| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 29 de Maio de 2017 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação, pelo Sujeito Passivo W., S.A.”, com sede na Rua (…), do acto de liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), respeitante ao ano de 2001, no valor de 4 448,42 €, e respectivos juros compensatórios, com referência aos Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA) IVP nº 09487 e nº 098989, na sequência da não apresentação, pela impugnante, do exemplar 3 daqueles DAAs, devidamente visados pelas autoridades aduaneiras dos países de destino.
Rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES
I. O objecto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 29/05/2017, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar procedente a impugnação e, consequentemente, ao mandar anular a liquidação impugnada (Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas), Juros Compensatórios e Impresso) no montante total de no montante total de € 4.533,18, conforme DIC (Declaração de Introdução em Consumo) melhor identificadas no PAA, constante dos autos;
II. Da PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim,
III. O RFP aceita que o Exemplar 3 do DAA, devidamente visado pelas autoridades competentes, possa ser substituído por outro documento equivalente e sempre pugnou por isso noutros processos;
IV. Mas discorda o RFP da douta sentença recorrida por esta ter aceite como prova equivalente ao Exemplar 3 do DAA n.° 094871, melhor identificado nos autos, documento administrativo que apenas será válido depois de devidamente visado pelas autoridades competente, os seguintes documentos apresentados pela impugnante:
a. Uma factura comercial da impugnante à firma J.;
b. Uma Guia de Remessa emitida pela impugnante,
c. O pedido à Alfândega do Freixieiro duma cópia do Exemplar 3 do DAA com vista à sua comprovação pelas autoridades competentes de destino que se revelou sem sucesso;
d. Uma declaração do destinatário das mercadorias afirmando que recebera as mesmas.
V. Discorda, igualmente, o RFP da douta sentença recorrida por esta ter aceite como como prova equivalente ao Exemplar 3 do DAA n.° 094871, melhor identificado nos autos, documento administrativo que apenas será válido depois de devidamente visado pelas autoridade competente, os seguintes documentos apresentados pela impugnante;
a. Uma factura comercial da impugnante à firma J.;
b. Uma Guia de Remessa emitida peia impugnante,
c. O pedido à Alfândega do Freixieiro duma cópia do Exemplar 3 do DAA com vista á sua comprovação pelas autoridades competentes de destino que se revelou sem sucesso;
d. Uma declaração do destinatário das mercadorias afirmando que recebera as mesmas.
VI. Como muito bem afirma a douta sentença recorrida, citando um aresto do TCAN, proferido no processo 02248/06.5BEPRT, de 25/02/2006, na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída;
VII. E em caso nenhum a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino (sublinhados nossos).
VIII. E o facto duma cópia do Exemplar 3 não ter sido visada pelas autoridades administrativas ou fiscais dos passes de destino devido à «vetustez do DAA», pretende o RFP esclarecer esse facto derivou dum comportamento negligente ou quiçá doloso da impugnante que não comunicou o não apuramento do DAA, em causa, no prazo legalmente fixado para o efeito;
IX. Conforme consta do PAA junto, foi durante uma acção inspectiva e de fiscalização que os serviços aduaneiros tomaram conhecimento, alguns anos após a emissão do não apuramento deste DAA;
X. Conclui a douta sentença recorrida, a final, que Sic. impugnante logrou demonstrar o regular recebimento da mercadoria nos países de destino, quer através da prova testemunhal produzida em tribunal, quer através de prova documental;
XI. Não está demonstrado pela documentação junta aos autos ou por qualquer outro meio de prova válido que as mercadorias, em causa, tenham sido regularmente recebidas nos países de destino;
XII. As provas apresentadas pela Impugnante e em que se fundamentou a douta decisão recorrida para concluir pela procedência da impugnação são manifestamente insuficientes e inidóneas para demonstrar a regular recepção das mercadorias nos países de destino;
XIII. A prova testemunhal em que os intervenientes não tiveram conhecimento directo dos factos, os documentos referidos no PROBATÓRIO, em que se fundamentou a decisão recorrida para concluir pela procedência da impugnação, não são provas idóneas a demonstrar a entrada regular das mercadorias nos países de destino;
XIV. A falta de apuramento dos DAAs resultou não de qualquer inércia das autoridades aduaneiras mas sim da falta da apresentação pela impugnante dos Exemplares 3 dos DAAs devidamente visados ou em sua substituição a apresentação das provas alternativas, previstas na regulamentação em vigor e expressamente solicitadas à Impugnante para o efeito pela Alfândega do Freixieiro;
XV. Dado o não apuramento daquelas operações de circulação em regime de suspensão e face ao disposto na legislação em vigor, nomeadamente no n.º 9 do art.º 35 ° e do n.° 4 do artº 36.° do CIEC, as imposições fiscais são exigíveis, sendo a pessoa responsável pelo seu pagamento a ora IMPUGNANTE, nos termos do art.° 10 ° do CIEC;
XVI. O que era susceptível de libertar a responsabilidade da Impugnante na circulação de bens em regime de suspensão era a prova de que a mercadoria foi regularmente recebida, no país de destino, o que, necessariamente, implica a certificação respectiva pelas autoridades aduaneiras ou administrativas competentes;
XVII. O que não ocorreu;
XVIII. As autoridades aduaneiras estão vinculadas ao princípio da legalidade. E não podem deixar de aplicar a lei e proceder à liquidação das imposições devidas sempre que se verifiquem, como foi o caso em apreço, os pressupostos de facto e de direito à liquidação;
XIX. Importa, aqui. relembrar a conclusão do Acórdão de 8 de Março de 2001 do STA, sobre a não devolução do exemplar n.° 3 da DAA, proferido no Recurso n,° 025 339 (1) em que era recorrente: G., S. A, Recorridos: Fazenda Pública e em que foi Relator: Ex.mo Cons. Vítor Meira;
XX. «Em regime de suspensão de impostos especiais de consumo (IEC), a não devolução do Exemplar 3 do documento administrativo de acompanhamento (DAA), determina desde logo o apuramento do regime, sendo responsável pelo pagamento do montante liquidado, nos termos das disposições dos artigos 1.º do DL 104/93 de 5/4 e 19.º n.°s 6 e 9 do DL 52/93 de 26/2, o expedidor».
XXI. Importa, ainda, salientar o facto de a definição dos critérios, considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular recepção das mercadorias que circulam em regime suspensivo de imposto, terem sido fixados por peritos (experts) dos diversos Estados-membros em colaboração com peritos da Comissão Europeia;
XXII. Não foram fixados de ânimo leve mas depois de profundos e prolongados estudos feitos por quem detinha competências técnicas na matéria;
XXIII. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma factura comercial não é uma prova idónea a demonstrar que foi efectuada a transacção da mercadoria (vinho Generoso) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente dado entrada regular no seu destino;
XXIV. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.°, n.° 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.º 655 ° do CPC), as provas apresentadas pela impugnante, designadamente a nova prova documental, apresentada em sede de impugnação, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a chegada regular ao seu destino das mercadorias:
XXV. A sentença recorrida ao considerar como PROVADO este facto fez errada apreciação da prova, violando o art° 653.° e 688° alínea b) do CPC;
XXVI. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com o atrás exposto;
XXVII. O que está em causa nos presentes autos é saber se, à data da liquidação impugnada, estavam ou não reunidos os pressupostos que permitiam considerar como apuradas as operações em regime de suspensão de imposto dadas como não apuradas pelos serviços aduaneiros,
XXVIII. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.° 25 339).
XXIX. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso nº 25 339).
XXX. A douta sentença recorrida fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC’s, nos termos dos n.°s 7, 8 e 9 do citado artº 350 do CIEC;
XXXI. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art°s 35° (n.°s 7, 8 e 9) e 36 ° do CIEC;
XXXII. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da entrega regular ao seu destino das mercadorias com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte às autoridades aduaneiras;
XXXIII. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela autoridades aduaneiras no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pelas autoridades aduaneiras;
XXXIV. Este entendimento foi sufragado em 6 (seis) decisões do TCAN (Tribunal Central Administrativo do Norte) a seguir indicadas, na sequência de recursos de decisões desfavoráveis à Fazenda Pública no TAFP;
| N° PROCESSO | TCAN (Dec) | TCAN (Data) |
| 2005/1560.5-BEPRT | Provimento | 12-03-2015 |
| 2008/1916.1-BEPRT | Provimento | 26-02-2015 |
| 2007/657.1 BEPRT | Provimento | 26-02-2015 |
| 2004/2479.2 BEPRT-Imp.Unidade Orgânica n° 1 | Provimento | 12-11-2015 |
| 2004/179.2 BEPRT-Imp. | Provimento | 13-11-2014 |
| 2003/74/11-lmp.-Unidade Orgânica n°2 | Provimento parcial | 25-06-2015 |
XXXV. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu às autoridades aduaneiras na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no art0 111° CRP, e o princípio da garantia de controlo judicial da actividade administrativa, consagrado no. art.º 268° n° 4 CRP).
XXXVI. Normas violadas: art.º 653° e 668° alínea b) do CPC, n°s 7, 8 e 9 do citado art.º 35 ° e art.º 36.° do CIEC e art °s 111° e 268° n°4 da CRP.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.* Notificada, a Recorrida respondeu à alegação, aderindo à sentença recorrida.* O Digníssimo Procurador-geral Adjunto neste Tribunal promoveu que os autos baixassem à 1ª Instância a fim de o respectivo juiz se pronunciar sobre o que, em seu entender, consiste numa arguição de nulidade da sentença por falta de fundamentação (artigo 615 nº 1 alª b) do CPC), nas conclusões XI, XII, XIV, XXV e XXXVI.* Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Questão prévia: promoção do MP
Revistas as conclusões da alegação de recurso, especialmente as conclusões indicadas pelo MP como consistindo em alegação de nulidade da sentença, verificamos que têm por objecto outrossim a mera afirmação de alegada insuficiência das provas invocadas pela sentença recorrida para se poder concluir que as mercadorias em causa entraram no país de destino.
Ora isso é bem diverso de haver falta de fundamentação. Do que se trata, ali, é de uma discordância com o julgamento de facto feito pelo tribunal recorrido, não de uma alegação de inapreensibilidade desse raciocínio e da valoração que levaram a esse julgamento.
Por outro lado, o recorrente não apoda esse alegado erro como nulidade do processo ou da sentença.
A única alegação susceptível de ser tomada como alegação de nulidade da sentença surge quando, no final das conclusões, o recorrente indica como violada, entre outras, a norma do artigo 668º (nº 1) alª b) do CPC antigo, 615º nº 1 alª b) do actual, segundo a qual é nula a sentença quando não especifique os motivos de facto e de direito que justificam a decisão.
Porém, o recorrente fá-lo sem qualquer explicação ou remissão para aquelas ou outras conclusões, de modo que não se logra perceber em que pensa, o recorrente, residir essa causa de nulidade.
Por isso, aliás, é que o Juiz da 1ª Instância, ao pronunciar-se, em despacho de 28/9/2017, nos termos do artigo 641º nº 1 do actual CPC, mais não pode dizer do que isso: que entende que a sentença recorrida não padece de qualquer erro ou omissão.
Assim sendo, embora formalmente haja, nas alegações de recurso, uma alegação de nulidade da sentença, não se pode por algum modo considerar que o juiz recorrido não se pronunciou sobre ela nos termos do artigo 641º do CPC, pelo que se indefere a promoção do MP.
III – Questões a apreciar
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Assim sendo, as questões a resolver em ordem à apreciação do recurso são as seguintes, por ordem lógica de precedência:
1ª questão
Nulidade da sentença nos termos do artigo 615º nº 1 alª b) do CPC.
2ª questão
- Se não: haverá que julgar se o Tribunal violou o princípio constitucional da separação de poderes (artigo 111º da CRP), invadindo as atribuições da Administração tributária, ao admitir e valorar meios probatórios diferentes desses que a AT circulou serem os alternativos ao exemplar 3 da DAA.
3ª questão
- Se não: cumprirá julgar se o a Juiz a qua errou na apreciação da prova ao dar como provado que as mercadorias objecto das DAA sobreditas, respectivamente, foram entregues, nas instalações do destinatário no Reio Unido e saíram do território aduaneiro da Comunidade.
4ª questão
- Se não, haverá ainda que decidir se a prova desses factos deveria deixar incólume a liquidação impugnada, posto que, de qualquer modo, a impugnante não entregou em tempo o 3º exemplar do IABA, devidamente autenticado pela autoridade aduaneira do país de destino, atentos os nºs 7, 8 e 9 do artigo 35º da CIEP de 1999, havendo apenas um direito ao reembolso, nos termos também previstos nesse diploma.
III - Apreciação do objecto do recurso
1ª questão: Nulidade da sentença
Como já se teve de adiantar, a alegação do artigo 615º nº 1 alª b) do CPC surge, nas alegações de recurso, descircunstanciada e, ela sim, infundamentada.
De qualquer modo, não são uma errada fundamentação, nem mesmo uma defeituosa fundamentação o que naquela norma se enuncia como causa de nulidade da sentença, mas a falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
A absoluta falta de daquela especificação, essa, sim, é que dá lugar a nulidade da sentença. O mais não poderá ser outra coisa que não erro no julgamento Neste sentido, por todos, ac. STA de 4/5/1999 rec. 044472 in www.dgsi.pt: “Só é causa de nulidade da sentença nos termos do art. 668, n. 1, al. b) do Cód. de Proc.
Civil, a falta absoluta de motivação e não a insuficiência ou a mediocridade desta.”.
Ora, mal ou bem, a sentença contém uma especificação doa factos provados, com fundamentação formal da sua prova e uma parte dedicada ao direito aplicável a esses factos, pelo que não ocorre a causa de nulidade arguida.
Posto isto, enfrentemos as restantes questões supra enunciadas.
Para tanto convém reproduzir aqui, ao menos, os segmentos da sentença que resultam nas decisões em matéria de facto e em matéria de direito aqui controvertidas, que são os seguintes.
«DOS FACTOS:
Com relevância para a decisão da causa, fixa-se a seguinte factualidade:
A) Em 20 de Outubro de 2001 foi elaborado o Documento Administrativo de Acompanhamento n.° 094871, onde constam os seguintes elementos:
| Expedidor | (…) |
| Destinatário | (…) |
 | |
| local de entrega | Dairy Crest, Derbyshire, U. Kindom |
| Transportador | (…) |
| Outros pormenores relativos ao transporte | HMS Goofwill contentor OPDU 400773/5 |
| transporte | Contentor OPDU 4 00773/5 |
| Data expedição | 23/10/2001 |
| Mercadoria | Grahm’s 834 Cxs de 40 Gfs e 20 cl1995 LBV Port |
B] Em 22 de Outubro de 2001 foi emitida por W. a factura n.- 10400856A no valor de GBP 52.656,40 (EUR 84.102,22} a «F.» com sede no Reino Unido, constando desta, entre outras menções, «C.O. 11003» e como condição de pagamento “90 days of invoice by «Swift»” (90 dias da data da factura por transferência bancária internacional]:
[cfr. factura de fls. 40 dos autos]
C] Na mesma data foi elaborada a guia de remessa n.° 0104/001478 respeitante ao transporte da mercadoria referida no facto «A», constando desta o n.° do contentor referido contante do IVP:
[cfr. guia de remessa de fls. 44 dos autos]
D] Em 22 de Outubro de 2001foi lançado na conta corrente da Impugnante junto da "S." a factura constante do facto «B».
[cfr. conhecimento de embarque de fls. 41 dos autos]
E] Em 24 de Outubro de 2001 foi emitido o «Bill of Lading» por «B.», na qualidade de agentes de «O.» atestando que a mercadoria constante do facto «A» embarcou no "HMS Goodwill" em Leixões com destino ao porto de Felixstowe
[cfr. conhecimento de embarque de fls. 45 dos autos]
F] Em 13 de Novembro de 2002 a Impugnante requereu à Alfândega do Freixieiro a emissão de certidão do DAA IVP 94871 de 23/10/2001 com fundamento no seu extravio.
[cfr. requerimento de fls. 46 dos autos]
G] Em 26 de Novembro de 2002 e a 31 de Janeiro de 2003 a Impugnante solicitou a "J. Ltd." que esta diligenciasse junto das autoridades do Reino Unido no sentido de ser visada a cópia certificada.
[cfr. missiva de fls. 49 dos autos]
H) Em 17 de Fevereiro de 2003 foi remetida por fax cópia do DAA IVP 94871 com carimbo de "C., Essex"
[cfr. documento de fls. 51 dos autos]
I) Em 1 de Julho de 2003 foi remetida pela Impugnante a cópia certificada com carimbo de "Dairy Crest, Hartington, Derbyshire" à Alfândega do Freixieiro.
[cfr. documento de fls. 52 a 54 dos autos]
J) Em 21 de Novembro de 2001 foi elaborado o Documento Administrativo de Acompanhamento n.° 098989, onde constam os seguintes elementos:
| Expedidor | (…) |
| Destinatário | (…) |
| Local de Entrega | Exportação para fora da Comunidade - Kiel - Germany |
| Transportador | (…) |
| Data expedição | 23/11/2001 |
| Mercadoria | Graham’s 3 paletes com 252 caixas
Vinho do Porto |
| 13242 |
[cfr. IVP n.° 098989 de fls. 57 dos autos]
K) Em 22 de Outubro de 2001 foi emitida por W. a factura n.º 10400995A no valor de NOK 58236,00 a «S.» com sede no Reino Unido, constando desta, entre outras menções, «C.O. 11003):
[cfr. factura de fls. 58 dos autos]
L) Na mesma data foi elaborada a guia de remessa n.° 0104/00167 respeitante ao transporte da mercadoria referida no facto «J»
[cfr. guia de remessa de fls. 61 dos autos]
M) Em 23 de Novembro foi carimbada pela Alfândega de Freixieiro a autorização de saída da mercadoria constante do facto «J», DAU 031413, documento onde foi aposto carimbo da Alfandega de Kiel
[cfr. guia de remessa de fls. 61 dos autos]
N) Em 26 de Novembro de 2001 foi emitido o Certificado de Recepção do Transitário por «K. Lda», atestando que a mercadoria constante do facto «K» embarcou com destino a Oslo
[cfr. Certificado de Recepção do Transitário de fls. 64 dos autos]
O) Em 24 de Janeiro de 2002 foi efectuado o depósito na conta bancária detida pela S. SA junto do Banco ABN - AMRO do contravalor de NOK 58.236,00
[cfr. aviso de lançamento de fls. 59 dos autos]
P) Em 11 de Novembro de 2003 a autoridade alfandegária norueguesa certificou que a mercadoria constante do facto «J» deu entrada em Oslo.
[cfr. fls. 66 dos autos]
Q) Em 30 de Agosto de 2002 foi elaborado o projecto de conclusões da acção de natureza fiscalizadora à Impugnante onde era proposta a liquidação de IABA com a seguinte fundamentação
" (...) Encontram-se na situação prevista no n.° 9 do art.° 35.° do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 569/99, de 22/12 (não apuramento do regime de suspensão do EIC no prazo de três meses a contar da data da expedição dos produtos) as seguintes DAA 97883, 97887, 93670, 94871, 94881 (as DAAs n.°s 93670, 94871 e 94881, são expedições para o Reino Unido) e 98989, com datas de 4/9/2001 a 23/11/2002 e perfazendo um total de 17500 litros; DAA n°s 100420, 109265, 109628, 109629, 109630, 109633 e 109934, com datas de 4/1/2002 a 21/05/2002, todas relativas a vendas para fora da comunidade europeia e perfazendo um total de 14670 litros. A V/ listagem fornecida em 28/08/2002, na posse da alfândega, confirma que essa DAAs se encontram em situação de não apuramento, uma vez que não foi devolvido o respectivo exemplar três, previsto na alínea d) do n.° 2 da alínea b) do n.° 6 e n.° 7 do art.° 35.° do CIEC, bem como do n.° 6 do art.° 793.° das Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro Comunitário, adoptado pelo Regulamento CEE n.° 2454/93, da Comissão, de 2 de Julho. Em face disso, de acordo com o já citado n.° 9 do art.° 35.° do CIEC, a Alfândega irá proceder à liquidação de do imposto (IEC) correspondente a 17510 litros à taxa de 48,67 euros por hectolitro (aplicável em 2001), o que implicará uma liquidação e pagamento de 8522,12 e ainda outra liquidação e pagamento relativa aos 14670 litros exportados em 2002 e que por isso lhes é aplicável uma taxa de 50,m01 euros por hectolitro (neste caso o valor em causa é de 7.336,47 euros e o valor total a liquidar é de 8522,12+7336,47= 15858,59 euros, sem prejuízo dos juros
[cfr. fls. 17 e 18 do processo administrativo apenso aos autos]
R] Em data não concretamente apurada mas prévia ou contemporânea de 18 de Dezembro de 2002 e após audição prévia foi efectuada a liquidação de IEC pelos seguintes valores:
IABA:
DAA IVP 094871 (8.003,4 litros/100) x (9.757/200.482hl) =3.896,53 euros DAA IVP 098989 (1.134,0 litros/100) x (9.757/200.482hl) =551,89 euros Juros compensatórios:
DAA IVP 094871: 3.896,53 x 100/365 x 7% = 74,70 euros DAA IVP 098989: 551,89 x 100/365 x 7% = 10,06 euros
[cfr. liquidação e ofício de notificação para pagamento constante do processo administrativo apenso aos autos]
S] Em 4 de Abril de 2011 a autoridade alfandegária do Reino Unido informou não ser possível a comprovação da operação respeitante ao DAA IVP N.° 94871 em virtude deste ter mais de 10 anos e o comerciante não guardar registos tão antigos.
[cfr. fls. 175 a 181 dos autos]
T] Em 24 de Maio de 2011 a autoridade alfandegária Alemã informou não ser possível a comprovação da operação respeitante ao DAA IVP N.° 98989 em virtude não terem sido localizados documentos auditáveis referentes à operação
[cfr. fls. 186 a 193 dos autos]
U] Em 14 de Junho de 2011 a autoridade alfandegária Norueguesa informou não ser possível a comprovação da operação respeitante ao DAA IVP N.° 98989 em virtude de não guardarem registos tão antigos e a «S. AS» não dispunha de tais elementos
[cfr. fls. 208 a 211 dos autos]
V] Em 26 de Setembro de 2011 a «J., Limited» emitiu declaração atestando que recepcionou a mercadoria constante do facto «A»
[cfr. fls. 217/218 dos autos]
(…)
O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos e do processo administrativo apenso, bem como à prova testemunhal produzida, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.
No domínio da prova testemunhal produzida nos presentes autos cumpre referir que foram ouvidas as testemunhas arroladas pela Impugnante, a saber, «M.», funcionário da empresa S. (integrante do grupo comercial da Impugnante), «J.», funcionário da agência de navegação «B., SA» e «A.» ajudante de despachante oficial e da Impugnada «J.», técnico verificador aduaneiro.
Emergiu do depoimento da primeira testemunha que o transporte dos vinhos comercializados pela Impugnante é contratado pelos clientes recaindo sobre estes a responsabilidade de devolução do terceiro exemplar do DAA e que as autoridades aduaneiras britânicas credenciam operadores económicos para "visarem” os DAA.
O Sr. J. afirmou perante o Tribunal que, não obstante não ser a empresa a responsável pelo transporte (apenas sua agente) não se lhe oferece qualquer dúvida que a mercadoria saiu do porto de Leixões com destino ao Reino Unido, como atesta o conhecimento de embarque.
O Sr. A. asseverou em juízo estar convicto que a mercadoria em causa saiu do espaço comunitário tal como confirmado pelas entidades alfandegárias da Noruega.
No que tange ao depoimento do Sr. J., importa salientar que este não teve conhecimento directo dos factos subjacentes às liquidações contestadas, não tendo intervindo em tal procedimento, mas apenas por intermédio do processo administrativo.
Salienta-se, também, que emergiu do seu depoimento a sua convicção pessoal de que as mercadorias foram movimentadas como alega a Impugnante, não tendo sido deferido o processo de contencioso administrativo porque os meios de prova apresentados por esta não reuniam as condicionantes impostas pela circular administrativa.
Por fim importa referir que as testemunhas, apesar das ligações às partes envolvidas no circunstancialismo controvertido, depuseram com segurança, isenção e imparcialidade e sem contradições ou hesitações perceptíveis, motivos que levam a que se repute o seu depoimento como credível.
(…)
SEGMENTO FÁCTICO-JURÍDICO
Como é consabido, muito embora do fabrico ou importação dos bens a eles sujeitos o facto tributário gerador dos impostos especiais de consumo [cfr. art.° 6.°, n.° 1 do Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo Decreto-Lei n.° 566/99], a exigibilidade destes apenas se verifica quando ocorre a introdução no consumo daqueles Sic. [art.° 7.°, n.° 1 do CIEC].
Neste período intermédio, entre a verificação da sujeição a imposto e a exigibilidade do mesmo, o imposto permanece num «regime de suspensão» o que significa que este só virá a ser devido quando tal regime cessa, seja pela introdução no consumo dos bens em causa, seja por ficção dessa introdução mediante facto a ela equiparado [cfr. n.° 2 do art.° 7.° do CIEC].
(…)
Decorre, assim, daquele preceito, que os produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão que circulem nos Estados membros devem ser acompanhados pelo Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA) a que se refere o Regulamento (CEE) n.° 2719/92, da Comissão, de 11 de Setembro (publicado no Jornal Oficial de 19/09), bem como cumprir com as formalidades constantes do art.° 35.° do CIEC, nomeadamente;
A certificação da saída dos produtos do território da União pela estância aduaneira de saída, feita no exemplar n.° 3 do DAA constitui, assim, um elemento essencial de controlo na medida em que este demonstra, inequivocamente, a inexistência do facto tributário presumido.
Colocando-se, assim, a questão de saber se tal prova é a única admissível ou, pelo contrário se se admite a demonstração da inexistência do facto tributário por outros meios.
Importa reter, desde logo, que no domínio do direito tributário são admissíveis os meios de prova geralmente admissíveis em direito [cfr. art.° 72.° da LGT / art.° 115.° n.° 1 CPPT].
Por outro lado, considerar que o terceiro exemplar era o único meio de prova admissível nos casos de extravio não imputável ao sujeito passivo, a consequente impossibilidade de prova da inexistência do facto tributário constituiria, certamente, não só uma presunção inilidível de um facto sujeito a imposto (não admitida por Lei como se referiu anteriormente) mas, também, uma restrição desproporcionada aos meios de defesa dos contribuintes que, em última instância, seria também violadora de princípios constitucionais de capacidade contributiva e de justiça tributária.
Emerge, assim, e também por apelo a um princípio constitucional de tributação segundo a capacidade contributiva, apenas se tributando as efectivas manifestações de tal capacidade, que devem ser admitidos outros meios de prova da inexistência daquele facto tributário presumido.
(…)
De todo o modo, e como decorre do processo administrativo, a própria autoridade aduaneira nacional vem admitindo meios alternativos de prova de harmonia com o despacho de 22/06/2003 da Diretora-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo [cfr. admitido pela Impugnada a fls. 62 do processo administrativo].
Nomeadamente, considera suficiente para tal demonstração a apresentação cumulativa dos seguintes documentos [ibidem]:
i) Apresentação do exemplo n.º 3 do DAU com a menção “Export" e a referência ao número do DAA em questão;
ii) Cópia do exemplar 2 do DAA com a declaração de conformidade emitida pela instância aduaneira de saída;
iii) Prova de pagamento - extractos bancários ou declaração de entidade bancária - que demonstra o pagamento das mercadorias por parte do destinatário e o respectivo depósito numa conta do expedidor;
iv) Declaração emitida pelas autoridades alfandegárias do país de destino onde se ateste a chegada das mesmas àquele
Ulteriormente foi divulgada pela DGAIEC a circular n.° 50/2006, Série II (disponível no seu portal da internet no endereço http://www.dgaiec.min-financas.pt/NR/rdonlvres/76B884F0- 0E83-4A7F-BE6B-C70C4394C991/0/Circular n 50 2006 II.pdf) onde consta que, por despacho do Director-geral de 2006/06/16, se considera como condições prévias da admissibilidade de provas alternativas ao exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA) o “cumprimento do prazo previsto no artigo 35.°, n.° 8 do CIEC, relativo à comunicação do não apuramento do regime" e "Comportamento diligente por parte do operador na obtenção de provas do apuramento, nomeadamente através da apresentação de troca de correspondência relativa às diligências efectuadas entre o expedidor e o destinatário'.
Nesses casos, admite a DGAIEC para o caso de produtos expedidos para outros Estados Membros da União:
"1. Fotocópia do exemplar 1 do DAA, visado pela estância aduaneira de controlo com a menção "Prava Alternativa" / "Alternative Proof" / "Preuve Alternative" aposta na Casa A do DAA, através de carimbo que identifique a estância aduaneira. Este exemplar deverá ser remetido pelo expedidor ao destinatário para que seja autenticado pela sua estância aduaneira de controlo, devendo ser posteriormente devolvido ao expedidor para efeitos de prova do fim do regime, competindo ao expedidor a tomada de iniciativa na obtenção desta prova alternativa.
Caso esta diligência se revele infrutífera, poderá o expedidor solicitar à sua estância aduaneira de controlo que efectue um pedido de verificação de movimentos (PVM), como último recurso, devendo a estância aduaneira ponderar a sua pertinência e utilidade.
2. Pedido de verificação de movimentos (PVM) que poderá ser emitido pela estância aduaneira de controlo do operador, junto da administração do Estado-Membro de destino, caso não tenha sido obtida a prova mencionada no ponto anterior.
Uma resposta negativa ou inconclusiva ao PV M implicará necessariamente o não apuramento da operação de circulação".
No que concerne à exportação de produtos sujeitos a IEC em que a estância de exportação e a estância aduaneira de saída não coincidam e esta se situe noutro Estado-Membro da Comunidade, admite-se como provas alternativas:
1. Pedido de verificação de movimentos (PVM) que deverá ser emitido pela estância aduaneira de controlo do operador, junto da administração do Estado-Membro de saída;
2. Caso o PVM tenha uma resposta inconclusiva, o expedidor poderá apresentar à estância aduaneira de controlo um documento aduaneiro de sujeição a um destino aduaneiro num país terceiro ou cópia ou fotocópia desse documento que contenha a identificação dos produtos em causa. A cópia ou fotocópia desse documento deve ser autenticada pelo organismo que visou o documento original ou pelos serviços oficiais do país terceiro.
Uma resposta negativa ao PVM implicará necessariamente o não apuramento da operação de circulação'.
No domínio jurisprudencial, e por ser perfeitamente passível de transposição para o caso concreto, se subscrever na íntegra e, acima de tudo, pela sua clareza de exposição transcreve-se, aqui, com a devida vénia, o sumário do aresto do venerando TCAN, proferido no processo 02248/06.5BEPRT, de 25/02/2006 (disponível no sítio do ITIJ em www.dgsi.pt]:
1. Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992.
2. Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
3. É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
4. Nos termos do art.° 6.° do citado DL n.° 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados- membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
5. E nos termos do n.° 1 do art° 7.s, "o imposto é exigível em território nacional no momento da
introdução ao consumo...", considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.° 2, "a saída desses produtos de um regime de suspensão".
6. O regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
7. A circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que respeita à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
8. Em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
9. Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art.° 115°/1 do CPPT).
10. A possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto.
11. Na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída.
12. Em caso nenhum a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino.
Cumpre ainda fazer referência ao Documento Administrativo Único (DAU], modelo oficial da declaração aduaneira, previsto nas Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro Comunitário - Regulamento (CEE] n.° 2454/93 da Comissão de 2 de Julho.
Trata-se assim, do formulário usado nas transacções comerciais entre a União Europeia e os países terceiros, para o cumprimento das formalidades aduaneiras de exportação (no caso dos seus exemplares 1, 2 e 3].
(…)
Defende a Impugnada, em sede de alegações, que o Tribunal não se pode substituir ao juízo administrativo dos meios de prova admissíveis para a demonstração da ocorrência das operações por tal constituir um juízo técnico discricionário.
Mas sem razão,
Conforme afirmou o venerando TCAN no douto aresto supra-referido, “em última análise, qualquer meio de prova é admissível para a demonstração da saída do território aduaneiro da Comunidade, desde que não deixe dúvidas quanto à operação realizada. O ponto está portanto, na exigência e rigor probatórios que compreensivelmente se fazem necessários para evitar a fraude fiscal. A questão que se poderá levantar é se com tal exigência e rigor probatórios não se estará a impedir o expedidor de lançar mão de provas alternativas, afirmando no entanto que elas são admissíveis. Ou seja, afirma-se a sua possibilidade, mas na prática recusa-se o seu acolhimento".
No mesmo sentido podem ser consultados os arestos proferidos por aquele Tribunal, em 12/03/2015, nos processos n- 01560/05.0BEPRT e 02494/06.1BEPRT.
Conforme se refere naquelas doutas pronúncias “É de admitir qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.° e 115.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados - cf art.° 20.°, da Lei Fundamental”
(…)
I - No que tange à transmissão intracomunitária para o Reino Unido:
Emerge do probatório que a Impugnante facturou a «J.» [cfr. facto «B»] a mercadoria constante do DAA IVP n.° 094871 [cfr. facto «A»].
Decorre, também que foi emitida guia de remessa da mercadoria [cfr. facto «C»] e emitido o conhecimento de embarque pelo agente do transportador [cfr. facto «E»] mencionando expressamente essa mercadoria com destino ao Reino Unido
Brota, ainda, que a Impugnante procurou colmatar o extravio do exemplar 3 do DAA, peticionando à DAGAIEC certidão do DAA [cfr. facto «F»], com vista a ser visado pela autoridade alfandegária, vindo a ser devolvida cópia carimbada por "Dairy Crest” atestando a sua recepção em Novembro de 2001 [cfr. facto «I»].
Decorre, também, que se mostrou impossível a comprovação da operação pela entidade aduaneira, atendendo à vetustez do DAA e que o cliente da Impugnante emitiu declaração assegurando a realização da operação. [cfr. factos «S» e «V»].
Emerge, assim, cristalina, da conjugação de todos estes factos instrumentais, aliados ao depoimento das testemunhas referido na fundamentação da factualidade assente, a convicção da realização da operação e da entrada da mercadoria em causa no Reino Unido, apesar de não estar demonstrada a ocorrência do correspondente pagamento [cfr.
factos não provados].
Motivo que leva a que deva ser aditado à factualidade assente a realização da operação nos seguintes termos:
X) A mercadoria constante do DAA n.º 094871 foi entregue nas instalações da "D." no Reino Unido Negrito nosso..* II - No que tange à exportação para a Noruega:
Emerge do probatório que a Impugnante facturou a «S. A.S.» [cfr. facto «K»] a mercadoria constante do DAA IVP n.° 98989 [cfr. facto «J»].
Decorre, também que foi emitida guia de remessa da mercadoria [cfr. facto «L»], o conexo DAU foi carimbado pela instância aduaneira de Kiel [cfr. facto «M»], emitido o certificado de recepção da mercadoria [cfr. facto «N»], e efectuado o correspondente pagamento da mercadoria enviada [cfr. facto «O»].
Brota, ainda, que a Impugnante procurou colmatar o extravio do exemplar 3 do DAA, com a certificação de entrada da mercadoria na Noruega [cfr. facto «P»].
Decorre, também, que se mostrou impossível a comprovação da operação pelas entidades aduaneiras, atendendo à vetustez do DAA [cfr. factos «T» e «U»] e que o cliente da Impugnante emitiu declaração assegurando a realização da operação. [cfr. facto «W»].
Emerge, assim, cristalina, da conjugação de todos estes factos instrumentais, aliados ao depoimento das testemunhas referido na fundamentação da factualidade assente, a convicção da realização da operação e da entrada da mercadoria em causa na Noruega.
Motivo que leva a que deva ser aditado à factualidade assente a realização da operação nos seguintes termos:
Y) A mercadoria constante do DAA n.° 098989 deu entrada na Noruega Negrito nosso..
Assentes adicionalmente tais factos importa deles extrair as correspondentes consequências jurídicas.
Defende a Impugnante que, demonstrando-se a materialidade das operações inexiste facto tributário e, consequentemente, deve a liquidação contestada ser anulada.
No espectro oposto defende a Impugnada que, considerando-se que se encontram agora demonstradas as referidas operações, tal não é mister de julgar ilegal a liquidação mas sim de servir de fundamento de pedido de reembolso das imposições a mais liquidadas, nos termos dos art.° 12.°, 13.° e 14.° do CIEC, não ficando a Impugnante desobrigada do seu pagamento.
Cumpre apreciar.
(…)
Dimana da factualidade assente que a factualidade prevista nos artigos 13.° e 14.° do CIEC não ocorreu no presente caso o que torna, desde logo, tais artigos inaplicáveis ao caso em apreço.
No que concerne ao circunstancialismo previsto no art.° 12.°, muito embora se possa considerar tal normativo potencialmente aplicável ao caso em apreço, porquanto se mostra liquidado imposto apesar de inexistir facto tributário, tal preceito tem dois pressupostos de verificação cumulativa.
Desde logo, e por maioria de razão, o pedido de reembolso / restituição tem como pressuposto o pagamento prévio do imposto e, por outro lado, encontra-se previsto que tal pedido tenha ocorrido no prazo de 3 anos contados da liquidação.
(…)
Consequentemente, a manutenção da liquidação no ordenamento jurídico quando já não é possível o reembolso da mesma conduziria a um resultado com que o direito não se pode conformar (…).
Posta esta excursão pela sentença recorrida, apreciemos as questões ainda sub judicio.
2ª Questão:
Saber se o Tribunal violou o princípio constitucional da separação de poderes (artigo 111º da CRP), invadindo as atribuições da Administração Tributária, ao admitir e valorar meios probatórios diferentes desses que a AT circulou serem os alternativos ao exemplar 3 da DAA:
Começamos por adiantar qua resposta a esta questão só pode ser negativa.
Antes de mais, o Recorrente confunde o momento valorativo ou qualificativo com o momento cognoscitivo do processo de formação do acto administrativo tributário.
Embora seja possível conceber casuisticamente alguma discricionariedade técnica na fase de decisão, na emissão de algum acto administrativo da espécie tributária, já na reunião dos pressupostos de facto desse acto não há qualquer reserva da administração e muito menos qualquer discricionariedade, seja ela “técnica” seja ela discricionariedade “tout court”: o que realmente aconteceu na História não pode deixar de ter acontecido por decreto ou acto administrativo seja de quem for.
Certo, o Legislador, por vezes, exige certos meios de prova para determinados factos ou espécies de factos, obrigando a que estes se dêem com não provados, seja no procedimento, seja no processo tributário, se tais meios não forem produzidos ou exibidos, vinculando, portanto, tribunais e Administração. Já a Administração, essa, pode autovincular-se, mesmo oficiosamente, mediante instruções internas, circulares e regulamentos, adiantando e generalizando posições sobre questões de direito, e mesmo impor-se instruções gerais sobre a suficiência deste ou daquele meio de prova pata determinada espécie ou tipo de facto pressuposto de uma sua espécie de acto administrativo. Porém, precisamente por causa do principio da separação de poderes que a AT agora invoca, essas circulares não derrogam as normas legislativas nem vinculam, obviamente, os tribunais.
Assim, assistia ao tribunal a quo a atribuição de admitir e valorar livremente, posto que em harmonia com o Legislador, inclusive com o desígnio o do artigo 35º do CIEC, a prova apresentada no procedimento e produzida em juízo, independentemente da sua redutibilidade aos documentos enunciados na Circular da ATA.
3ª questão
- Importa agora julgar se o tribunal recorrido errou na apreciação da prova ao dar como provado que as mercadorias objecto das DAA sobreditas foram entregues, respectivamente, nas instalações do destinatário no Reio Unido e no Reino da Noruega.
Cumpre julgar se o Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto ao concluir que os impugnantes lograram prova, e prova legalmente admissível, de que as mercadorias deram entrada e, portanto, foram introduzidas no consumo, no Reino Unido e no Reino da Noruega, respectivamente.
Dir-se-ia estar vedado ao Tribunal de recurso apreciar esta alegação de erro na apreciação da prova, por isso que a mesma não cumpre formalmente com os requisitos decorrentes do artigo 640º nºs 1 e 2 do CPC. Mas esta norma tem de ser interpretada adequadamente, no sentido de o objecto dos ónus nela enunciados não ir além do que for possível em concreto, satisfazer, em conjugação com a garantia de respeito de direitos fundamentais, como o do acesso à justiça (artigo 20º nºs 1 e 4 da CRP), e legais, como o do duplo grau de jurisdição.
Designadamente, consistindo a crítica à decisão da matéria de facto, não na sustentação de que se provou certo facto dado como não provado, mas outrossim, na de que não se fez prova de determinados factos, seja porque a prova testemunhal é por natureza, em abstracto, inadequada, ou, por imposição legal, inadmissível, podem ficar prejudicadas as especificações previstas na alínea b) do nº 1 e ficam obviamente prejudicadas as da alínea a) do nº 2. Mesmo quando a alegação da não prova de certo facto se funda em que os depoimentos colhidos, embora admissíveis e em abstracto susceptíveis, não a produziram, pode acontecer ser logicamente impossível, impraticável, ou pelo menos inexigível, indicar depoimentos e respectivas passagens concretas de que decorra essa conclusão negativa.
Tal é o nosso caso.
A recorrente insurge-se contra a decisão de dar como provado que as mercadorias entraram regularmente nos países de destino Apenas estes factos são especificamente controvertidos. A Recorrente não põe em causa quer os factos F) a I), relativos ao zelo da Impugnante em “apurar o regime de suspensão”, nem os demais factos provados, todos instrumentais da prova da recepção das mercadorias no país de destino ou saída do território aduaneiro da Comunidade, respectivamente., tecendo, em abono disso, uma argumentação que vai desde a inadmissibilidade normativa das provas apresentadas – que já concluímos não ocorrer, passando pela insuficiência e pouca credibilidade dos documentos para a prova qualificadamente segura exigida pelo Legislador do artigo 35º do CIEC aplicável, até a uma suposta inaptidão da prova testemunhal, em geral, para a prova de factos quejandos, com a segurança exigida, in casu, pelo legislador.
Como assim, não se lhe pode imputar o incumprimento dos ónus que para o recorrente em matéria de facto decorrem quer do nº 1 b) quer do nº 2 a) do artigo 640º do CPC, pelo que nada obsta a que este Tribunal conheça da questão acima enunciada.
É o que passamos a fazer:
Sobre a admissibilidade de meios de prova alternativos ao 3º exemplar do DAA, devidamente certificado pela autoridade aduaneira do país de destino ou de saída do território comunitário (consoante a introdução no consumo seja preconizada para país da comunidade ou terceiro), sobre a sua não taxatividade, pressuposta, inclusive, na circular da ATA, mas também sobre a agravada exigência de que desses meios resulte prova irrefutável de que as mercadorias entraram no país de destino ou saíram do território aduaneiro, já a sentença recorrida discorreu abundante, acertada e detalhadamente.
Resta-nos, pois, apreciar, dentro daqueles pressupostos gerais, a prova produzida sobre os sobreditos dois factos.
Não se pense, porém, que nos propomos fazer um novo julgamento da matéria de facto controvertida, fazendo tábua rasa do que fez a Juiz a qua.
Como tem sido entendido por este Tribunal (Neste sentido, vide, Acórdão do TCAN proferido em 21/05/2020, processo 02496/15.7BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. Sobre esta questão, vide A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, Almedina, 2010, vol. II, págs. 250 e segs.)., os princípios da oralidade e imediação e da livre apreciação da prova (artigos 590º a 606º e 607º nº 5 do CPC) implicam que o julgamento do recurso em matéria de facto, quanto à apreciação de provas que não sejam prova legal, não é um julgamento, ex novo, em que se deva fazer tábua rasa do julgamento do juiz da 1ª instância que, esse sim viu, ouviu e apreciou com imediação o depoimento de testemunhas e declarantes, antes deve ficar-se pela detecção do erros de julgamento logicamente demonstráveis ou denunciados pelas “regras da experiência comum”.
Pois bem, este Tribunal, vistos os factos provados e incontrovertidos (instrumentais dos controvertidos), julga o seguinte:
Desde logo, visto o facto provado P) – certificação, pela autoridade aduaneira da Noruega, da sua entrada em Oslo, não é refutável, logicamente, que a mercadoria destinada a exportação, objecto do DAA 098989, saiu do território aduaneiro da Comunidade, o que dispensa a apreciação de prova testemunhal.
Quanto à mercadoria destinada ao Reio Unido, objecto do DAA 094871, a conjugação dos facos instrumentais provados, maxime o «I) – foi remetida pelo impugnante a cópia certificada com carimbo de Dairy Crest, Hartington, Derbyshire” à Alfandega do Freixieiro» - com a prova testemunhal invocada pelo juiz a quo, maxime o facto de a própria testemunha indicada pela AT, responsável pelo procedimento tributário, não ter dúvida de que as mercadorias entraram no consumo no país de destino, “não tendo sido deferido o processo (…) porque os meios de prova apresentados (…) não reuniam as condicionantes impostas pela circular administrativa”, não se vê que possa o Tribunal recorrido ter laborado em qualquer erro na apreciação da prova, designadamente em face da experiência comum.
Importa relembrar que também ficaram provados os factos F) a I), ilustrativos do zelo que a Impugnante pôs em desonerar-se do ónus que para si decorria do disposto no artigo 35º nºs 7, 8 e 9 do CIEC aplicável, pelo que não lhe é dirigível um juízo de censura sobre as causas da não entrega, em tempo algum, do terceiro exemplar do DAA, devidamente autenticado pelas autoridades aduaneiras de chegada e de saída, respectivamente, nem mesmo de outra documentação alfandegária substitutiva.
Enfim, mesmo quanto à mercadoria destinada ao Reino Unido, então membro da Comunidade, ninguém duvida – nem a própria AT – de que entrou no país de destino. A AT só não aceita que a prova disso possa ser feita mediante prova alternativa, quer à documental prevista no artigo 35º do CIEC (o terceiro exemplar do DAA, certificado pela autoridade aduaneira do país de destino ou de saída), quer às demais provas alternativas a estas, consideradas como admissíveis na sua circular.
Como assim, improcede a alegação de erro na apreciação da prova relativamente aos factos da entrada da mercadoria no consumo no Reino Unido e da saída do território aduaneiro comunitário, da mercadoria destinada ao Reino da Noruega.
4ª questão
É, agora, mister julgar se a prova de que as mercadorias, respectivamente, entraram no estado-membro de destino e saíram doa território aduaneiro comunitário, deveria deixar incólume a liquidação impugnada, posto que, de qualquer modo, a impugnante e ora recorrida não entregou em tempo o 3º exemplar do IABA, devidamente autenticado pela autoridade aduaneira do país de destino, atentos os nºs 7, 8 e 9 do artigo 35º da CIEP de 1999, havendo apenas um direito ao reembolso, nos termos também previstos nesse diploma.
É destituída de sentido uma obrigação de entrega de um imposto que já se sabe não ser e nunca ter sido devido, já que não aconteceu o facto tributado, a saber, a introdução em consumo no território nacional, das mercadorias em regime de suspensão, posto que é admissível e admitida e foi feita prova alternativa que ilidiu a presunção que decorria do artigo 36º nº4 do CIEC aplicável.
A AT parece aqui confundir a inexistência de um meio de prova da não ocorrência do facto tributado com a existência desse facto: como se o facto tributário consistisse na não apresentação, em tempo, do 3º exemplar da DAA.
Porém, o certo é que, sem facto tributado, ainda que de lege presumido, não há obrigação tributária, ele é a fonte da obrigação tributária, de maneira que quem reconhece que o facto não ocorreu, não pode sustentar que exista a obrigação tributária.
A sentença recorrida espelha detalhadamente o essencial das demais razões da resposta negativa a esta questão.
Pelo exposto, improcede também a alegação de que o imposto era devido e de que a liquidação é de manter na ordem jurídica tão só porque a Impugnante não apresentou o 3º exemplar da DAA, havendo apenas direito ao eventual reembolso.
O recurso tem, portanto, de improceder; e o acto impugnado tem de ser anulado.
Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso, mantendo a sentença recorrida.* Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias: artigo 527º do CPC.* Porto, 11/2/2020
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Maria Santos da Nova
Ana Paula Coelho dos Santos |