte.
O acto de fixação do rendimento colectável não representa a prática de um acto imediatamente lesivo, por não ser susceptível de provocar efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte.
Nos termos do disposto no artigo 95.º, n.º 2, alínea c) da LGT, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos pode ser lesiva quando não dê lugar a liquidação do tributo. Contudo, in casu, houve liquidação de IRS e IVA – cfr. fls. 150 a 164 do processo administrativo.
Nesta conformidade, a decisão recorrida que julgou verificada a excepção de inimpugnabilidade do acto obsta à convolação, por consubstanciar um acto inútil.
Pelo exposto, resta negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - Quando os actos administrativos em matéria tributária comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, deverá utilizar-se o processo de impugnação para os atacar.
II - A acção administrativa especial será o meio processual adequado para atacar os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, nos termos do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário.
III - Do acto de fixação da matéria tributávele do acto decisório de pedido de revisão que não comportou a apreciação da legalidade do acto de liquidação cabe acção administrativa especial e não impugnação judicial.
IV - A convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade. Não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de uma impugnação judicial em acção administrativa especial, se o acto é inimpugnável.
V - De acordo com o princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.º do CPPT, só é possível impugnar directamente o acto de fixação da matéria colectável efectuado por avaliação indirecta se este não der origem a liquidação de imposto (cfr. artigo 86.º, n.º 3, da LGT).
VI - Por força do princípio da impugnação unitária, plasmado no artigo 54.º do CPPT, só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento tributário, dado que só esse acto atinge ou lesa, de forma imediata, a esfera jurídica do contribuinte.
VII - O acto de fixação do rendimento colectável não representa a prática de um acto imediatamente lesivo, por não ser susceptível de provocar efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto,25 de Maio de 2016.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
