| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública e os oponentes Arnaldo .. e Carlos .. recorrem da sentença que julgou parcialmente procedente a oposição que estes deduziram à execução fiscal contra ambos revertida para cobrança coerciva de IRC de 1994, extinguindo quanto a eles a execução no que concerne a 3/12 da dívida exequenda, e julgando, na restante parte, improcedente a oposição.
As alegações dos recursos encontram-se rematadas com as seguintes conclusões:
Quanto ao recurso da Fazenda Pública
1. O nº 1 do art. 13° do CPT estabelece para os gerentes de sociedades de responsabilidade limitada uma responsabilidade subsidiária “por todas as contribuições e impostos relativos ao período do exercício do seu cargo”, sem distinguir entre momentos de constituição da dívida e momentos da respectiva cobrança.
2. O período da gerência, aferido pelo cit. nº 1 do art. 13° do CPT, aplicado in casu, abrange ambos os momentos.
3. O IRC (exequendo) em causa reporta-se a todo o ano (de 1994), a todo o período administrativo (normal) de tributação ou exercício económico desse ano (cf. art. 8° do CIRC), em que a sociedade originária executada desenvolveu a sua actividade económica, gerando custos e proveitos e, consequentemente, os resultados e o lucro tributável desse exercício económico.
4. O IRC, como imposto periódico, assenta num facto tributário duradouro, constituído por todos os fluxos reais e monetários ocorridos no exercício económico (de 1994), sujeitos a tributação em sede desse imposto, sendo, nos termos do respectivo código (v.g. arts.3°, 8°, 17°, 18°, 20°, 110° e 112°), fonte de sucessivas obrigações acessórias e de imposto para os sujeitos passivos ou seus representantes legais.
5. O IRC em causa, decorrente do resultado apurado no exercício, e autoliquidável pela sociedade (em 1995), é da responsabilidade dos oponentes que ao tempo do facto gerador e da respectiva cobrança exerceram funções de gerentes da executada (entre 31.03.94 e 17.01.96).
6. A aplicação pelo Mmº Juiz a quo de um “pro rata temporário” de responsabilização subsidiária por um imposto periódico, como o IRC, no caso, quebra a unidade e continuidade do período legal de tributação, coincidente com (todo) o exercício económico anual (de 1994) e faz do nº 1 do art. 13° do CPT uma interpretação restritiva sem fundamento consistente, - atenta a natureza e a permanência do facto tributário desse imposto periódico e o momento da cobrança - limitando o seu alcance decisivo
Quanto ao recurso dos Oponentes
1. As normas constantes do nº 4 do art. 23º da LGT têm a natureza adjectiva ou processual, pelo que se aplicam a todos os despachos de reversão proferidos depois de 1/1/1999.
2. A citação em processo de execução fiscal de responsáveis subsidiários, sem ser acompanhada do despacho de reversão proferido de harmonia com o disposto no nº 4 do art. 23º da LGT, constitui uma preterição de formalidade essencial, pelo que aquela citação é nula.
3. A responsabilização dos gerentes, nos termos do nº 1 do art. 13º da LGT, não permite uma interpretação extensiva relativamente ao período de exercício do cargo. Este período é só e apenas aquele em que os gerentes exerceram estas funções. Os gerentes não podem ser responsabilizados por actos praticados em determinado período que, embora dentro do mesmo ano civil, é anterior ao início das suas funções, pelo que a sentença em crise viola frontalmente o disposto referido no nº 1 do art. 13º da LGT.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
Por despacho proferido a fls. 206/207, o Mmº Juiz “a quo” sustentou o julgado.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, por entender que devem proceder todas as conclusões do respectivo recurso, e de ser negado provimento ao recurso interposto pelos oponentes, por não proceder a questão suscitada na conclusão 3ª e por não se dever tomar conhecimento da questão posta nas duas primeiras conclusões dado que elas não atacam o decidido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1º. A execução foi instaurada contra “Multirota-Viagens e Turismo,Ldª” (executada) e revertida contra os oponentes porque os bens penhorados àquela eram manifestamente (foi-lhes atribuído o valor total de 547.500$00) insuficientes para pagamento da quantia exequenda – fls. 23, 128 a 131, 89, 90, 135 e 136;
2º. A liquidação cujo valor constitui a quantia exequenda refere-se a IRC de 1994 (todo o ano) – fls. 23 e 144 a 166;
3º. Os oponente foram gerentes da executada entre 31/03/94 e 17/01/96 – fls. 97 a 107;
4º. Os oponentes não foram ouvidos antes de, contra eles, ter sido revertida a execução – fls. 131, 89 e 135 e falta de prova positiva da notificação para tal audição.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que se mostra documentalmente provada:
5º. A dívida exequenda (IRC/94) foi liquidada adicionalmente em 1999, reportando-se a rendimentos obtidos durante todo aquele exercício – cfr. docs. de fls. 144 e segs;
6º. O prazo de cobrança voluntária dessa dívida terminou em 27/12/1999 – cfr. certidão de dívida de fls. 23.* * * A sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a oposição deduzida por Arnaldo e Carlos à execução contra ambos revertida (enquanto gerentes da sociedade MULTIROTA-VIAGENS E TURISMO, LDª) para cobrança coerciva de IRC/94 de que é devedora originária essa sociedade, na consideração de que:
a invocada preterição de formalidade essencial por falta de audição dos oponentes antes do despacho de reversão não constituía fundamento legal de oposição, tendo de ser arguida na própria execução fiscal;
os oponentes, enquanto gerentes a partir de 31 de Março de 1994, são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da correspondente parte do imposto em dívida, ou seja, por 9/12 da dívida exequenda;
e julgou procedente a oposição quanto aos restantes 3/12 da dívida de IRC/94, no entendimento de que os oponentes não podiam ser responsabilizados por essa parte do imposto anterior à sua gerência.
Contra este entendimento se insurge a Fazenda Pública, defendendo, em suma, que foi feita uma errada interpretação do art. 13º do CPT, pois que ele não distingue entre momento de constituição da dívida e momento da respectiva cobrança, e que o “período da gerência” referido no preceito abrange ambos os momentos, o que sempre se justificaria pelo facto de o IRC/94, como imposto periódico, auto-liquidável pela sociedade em 1995, assentar num facto tributário duradouro, constituído por todos os fluxos reais e monetários ocorridos no exercício de 1994, sujeitos a tributação em sede desse imposto, sendo, nos termos do respectivo código (arts.3°, 8°, 17°, 18°, 20°, 110° e 112°) fonte de sucessivas obrigações acessórias e de imposto para os sujeitos passivos ou seus representantes legais.
Vejamos, pois.
Convém começar por salientar que o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes das sociedade de responsabilidade limitada tem de ser determinado de acordo com a lei vigente ao tempo dos factos de que emergem as dívidas exequendas (dado o carácter substantivo e não processual que assume esse regime e dado o princípio da irretroactividade da lei consagrada no artigo 12º do Cód.Civil) Cfr. o Acórdão deste TCAN proferido em 9/02/06, no Proc. nº 00068/03-Braga
, sendo, por isso, inquestionável que o regime aplicável à situação sub judice é o que consta do artigo 13º nº 1 do CPT que vigorava em 1994 (antes da redacção dada pela Lei 52-C/96, de 27-12) e que responsabiliza os gerentes «por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais».
Este preceito não esclarece, porém, a que momento se reporta, em concreto, essa responsabilidade: se às contribuições e impostos cujo facto gerador tenha ocorrido durante o período de exercício do cargo; se àquelas que foram liquidadas ou postas à cobrança nesse período; ou se a ambas.
Tal dúvida, que já se havia levantado em face do artigo 16º do CPCI, deu azo a que a jurisprudência dos Tribunais Superiores formasse doutrina constante e reiterada (ainda na vigência do CPCI) no sentido de que essa responsabilidade abrange tanto o período em que nasceram os impostos como aquele em que os mesmos foram colocados para cobrança voluntária, encontrando-se qualquer um destes dois períodos sujeitos ao mesmo tipo de responsabilidade subsidiária. Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
de 1/02/1989, no Recurso nº 5477 (in CTF nº 356º, pág. 209 e segs.);
de 30/05/1990, no Recurso nº 11985;
de 11/11/92, no Recurso nº 14455;
de 24/06/1994, no Recurso nº 17989 (in Ap. ao DR de 23.12.96, pág. 1981);
de 2/03/1995, no Recurso nº 018760 (sumariado na base de dados jurídico-documentais do Ministério da Justiça – www.dgsi.pt);
de 5/05/1995, no Recurso nº 019232 (idem);
de 26/04/1995, no Recurso nº 018268 (idem);
de 5/06/1996, no Recurso nº 020609 (idem);
de 17/12/1997, no Recurso nº 021899 (idem);
de 17/06/1998, no Recurso nº 022544 (idem);
de 22/09/1999, no Recurso nº 23593 (idem);
de 12/01/2000, no Recurso nº 023955 (idem);
de 31/01/2001, no Recurso nº 024126 (in Ap. ao DR de 27/06/03);
Assim, apesar de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (in “Código de Processo Tributário Anotado) terem defendido que deviam ser responsáveis subsidiários apenas os administradores e gerentes que estivessem em funções no tempo da cobrança da dívida de imposto, esta doutrina não prevaleceu perante a jurisprudência, a qual teve preferentemente em conta, além da letra da lei (que se referia indiscriminadamente às contribuições e impostos relativos ao exercício das funções de administração ou gerência), a formação complexa da dívida tributária e a possibilidade de os administradores e gerentes se furtarem à responsabilidade da conduta ilícita pela transferência das suas funções de administração e gerência.
Aceitamos, pois, no acolhimento da citada jurisprudência, que a responsabilidade dos gerentes das sociedades de responsabilidade limitada abrange, no âmbito do artigo 13° do CPT, tanto os que o eram no período em que ocorreu o facto tributário como no da cobrança, importa analisar a situação sub judice.
Tal como resulta do probatório, a dívida exequenda reporta-se a IRC do exercício de 1994, tendo sido liquidada adicionalmente em 1999 por referência aos rendimentos obtidos durante todo aquele exercício, e o seu prazo de cobrança voluntária terminou em 27/12/99, tendo os oponentes sido gerentes da sociedade executada entre 31/03/94 e 17/01/96.
Assim, embora a dívida exequenda tenha sido liquidada e posta à cobrança no ano de 1999, isto é, já após o termo das funções de gerência dos oponentes, estes são responsáveis por ela na medida em que a dívida se constituiu durante o exercício de 1994, isto é, durante o período em que exerceram, de facto e de direito, a gerência da sociedade devedora originária.
Na verdade, trata-se de um imposto periódico que incide que sobre todos os rendimentos obtidos durante o período da tributação (art. 1º do CIRC), que é devido por cada exercício económico, o qual coincide, em regra, com o ano civil (nº 1 do art. 7º do CIRC na redacção então vigente) e em que, por força do princípio que se encontra expresso no n° 7 do art. 7° do CIRC, o facto gerador do imposto se considera verificado no último dia do período da tributação.
Daí que o IRC, enquanto imposto periódico que assenta num facto tributário duradouro, constituído por todos os fluxos reais e monetários ocorridos no respectivo exercício económico, tenha de ser pago em função não desses particulares e individuais fluxos, mas do lucro tributável que se formou ao longo do exercício, o qual, enquanto realidade única e distinta, constitui o facto gerador do imposto sobre os rendimentos obtidos pelas pessoas colectivas. Embora o facto gerador do imposto possa ser decomposto em outros tantos factos relevantes, tem de ser visto e considerado como uma realidade una, na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
Assim, porque o facto gerador do imposto é um facto complexo e de formação sucessiva (o lucro tributável), preponderantemente uno, a situação fiscalmente relevante das empresas é, por opção do legislador, aquela que se verifica em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto.
No caso dos autos, reportando-se o IRC ao exercício anual de 1994, temos de concluir que a respectiva dívida nasceu com o termo desse exercício anual (dado que entretanto não houve cessação de actividade) e porque o ano fiscal coincide com o ano civil, a dívida constitui-se em 31 de Dezembro de 1994.
Assim sendo, e visto que nessa altura em que se constitui ou nasceu a dívida de IRC exequenda ambos os oponentes exerciam, de facto e de direito, a gerência da sociedade devedora originária, não podemos deixar de concluir que ambos são subsidiariamente responsáveis pela totalidade do imposto incidente no período fiscal considerado, não sendo caso de equacionar a aplicação de qualquer “pro rata temporis” pelo facto de terem iniciado essa gerência no segundo trimestre de 1994.
Termos em que procedem integralmente as conclusões da Fazenda Pública.
Resta analisar o recurso interposto pelos oponentes.
Na primeira conclusão os recorrentes suscitam a questão da aplicação ao caso vertente do disposto no nº 4 do art. 23º da LGT, segundo o qual a reversão «é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação», invocam a violação deste preceito em virtude de o despacho de reversão se ter limitado a declarar a simples reversão, não contendo a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação», o que constituiria uma preterição de formalidade essencial que invalida a sua citação e todo o processado posterior.
Trata-se, todavia, de uma questão nova, que não foi suscitada na 1ª instância e que, por isso, não foi apreciada e decidida na sentença recorrida. O que os oponentes haviam suscitado na petição foi a falta de audição antes do despacho de reversão e a falta deste despacho em si, questões que o Mmº Juiz “a quo” julgou improcedentes na consideração de que existia despacho de reversão e que a falta de audição antes desse despacho tinha de ser invocada no processo de execução.
Ora, sendo os recursos jurisdicionais meios específicos de impugnação de decisões judiciais, que visam unicamente modificá-las e não criar decisões sobre matéria que não foi submetida ao veredicto do Tribunal “a quo” (salvo se o seu conhecimento pelo tribunal “ad quem” for imposto por lei ou se estiver em causa matéria de conhecimento oficioso - arts. 676º nº 1, 680º nº 1 e 690º, todos do CPC - o que não acontece no presente caso), está vedado ao Tribunal de recurso conhecer de questões que podiam e deviam ter sido suscitadas antes e o não foram.
Daí que às partes não seja lícito suscitar questões que não tenham sido objecto das decisões impugnadas, não podendo o tribunal de recurso pronunciar-se sobre questões novas não decididas nos arestos recorridos, excepto nas situações em que a lei expressamente determine o contrário ou em que a matéria é de conhecimento oficioso (cfr., entre outros, o Acórdão do STA (Pleno), de 23/11/00 no Recurso nº 043299).
Assim sendo, não iremos conhecer desta nova questão colocada na 1ª conclusão da alegação de recurso.
E o mesmo se diga quanto à questão suscitada na 2ª conclusão, da nulidade da sua citação no processo de execução fiscal por virtude de ela não ter sido acompanhada do despacho de reversão proferido de harmonia com o disposto no nº 4 do art. 23º da LGT. Trata-se igualmente de uma questão nova, que não é de conhecimento oficioso, e que, por isso, este Tribunal não pode conhecer.
Finalmente, quanto à questão colocada na 3ª conclusão, relativa ao momento a se deve reporta a responsabilidade subsidiária prevista no art. 13º do CPT, remete-se para a fundamentação que acima ficou exposta na apreciação do recurso interposto pela Fazenda Pública, donde resulta que a responsabilidade dos gerentes das sociedades de responsabilidade limitada abrange, no âmbito do artigo 13° do CPT, tanto os que o eram no período em que ocorreu o facto tributário como no da cobrança, e que o IRC que constitui a dívida exequenda, decorrente do lucro tributável apurado no exercício de 1994, é da responsabilidade dos oponentes por virtude de estes exercerem as funções de gerentes da executada na altura em que ocorreu o facto tributário, isto é, em 31 de Dezembro de 1994.
Termos em que não poderá obter provimento este recurso.* * * Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência:
- em negar provimento ao recurso interposto pelos oponentes;
- em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida na parte que julgou parcialmente procedente a oposição e determinou a extinção da execução contra os oponentes relativamente a 3/12 da dívida exequenda e, em consequência, julgar totalmente improcedente essa oposição.
Sem custas o recurso interposto pela Fazenda Pública.
As custas do recurso interposto pelos oponentes são por estes suportadas, solidariamente, fixando-se a taxa de justiça em 2 UC.
Porto, 9 de Março de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
