| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
«AA» (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30.03.2023, que julgou improcedente a presente impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS e Juros Compensatórios do ano de 2009, no valor de € 4.727,88, inconformado vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A) O Tribunal incorreu em erro de julgamento por violação do disposto na al. a) do nº 1 do art.º 97-A do CPPT, aplicável, devendo anular-se a decisão quanto à fixação do valor da causa e fixar-se este em 5.024,26€.
B) A sentença recorrida errou no julgamento da causa de pedir, objecto do presente recurso, porquanto, ao contrário do decidido, o procedimento inspectivo na origem das liquidações impugnadas é ilegal por preterição de formalidades legais, nomeadamente:
C) Por terem ocorrido no procedimento inspectivo interno actos próprios de inspecção externa, sem que houvesse credenciação e legitimação para o efeito.
D) Porque, o procedimento inspectivo se iniciou com legitimação para análise interna ao sujeito passivo (para mero controlo declarativo), porém, no âmbito daquela ordem de serviço interna a AT procedeu à recolha de elementos, através de actos de fiscalização próprios de uma fiscalização externa.
E) E, considerando que os actos inspectivos decorrentes da fiscalização tiveram carácter externo, ocorreu falta de notificação prévia do Impugnante nos termos do art.º 49.º n.º 1 do RCPITA.
F) A AT, não se socorreu do disposto no nº1 do artº50 do RCPIT, até porque in casu, não se verificam nenhum dos requisitos legais que permitam o recurso a tal dispensa, muito menos que haja qualquer fundamentação nesse sentido, muito menos qualquer despacho nesse sentido.
G) Adicionalmente, ocorreu uma pretensa alteração do procedimento inspectivo interno, passando, este, a externo, sem que exista qualquer ordem de serviço que legitime/credencie as alterações ao lugar da inspecção, aos fins, âmbito e extensão do respectivo procedimento, muito menos, foi o Recorrente notificado de tal alteração, através de despacho fundamentado, tendo em conta o disposto no n.º1 do art.º15.º do RCPIT.
H) Pelo que, tal actuação da AT, ao contrário do decidido, no procedimento inspectivo, acomoda uma clara violação dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, da imparcialidade, da garantia e da cooperação no procedimento inspectivo.
I) O que determina a anulabilidade das liquidações, segundo o disposto no nº 1 do art.° 163 do CPA.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado provido e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente com todas as legais consequências.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7954499] no sentido de ser negado provimento ao recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida (i) errou na fixação do valor da causa, (ii) erro no julgamento que recaiu sobre os vícios apontados ao procedimento inspectivo por preterição de formalidade ilegais (actos próprios de inspecção externa, sem credenciação e legitimação para tal, com falta de notificação n.º1 do artigo 49º do RCPITA, falta de credenciação da alteração de inspecção interna em externa e despacho fundamentado nos termos do n.º1 do artigo 15º do RCPITA), e da (iii) violação dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, da imparcialidade, da garantia e da cooperação decorrente das violações operadas no âmbito do procedimento inspectivo.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A. Em 31 de março de 2009 foi deliberado pela assembleia de “A..., Lda.” a distribuição de lucros pelos sócios “«AA»” e “«BB»” da importância de EUR 50.000,00 a cada um.
[cfr. ata constante de fls. 88 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...1310 que integra o procedimento administrativo].
B. No ano de 2009 a sociedade “A..., Lda” suportou a importância de EUR 11.500,00 com PPRs em que o Impugnante é beneficiário.
[cfr. balancete constante de fls. 31 e condições das apólices que fazem fls. 32 e 33 do procedimento administrativo apenso].
C. A sociedade “A..., Lda” apresentou declaração anual de remunerações, registada sob o n.º 2009-I5130-58, onde declarou a importância paga de EUR 128.516,00 de trabalho dependente e o não pagamento de rendimentos de capitais no ano de 2009.
[cfr. registo informático da DA constante de fls. 39 da reclamação graciosa n.º ...1310 integrante do procedimento administrativo apenso].
D. Na declaração referida no facto precedente foi feito constar o seguinte:
| Beneficiário do rendimento Cat. A | Valor Rendimento | Valor da retenção |
| NIF ...68 | 85.000,00 | 23.887,00 |
| NIF ...58 | 25.391,00 | 4.068,00 |
[cfr. registo informático da DA constante de fls. 39 e 40 da reclamação graciosa n.º ...1310 integrante do procedimento administrativo apenso].
E. Em 6 de abril de 2010 foi apresentada declaração de IRS respeitante ao ano de 2009, em nome de «AA», NIF ...68 e de «CC», NIF ...58, onde foram declarados os seguintes valores no Anexo A:
| NIF Entidade Patronal | Titular Rendimento | Rendimento | Retenção | Contribuições |
| ...54 | A | 85.000,00 | 23.887,00 | 3.500,00 |
| ...54 | B | 25.391,00 | 4.068,00 | 2.529,01 |
[cfr. Modelo 3 constante de fls. 28 a 29 verso da reclamação graciosa n.º ...74 constante do procedimento administrativo apenso].
F. Em 10 de maio de 2010 foi apresentada declaração de IRS de substituição respeitante ao ano de 2009 onde foi mantido o rendimento já declarado no anexo A e acrescido um anexo G1 relativo a venda de imóvel.
[cfr. Modelo 3 constante de fls. 51 do procedimento administrativo apenso].
G. Em 5 de junho de 2013 foi determinado o início de ação inspetiva interna a coberto da ...66 visando o Impugnante e o exercício de 2009 e quanto a IRS
[cfr. despacho aposto na ordem de serviço constante de fls. 47 do procedimento administrativo apenso].
H. No âmbito da ação inspetiva referida no facto precedente foram promovidas correções aos rendimentos declarados pelo Impugnante no valor de EUR 11.500,00.
[cfr. resulta do relatório inspetivo constante a fls. 27 do procedimento administrativo apenso].
I. As correções referidas no facto antecedente encontram-se assim motivadas no relatório final elaborado em 26 de junho de 2013:
“(…)
III — Descrição dos Fatos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
Na contabilidade do sujeito passivo "A..., Lda", no ano de 2009, foram contabilizados na contas 6472— Planos individuais de reforma (anexo 1), no valor global de € 24 000,00, sendo beneficiários destes seguros os sócios gerentes da empresa.
No ano de 2009, a empresa contabilizou e pagou importâncias relativas aos seguintes seguros em que o beneficiário é o sócio gerente «AA»:
— Apólice 31.016874 — B... - € 6 000,00 (anexo 2);
— Apólice 29.003611 - Solução Poupança C... - € 5 500,00 (anexo 3).
Estes valores consideram-se rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2°, n.° 3, alínea b), ponto 3 do CIRS, no entanto, o sujeito passivo não os incluiu na sua declaração de rendimentos do ano de 2009.
Estes rendimentos não beneficiam da isenção prevista no art.° 18° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) por não reunirem as condições aí previstas, nomeadamente, pelo facto destes benefícios não serem estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa, mas apenas para os sócios gerentes da empresa.
Assim sendo e de acordo com o acima descrito, deverão tais valores ser acrescidos aos rendimentos da categoria A declarados pelo sujeito passivo, sendo efectuada uma correcção no montante de € 11.500,00 no ano de 2009.
(…)”
[cfr. relatório inspetivo final constante de fls. 1 a 8 do procedimento administrativo apenso].
J. Em 26 de julho de 2013 e em razão do sancionamento hierárquico das correções propostas foi inserido o documento de correção (DC) IRS n.º ...92 onde foram registados os seguintes valores no Anexo A:
| NIF Entidade Patronal | Titular Rendimento | Rendimento | Retenção | Contribuições |
| ...54 | A | 96.500,00 | 23.887,00 | 3.500,00 |
| ...54 | B | 25.391,00 | 4.068,00 | 2.529,01 |
| Total |  | 121.891,00 | 27.955,00 | 6.029,01 |
[cfr. DC constante de fls. 10 a 14 do procedimento administrativo apenso].
K. Em 21 de agosto de 2013 foi elaborado o ofício n.º 8007441 dirigido ao Impugnante visando a sua notificação do relatório inspetivo final
[cfr. ofício constante de fls. 2 do procedimento administrativo apenso].
L. O ofício referido no facto precedente foi rececionado em 27 de agosto de 2013
[cfr. registo postal e aviso de receção constantes de fls. 3 e 4 do procedimento administrativo apenso].
M. Em 13 de setembro de 2013 foi apresentada nova declaração de substituição onde se fez constar no Anexo A:
| NIF Entidade Patronal | Titular Rendimento | Rendimento | Retenção | Contribuições |
| ...54 | A | 46.500,00 | 13.887,00 | 3.500,00 |
| ...54 | B | 25.391,00 | 4.068,00 | 2.529,01 |
[cfr. Modelo 3 constante de fls. 36 a 38 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...74 integrante do procedimento administrativo apenso].
N. Em 4 de outubro de 2013 o documento de correção anteriormente referido deu origem à liquidação de IRS n.º ...51, onde foi apurado o valor de EUR 5.024,26
[cfr. liquidação constante de fls. 22 verso da reclamação graciosa n.º ...10 integrante do procedimento administrativo apenso].
O. A liquidação referida no facto precedente foi levada à conta corrente do Impugnante dando origem à emissão de nota de cobrança no valor de EUR 4.727,88 assim apurado:
| Descrição | Liquidação | Valor |
| Acerto de liquidação sem juros | ...51 | 4.493,88 |
| Juros compensatórios. | ...94 | 530,38 |
| Estorno da liquidação anterior | ...06 | -296,38 |
| Valor da nota de cobrança. | 4.727,88 |
[cfr. registo informático da nota de cobrança constante de fls. 38 da reclamação graciosa integrante do procedimento administrativo apenso].
P. Em 13 de novembro de 2013 a sociedade “A..., Lda” apresentou nova declaração anual de remunerações, registada sob o n.º 2009-I5227-42, onde declarou a importância paga de EUR 108.516,00 de trabalho dependente e o não pagamento de rendimentos de capitais no ano de 2009.
[cfr. registo informático da declaração anual / modelo 10 constante de fls. 42 da reclamação graciosa n.º ...1310 integrante do procedimento administrativo apenso e cópia constante de fls. 135].
Q. Na declaração referida no facto precedente foi feito constar o seguinte:
| Beneficiário do rendimento Cat. A | Valor Rendimento | Valor da retenção |
| NIF ...68 | 46.500,00 | 13.887,00 |
[cfr. registo informático da DA constante de fls. 39 e 40 da reclamação graciosa n.º ...1310 integrante do procedimento administrativo apenso].
R. Na declaração apresentada em 13 de novembro de 2013 não foi declarado o pagamento de qualquer importância a título de rendimentos de capitais ou retenção de IRS na fonte
[cfr. declaração constante de fls. 135 da reclamação graciosa n.º ...1310 integrante do procedimento administrativo apenso].
S. A declaração de substituição apresentada em 13 de setembro de 2013 foi convolada em reclamação graciosa que foi autuada sob o n.º ...1310
[cfr. reclamação graciosa n.º ...10 integrante do procedimento administrativo apenso].
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Nomeadamente não se provou que:
T. O procedimento inspetivo iniciado a coberto da ...66 se tivesse iniciado em 14 de fevereiro de 2013;
U. O Impugnante tivesse acrescido EUR 11.500,00 de rendimento na 2.ª declaração de substituição que apresentou.
V. A sociedade “A... Lda.” tivesse pago ao Impugnante a importância de EUR 50.000,00 no ano de 2009 e a título de distribuição de resultados;
W. Tivesse efetuado retenção na fonte de IRS sobre aquele montante na importância de EUR 10.000,00
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo e à luz das regras da experiência comum [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], dando-se os factos provados como assentes com base nas menções constantes nos respetivos rodapés.
No que tange à matéria de facto considerada como não provada importa referir o seguinte:
- No que respeita ao facto «T» este foi dado como não provado por ser incompatível porque pretérito ao despacho que determinou a respetiva ação inspetiva e que data de junho de 2013 como decorre do facto «G» assente.
- No que tange ao facto «U» resulta do probatório que o acréscimo foi “declarado” mediante documento de correção elaborado pelos serviços e não declarado pelo Impugnante.
- No que concerne aos factos «V» e «W» importa referir que muito embora se tenha dado como assente que a sociedade deliberou a distribuição de resultados naquele ano e no montante alegado pelo Impugnante, tal alegação não foi acompanhada de qualquer meio probatório que permitisse concluir pela execução daquela deliberação. Efetivamente e ao contrário do que pretende o Impugnante nas duas declarações de remunerações apresentadas por aquela entidade não é feita qualquer menção a rendimentos de capitais.
Acrescem as circunstâncias da declaração prévia da sociedade de que aquele montante constituía rendimento de trabalho dependente e do Impugnante ser gerente daquela sociedade, pelo que não lhe seria difícil promover a correção em causa, se tal declaração se mostrasse desconforme.
Termos em que, nos termos do art.º 74.º da LGT, não tendo o Impugnante feito a prova cujo ónus sobre si impende, foram levados os factos ao probatório pela negativa.»
2.2. De direito
O Recorrente começa por se insurgir quanto ao valor da causa fixado pelo Tribunal recorrido (vide conclusão A) das alegações de recurso), que em sede de fixação discorreu «O Impugnante atribuiu aos presentes autos o valor de EUR 5.024,26. Contudo, Resulta da matéria de facto assente que o valor pretendido cobrar ascende apenas a EUR 4.727,88 e que corresponde ao valor da nota de cobrança emitida em razão da liquidação impugnada. Assim, aquele valor corresponde à utilidade económica do pedido e ao valor verdadeiramente pretendido anular. Consequentemente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 97.º-A do CPPT, fixa-se aos presentes autos o valor de EUR 4.727,88.».
Sustenta o Recorrente que tal como resulta dos factos provados, item “N. Em 4 de outubro de 2013 o documento de correção anteriormente referido deu origem à liquidação de IRS n.º ...51, onde foi apurado o valor de EUR 5.024,26. [cfr. liquidação constante de fls. 22 verso da reclamação graciosa n.º ...10 integrante do procedimento administrativo apenso]”
E, de acordo com o disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), “1 - Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes: a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende; b) Quando se impugne o acto de fixação da matéria colectável, o valor contestado; c) Quando se impugne o acto de fixação dos valores patrimoniais, o valor contestado; d) No recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, o do valor da isenção ou benefício. e) No contencioso associado à execução fiscal, o valor correspondente ao montante da dívida exequenda ou da parte restante, quando haja anulação parcial, exceto nos casos de compensação, penhora ou venda de bens ou direitos, em que corresponde ao valor dos mesmos, se inferior.”.
Na óptica do Recorrente será de aplicar o disposto na al. a) do n. º1 do artigo 97º-A do CPPT.
E, desde logo, se diga ser pertinente a utilidade que o Recorrente retirará deste segmento recursivo (dado que a sentença em crise a manter-se o valor fixado seria irrecorrível, nos termos do artigo 280º, nº. 4, do CPPT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 82-B/2014, de 31/l2, de que não cabe recurso das decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância proferidas em processo de impugnação judicial ou de execução fiscal quando o valor da causa não ultrapassar a alçada fixadas para os Tribunais Judiciais de 1ª. Instância, atenta a data de instauração da impugnação o limite será € 5.000,00), e mais urge afirmar assistir razão ao Recorrente.
Com efeito, não sendo controvertida a aplicabilidade do disposto na norma ínsita no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, tudo se resume à abrangência do conceito de “da importância cuja anulação se pretende”.
Temos para nós que a melhor interpretação perante um processo em que é impugnado um acto de liquidação, o valor do processo é o da importância cuja anulação se pretende, que será o da liquidação cuja anulação foi pedida, independentemente do valor da nota de cobrança emitida em razão da liquidação ser inferior, decorrente de estorno de liquidação anterior, como discorre dos factos (vide itens N) e O) da factualidade vertida).
Pelo exposto, fixa-se o valor da causa em € 5.024,26, de harmonia com o disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT.
Prosseguindo, cientes de que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cf. artigos 635°, n.º 2 a 4, 637°, n.º 1 e 2 e 639°, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil aplicável ex vi do artigo 282º do Código de Procedimento e de Processo tributário), das mesmas podemos extrair, em sede de subsunção jurídica dos facto e subsequente erros de julgamento de direito, as seguintes questões: (i) do erro de julgamento em que incorreu a sentença em considerar estarmos perante procedimento inspectivo interno,; (ii) subsequentemente, erro de julgamento nos vícios apontados por preterição de formalidade ilegais inerentes à tramitação própria de um procedimento inspectivo externo (da falta de credenciação e legitimação para tal, da falta de notificação n.º1 do artigo 49º do RCPITA, falta de credenciação da alteração de inspecção interna em externa e do necessário despacho fundamentado nos termos do n.º1 do artigo 15º do RCPITA) e, por último, da (iii) violação dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, da imparcialidade, da garantia e da cooperação decorrente das violações operadas no âmbito do procedimento inspectivo.
Cumpre apreciar e decidir, não sem antes, elucidar que nesta sede foram abandonados os vícios assacadas as correcções e que haviam sido julgados improcedentes, cingindo-se o inconformismo do Recorrente ao julgamento no que tange aos vícios imputados ao procedimento inspectivo dependente da sua (re)classificação como de Inspecção Externa, sendo precisamente esta a questão crucial a dirimir, pois todas a outras se encontram na sua dependência.
Defende o Recorrente que o Tribunal a quo errou pois ainda que a inspecção se tenha iniciado com legitimação para análise interna, certo é que no âmbito da mesma foram realizados actos próprios de uma inspecção externa, o que em si determina as irregularidades por si apontadas.
Atentemos ao discorrido pelo Tribunal a quo nesta sede:
«Alega o Impugnante que o procedimento ultrapassou o prazo legal de 6 meses, não se encontra fundamentada qualquer prorrogação, foi indevidamente qualificado como interno quando deveria ter sido qualificado como externo violando os princípios atinentes a tal procedimento e os seus direitos, circunstâncias que na sua perspetiva inquinam a liquidação aqui impugnada.
A Fazenda defende a natureza interna do procedimento e a não ultrapassagem do prazo legal.
Cumpre apreciar.
É manifesto que a argumentação do Impugnante assenta num equívoco.
É que a circunstância de existir um procedimento externo à sociedade não é sinónimo de este estar também a ser visado por qualquer procedimento inspetivo.
Efetivamente, tratam-se de dois sujeitos passivos distintos, com personalidades tributárias diferentes e que não se confundem.
Exatamente e por essa razão é que bem andou a IT ao iniciar um novo procedimento inspetivo visando o Impugnante e em razão dos factos que lhe advieram ao conhecimento no decurso da inspeção efetuada àquela sociedade.
Por outro lado, a circunstância de num procedimento inspetivo ser utilizada prova recolhida em sede de procedimento inspetivo externo que vise outro contribuinte não é de modo a alterar a natureza da inspeção para externa do primeiro.
Nesse sentido já se pronunciou o venerando TCAS no douto aresto proferido no processo n.º 09395/16 de 29/09/2016 em cujo sumário se fez constar:
“(…)
III - O procedimento tributário, enquanto «conjunto de actos, formalidades e diligências, praticados pelos órgãos de inspecção tributária integrados e sequencialmente ordenados, com vista ao controlo, fiscalização e correcção dos comportamentos tributários dos contribuintes», é passível de ser classificado de várias formas, consoante tenha subjacente como critério o sujeito que o impulsiona (“iniciativa”), os “fins” que tem em vista, o lugar da sua realização e o âmbito ou extensão do mesmo.
IV – Nos termos do preceituado no artigo 13.º do RCPITA (na redacção vigente na data de realização da inspecção), o procedimento de inspecção, quanto ao lugar do procedimento, pode classificar-se como interno ou externo, sendo que, no primeiro caso, os actos de inspecção são efectuados "[e]xclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos", e no segundo caso, os actos de inspecção são efectuados, "[t]otal ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso".
V – Se os documentos e informações a que a Administração Tributária “acedeu” e que estiveram – após confronto realizado com as declarações apresentadas pelo contribuinte – na origem do procedimento vieram à sua posse e por si ficaram a ser detidos após o cumprimento por parte de determinadas instituições dos deveres legais a que se encontram adstritas (previstas no artigo 119°, n°12, alínea b) do Código do IRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº72-A/2010, de 18 de Junho - declarações Modelo 39), não existe qualquer fundamento para concluir que esse acesso se concretizou fora das suas instalações ou que a Administração apenas teria direito a aceder a esses mesmos elementos se se deslocasse à sede dessas instituições.
VI - É absolutamente inócuo para efeitos de qualificação desta inspecção a qualidade de terceiro que, em abstracto, aquelas entidades financeiras (como quaisquer outras que obrigatoriamente devam emitir e entregar certos documentos à Administração), assumam, por a lei apenas exigir, para este concreto efeito, que a inspecção se realize exclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos.
VII - Nunca foi líquido, e agora é mesmo inquestionável - face à clarificação realizada pelo legislador e que se mostra vertida na alteração de redacção de que foi objecto o artigo 13.º do RCIPTA e concretizada com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de Julho - que um procedimento inspectivo pode ser qualificado como interno mesmo que os actos materiais nele praticados não se esgotem na análise formal e coerente de documentos que já estejam na posse da Administração Tributária no inicio da inspecção. Isto é, uma inspecção não tem que ser qualificada como externa apenas porque aquela análise também incidiu em documentos que vieram à sua posse no decurso da inspecção, como foi o caso, desde que consumados nas suas instalações.”
Destarte e à guisa de conclusão pode afirmar-se que, por um lado, não é pela IT utilizar documentos que lhe vieram à posse se em sede de inspeção externa à entidade patronal que a inspeção ao trabalhador se deva considerar também externa e como iniciada na mesma data em que se iniciou a inspeção à entidade pagadora dos rendimentos.
Ora,
No caso em apreço tal entendimento faz ruir a argumentação aduzida pelo Impugnante nesta sede e que se alicerça exatamente nessas premissas.
Assim,
Não só a ação inspetiva não durou mais de 6 meses como resulta cristalino da matéria de facto assente (o despacho que a determinou é de junho e o relatório final foi notificado em agosto), como não teve caráter externo, nem se mostram violados os direitos do visado (por exemplo a pretendida omissão de envio da carta-aviso), que se tivesse verificado qualquer falta de fundamentação da sua prorrogação e omissão da respetiva notificação ou mesmo a violação dos princípios que o procedimento deve observar.
Do exposto emerge a clara evidência da inverificação dos vícios apontados pelo Impugnante ao procedimento inspetivo que o visou e que assentam no seu caráter pretensamente externo.
Destarte, com os fundamentos de facto e de direito anteriormente expostos, julgam-se inverificados os vícios apontados ao procedimento inspetivo.» (fim de transcrição)
Vejamos, desde já avançando que nos revemos no assim decidido.
O procedimento tributário de inspecção, pode ser definido como «o conjunto de actos, formalidades e diligências, praticados pelos órgãos de inspecção tributária integrados e sequencialmente ordenados, com vista ao controlo, fiscalização e correcção dos comportamentos tributários dos contribuintes» (João Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção – Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, pp. 91 e seguintes), é passível de ser classificado de várias formas, consoante tenha subjacente como critério o sujeito que o impulsiona (“ iniciativa”), os “fins” que tem em vista, o lugar da sua realização e o âmbito ou extensão do mesmo.
In casu, o procedimento de inspeção instaurado por iniciativa da AT tendo em vista a cabal confirmação e verificação das obrigações tributárias do Recorrente em sede de IRS de 2009 foi classificado formalmente como interno, porque, efectivamente, os actos de inspeção se efectuaram exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos que a AT dispunha (vide fundamentação da correcção constante do item I. da factualidade vertida, declaração de rendimento apresentada pelo sujeito passivo em abril de 2010 e elementos da contabilidade do sujeito passivo “A..., Ld.ª”, que advierem ao conhecimento da AT, no âmbito do procedimento inspectivo externo realizada a este sujeito passivo), por via de uma análise de simples confrontação e cruzamento de valores.
A questão que se coloca é a de saber se a utilização desses elementos, recolhidos em sede de inspecção externa a outro sujeito passivo distinto, porque se encontram na disponibilidade da AT na sequência de uma ação de inspecção externa anterior, desconfigura materialmente a ação de inspecção, que formalmente é interna.
Portanto, a questão que se coloca nos autos é a de saber se materialmente o procedimento de inspeção se configura como externo, verificando-se uma errónea classificação pela AT.
À data da realização da inspecção ora em análise, dispunha o artigo 13º do RCPIT (actualmente com diferente redacção, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de Julho), quanto ao Lugar do procedimento de inspecção, que:
“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”.
Simplificando, esta classificação do procedimento inspectivo está dependente de os actos de inspecção se efectuarem em exclusivo nas instalações da AT ou, total ou parcialmente, nas instalações dos sujeitos passivos ou de outras entidades referidas na transcrita alínea b).
Por conseguinte, se nos focarmos unicamente na circunstância de, in casu, a AT não se ter deslocado a casa do Recorrente, nem tomado declarações ou solicitado quaisquer elementos (ou de terceiros com ele relacionados), fácil concluir sem quaisquer reservas que o procedimento de inspecção tinha natureza interna.
Por outro lado, não olvida este Tribunal ad quem que “a qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração praticar” (Joaquim Freitas da Rocha, in RCPIT, anotado e comentado, Coimbra Editora, 1ª Edição, pág. 83).
Pois que, na verdade, a jurisprudência está repleta de exemplos em que se verifica que, a coberto de uma denominada inspecção interna, o que se faz é, na realidade, uma acção externa de fiscalização e vice-versa, o que, como se sabe, tem – ou pode ter – importantes consequências ao nível da legalidade do procedimento e, consequentemente, do acto de liquidação estruturado em consequência de tal procedimento.
No entanto, essa aparência, não ocorre no caso concreto, ou seja, de que in casu estamos perante um caso em que, pese embora a denominação que lhe foi atribuída, de acção interna, o procedimento inspectivo deve classificar-se como externo, como defende a Recorrente.
Vejamos em detalhe as razões para assim entendermos.
Tal como se retira do citado artigo 13º do RCPIT, o procedimento interno, cujos actos de inspecção são efectuados exclusivamente nos serviços da administração tributária, tem na sua base uma análise formal e de coerência dos documentos. Ou seja, trata-se de um procedimento de análise de conformidade entre documentos/ elementos que estão na disponibilidade da Administração, sem prejuízo de se admitir que a AT possa solicitar um ou outro documento, um ou outro esclarecimento. Daí que os respectivos actos, neste caso, possam ser exclusivamente praticados nos serviços da AT (vide neste sentido acórdão do TCA Sul de 29.09.29, proferido no âmbito do processo n.º 9395/16).
Como aponta Joaquim Freitas da Rocha, in ob. cit, “o procedimento interno é uma espécie de inspecção cadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba actividade de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos. Nestes casos a Administração limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trata, portanto, de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo. No quadro desse procedimento interno pode a inspecção tributária solicitar informações e esclarecimentos aos sujeitos passivos, podendo ser feitas correcções em resultado do que for apurado”.
Pense-se, a título de exemplo, e perfeitamente transponível para a situação que nos ocupa, na comparação entre o valor declarado a título de retenções na fonte sofridas por um sujeito passivo e o valor declarado pela entidade que procedeu às correspondentes retenções na fonte. Neste caso, a AT cruza a informação que tem na sua disponibilidade, através de uma análise formal e de coerência dos documentos.
Ora, no caso em análise, foi precisamente isso que ocorreu, perante os elementos que chegaram a sua posse, plasmados na contabilidade de entidade alvo de inspecção externa, a dar nota de que no ano de 2009, foram contabilizados na conta 6472— Planos individuais de reforma (anexo 1), no valor global de € 24 000,00, sendo beneficiários destes seguros os sócios gerentes da empresa, dos quais pagou importâncias relativas aos seguintes seguros em que o beneficiário é o sócio gerente «AA»: — Apólice 31.016874 — B... - € 6 000,00; — Apólice 29.003611 - Solução Poupança C... - € 5 500,00, por um lado, e por outro, os valores declarados em sede de IRS ano de 2009 por aquele mesmo «AA».
Se bem atentarmos no relatório de inspecção, há uma evidência que ressalta: a correcção efectuada (e a liquidação de imposto que se seguiu) resulta de uma mera análise formal e de coerência de documentos. Inexiste, e a Recorrente não concretiza a prática de um qualquer acto material pela AT no âmbito do procedimento inspectivo que vá para além da mera confrontação de elementos já na posse da mesma.
E, não contraria tal afirmação o facto de aqueles elementos contabilísticos se encontrarem na disponibilidade da AT decorrente de procedimentos inspectivo realizado à sociedade da qual o aqui sujeito passivo é sócio-gerente. Porque contrariamente ao que avoca o Recorrente dos autos e da factualidade vertida não discorre a realização de um qualquer acto de recolha de elementos, mormente de elementos de contabilidade da “A..., Ld.ª”, aqueles elementos da contabilidade relevados já se encontravam na posse da AT aquando do inicio do procedimento interno ao Recorrente.
Desde logo, a sociedade inspeccionada, surge perante o procedimento inspectivo que nos ocupa como entidade terceira, sendo intransponível a actividade investigatória e o eventual envolvimento voluntário da mesma a fornecer a contabilidade no âmbito do procedimento inspectivo externo que a mesma foi alvo, para desvirtualizar a análise formal e coerente de documentos que ocorreu no âmbito do procedimento inspectivo interno que nos ocupa.
Concluindo, in casu inexistiu de todo uma qualquer actividade investigatória externa incompatível com uma classificação do procedimento como interno.
Note-se, aliás, que esta posição de estarmos perante uma efectiva inspecção interna, sai reforçada e mais acertada face à redacção então aplicável do artigo 13º do RCPIT, e que então regulamentava a distinção/classificação entre procedimento interno e externo, atenta a alteração que o referido artigo 13.º, do agora RCPITA, acolheu na sequência da entrada em vigor do DL n.º 36/2016, de 1 de julho.
Na verdade, com a Lei do Orçamento de Estado para 2016 foram aprovadas um conjunto de autorizações legislativas em matéria de Justiça Tributária, sendo que, com relevo no contexto dos nossos autos, aí ficou autorizado que o Governo procedesse a alteração, designadamente, do artigo 13.º, com a expressa menção de que essa alteração tinha em vista (sentido e extensão da alteração) «a) Clarificar que o procedimento de inspeção interno compreende a análise formal e de coerência de documentos detidos pela AT ou obtidos no âmbito do referido procedimento;» (artigo 180.º, n.ºs 1 e 2 da referida Lei do Orçamento de Estado para 2016).
Foi precisamente essa clarificação que o legislador realizou pelo identificado Decreto-Lei n.º 36/2016, passando do artigo 13.º - que manteve a epígrafe e no mais a mesma redacção, a constar o seguinte:
«Artigo 13.º Lugar do procedimento de inspecção
Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.». (destacado nossa autoria).
Ou seja, afigura-se-nos hoje inquestionável que o procedimento inspectivo interno, tal como ele se mostrava já definido antes pelo legislador – e hoje clarificado pela alteração de redacção realizada à norma em apreço – comporta a análise formal e de coerência dos documentos detidos pela Administração Fiscal [Afigura-se-nos, mesmo, que estamos perante uma verdadeira situação de interpretação autêntica, já que a determinação do sentido desta norma ocorreu por força de outra lei de igual valor, que apresenta uma solução de direito perante a existência de uma situação controvertida, sendo que a solução definida pela nova lei se situa claramente dentro dos quadros da controvérsia e a ela o julgador ou o intérprete poderiam chegar (como chegávamos) sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei, requisitos adiantados pela doutrina para que se possa ser considerada verdadeiramente interpretativa. Cfr., neste sentido, Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pp. 246/7 e Franscesco Ferrara, Interpretação e Aplicação das Leis, trad. de Manuel de Andrade, p. 131.].
Assim sendo, no caso concreto os actos praticados no âmbito do procedimento se consubstanciaram na análise formal e na coerência de elementos detidos e obtidos pela Administração Tributária integralmente concretizada nas suas instalações, não há fundamento algum que permita sustentar a conclusão do Recorrente de desqualificação do procedimento interno em externo.
E, consequentemente, também o não há para confirmar as conclusões das suas alegações de que o Recorrente extrai, a saber, da falta de legitimação e/ou credenciação para a realização de uma inspecção que se converteu em externa, da falta de notificação prévia do Recorrente nos termos do artigo 49º e n.º1 do artigo 50º, ambos do RCPIT, da violação do n.º1 do artigo 15º ao converter o procedimento inspectivo de interno em externo e, concomitantemente da violação dos princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, da imparcialidade, da garantia e da cooperação no procedimento inspectivo, os quais tinham como pressuposto um procedimento de inspecção externa e não interna como é aquele com que aqui nos deparamos.
Porquanto todas as exigências plasmadas nas suas conclusões de recurso item D) a H) só ocorrem no caso dos procedimentos de inspecção externa, enquanto nos procedimentos de inspecção interna é suficiente a sua menção, que no caso, face ao apurado, é indiscutível, decaindo tudo o quanto alegado em sede das alegadas preterições de formalidades dependentes que as mesmas se mostram da alteração de qualificação do procedimento de interno em externo, que não ocorreu.
Improcede, pois, o recurso jurisdicional interposto.
2.3. Conclusões
I. A jurisdição tributária segue regras próprias de fixação do valor das causas previstas no artigo 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
II. Nos processos em que é impugnado um acto de liquidação, o valor do processo é o da importância cuja anulação se pretende, que será o da liquidação cuja anulação foi pedida.
III. Nos termos do preceituado no artigo 13.º do RCPITA (na redacção vigente na data de realização da inspecção), o procedimento de inspecção, quanto ao lugar do procedimento, pode classificar-se como interno ou externo, sendo que, no primeiro caso, os actos de inspecção são efectuados "[e]xclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos", e no segundo caso, os actos de inspecção são efectuados, "[t]otal ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso".
IV. Um procedimento inspectivo deve ser qualificado como interno quando os actos materiais nele praticados se esgotam na análise formal e coerente de documentos que já estejam na posse da Administração Tributária no inicio da inspecção.
V. Se os actos praticados no procedimento se consubstanciaram na análise formal e coerência de documentos detidos pela Administração Tributária e foram integralmente concretizados nas suas instalações, importa concluir que não há fundamento algum para desqualificar o procedimento ou, o mesmo é dizer, para que o qualifiquemos como procedimento externo.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente.
Porto, 12 de fevereiro de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares
(1.ª Adjunta
Rui Esteves
(2.º Adjunto) |