| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 12/01/2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J. S.A., com sede na Rua (…), visando a anulação do acto de liquidação de IRC, relativo ao exercício de 2003, que teve subjacente a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, no montante de €421.890,01.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º 2006 1346652, de 06.09.2006, respeitante ao exercício de 2003, no montante de € 421.890,01.
B. O Tribunal a quo decidiu pela anulação da liquidação adicional notificada à Impugnante, condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no pagamento dos juros indemnizatórios peticionados, em virtude da ilegalidade do recurso a métodos indiretos a que os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto recorreram para as correções efetuadas e que estão em crise nos presentes autos, não apreciando os demais vícios invocados face à procedência do vício acima assinalado.
C. Da análise dos fundamentos invocados pela AT para recorrer à tributação por métodos indiretos, o Tribunal entendeu que a AT não demonstrou que a contabilidade não merecia credibilidade, o que resultou na decisão de ilegalidade do recurso a métodos indiretos e, consequentemente, pela necessidade de anulação da liquidação impugnada.
D. Tal conclusão estribou-se no facto de que os indícios recolhidos pela inspeção Tributária permitiram concluir, com alguma probabilidade, que algumas transmissões de imóveis foram efetuadas por preço superior ao constante das escrituras, mas não permitem concluir que a Impugnante foi a beneficiária desse diferencial.
E. Por outro lado, imputa ao procedimento inspetivo um deficit instrutório, referindo que se impunha à AT diligenciar no sentido de apurar quem teria sido o beneficiário de tais diferenciais, nomeadamente, e como se impunha, pelo menos através do levantamento do sigilo bancário dos administradores da sociedade a quem, em anos anteriores, foi declarado que tinham sido efetuados pagamentos.
F. A sentença de que ora se recorre, apreciou os fundamentos invocados pela AT para a adoção de métodos indiretos de tributação, afirmando que relativamente ao primeiro fundamento, “as conclusões retiradas pela Autoridade Tributária para o ano de 2002 não podem ser transpostas, acriticamente, para o ano de 2003, não se deixando, todavia, de ter presente tais circunstâncias”.
G. No que diz respeito ao segundo fundamento, conclui que “No que diz respeito à apresentação da declaração de substituição Modelo 22 para o ano de 2002, declarando os valores pretendidos pela Inspeção Tributária, embora tal não constitua uma verdadeira “confissão” dos factos, deve ser valorada à luz de dois vectores principais: i) aquela segunda declaração beneficia da mesma presunção de veracidade declarativa que a primeira; e, ii) não pode deixar de se considerar a hipótese de, numa relação custo/benefício, pode ter a impugnante entendido ser-lhe benéfica a “regularização voluntária” atendendo à impossibilidade de dedução de prejuízos acumulados perante eventuais “lapsos” contabilísticos”.
H. Quanto ao terceiro fundamento, o Tribunal a quo considera que os elementos fornecidos pela entidade mediadora, na venda dos imóveis (frações) do empreendimento “P.” reportam-se, não aos valores pelos quais a impugnante terá vendido os ditos imóveis mas sim, aos valores que os cedentes das posições contratuais que tinham prometido comprar à Impugnante os imóveis, os terão alienado.
I. Já quanto ao quarto fundamento, o empreendimento “C.”, onde a Inspeção Tributária afirma que as margens de comercialização são muito pequenas, refere o Tribunal que a Inspeção Tributária laborou em erro no apuramento dos referidos valores, apresentando duas tabelas onde se evidencia que, de facto, ocorrem erros de cálculo, erros esses que levou o Tribunal a desconsiderar esse fundamento.
J. Por último, o Tribunal pronuncia-se sobre a circularização efetuada pela AT a determinados compradores das frações, indicando o percurso levado a cabo pela AT no relatório inspetivo relativamente a algumas frações (frações AP, AT, AE, BE e AQ), concluindo que não tinha ficado demonstrado o recebimento de qualquer importância por parte da Impugnante relativa à venda dos imóveis e que não encontrasse justificação nas escrituras de compra e venda/permuta celebradas, existindo um manifesto deficit instrutório, concluindo, ainda, que em vez de proceder a diligências com vista ao apuramento da verdade material, lançou mão de presunções.
K. Contrariamente ao decidido, a FP entende que os dados relativos ao exercício de 2002 apenas serviram como meros indicadores do modus operandi da impugnante; segundo, o deficit instrutório que vem apontado ao trabalho da AT não se verifica, pois foram efetuadas várias diligências, devidamente descritas no relatório inspetivo, no sentido de obter junto dos adquirentes das frações e da empresa mediadora imobiliária, os valores efetivos da transmissão dos imóveis; e, terceiro, a confissão de alguns adquirentes, a falta de colaboração de outros e os dados facultados pela sociedade mediadora, permitiram concluir, com elevado grau de certeza, que a contabilidade não refletia a real situação patrimonial da sociedade.
L. Com efeito, relativamente aos procedimentos ocorridos com referência ao exercício de 2002, verifica-se que a IT não considerou quaisquer proveitos do exercício de 2002 no exercício de 2003, apenas adotando como ponto de partida para o silogismo inerente às correções efetuadas, factos elucidativos e comprovativos que reforçaram o “modus operandi” da Impugnante (dado tratar-se dos mesmos empreendimentos) relativamente ao preço declarado nas escrituras de compra e venda e a sua correspondente contabilização, em contraponto com o preço de venda realmente praticado, daqui resultando que os dados respeitantes ao exercício de 2002, apenas serviram para se gizar um plano de ação que se concretizasse numa investigação mais eficaz ao exercício de 2003, e nada mais.
M. Relativamente aos dados fornecidos pela sociedade mediadora imobiliária, a IT verificou na contabilidade da Impugnante diversas faturas correspondentes a prestações de serviços de mediação imobiliária, sem que das mesmas constasse a discriminação do serviço prestado.
N. Os dados fornecidos pela sociedade mediadora, que consistiam na discriminação das prestações de serviços, identificando o apartamento, o comprador, o valor de venda do imóvel, a taxa de comissão e a respetiva comissão, permitiram concluir que o cálculo da comissão cobrada, resultava da aplicação de uma determinada percentagem ao preço de transação do imóvel, sendo que os valores de referência para o cálculo da comissão eram bastante mais elevados do que os preços constantes das escrituras.
O. As diferenças observadas permitiram, por um lado, confirmar que o modus operandi verificado em 2002, também se verificava em 2003 e, por outro lado, que os preços que serviram de base ao cálculo das comissões, seriam, com algum grau de certeza, os preços efetivos das transmissões.
P. Quanto ao último fundamento, e tendo como pressuposto a busca da verdade material, a AT notificou alguns adquirentes das frações no sentido de apurar o verdadeiro valor de venda dos imóveis.
Q. Para o efeito, e ao abrigo do dever de colaboração previsto no art.º 59.º da LGT, a AT enviou as correspondentes notificações a doze adquirentes, cujas respostas e conclusões da análise aos elementos enviados, encontram-se explicitadas no RIT, a págs. 9 a 21.
R. Das respostas enviadas, foi possível concluir que era prática comum os adquirentes contraírem dois empréstimos, sendo que um seria igual ao montante do preço constante da escritura, e o restante montante, destinar-se-ia a obras, valor esse que era levantado em dinheiro na data da escritura.
S. Face a essas respostas, a AT solicitou cópias dos extratos bancários das contas movimentadas pelos adquirentes ou, caso não enviassem essas cópias, declaração a autorizar a derrogação do sigilo bancário, bem como, prova da realização das obras efetuadas nos imóveis, designadamente faturas ou documentos equivalentes.
T. Das notificações efetuadas, a adquirente da fração AM assumiu que o preço efetivo foi de € 126.195,87 e não, o preço constante da escritura que foi de € 103.500,56, regularizando a sua situação em sede de Imposto Municipal de SISA e Imposto do Selo.
U. Quanto aos outros adquirentes, verificou a AT, numa situação, que o preço declarado na escritura da fração AE estava correto e correspondia aos montantes financeiros movimentados; nos restantes casos, ou os adquirentes recusaram a apresentação de qualquer documento ou, noutros casos, eram apresentados os extractos bancários ou cópias dos cheques envolvidos na transacção, mas não apresentavam os documentos comprovativos da realização das obras.
V. A violação do dever de colaboração e a ausência de prova concludente da realização de obras, foi valorada pela AT como indiciadora de que tais obras não correspondiam à verdade, até porque os imóveis eram novos e tinham sido concluídos há muito pouco tempo, valoração essa que constituiu mais um indício, a par dos outros já acima referidos, de que a contabilidade da Impugnante não refletia a exata situação patrimonial da empresa, bem como os resultados efetivamente obtidos no exercício.
W. Dito isto, entende a FP que se encontravam reunidos os pressupostos para a realização da avaliação indireta prevista no art.º 87.º, n.º 1, al. b) e art.º 88.º da LGT, e art.º 51.º do Código do IRC, uma vez que todos os dados recolhidos pela AT demonstravam que a Impugnante patenteava uma capacidade contributiva maior do que a declarada.
X. Deste modo, a Douta sentença que decidiu em sentido contrário, incorre em erro de julgamento determinante da sua revogação e, consequentemente, deve baixar à primeira instância para apreciação dos demais vícios.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”**** A Recorrida contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:
“01. Ao contrário do pretendido pela FP, a Sentença recorrida não merece qualquer censura e deve ser mantida qua tale pois que se extrai dos factos dados como provados que a aqui Alegante logrou provar a ilegitimidade da AT para promover as correcções à matéria colectável, por recurso a métodos indirectos.
02. Isto é: dos factos dados como provados – e, reitere-se, não impugnados pela Recorrente – fica claro que os indícios apontados pela AT para demonstrar a falta de credibilidade da contabilidade da Alegante para determinação directa da matéria colectável, não apresentavam um mínimo de consistência.
03. A AT não cumpriu o ónus da prova dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, ou seja, os pressupostos legais que legitimaram a sua actuação a coberto do CIRC, demonstrando, a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos factico-juridicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados.
04. Em rigor, tal como veio a ser considerado pelo Tribunal a quo a AT, não fez prova dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, ao invés do que lhe competia.
05. Ao abrigo do princípio da especialização ou periodização dos exercícios, o lucro tributável de cada ano é único e absolutamente independente dos restantes. O que significa que, em abono da legalidade instituída e, das práticas sancionadas pela própria AT, em resultado da acção inspectiva e nos demais actos e procedimentos que lhe estão cometidos, os motivos, bases e pressupostos que determinaram correcções ao exercício de 2002, não podem ser invocados “stricto senso” para o exercício de 2003.
06. O relatório de fundamentação, não refere mais do que motivos e factos que, eventualmente, tiveram lugar em 2002, sendo que, para 2003, não constam do relatório quaisquer factos e fundamentos que de forma sustentada, legitimem o recurso à aplicação de métodos indirectos, para o exercício em causa.
07. Não é aceitável, extraírem-se conclusões erróneas quanto à actuação da contribuinte, ao afirmar-se que a mesma ao fazer a entrega da declaração de rendimentos de substituição, modelo 22, do exercício de 2002, assumiu que o preço de venda constante das escrituras de compra e venda realizadas em 2002, não corresponde ao preço efectivo de transacção. Quando a Alegante, sem ter manifestado à AT, em qualquer momento e por qualquer via, a sua concordância com as correcções efectuadas, ao ver-se confrontada com a possibilidade de lhe vir a ser imposta uma tributação para o ano de 2002, absolutamente exorbitante e incomportável, optou, numa lógica assente no binómio custo-benefício, por apresentar a referida declaração, com a possibilidade de deduzir os prejuízos fiscais acumulados. Facto que não ocorreria na hipótese de o lucro tributável para o exercício de 2002 viesse a ser apurado com base por métodos indirectos (cfr. art. 47º do CIRC).
08. Quanto à questão do levantamento de avultadas quantias em dinheiro, por parte de alguns compradores no dia da escritura notarial, a Administração Fiscal não pode afirmar que “tudo leva a crer se destinarem ao pagamento das fracções adquiridas”.
09. Em face da prova produzida, não poderá deixar de se concluir que as afirmações alvitradas pela AT, são afirmações vagas, imprecisas, infundadas, sem prova formal e material, como esta, não cumprem o dever de fundamentação nem o ónus da prova estabelecido no artigo 74º da LGT, pelo que não podem legitimar, per si, o recurso à avaliação indirecta.
10. Este argumento alvitrado pela AT, desacompanhado de qualquer outro facto, nada prova, tanto mais que a AT não estabeleceu qualquer conexão directa entre o levantamento das quantias e a operação de compra. Designadamente, não é feita a prova do recebimento de tais quantias pela Alegante (nem tal facto é sequer alegado), não é descrito o desenvolvimento do fluxo financeiro, inexistindo qualquer alegação ou prova de que o beneficiário de tais quantias tenha sido directa ou indirectamente a sociedade Alegante.
11. Para além do preço declarado em cada uma das escrituras de compra e venda, a Alegante nada mais recebeu.
12. Quanto às mencionadas facturas emitidas pela empresa “R.” à contribuinte para o ano de 2003, não pode alegar-se, na generalidade, que as mesmas não se encontram devidamente elaboradas. A confirmá-lo estão as facturas nº 230003 e 230047, de 24/03/03 e 24/01/03, respectivamente (cfr. docs. n.ºs 1 e 2 juntos com a P.I.).
13. O valor da transacção e taxa de comissão, extraem-se dos elementos constantes da escritura notarial do respectivo imóvel, conjugada com o contrato de prestações de serviços e respectivo aditamento celebrado entre a contribuinte e a “R.”, apresentada em anexo sob os docs. n.º 3, fls. 1 e 2, n.º 4 e nº 5, fls. 1 a 9, sendo de assinalar que até 31 de Dezembro de 2002 a “R.” deteve a exclusividade na venda das fracções do empreendimento “P.”.
14. A comissão assentou numa percentagem variável, ajustada ao desempenho, a fim de incentivar a “R.”, situando-se, com o aditamento ao contrato nos 4%.
15. Em 2003 a “R.” deixou de ter a exclusividade na venda das fracções deste empreendimento, pelo que, a comissão passou a ser calculada casuisticamente, i.é, fracção a fracção, e de acordo com o preço firmado com o comprador.
16. Os serviços prestados pela “R.”, no ano de 2002, não podem ser considerados como referência para o ano de 2003.
17. A AT se limita a “crer” sem provar que os valores levantados pelos compradores beneficiaram a sociedade vendedora, e que invoca a seu favor uma tabela em que a sociedade Alegante não teve qualquer intervenção na sua elaboração, desconhece e cujos valores não correspondem à realidade como sendo o preço efectivo da transacção. Tanto mais que os valores aí consignados contrariam a percentagem fixada para a comissão, e oportunamente reduzida a escrito entre a Alegante e a R..
18. Relativamente ao empreendimento “C.” os motivos e pressupostos contemplados no relatório merecem idêntico juízo crítico. Desde logo no que tange às margens de comercialização praticadas neste empreendimento, estritamente condicionadas, pelos termos e condições que presidiram ao negócio de aquisição e correlativa venda deste empreendimento, quer ao nível da contribuinte quer ao nível da conjuntura do mercado imobiliário ao tempo.
19. Na análise das margens deveria a AT ter ponderado (e não ponderou) um conjuntos de variáveis que afectaram os preços.
As variáveis verificadas no decurso do período de comercialização do empreendimento, explicam a fraca rendibilidade obtida na venda das fracções.
20. O mapa apresentado a fls. 9 do relatório de fundamentação da acção inspectiva contém erros quanto ao apuramento da “margem” em várias fracções.
21. Perante a verdade inquestionável que os documentos e depoimentos produzidos em Audiência Contraditória demonstram, não poderia a AT em sede de inspecção e FP agora em sede de Recurso concluir pela simulação de valores, baseada em indícios que não se provaram. Tendo antes sido demonstrado precisamente o contrário, isto é, que o valor declarado na escritura é o valor real.
22. Dos fundamentos aduzidos e da prova produzida, não só não se verificam os pressupostos de recurso aos métodos indirectos (dado que a AF se baseia em estimativas e presunções, sem que se tenha arrolado um único facto demonstrativo da inexactidão dos preços de venda praticados para as diversas fracções), com o valor final a que chega nas correcções é perfeitamente desajustado dos valores de mercado.
23. Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.
Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V. Ex.ªs inteira e sã JUSTIÇA!”**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por deficiente valoração da prova produzida, e de direito, quanto aos pressupostos para recurso a métodos indirectos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos Provados:
Com relevância para a decisão a proferir, nos presentes autos, apurou-se a seguinte factualidade (por uma questão de facilidade de compreensão os factos serão agregados em função do imóvel a que respeitam, desconsiderando-se, quanto a eles a ordem cronológica):
1. Em data não concretamente apurada, foi celebrado um aditamento ao contrato de prestação de serviços entre a Impugnante e "R. Lda.", em que se estabeleceu os termos da mediação a celebrar por esta última relativamente aos imóveis que a primeira detinha no empreendimento "J.", e em que são fixados objectivos de vendas à segunda, recebendo esta da primeira, uma comissão variável entre 2,5% e 3,5%, em função do valor das vendas intermediadas (cfr. cópias de fls. 63/64. dos autos que aqui se dão por reproduzidas. Não se considerou a data como provada atenta a incompatibilidade da data nele aposta com o considerando "C" do mesmo contrato);
2. Em 30 de Julho de 1999, foi celebrado contrato de prestação de serviços entre a Impugnante e "R. Lda.", em que é revogada a política de objectivos, constante do contrato constante do facto "A)", e fixada uma comissão fixa de 4% (cfr. cópias de fls. 65 a 70 que aqui se dão por reproduzidas);
3. No que concerne à venda da fracção "AM" do empreendimento "C.":
3.1. Em 24 de Março de 2000, foi celebrado contrato de promessa de compra e venda entre M. e a impugnante, em que declaram, respectivamente: (cfr. cópia de contrato promessa de compra e venda constante de fls. 77 e ss. dos autos cujo teor se dá por reproduzido):
3.1.1. Prometer comprar e vender uma fracção autónoma, de tipologia T2, pelo preço de 20.750.000$00 (€ 103.500,56);
3.1.2. Que foi pago pela primeira a título de sinal a importância de 2.500.000$00 (€12.469,95);
3.2. Em 12 de Julho de 2000 foi emitido o cheque nº 2831046147 sobre a conta conjunta (...) da Caixa Geral de Depósitos, pertencente a A., no valor de 2.500.000$00 (€ 12.469,95), tendo por referência o contrato celebrado pela Impugnante com M., que foi depositado em conta da Impugnante (cfr. fls. 91 a 93 dos autos cujo teor se dá por reproduzido)
3.3. Em 14 de Agosto de 2000 foi emitido pela impugnante a favor de M., o recibo 1001, no valor de € 3.250.000$00 (€ 16.210,93), cfr. fls. 89 dos autos cujo teor se dá por reproduzido)
3.4. Em 23 de Outubro de 2000 foi emitido o cheque nº 0464564823 sobre a conta conjunta (...) da Caixa Geral de Depósitos, pertencente a A., no valor de 2.500.000$00 (€ 12.469,95), tendo por referência o contrato celebrado pela Impugnante com M., que foi depositado em conta da impugnante (cfr. fls. 86 a 88 dos autos cujo teor se dá por reproduzido)
3.5. Em 5 de Março de 2001 foi emitido o cheque nº 1279592698 sobre a conta conjunta (...) da Caixa Geral de Depósitos, pertencente a A., no valor de 2.340.000$00 (€ 11.671,87), tendo por referência o contrato celebrado pela Impugnante com M., que foi depositado em conta da Impugnante (cfr. fls. 83 a 85 dos autos cujo teor se dá por reproduzido);
3.6. Em 5 de Dezembro de 2002 foi celebrado contrato de cessão da posição contratual entre M. e A. em que a primeira declara ceder a sua posição contratual no contrato promessa de compra e venda celebrado com a impugnante, à segunda, na aquisição de imóvel T2, sem que do contrato conste qualquer contrapartida financeira para a primeira (cfr. cópia de contrato constante de fls. 75/76 dos autos cujo teor se dá por reproduzido)
3.7. Em 24 de Março de 2003 foi emitido o cheque nº 6500000025 sobre a conta do Crédito Predial Português nº (...), detida por A., no valor de € 50.677,87 que foi depositado na conta da Impugnante (cfr. fls. 81/82 dos autos cujo teor se dá por reproduzido);
4. No que concerne à venda da fracção “AP” do empreendimento “C.”:
4.1. Em 16 de Março de 2001, foi celebrado contrato de promessa de permuta entre A. e a impugnante, em que as partes declaram (cfr. cópia de contrato promessa de permuta constante de fls. 94 e ss. dos autos):
4.1.1. Pretender permutar uma fracção autónoma do tipo T3 do prédio em propriedade horizontal sito na Rua (…), de que a impugnante é proprietária;
4.1.2. Pela fracção autónoma “B” do prédio em propriedade horizontal sito no Gaveto da Rua (…) e Rua (…), de que aquela é proprietária, pelo preço de € 93.025,81.
4.1.3. Pela permuta ser devido o preço de € 152.382,76
4.1.4. Ter a primeira pago o montante de € 11.222,95 a título de sinal, da qual a segunda dá quitação;
4.1.5. Que o sinal será reforçado em 16 de Junho e 16 de Agosto de 2001 no valor de € 34.516,81;
4.1.6. Ser o restante do preço pago na escritura (€ 72.126,19);
4.1.7. A impugnante devolverá à primeira o montante de € 20.889,63 no ato da escritura.
4.2. Resultando, por mera operação aritmética, que o preço da fracção T3 foi de 45.010.000$00 (€ 224.508,93) (30.550.000+18.650.000-4.190.000).
4.3. Em 2 de Abril de 2003, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca onde M. declarou (cfr. cópia da escritura pública constante de fls. 100 a 104 cujo teor se dá por reproduzido):
4.3.1. Comprar à Impugnante a fracção “B” do prédio em regime de propriedade horizontal sito no Gaveto das Ruas (…), pelo preço de € 94.800,00;
4.3.2. Ter mutuado a quantia de € 94.771,60 constituindo como garantia do empréstimo hipoteca sobre a referida fracção.
5. No que concerne à venda da fracção “AE” do empreendimento “C.”:
5.1. Em 8 de Novembro de 2002, foi celebrado contrato de promessa de permuta entre M. e a impugnante, onde as partes declaram (cfr. cópia de contrato promessa de permuta constante de fls. 105 dos autos cujo teor se dá por reproduzido):
5.1.1. Pela fracção autónoma “C” do prédio em propriedade horizontal sito na Rua (…), respectiva divisão de arrumos e lugar de aparcamento “CF”, freguesia de (…), de que aquele é proprietário, pelo valor de € 144.500,00, acrescida de € 12.500,00 a pagar no acto da escritura;
5.1.2. Pretender permutar uma fracção autónoma de tipologia T3 do prédio em propriedade horizontal sito na Rua C., de que a impugnante é proprietária, pelo valor de € 163.250,00;
5.1.3. Que a primeira pagou à Impugnante a título de sinal a importância de € 6.250,00, da qual a segunda dá quitação;
5.1.4. No acto de outorga da escritura será pago o restante do preço sob a forma da entrega das fracções permutadas acrescidas de € 57.500,00.
5.2. Em 26 de Maio de 2003 foi celebrada escritura de permuta onde M. declarou permutar com a Impugnante, pelo preço de € 163.250,00 a fracção autónoma “AE” no prédio em regime de propriedade horizontal sito na Rua C., 360 (propriedade da Impugnante) pelas fracções autónomas “C” e “CF” do prédio sito na Rua (…), de sua propriedade, tendo pago a diferença de valor (€ 63.750,00) que a Impugnante declarou ter recebido (cfr. fls. 111 e ss. dos autos cujo teor se dá por reproduzido).
5.3. Em 19 de Dezembro de 2002 foi emitido o cheque nº 444714388 sobre a conta nº 60341800 detida por M., no valor de € 6.234,97 a favor da Impugnante (cfr. cópia de fls. 117 do processo físico cujo teor se dá por reproduzido);
5.4. Em 14 de Fevereiro de 2003 foi efectuado o depósito em numerário da importância de € 15,03 em conta detida pela Impugnante (cfr. cópia de fls. 118 do processo físico cujo teor se dá por reproduzido)
5.5. Em 26 de Maio de 2003 foi emitido o cheque nº 2367384590 sobre a conta nº 60341800 detida por M., no valor de € 57.500,00 a favor da Impugnante (cfr. cópia de fls. 119 do processo físico cujo teor se dá por reproduzido)
5.6. Em 26 de Maio de 2003 foi celebrada escritura de permuta onde J. declarou adquirir à Impugnante, pelo preço de € 96.500,00 a fracção autónoma “C”, e pelo preço de € 5.600,00 a fracção “CF” no prédio em regime de propriedade horizontal sito na Rua (…) (cfr. fls. 121 e ss. dos autos cujo teor se dá por reproduzido).
5.7. Em 26 de Maio de 2003 foi emitido o cheque nº (...) sobre a conta nº (...) detida por J., na Caixa Geral de Depósitos, no valor de € 102.100,00 a favor da Impugnante (cfr. cópia de fls. 126 do processo físico cujo teor se dá por reproduzido);
6. Em 16 de Março de 2006 a coberto da Ordem de Serviço OI200505209 foi elaborado relatório final da Inspecção a "J. SA", NIPC (...), respeitante ao ano de 2003 e a IRC (cfr. fls. 207 e ss. do PA cujo teor se dá aqui por reproduzido);
7. No relatório foi proposta a correcção da matéria tributável para efeitos de IRC e ano de 2003 em € 1.186.201,70 (cfr. fls. 208 do PA cujo teor se dá aqui por reproduzido);
8. A Inspecção Tributária fundamentou o cálculo do quantitativo das correcções constantes do facto "B)" nos seguintes termos (cfr. capítulo 5 do Relatório de Inspecção, constante de fls. 229 e ss. cujo teor se dá aqui por reproduzido - (negritos no original)):
“(…) CAPÍTULO 5 - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com curso a métodos indirectos
5.1 Empreendimento P.
Dado o elevado número de fracções do empreendimento “P.”, constituído por 3 blocos, A, B e C, construídos e concluídos em simultâneo, entendemos que o melhor critério para estimar o preço de venda de cada fracção seria atender à sua tipologia, T1, T2, T3 e T4, e dentro de cada tipologia considerar a área de cada fracção e o seu posicionamento no respectivo piso, uma vez que dos preços conhecidos se concluiu que os preços aumentam 250 contos (€ 1.246,99) por piso. Teve-se em conta ainda, na medida do possível, as datas dos contratos promessa de compra e venda (CPCV), pois os primeiros contratos foram realizados em finais de 1998 e 1999, data do início da construção dos edifícios, com preços obviamente mais baixos do que os preços praticados em 2001 e 2002, próximo das datas da conclusão da obra. Relativamente às fracções cujos contratos promessa de compra e venda foram realizados em 2003 teve-se também em conta a valorização do empreendimento, desde a data do início de construção até à sua conclusão.
Dos mapas que constituem o anexo I constam a totalidade das fracções alienadas em 2003, agrupadas por tipologia.
O preço de venda efectivo corresponde ao preço obtido na mediadora “R.”, conforme se encontra explanado no ponto 4212 deste relatório.
1.1 - Fracções de tipologia TI
Das 8 fracções comercializadas em 2003, 7 fracções encontram-se localizadas no bloco C e apenas 1 fracção encontra-se localizada no bloco B.
Trata-se de fracções com pequena área, tendo as mais pequenas 56,80 M2 de área habitável e as maiores 64,30 M2; dispõem de lugar de garagem e arrumos.
Tendo em conta os critérios definidos, ou seja, a área de cada fracção o seu posicionamento no piso e as datas dos CPCV, os preços de venda são estimados tendo por referência as seguintes fracções:
 | | | | | | | | |
| Área de habitação | | | Fracção com preço estimado | | | Fracção Referência | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 58,80 | | | DK | | | EU | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 58,80 | | | EC | | | ET a) | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 58,80 | | | EI | | | EU | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 64,30 | | | DT | | | EE a) | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 64,30 | | | DY | | | EE | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 64,30 | | | DZ | | | EE a) | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 64,30 | | | EF | | | EE | |
| | | | | | | | |
a) Ao preço de venda estimado das fracções “EC”, “DT”, e “DZ” teve-se ainda em consideração o preço pago ao cedente da posição contratual das fracções em referência.
5.1.2 - Fracções de tipologia T2
Das 9 fracções comercializadas, 5 estão localizadas no bloco C e as restantes encontram-se localizadas nos blocos A e B, que são simétricos; as áreas de habitação variam entre 92,40 M2 e 96,50 M2.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| | | | | | | | |
| Área de habitação | | | Fracção com preço estimado | | | Fracção Referência | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 92,40 | | | W | | | AS | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 94,80 | | | DI | | | EA | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 94,80 | | | DU | | | FD a) | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 96,30 | | | DR | | | O b) | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 96,30 | | | EP | | | O b) | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 96,50 | | | AU | | | X | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 96,50 | | | AF | | | X | |
| | | | | | | | |
a) Ao preço de venda estimado da fracção “DU” teve-se ainda em consideração o preço pago ao cedente da posição contratual da fracção em referência.
b) Para estas duas fracções o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção O (T2), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de € 1.325,50 (€ 162.109,32/122,30 M2).
5.1.3 - Fracções de tipologia T3
Das 6 fracções comercializadas, 4 estão localizadas no bloco A e 2 no Bloco B, as áreas de habitação variam entre 125,00 M2 e 142,20 M2.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| | | | | | | | | |
| Área de habitação | | | Fracção com preço estimado | | | Fracção Referência | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 125,00 | | | BU | | | CG | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 128,70 | | | P | | | S | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| 142,20 | | | Z | | | BC a) | |
| | | | | | | | |
a) O comprador da fracção BC além de ter pago à empresa o montante de € 223.212,06, pagou ainda ao cedente da posição contratual o montante de € 26.186,89, perfazendo o preço global de 249.398,95 (50.000 contos).
5.2 Empreendimento C.:
Para estimar o preço de venda de cada fracção do empreendimento “C.” utilizou-se, dentro do possível, os mesmos critérios usados para o empreendimento “P.”.
O preço de venda efectivo obtido dos compradores, tem por base os meios de pagamento exibidos pelos compradores das fracções AM e BE.
O preço de venda efectivo na esfera da empresa tem por base os meios de pagamento exibidos pelos compradores das fracções AM e BE, deduzido da mais-valia obtida pelo cedente.
Quanto à fracção AP, considera-se como preço de venda efectivo, as entregas em dinheiro efectuadas à empresa mais o valor do imóvel dado em troca.
5.2.1 - Fracções de tipologia T2
Foram comercializadas 8 fracções e as áreas de habitação variam entre 100,00 M2 e 114,80 M2.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| Área de habitação | Fracção com preço estimado | Fracção Referência |
| | |
| 100,00 | AO | AM |
| | |
| 102,20 | AT | a) |
| | |
| 106,00 | BL | AQ |
| | |
| 107,80 | AQ | b) |
| | |
| 108,00 | BC | BE c) |
| | |
| 114,80 | BG | BE c) |
| | |
a) O preço estimado tem por base o valor do empréstimo contraído pelo comprador no mesmo dia da escritura, conforme ponto 4.2.2.2.3 deste relatório.
b) o preço estimado tem por base o valor dos empréstimos contraídos pelo comprador no mesmo dia da escritura, conforme ponto 4.2.2.2.7 deste relatório.
c) 0 preço estimado tem por base o preço efectivamente pago pelo comprador final da fracção “BE”, na data da escritura, dado que de acordo com a escrita não foram identificados cedentes de posição contratual.
5.2.2 - Fracções de tipologia T3
Das 7 fracções comercializadas, 5 estão localizadas no mesmo edifício, as áreas de habitação variam entre 133,70 M2 e 157,60 M2.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| | | | | | | | | |
| Área de habitação | | | Fracção com preço estimado | | | Fracção Referência | |
| | | | | | | | |
| 103,70 | | | AF | | | AP | |
| | | | | | | | |
| 148,80 | | | BK | | | AP | |
| | | | | | | | |
| 151,80 | | | Y | | | AP | |
| | | | | | | | |
| 155,40 | | | AE | | | a) | |
| | | | | | | | |
| 155,90 | | | AG | | | AE | |
| | | | | | | | |
| 157,60 | | | AI | | | AE | |
| | | | | | | | |
a) O preço estimado tem por base o valor dos empréstimos contraídos pelo comprador no mesmo dia da escritura, conforme ponto 4.2.2.2.4 deste relatório.
Conclusão
Dos preços de venda estimados e efectivamente praticados, evidenciados nos mapas que constituem os anexos I e II, resulta:
| | | | | | | | |
| | | | Mercadorias | | | Produtos | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| Vendas a preços efectivos | | | 4.272.914,39 € | | | 2.105.711,76 € | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| Vendas a preços estimados | | | 1.914.378,73 € | | | 2.422.348,24 € | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| Vendas Presumidas | | | 6.187.293,22 € | | | 4.528.060,00 € | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| Vendas Declaradas | | | 5.809.903,66 € | | | 3.719.247,86 € | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | |
| Correcção às vendas | | | 377.389,56 € | | | 808.812,14 € | |
| | | | | | | | |
Apuramento do lucro tributável
Tendo em conta as correcções descritas no presente capítulo, procede-se ao apuramento do lucro tributável
Exercício de 2003
| | | |
| Declarado | Correcção | Corrigido |
| | | |
| | | |
| Venda de Mercadorias | 5.809.903,66 € | 377.389,56 € | 6.187.293,22 € |
| | | |
| | | |
| Venda de Produtos | 3.719.247,86 € | 808.812,14 € | 4.528.060,00 € |
| | | |
| | | |
| Variação da produção | -3.028.683,20 € | | -3.028.683,20 € |
| | | |
| | | |
| Proveitos e Ganhos Extraord. | 30.317,66 € | | 30.317,66 € |
| | | |
| | | |
| Total de proveitos | 6.530.785,98 € | 1.186.201,70 € | 7.716.987,68 € |
| | | |
| | | |
| Compras | 3.136.744,00 € | | 3.136.744,00 € |
| | | |
| | | | | |
| CM VM C | 4.759.173,41 € | | 4.759.173,41 € |
| | | | | |
| | | | | |
| Forn. Serviços Externos | 243.910,94 | € | | 243.910,94 | € |
| | | | | |
| | | | | |
| Impostos | 115.340,84 | € | | 115.340,84 | € |
| | | | | |
| | | | | |
| Custos c/ pessoal | 216.137,58 | € | | 216.137,58 | € |
| | | | | |
| | | | | |
| Amortizações | 33.303,40 | € | | 33.303,40 | € |
| | | |
| | | | | |
| Custos e perdas financeiras | 1.090.417,58 € | | 1.090.417,58 '€ |
| | | | | |
| | | | | |
| Custos e perdas extraord. | 2.402,55 | € | | 2.402,55 | € |
| | | | | |
| | | | | |
| Imposto s/ rendimento | 1.848,91 | € | | 1.848,91 | € |
| | | |
| | | | | |
| Total de custos | 6.462.535,21 € | | 6.462.535,21 € |
| | | | |
| | | | | |
| Result. líquido do exercício | 68.250,77 | € | 1.186.201,70 € | 1.254.452,47 € |
| | | | |
| | | | | |
| Resultado fiscal | 72.695,26 | € | 1.186.201,70 € | 1.258.896,96 € |
| | | | | |
9. No relatório consta a seguinte fundamentação para a necessidade de recurso a métodos indirectos (cfr. capítulo 4 do relatório de inspecção – fls. 210 e ss. do autos cujo teor se dá por reproduzido):
“ (…) Capítulo 4 - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos:
4.1 Movimento declarado:
| 2002 | 2003 |
| Venda de Mercadorias | 390.396,60€ | 5.809.903,66€ |
| | | | | | | | | | | | | |
| | Venda de Produtos | | | 13.452.597,53 € | | | 3.719.247,86 € | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | Variação da produção | | | 11.664.501,22 € | | | -3.028.683,20 € | |
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | Proveitos e ganhos financeiros | | | 246.909,38 € | | | | | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | Proveitos e Ganhos Extraordinários. | | | 15.529,54 € | | | 30.317,66 € | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | | Total de proveitos | | | 2.440.931,83 € | | | 6.530.785,98 € | | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | | Compras | | | 857.607,18€ | | | 3.136.744,00 € | | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | | CM VM C | | | 748.231,46 | € | | | 4.759.173,41 € | | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | | Fornecimentos e Serviços Externos | | | 803.275,87 | € | | | 243.910,94 | € | | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | | Impostos | | | 113.363,58 | € | | | 115.340,84 | € | | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| | | Custos cl pessoal | | | 206.328,17 | € | | | 216.137,58 | € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Amortizações | | | 34.987,25 | € | | | 33.303,40 | € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Custos e perdas financeiras | | | 1.398.389,19 € | | | 1.090.417,58 € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Custos e perdas extraordinários | | | 2.651,61 | € | | | 2.402,55 | € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Imposto s/ rendimento | | | 1.943,50 | € | | | 1.848,91 | € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Total de custos | | | 3.309.170,63 € | | | 6.462.535,21 € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Result. Líquido do exercício | | | -868.238,80 € | | | 68.250,77 | € | | |
| | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | |
| Resultado fiscal | | | -866.182,72 € | | | 72.695,26 | € | | |
| | | | | | | | | | | | | |
Comentário à Demonstração de Resultados:
1. A actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, promoção imobiliária, consiste na construção de edifícios e venda fraccionada dos mesmos (habitações e lojas).
2. Na rubrica "Vendas de Produtos", foi contabilizado o montante de € 3.719.247,86, relativo a 39 fracções do empreendimento "P.", sendo que € 2.666.747,86 respeita à alienação de 23 habitações e € 1.052.500,00 respeita a 4 estabelecimentos comerciais, 2 escritórios e 10 lugares de garagem, alienados às firmas "P., S.A.", accionista da firma inspeccionada, "S., Lda.", e L., Lda.", tendo em comum estas duas firmas e a firma inspeccionada o administrador N.. Relativamente a estas fracções verifica-se uma margem bruta sobre as vendas de 30%.
3. Na rubrica "Venda de Mercadorias", a empresa contabilizou a verba de € 3.380.000,00, respeitante à venda de um terreno para construção situado na Rua (…). Este terreno tinha sido adquirido, em 2000, por € 2.194.710,75, sendo que com referência ao mesmo terreno em 2004 contabilizou mais o montante de € 910.000,00.
Contabilizou ainda nesta rubrica, por € 1.945.953,66, 15 fracções referentes a um empreendimento situado na Rua C..
Na rubrica vendas de mercadorias foram registadas ainda vendas de fracções usadas, adquiridas por permuta com fracções novas.
4.2 Análise dos preços de venda dos empreendimentos "P." e "C."
4.2.1 Empreendimento "P."
No exercício inspeccionado a empresa vendeu 23 habitações do empreendimento, que a entidade inspeccionada designou por "P.". Este empreendimento foi construído nos anos de 1999 a 2002. Trata-se de três edifícios com três caves contíguas e comuns; dois dos edifícios de rés-do-chão, nove andares e recuado e o último de rés-do-chão, oito andares e recuado, situados na Rua (...) e Rua (…), constituído por 151 fogos, 14 estabelecimentos comerciais, 2 escritórios e lugares de garagem.
4.2.1.1 Factos apurados na Inspecção efectuada ao exercício de 2002, através da 0I200400582
No exercício de 2002 a firma comercializou 120 fracções do empreendimento "P." tendo-se verificado:
• O levantamento de avultadas quantias em dinheiro, por parte de alguns compradores, no dia da escritura notarial, que tudo leva a crer se destinar ao pagamento das fracções adquiridas, dinheiro esse que não deu entrada nas contas da empresa, designadamente quanto às fracções ET, EE, AL, CE, M, EX e BY;
Estes levantamentos verificam-se também nas situações de permuta, onde a empresa emitiu cheques aos compradores alegadamente para devolver dinheiro que tinha recebido a mais, designadamente quanto às fracções ES e FI;
• O comprador da fracção EE assumiu que levantou ao balcão do "Barclays Bank, PLC" o montante de € 22.196,51, destinado ao pagamento da fracção, quantia essa que entregou a um Administrador da empresa. Pagou a SISA e Imposto do Selo quanto à diferença entre o preço real do imóvel de € 103.251,16 e o preço declarado de € 68.834,11.
• O comprador da fracção T declarou que entregou ao Administrador N. o montante de 8.100.000$00 (€ 40.402,63), que levantou do Banco Comercial Português destinado ao pagamento da referida fracção. Este montante está relacionado com o cheque nº 5334053889 do BCP emitido pela empresa a favor do comprador.
• A análise do extracto bancário da conta 068800003700 da CGD do adquirente e da fracção DG, documentam que foram emitidos cheques à ordem da empresa "J." e do cedente no montante de € 93.275,29, sendo que o valor declarado pela aquisição da fracção foi de € 69.582,31
O cedente recebeu do comprador final € 55.005,02 que excede em € 23.692,98 o montante das entregas à empresa.
Sendo esta verba demasiado elevada para respeitar à mais-valia, é n/ convicção que parte do valor dos cheques que recebeu terá revertido a favor dos administradores da empresa.
• O cedente de posição contratual da fracção DE, não comprovou que tenha recebido da empresa o montante de € 29.740,82 a título de rescisão contratual, sendo que, em simultâneo recebeu do comprador final o montante de € 30.426,67, o que indicia a simulação por parte da empresa de uma rescisão contratual como forma de retirar das contas da empresa dinheiro que tinha sido recebido a título de sinal e reforços de sinal.
• O cedente da fracção BN não comprovou as entregas feitas à empresa no montante de € 67.337,72, bem como o recebimento do montante de € 101.256,00 pago pelo comprador final, com referência à mesma fracção, desconhecendo-se o beneficiário do montante de € 33.918,28 (€ 101.256,00 - € 67.337,72), montante este demasiado elevado para corresponder a uma eventual mais-valia.
Da acção inspectiva ao exercício de 2002 concluiu-se que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, entre a Empresa "J." e os compradores do empreendimento "P." não corresponde ao preço efectivamente acordado entre as partes, tendo sido simulado aquando da realização da escritura notarial, com prejuízo no apuramento da matéria tributável em IRC na esfera da empresa vendedora, e em Imposto Municipal de Sisa e imposto do Selo a esfera dos compradores, situação tipificada como crime de fraude fiscal - celebração de negócio simulado quanto ao valor, infracção prevista e punida nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei nº 15/01 de 5 de Junho.
O contribuinte confrontado com o projecto de correcções do relatório de Inspecção ao exercício de 2002 assumiu que o preço constante das escrituras de compra e venda realizadas em 2002 e referentes ao empreendimento "P." não corresponde ao preço efectivo da transacção, regularizou a sua situação tributária, através da entrega da declaração de rendimentos de substituição, modelo 22, do exercício de 2002, onde declarou: de proveitos o montante de € 18.391.789,27 (€ 18.129.350,35 de vendas e € 262.438,92 de outros proveitos); de lucro tributável o montante de € 3.420.173,50 e entregou nos Cofres do Estado o IRC devido no montante de € 441.71.7,22, sendo € 406.624,94 relativo ao apuramento do IRC de 2002 e € 35.092,28 relativo ao reembolso do IRC recebido, uma vez que na primeira declaração modelo 22 entregue foi apurado um IRC a recuperar de € 35.092,28.
4.2.1.2 Factos apurados junto da empresa intermediária "R., Lda.
A empresa "R." foi a entidade que intermediou a comercialização do empreendimento "P.", em regime de exclusividade, pelo que foi emitido o despacho nº DI200500295, para cruzamento de informação onde obtivemos os seguintes elementos referentes ao exercício de 2003:
Tendo-se verificado que as facturas emitidas pela empresa "R." à firma "J.", relativas a prestação de serviços por intermediação imobiliária do empreendimento "P.", não se encontram devidamente elaboradas, pois não constam das facturas a identificação do imóvel, valor da transacção e taxa de comissão, a empresa intermediária, após notificada para o efeito, elaborou uma relação por factura emitida, onde identificou o apartamento, o comprador, valor de venda do imóvel, taxa de comissão e respectiva comissão.
A análise deste mapa, designadamente, o valor que serviu de base ao cálculo da comissão auferida, e facturada à empresa "J. - , S.A”, apontam para um preço de venda superior ao declarado, conforme discriminação das seguintes fracções cujas escrituras foram realizadas em 2003:
| | | | | | | | | | | | | | | |
| NIF do | | | | | | Valor da | | | Data da | | Valor Base - | | |
| Fracção | Tipo | | Localização | | | | Diferença |
| Comprador | | | Escritura | | | Escritura | | Comissão | | |
| | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | 4.° Centro | | | | | | | | | | |
| (…) | BZ | T1 | 68.834,11 | € | | 13-01-2003 | 94.023,40 | € | 25.189,29 € | |
| | Trás | | |
| | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| (..) | DL | T2 | | 1.° Direito | | 107.241,55€ | | 09-12-2003 | 139.912,81 | € | 32.671,26 € | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| (…) | O | T2 | | 4.° Direito | 106.243,95 | € | | 16-01-2003 | 162.109,32 | € | 55.865,37 € | |
| | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| ( | …) | D | T3 | | 1.° Esquerdo | 174.579,26 | € | | 24-04-2003 | 233.188,02 | € | 58.608,76 € | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | |
| (…) | AZ | T3 | | 7.° Direito | 171.586,48 € | | 16-06-2003 | 219.471,07 € | 47.88.4,59 | € | |
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | |
| | | | | 5 Fracções | 628.485,35 € | | | 848.704,62 € | 220.219,27 | € | |
| | | | | | | | | | | | |
Estas verbas estão sustentadas na contabilidade da empresa "J." através da contabilização das facturas referentes á comissão por intermediação.
Quanto à fracção BL de tipologia T3, situada R/C esquerdo do bloco B, vamos considerar como preço efectivo o preço constante da tabela de preços actualizada à data de 28/08/2001 e em vigor desde 15/02/2001, de 41.000 contos, correspondente a € 204.507,14, não obstante o contrato promessa de compra e venda ter sido realizado em 07/07/2003
4.2.2 Empreendimento "C."
4.2.2.1 No exercício inspeccionado foram também vendidas 15 habitações do empreendimento situado na Rua C.. Este empreendimento foi construído no período de 1999 a 2002 pela empresa "D., Lda.", NIPC (…). É constituído por 4 edifícios com R/C e 3 andares e 2 edifícios com R/C e sete andares, com 60 fracções autónomas destinadas a habitação e 7 fracções autónomas destinadas a comércio.
A empresa J. efectuou o contrato promessa de compra de 47 fracções do empreendimento "C.", em 06-12-1999, com a empresa "D., Lda.", tendo pago à empresa "D." a título de sinal e reforços a quantia de € 3.042.667,17 (610.000.000$). No ano de 2003 alienou 15 fracções deste empreendimento, tendo sido a alienação precedida da aquisição por escritura pública à empresa D., Lda."
Verifica-se que a empresa na venda das habitações do empreendimento "C." praticou margens de comercialização muito pequenas e algumas fracções foram comercializadas abaixo do preço de custo, como se demonstra:
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | Área | | | | Preço contabilizado | | | | | |
| Fracç | | | | | | | | | | | | | | | |
| | Tipo | | Localização | Ent. nº | | | | | | | | | | | | | | | Margem | |
| | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | Hab | Lug Est | Arr | Var. | Total | | de venda | | | de Custo | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AE | | T3 | | 5.° Esquerdo | 286 | 155,40 | 14,30 | 18,00 | | 9,00 | 187,70 | 163.250,00 | € | | 158.116,21 | € | | | 3.527,66 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AF | | T3 | | 6.° Direito | 286 | 133,70 | 13,00 | 5,00 | | | 151,7O | 144.651,39 | € | | 136.710,97 | € | | | 5.962,04 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AG | | T3 | | 6.° Esquerdo | 286 | 155,90 | 26,30 | 11,20 | | 5,50 | 193,40 | 163.356,31 | € | | 158.561,47 | € | | | 2.802,15 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AI | | T3 | | 7.° Esquerdo | 286 | 157,60 | 45,00 | 12,00 | | 5,50 | 214,60 | 164.603,31 | € | | 159.394,20 | € | | | 3.216,41 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AM | | T2 | | 1.0 | Esquerdo | 268 | 100,00 | 13,00 | 10,50 | | | 123,50 | 103.500,56 | € | | 102.451 ,43 € | | | 1.049,13 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AO | | T2 | | 2.0 | Esquerdo | 268 | 100,00 | 20,00 | 9,00 | | | 129,00 | 89.783,62 | € | | 89.881,72 € | | | -98,10 € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AP | | T3 | | 3.0 | Direito | 268 | 144,50 | 15,00 | 8,20 | | | 167,70 | 152.382,75 | € | | 148.839,64 | € | | | 3.543,11 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AQ | | T2 | | 3.° Esquerdo | 268 | 107,80 | 13,20 | 6,50 | | | 127,50 | 101.006,57 | € | | 100.997,58 | € | | | 8,99 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| AT | | T2 | | 1. ° Direito | 256 | 102,20 | 18,20 | 9,00 | | | 129,40 | 110.982,53 | € | | 102.636,68 | € | | | 3.925,13 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| BC | | T2 | | 1.0 | Esquerdo | 242 | 108,00 | 13,30 | 8,20 | | | 129,50 | 119.960,89 | € | | 111.010,80€ | | 4.231,74 € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| BE | | T2 | | 2.° Esquerdo | 228 | 111,50 | 13,30 | 8,00 | | | 132,80 | | 119.711,50€ | | 115.605,43 | € | | | 2.754,33 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| BG | | T2 | | 3º Esquerdo | 242 | 114,80 | 13,30 | 8,00 | | | 136,10 | 104.747,55 | € | | 105.186,95 | € | | | -439,40 € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| BK | | T3 | | 1.0 | Esquerdo | 228 | 148,80 | 12,80 | 13,40 | | | 175,00 | 150.387,57 | € | | 142.902,87 | € | | | 1.545,46 | € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| BL | | T2 | | 2.o Direito | 228 | 106,00 | 12,80 | 8,50 | | | 127,30 | 99.759,58 | € | | 99.793,53 | € | | | -33,95 € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| Y | | T3 | | 2º Esquerdo | 286 | 151,80 | 26,30 | 12,50 | | | 190,60 | 157.869,53 | € | | 152.878,83 | € | | -1.426,31 € |
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
| | | | | |
| | 1.945.953,66 € | | 1.884.968,31 € | 30.568,39 € |
| | | | | |
Face à incongruência dos valores escriturados, procedemos à análise detalhada das circunstâncias em que ocorreram as transacções, tendo-se notificado os compradores das referidas fracções para prestarem esclarecimentos e exibirem documentos, nomeadamente extractos das contas bancários onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel e respectivos documentos do suporte.
4.2.2.2 Notificação dos compradores ao abrigo do dever de colaboração expresso - no artº 59º da Lei Geral Tributária.
4.2.2.2.1 Comprador da Fracção AM - A., NIF (…), Residente na Rua C., (…).
- De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, em 24-03-2003, lavrada pelo 4.° Cartório Notarial do Porto, A. adquiriu à empresa J. - , S.A. a fracção autónoma designada pela letra AM, do empreendimento situado na Rua C., correspondente a uma habitação de tipologia T2, no 1.° Esquerdo, com entrada pela Rua C., n.º 268, com um compartimento para arrumos e lugar de garagem, pelo valor declarado de € 103.500,56.
- No mesmo dia da escritura de compra e venda da referida fracção, foram contraídos junto do Crédito Predial Português, dois empréstimos, nos montantes de € 99.759,58 e de € 32.920,66, com as mesmas condições (Taxa, amortização e prazo). Para garantia dos dois empréstimos, a referida fracção foi hipotecada em € 132.680.24 (valor superior ao valor declarado).
- A. foi notificada, através do n/ ofício nº 69266/0505, de 19/12/2005, nos termos do artº 37º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para no dia 09-01-2006, pelas 11,30 horas, na Direcção de Finanças do Porto, Rua (…), exibir os documentos comprovativos da aplicação do montante de € 32.920,66, correspondente ao empréstimo contraído junto do Crédito Predial Português, e extractos das contas bancárias onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel.
No dia e hora marcada, o sujeito passivo compareceu na Direcção de Finanças do Porto e exibiu os extractos bancários solicitados.
Da análise da referida conta bancária verificou-se o seguinte:
Na data da escritura foram emitidos dois cheques: o cheque n° 6500000025, no valor de € 50.677,87, emitido à ordem da Firma "J." e o cheque nº 5600000026 no valor de € 63.048,05, emitido à ordem de M. (cedente no negócio).
Foi emitido também um cheque, em 18/12/2001, no valor de € 12.469,95, relativo ao sinal.
O Adquirente da fracção AM assumiu que os cheques emitidos que totalizam € 126.195,87 se destinaram ao pagamento da referida fracção, regularizou aí sua situação tributária em sede de SISA, tendo declarado uma liquidação adicional de Imposto Municipal de SISA de € 22.695,31 (€ 126.195,87 - € 103.500,56).
Do exposto se conclui que o preço efectivo da fracção AM foi de € 126.195,87 que corresponde ao total dos cheques exibidos pela compradora, destinando-se o montante de € 10.225,36 à cedente (diferença entre o montante € 52.833,69 pago por esta à empresa e o montante de € 63.048,05 que recebeu do comprador final) e destinando-se o restante à empresa ou seja € 115.970,51 e não o valor declarado e contabilizado de € 103.500,56.
4.2.2.2.2 Comprador da Fracção AP - A., NIF (…), Residente na Rua C., nº 268, (…)
- De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, lavrada pelo 6º Cartório Notarial do Porto, em 27-01-2003, A. adquiriu à empresa "J. - , S.A." a fracção autónoma designada pela letra AP, do empreendimento "C.", correspondente a uma habitação de tipologia T3, no 3° Direito, com entrada pela Rua C., nº 268, com lugar de garagem e compartimento para arrumos, pelo valor declarado de € 152.382,75 e deu em troca a fracção autónoma "O", correspondente a uma habitação, no 1.° andar direito, com entrada pelo nº 163 do prédio sito no gaveto das Ruas (…) e de (…), pelo valor atribuído de € 93.025,81.
De acordo com os registos contabilísticos da firma "J.", foram depositados nas contas bancárias da firma "J.", a titulo de sinal e reforços, os seguintes documentos que totalizam € 80.256,57 (16.090.000$00):
Março/2001 - cheque nº 3486295783 s/ CGD 2.250.000$00
Junho/2001 - cheque nº 3486295794 s/ CGD 6.920.000$00
Agosto/2001 - cheque nº 2866295765 s/ CGD 6.920.000$00
- Apesar da diferença de valores dos bens permutados (€152.382,75 - € 93.025,81) ser de € 59.356,94, foi contabilizado na empresa "J.", a título de sinal e reforços, o montante de € 80.256,57.
- De acordo com os registos contabilísticos da firma "J.", os contribuintes receberam da empresa "J.", o montante de € 20.899,63, através do cheque nº 5334090361 s/ BCP, a título de devolução de montantes recebidos pela empresa.
- Através do n/ ofício nº 69283/0505 de 19/12/2005, A. foi notificada nos termos do artº 37.°, para nesta Direcção de Finanças, no dia 09/01/2006, pelas 16,30 horas, exibir o extracto bancário comprovativo do recebimento do montante de € 20.899,63, ou que, expressamente autorizasse a Administração Fiscal a aceder às suas contas bancárias.
- Em reposta à n/ notificação, a contribuinte remeteu a estes serviços os seguintes documentos:
Fotocópias frente e versos dos cheques emitidos à ordem da firma "J.", no total de € 80.256,57 e
Fotocópia frente e verso do cheque nº 5334090361, s/ BCP, emitido em Abril de 2003 pela firma vendedora à sua ordem (recorde-se que a escritura de permuta foi realizada em 27-01-2003). No verso do cheque consta a assinatura de A., contudo não é possível identificar a conta bancária onde este foi depositado.
A contribuinte não exibiu o extracto bancário comprovativo do recebimento do montante de € 20.899,63.
Do exposto, e uma vez que não foi demonstrado por parte do comprador da fracção AP que a empresa "J." lhe devolveu o montante de € 20.899,63, considera-se que o montante de € 80.256,57 recebido pela empresa mais o valor de € 93.025,81 atribuído ao imóvel dado em troca, correspondem ao preço efectivo da fracção AP no total de € 173.282,38.
4.2.2.2.3 Compradores da fracção AT - R., NIF (…) e S., residentes na Rua C.,
De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, lavrada pelo 1.° Cartório Notarial de Competência Especializada do Porto do Porto, em 14-02-2003, R. e S. adquiriram à empresa J. - , S.A. a fracção autónoma designada pela letra AT, do empreendimento situado na Rua C., correspondente a uma habitação de tipologia T2, no 1º Direito, com entrada pela Rua C., nº 256, com um compartimento para arrumos e lugar de estacionamento pelo valor declarado de € 110.982,53.
No mesmo dia da escritura de compra e venda da referida fracção, foi contraído junto do BPN - Banco Português de Negócios, S.A., um empréstimo, no montante de € 129.687,45, do qual € 110.982,53 se destinava à aquisição da referida e o restante para realização de obras de beneficiação na mesma, conforme escritura notarial" Para garantia do referido empréstimo a fracção A T foi hipotecada em € 129.687,45 (valor superior ao valor declarado).
- R. foi notificado, através do n/ ofício nº 69277/0505, de 19/12/2005, nos termos do artº 37º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para no dia 09-01-2006, pelas 15,30 horas, na Direcção de Finanças do Porto, Rua Santa Catarina nº 1011 - Porto, exibir os documentos comprovativos da aplicação do montante de € 18.704,92, referente às obras de beneficiação efectuadas, e extractos das contas bancárias onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel e respectivos documentos de suporte.
Em resposta à n/ notificação os compradores da referida fracção remetem fotocópias frente e verso e cheques que comprovam o valor declarado e uma carta datada de 19/01/2005 onde referem e passo a citar «O diferencial entre o montante do empréstimo e o valor de aquisição, destinava-se a ser utilizado para beneficiação e equipamento do imóvel»
Do exposto, atendendo a que foi concedido um financiamento alegadamente para realização de obras de beneficiação e não foram apresentados documentos comprovativos da realização das mesmas, e ainda tratar-se de um prédio em estado novo assumimos que o valor efectivo da transação corresponde ao valor do empréstimo de € 129. 687,45.
4.2.2.2.4 Comprador da fracção AE - M., NIF (…), Residente na Rua (…)
- De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, lavrada pelo 6º Cartório Notarial do Porto, em 26-05-2003, M. adquiriu à empresa "J. - , S.A." a fracção autónoma designada pela letra AE do empreendimento "C.', correspondente a uma habitação de tipologia T3, no 5° esquerdo, com entrada pela Rua C., nº 286, com lugar de garagem e compartimento para arrumos, pelo valor declarado de € 163.250,00 e deu em troca a fracção autónoma "B", correspondente a uma habitação, de tipologia T2, no 3º andar, com entrada pelo nº 225, da Rua (…) e nº 53 da Escada (…) e a fracção autónoma designada pelas letras "CF" correspondente a um aparcamento automóvel, com entrada pelo nºs 237/239 da Rua (…), pelo valor global atribuído de € 99.500,00.
- De acordo com os registos da Conservatória do Registo Predial do Porto encontram-se registadas 3 hipotecas definitivas sobre o referido imóvel, nos montantes de € 147.560,00, € 41.750,00 e € 13.300,00 (sendo esta última uma ampliação da segunda Hipoteca), totalizando o montante de € 202.610,00 a favor da Caixa Geral de Depósitos, com as mesmas condições (Taxa Amortização e prazo).
- M. foi notificada, através do n/ ofício nº 1707/0505, de 05/01/2006, nos termos do artº 37.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para no dia 19-01-2006, pelas 09,30 horas, na Direcção de Finanças do Porto, Rua Santa Catarina n.º 1011 - Porto, exibir os documentos comprovativos da aplicação do montante de € 41.750,00, correspondente ao empréstimo contraído junto da Caixa Geral de Depósitos e extractos das contas bancárias onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel.
- No dia e hora marcado a contribuinte não compareceu nesta Direcção de Finanças. Enquanto decorria o prazo para exercício do direito de audição, recebemos a resposta escrita à n/ notificação, onde a contribuinte se limita apenas a rectificar o montante do maior empréstimo contraído de € 160.860,00 para € 147.560,00, exibindo o contrato que celebrou com a CGD relativamente a este empréstimo. Não exibiu conforme lhe foi solicitado o contrato relativo ao empréstimo no montante de € 41.750,00; os extractos bancários solicitados e os documentos comprovativos da aplicação do empréstimo no montante de € 41.750,00.
Do exposto, e uma vez que o comprador da fracção AE não comprovou através dos extractos bancários, quer os montantes pagos à empresa "J.", quer o destino dado aos empréstimos contraídos junto da Caixa Geral de Depósitos, presume-se que o valor efectivo da transacção da fracção AE corresponde ao valor dos empréstimos contraídos de € 202.610,00, para garantia dos quais foi a fracção hipotecada.
4.2.2.2.5 Comprador da fracção BE - E., NI.F. (…), Residente na Rua (…)
- De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, lavrada pelo 1.° Cartório Notarial de Competência Especializa do Porto do Porto, em 16-04-2003, E. adquiriu à empresa J. - , S.A. a fracção autónoma designada pela letra BE, do empreendimento situado na Rua C., correspondente a uma habitação de tipologia T2, no 2.° Esquerdo, com entrada pela Rua C., nº 242, com um compartimento para arrumos e lugar de estacionamento pelo valor declarado de € 119.711,50.
- E. foi notificado, através do n/ ofício nº 2223/0505, de 9/01/2006, nos termos do artº 37.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para no dia 19-01-2006, pelas 10,30 horas, na Direcção de Finanças do Porto, Rua Santa Catarina n." 1011 - Porto, exibir os extractos das contas bancárias onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel e respectivos documentos de suporte.
- Em resposta à n/ notificação, o comprador da fracção BE remeteu a estes serviços fotocópias frente e verso dos seguintes cheques, que totalizam € 143.651,3:
Cheque nº 3086915847 s/ BPI, de 10/10/2002, emitido à ordem de J. (cedente no negócio), no valor de € 43.891,80;
Cheque nº 4818985581 s/ BPI., de 16/04/2203, emitido à ordem de J., no valor de € 42.472,64;
Cheque nº 3918985582 s/ BPI, de 16/04/2003, emitido à ordem da firma "J.", no montante de € 7.286,94; e
Cheque bancário nº 8805099084 si BPI, emitido à ordem da firma "J.", no montante de € 50.000,00;
Da análise aos elementos de escrita da firma "J.", constatou-se que J. era promitente comprador da fracção BE, tendo realizado o CPCV em 28-02-2001 e cedido a sua posição contratual a E. em 17-10-2002.
- Da análise do verso dos cheques remetidos pelo comprador verificou-se o seguinte: Os dois cheques emitidos à ordem da firma "J.", no montante de € 7.286,94 e de € 50.000,00, foram depositados na conta bancária da firma "J." e encontram-se registados na sua contabilidade, bem como o sinal e reforços no valor de € 62.424,56, efectuados pelo cedente J..
Os dois cheques emitidos à ordem do cedente no montante de € 43.891,80 e de € 42.472,64 foram depositados.
Conclui-se pois que para pagamento do valor real da fracção BE, foram emitidos cheques no montante de € 143.651,38, valor este superior ao declarado que sendo relevante para efeitos de liquidação de SISA, não foi dado a conhecer ao notário aquando da realização da escritura notarial.
Ouvido em 13/03/2006, na Direcção de Finanças do Porto o cedente J. confirmou que efectivamente recebeu do comprador final da fracção BE o montante de € 86.364,44 repartido pelos dois cheques acima referidos, que excede em € 23.939,88 o montante das suas entregas à empresa. Assim, não há lugar a qualquer correcção ao preço de venda declarado na esfera da empresa, sendo que o cedente vai ser tributado em IRS pela mais-valia obtida.
4.2.2.2.6 Compradores das fracções AG - V., Y – A., BL – I., BK – E., AI – A..
Os compradores das fracções AG, Y, BL, BK, e AI foram notificados para exibirem os extractos das contas bancários onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel e respectivos documentos do suporte ou que, expressamente autorizassem a Administração Fiscal a aceder às suas contas bancárias.
Em resposta à n/ notificação os compradores das fracções AG e BL remeteram a estes serviços apena fotocópias frente e verso de cheque que comprovam o valor declarado.
O comprador da Fracção AI remeteu, via fax, cópia do pedido feito ao Millennium BCP a solicitar fotocópias frente e verso dos cheques que utilizou para pagamento da fracção, enviando contudo cópia não autenticada dos cheques relativos ao preço declarado, não se pronunciando quanto à exibição dos extractos bancários solicitados.
Os compradores das fracções Y e BK exibiram apenas fotocópias frente e verso dos cheques relativos ao preço declarado, correspondentes à diferença dos bens permutados.
Conclusão:
Os compradores das fracções AG, Y, BL, BK e AI não exibiram os extractos bancários comprovativos das entregas efectuadas à empresa, nem autorizaram a A.F. a aceder às suas contas bancárias.
4.2.2.2.7 Comprador da fracção AQ H., NIF (…), Residente na Rua C., (…).
De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, lavrada pelo 1.° Cartório Notarial de Competência Especializada de Matosinhos, em 28-03-2003, H. e F. adquiriram à empresa "J. - , S.A." a fracção autónoma designada pela letra AQ do empreendimento "C.', correspondente a uma habitação de tipologia T2, no 3° esquerdo, com entrada pela Rua C., n." 268, com lugar de garagem e compartimento para arrumos, pelo valor declarado de € 101.006,57.
Os compradores da fracção AQ foram notificados, através do n/ ofício nº 69280/0505, de 19/12/2005, nos termos do artº 37.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para no dia 09-01-2006, pelas 14,30 horas, na Direcção de Finanças do Porto, Rua Santa Catarina nº 1011 - Porto, exibir os contratos dos empréstimos contraídos junto do Barclays Bank, os documentos comprovativos da aplicação do montante de € 23.994,00, correspondente ao empréstimo contraído junto do Barclays Bank e extractos das contas bancárias onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel e respectivos documentos de suporte.
No dia e hora marcada a contribuinte não compareceu nesta Direcção de Finanças. Enquanto decorria o prazo para exercício do direito de audição, recebemos a resposta escrita à n/ notificação, onde os adquirentes remetem fotocópias dos contratos dos empréstimos, contraídos, na mesma data da escritura, junto do Barclays Bank, nos montantes de € 101.006,00 e de € 23.994,00, com as mesmas condições (taxa, amortização e prazo); e fotocópias frente e verso de cheques que comprovam o valor declarado.
Não exibiram conforme lhes foi solicitado os extractos bancários e os documentos comprovativos da aplicação do empréstimo no montante de € 23.994,00.
Do exposto, e uma vez que os compradores da fracção AQ não comprovaram através dos extractos bancários, quer os montantes pagos à empresa "J.", quer o destino dado 2.° empréstimo contraído junto do Barclays Bank, presume-se que o valor efectivo da transacção da fracção AQ corresponde ao valor dos empréstimos contraídos de € 125.000,00, para garantia dos quais foi a fracção hipotecada.
Todos estes factos indiciam a celebração de negócio simulado quanto ao valor, situação tipificada como crime de fraude fiscal, infracção prevista e punida nos termos do nº 1 do artigo 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei nº 15/01 de 5 de Junho.
Conclusão:
Do exposto, resulta que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2003, entre a Empresa "J." e os compradores das habitações dos empreendimentos "P." e "C." não corresponde ao preço efectivamente acordado entre as partes, tendo sido simulado aquando da realização da escritura notarial, com prejuízo no apuramento da matéria tributável em IRC na esfera da empresa vendedora, e em Imposto Municipal de Sisa e em Imposto do Selo na esfera dos compradores, situação tipificada como crime de fraude fiscal - celebração de negócio simulado quanto ao valor, infracção prevista e punida nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n." 15/01 de 5 de Junho.
Assim, estamos perante uma situação que nos permite concluir que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa, bem como o resultado efectivamente obtido no exercício. Perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, vamos recorrer à aplicação de métodos indirectos, nos termos do artigo 51º do Código do IRC (actual artigo 52°) e artigos 87°, alínea b) e 88º da Lei Geral Tributária, para determinação do lucro tributável do exercício de 2003.
10. No relatório constam as seguintes razões para não serem considerados os argumentos da inspeccionada (cfr. capítulo 8 do relatório de Inspecção – fls. 235 e ss. do autos cujo teor se dá por reproduzido):
CAPÍTULO 8 - DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo foi notificado, pessoalmente em 20 de Fevereiro de 2006, nos termos dos artºs 60º do RCPIT e 60º da LGT, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, através do ofício nº 15743/0505 de 20/02/2006.
O contribuinte exerceu o direito de audição, alegando em resumo:
• Que não se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria tributável.
• Que o facto de os compradores das fracções terem efectuado levantamentos em dinheiro, no dia da escritura notarial, nada prova quanto à simulação do valor.
• Que o facto de os adquirentes terem contraído dois empréstimos e darem como garantia o imóvel adquirido não constitui prova bastante de que o preço de venda do imóvel está simulado.
• Quanto aos valores fornecidos pela empresa intermediária "R.", concretamente quanto ao valor que serviu de base às comissões auferidas por aquela entidade mediadora, A.F. preferiu sustentar a sua decisão em tais informações. Que para além de não corresponderem à verdade dos factos, também não tem qualquer suporte documental, tendo sido reduzida a escrito pela R. em momento posterior à realização das operações e distorcendo a veracidade das operações de mediação.
Comentário ao direito de audição:
1. Comentário aos ponto de 5 a 9 da s/ exposição
Fica demonstrado que a A.F. não podia quantificar directamente e exactamente a matéria tributável por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.
Da circularização efectuada pela A.F. junto dos compradores das fracções do empreendimento "C.', apenas os adquirentes das Fracções "AM" e "BE" exibiram elementos que inequivocamente demonstram que o preço efectivo foi superior ao preço declarado, conforme se demonstra no relatório elaborado.
Quanto ao empreendimento "P." foi possível junto da intermediária "R." obter preços efectivos para 6 fracções alienadas em 2003.
Ora estando em causa a tributação de 38 fracções destinadas a habitação e existir indícios seguros de que o preço efectivo foi superior ao peço declarado, conforme se demonstra, quanto às fracções “AP”, “AT”, “AE”, “AQ” e ainda quanto às fracções “BK” e “Y”, estando esta associadas a permutas, só a avaliação indirecta permite quantificar o volume de vendas das restantes fracções, para as quais não dispõe de elementos concretos e objectivos de tributação, e proceder à fixação de matéria tributável.
Reunidas que estão os pressupostos para recurso à avaliação indirecta, ou seja, a impossibilidade de tributação directa e exacta da Matéria Tributável, cabe ao sujeito passivo demonstrar, e não só gerar fundadas dúvidas, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável, o que não fez.
2. Comentário ao ponto 10 da s/ exposição
Quanto à alegação, recorde-se que a maior parte das vendas do empreendimento "P." foram realizadas em 2002, porquanto das 150 fracções relativas a habitações que constituem o empreendimento 120 foram alienadas em 2002.
No exame à contabilidade do exercício de 2002 foi projectada uma omissão de vendas à contabilidade de € 4.286.356,22, devidamente sustentada, no conjunto de diligências efectuadas junto dos compradores da referidas fracções, nos depoimentos dos mesmos compradores que declaram ter de facto pago pela fracção um valor superior ao declarado, tendo inclusive os compradores das fracções "EX", "M", "BN", "1", "EE", pago a SISA adicional e Imposto do Selo.
Confrontada com o Projecto de Relatório a empresa substituiu a declaração de rendimentos tendo acrescido às vendas que tinha declarado na 1ª declaração entregue o montante de € 4.286.356,22 presumido, como tendo sido omitido à contabilidade e à 1ª declaração de rendimentos, onde tinha declarado de proveitos, no campo 410 do quadro 11, o montante de € 14.105.433,05 ( € 13.452.597,53 de vendas e € 262.438,92 de outros proveitos) e na declaração de substituição entregue declarou no mesmo campo 410 o montante de € 18.391.789,27 (€ 18.129.350,35 de vendas e € 262.438,92 de outros proveitos). Ora, tal comportamento corresponde a uma aceitação implícita das conclusões e resultados da acção inspectiva, tendo inclusive exercido o Direito de Audição onde alega e passamos a transcrever «Declaramos ter entregue a declaração Modelo 22 referente a 2002, "pagando, hoje, € 406.624,94, sendo nesta incluídos os valores constantes do projecto de Relatório de 2/11/05, A6 que concerne às vendas.».
3. Comentário ao ponto 11 da s/ exposição
3.1 Conforme referido no ponto 4.211, das diligências efectuadas junto dos adquirentes das fracções do empreendimento "P.", através do acesso às suas contas bancárias, verificou-se que na data das escrituras notariais foram efectuados levantamentos de avultadas quantias em dinheiro, tendo os adquirentes das fracções "EE", "M" e "EX" assumido que o dinheiro que levantaram se destinou ao pagamento das referidas fracções, tendo regularizado a sua situação tributária em sede de SISA e Imposto do Selo.
3.2 Também nas situações de permuta se verificou levantamentos em dinheiro, onde a empresa emitiu cheque a compradores alegadamente para devolver dinheiro que tinha recebido a mais, designadamente quanto às fracções "ES" e "FI" alienadas em 2002, que apresentamos como exemplo a fracção FI, que apesar da diferença de valores dos bens permutados (€159.615,32 - 94.771,60) ser de € 64.843,72 (13.000.000$), foi contabilizado na empresa "J.", a título de sinal e reforços, o montante de €102.578,29 (20.565.100$00).
Na data da escritura de permuta, a empresa emitiu o cheque nº 5334061164 s/ BCP no montante de € 37.734,06 (7.565.000$), à ordem de C., alegadamente a título de devolução de montantes recebidos pela empresa.
Através do n/ ofício nº 8079/0505 de 23/05/2005, os compradores da fracção FI foram notificados nos termos do artº 37º do RCPIT, para, no dia 06/06/2005, pelas 10,30 horas, J. exibir o extracto bancário comprovativo do recebimento do montante de € 37.734,06, ou que, expressamente autorizasse a Administração Fiscal a aceder às suas contas bancárias.
Em resposta à n/ notificação, J. enviou uma carta em que diz o que passo a citar «não disponho dos extractos bancários referidos, nem me recordo se depositei, endossei ou levantei o cheque referido.
Não autorizo o acesso às contas bancárias, nem o levantamento do sigilo bancário.» Através de autorização dada pela empresa "J.", depois de notificada para o efeito, a Administração Fiscal solicitou, ao Banco Comercial Português, a fotocópia frente e verso do cheque n." 5334061164, no valor de € 37.734,06.
Da análise do verso do referido cheque, verificou-se que este foi levantado ao balcão pela beneficiária e tendo ainda em conta que os contribuintes não comprovaram através do extracto bancário o recebimento do cheque, leva-nos concluir que o valor do referido cheque, no montante de € 37.734,06, faz parte do pagamento da fracção FI.
3.3 O comprador da fracção T declarou que entregou ao Administrador N. o montante de 8.100.000$00 (€ 40.402,63) em dinheiro, que levantou do Banco Comercial Português destinado ao pagamento da referida fracção. Este montante está relacionado com o cheque nº 533405388 do BCP emitido pela empresa a favor do comprador.
Do exposto concluímos que o preço declarado não corresponde ao preço real e efectivo das transacções dos apartamentos do empreendimento "P." e o levantamento em dinheiro por parte dos compradores é um elemento de prova de negócio simulado.
4. Comentário ao ponto 12 da s/ exposição
A projecção de vendas do empreendimento "C." não foi efectuada com base em margens de comercialização, nem poderia ser, porque não é prática normal neste sector de actividade, mas foi efectuada com base nas conclusões extraídas após as diligências junto dos compradores das fracções a fim de ser aferido o preço efectivamente praticado, como se dá conta nos pontos 4.2.2.2, cujos critérios e cálculos estão expressos no ponto 5.2 deste relatório.
As margens mencionadas no quadro constante da página 8 do Relatório, não é mais que um indício que fez despoletar as diligências junto dos compradores.
5. Comentário aos pontos 13 e 14 da s/ exposição
De acordo com a metodologia preconizada pela Administração Fiscal quando na aquisição de imóveis o adquirente contrai mais do que um empréstimo, este terá que demonstrar à Administração Fiscal qual o destino dado ao 2.° empréstimo através da exibição de extractos bancários demonstrativo da entrada do dinheiro emprestado pelo Banco e da saída do mesmo. Ora, os compradores das fracções AM, AE e AQ do empreendimento "C." tendo contraído mais do que um empréstimo foram notificados para exibirem os extractos bancários onde movimentaram o dinheiro para pagamento das fracções em causa, bem como para demonstrarem comprovadamente o destino dado ao 2º empréstimo.
Os adquirentes das fracções AE e AQ não deram cumprimento à notificação.
A adquirente da fracção AM, exibiu o extracto bancário e documentos comprovativos de que destinou uma parte do 2º empréstimo a outros fins, pelo que tendo contraído 2 empréstimos que totalizam € 132.680,24 (€ 99.759,58 + € 32.920,66), foi o preço efectivo considerado em € 126.195,87, tendo a compradora pago a SISA adicional.
6. Comentário ao ponto 15 da s/ exposição
O sujeito passivo afirma e passamos a transcrever «É certo que uma fracção situada num piso superior sofrerá um acréscimo de valor», ou seja, concorda mas não concretiza a quantificação dessa variação, sendo que com referência a 2002 apurou-se designadamente nas fracções "BM", "BY", "CC", "CK", e "CO" que os preços subiam 250 contos por piso, tendo o sujeito passivo assumido este valor de forma implícita como já se referiu.
Quanto ao exercício de 2003 e ao empreendimento "C.", verifica-se que os preços contabilizados também evidenciam essa diferença de preço, designadamente quanto às fracções "AQ" e "BL" de tipologia T2 e quanto às fracções "AG" e "AI" de tipologia T3.
7. Comentário ao ponto 16 da s/ exposição
Foram consideradas as situações de cedência de posição contratual relevadas na contabilidade através dos movimentos registados nas contas dos promitentes compradores (cedentes), bem como dos cheques exibidos pelo comprador final, emitidos à ordem do respectivo cedente e tendo em conta ainda os contratos de cedência de posição contratual exibidos no decurso da ação inspetiva.
7.1 Relativamente à fracção AM, o comprador final exibiu um cheque emitido à ordem de J., no montante de 2.500.000$00, em 18/12/2001, desconhecendo-se qual a relação desta pessoa com a fracção alienada, uma vez que não consta da contabilidade como intermediário neste negócio. Não sendo possível identificar de forma inequívoca, quer o beneficiário do rendimento, quer a natureza do mesmo, terá que ser a empresa "J." a ser tributada pelo referido montante. Ainda em relação a esta fracção, de acordo com a contabilidade, teve um cedente, M., tendo-se apurado uma mais-valia de € 10.225,36, valor este subtraído ao preço efectivo da transacção na esfera da empresa.
7.2 Relativamente à fracção "BE", de acordo com a contabilidade, foi cedente no negócio J., tendo este efectuado entregas à empresa de € 62.424,56 e recebeu do comprador final o montante € 86.364,44. Ouvido em 13/04/2006, na Direcção de Finanças do Porto, o cedente J. confirmou ter recebido o montante de € 23.939,88 a título de mais-valia pela cedência de posição contratual, pelo que não há lugar a qualquer correcção o preço de venda declarado na esfera da empresa.
7.3 Ainda de acordo com os registos contabilísticos, foi cedente da fracção "AO" J.. Por falta de colaboração por parte do comprador final, não foi possível aceder aos meios de pagamento da fracção em causa, por forma a apurar o valor efectivo da transacção e a eventual mais-valia obtida pela cedência da posição contratual. Contudo, no sentido de não prejudicar a empresa, o valor estimado da fracção "AO" teve por base o preço efectivo da fracção "AM" na esfera da empresa, por se tratar de fracções em tudo semelhantes, quer quanto à área quer quanto à data de celebração do Contrato Promessa de Compra de Venda.
8. Comentário ao ponto 17 da s/ exposição
8.1 Está demonstrado que os preços fornecidos pela intermediária "R.", cujos mapas e tabela de preços anexamos ao presente relatório, estão correctos e correspondem aos efectivamente praticados, como se demonstra a título de exemplo quanto às fracções "CE" e "M" alienadas em 2002, que se transcreve do relatório elaborado com referência ao exercício de 2002.
«Fracção CE - compradores: T., NIF (…) e A., NIF (…), Residentes na Rua (…).
- De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, em 16-06-2002, lavrada pelo 7.° Cartório Notarial do Porto, T. e A. adquiriram à empresa J. - , S.A. a fracção autónoma designada pela letra CE, do empreendimento P., correspondente a uma habitação de tipologia T3, no 5.° Centro Frente, com entrada pela Rua (…), com compartimento para arrumos e lugar de garagem, pelo valor declarado de € 130.685,05.
- Tendo o empreendimento sido comercializado por intermédio da "R.", em regime de exclusividade, obteve-se nesta empresa a informação de que o preço real da fracção CE foi de € 162.109,32, de acordo com os elementos de escrita da empresa "R.".
- Através do n/ ofício nº 312448, de 11-04-2005, os sujeitos passivos foram notificados do projecto de decisão de acesso a informação protegida pelo sigilo bancário. Em resposta os sujeitos passivos remeteram a estes serviços declaração a autorizar a Administração Fiscal a consultar todos os documentos bancários da sua conta bancária nº 8435162 do Atlântico - BCP.
- Da análise ao extracto da conta bancária, aos anos de 2001 e 2002 verificou-se que o contribuinte efectuou um levantamento em dinheiro, na data da escritura, no montante de € 31.424,27, através do cheque nº 8251728356.
- Na mesma data, emitiu o cheque nº 8251728453 à firma "J. S.A" no valor de € 49.630,39. Este cheque, no montante de € 49.630,39, foi depositado na conta bancária da firma "J." e encontra-se registado na contabilidade, bem como os pagamentos no montante de € 81.054,66, que o cedente no negócio M. efectuou à firma "J." a título de sinal e reforços.
O valor contabilizado pela empresa de 130.685,05, mais o levantamento em dinheiro de € 31.424,27 totalizam € 162.109,32, precisamente o preço efectivo da fracção C indicado pela "R.".
«Fracção M - Comprador - M., NIF (…), Residente na Rua (...),.
- De acordo com a escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca, em 21-06-2002, lavrada pelo 4.° Cartório Notarial do Porto, M. adquiriu à empresa J. - , S.A. a fracção autónoma designada pela letra M, do empreendimento P., correspondente" a uma habitação de tipologia T3, no 4.° Esquerdo, com entrada pela Rua (...), nº 86, com garagem, pelo valor declarado de € 170.090,00.
- No mesmo dia da escritura de compra e venda da referida fracção M, foram contraídos junto da Caixa Geral de Depósitos, dois empréstimos, nos montantes de € 170.090,00 e de € 54.369,00, com as mesmas condições (taxa, amortização e prazo); De acordo com o contrato Notarial o 2.° empréstimo de € 54.369,00 destina-se a financiar o investimento em bens imóveis;
- Para garantia dos dois empréstimos, a referida fracção foi hipotecada em € 224.459,00 (valor superior ao valor declarado);
- Tendo o empreendimento sido comercializado por intermédio da "R.", em regime de exclusividade, obteve-se nesta empresa a informação de que o preço real da fracção M foi de € 226.953,04, de acordo com os elementos de escrita da empresa "R.". Este valor está sustentado na contabilidade da empresa "J." através do registo nº 6035 de 30-06-2002, pela contabilização da factura nº 220841, referente à comissão por intermediação no negócio;
- Através do n/ ofício nº 310362, de 28/03/2005, o sujeito passivo foi notificado do projeto de decisão de acesso a informação protegida pelo sigilo bancário. O sujeito passivo exerceu o direito de audição não autorizando o acesso às contas bancárias
- Tendo o contribuinte manifestado dúvidas quanto à legitimidade da AF de aceder aos documentos bancários comprovativos do pagamento do valor real da transacção, conforme o Direito de audição exercido, notificou-se M., nos termos do artigo 37.° do RCPIT, para no dia 27-06-2005, pelas 11,00 horas, na Direcção de Finanças do Porto para exibir os documentos comprovativos da aplicação do montante de € 54.369,00, correspondente ao empréstimo contraído junto da Caixa Geral de Depósitos, e extractos das contas bancárias onde foram efectuados os levantamentos para pagamento do preço real do imóvel.
- No dia e hora marcada, o sujeito passivo compareceu na Direcção de Finanças do Porto e exibiu declaração a autorizar a AF a aceder à sua conta bancária n." 4283900 da Caixa Geral de Depósitos.
- Da análise do extracto da conta bancária, verificou-se que o contribuinte efectuou levantamentos em dinheiro de verbas avultadas. Na data da escritura levantou a quantia de € 45.640,00 e em 19/02/2002 levantou a quantia de € 11.250,00), totalizando € 56.890,00.
- Esta verba, somada ao valor declarado perfaz € 226.980,08, muito semelhante ao preço indicado pela "R." € 226.953,04.
-O contribuinte confrontado com o projecto de correcções do relatório de Inspecção, assumiu que o dinheiro levantado por si no montante de € 56.890,00, se destinou ao pagamento da fracção M. O sujeito passivo regularizou a situação em sede de SISA e Imposto do Selo.»
E ainda,
«A empresa R. facultou-nos ainda uma tabela de preços do empreendimento "P.", actualizada a 28/08/2001, onde se verifica existir divergências significativas entre os valores declarados e o preço de venda que consta da referida tabela de preços.
Do confronto entre aos preços constantes da tabela de preços e as comissões que efectivamente foram pagas, constata-se que de facto os preços da tabela foram cumpridos, designadamente nas fracções AG, BT, De, E, M e J; a divergência verificada na fracção AI entre a tabela e o preço efectivamente praticado deve-se à relação especial entre o comprador e a empresa, por se tratar de um administrador da "R.", tendo sido abatido ao preço € 9.975,96 (2.000 contos).
Quanto à fracção T a comissão paga teve por base o preço de € 141.658,60, tendo-se verificado através dos meios de pagamento exibidos pelo comprador que este até pagou mais € 1.995,19 (400 contos)».
8.2 Não é verdade que preços fornecidos pela "R." não têm qualquer suporte documental, pois os valores fornecidos pela "R. tiveram por base as facturas emitidas pela "R." quanto à comissão pela intermediação, que foram liquidadas pela empresa "J." e encontram-se devidamente registadas na contabilidade de ambas as empresas, como se explicita no ponto 4.2.1.2 deste relatório.
Assim, relativamente à fracção BL de tipologia T3, localizada no R/C esquerdo, do bloco B do empreendimento "P.", alteramos relativamente ao projeto de relatório o preço de venda estimado de € 210.742,14 para € 204.507,14, por ser este o preço constante da tabela de preços fornecida pela "R." conforme se explana no referido ponto 4.2.1.2 deste relatório.
Todos estes factos dão credibilidade aos preços de venda fornecidos pela "R." e indiciam a celebração de negócio simulado quanto ao valor.
Resumo:
Face ao Direito de Audição exercido no que respeita as situações de cedência de posição contratual e à informação reunida no decurso do prazo concedido para o exercício do direito de Audição, vertida neste relatório, foi alterado a correção ao volume de negócios e em consequência à matéria tributável de IRC, que passou de € 1.251.190,14, constante do projecto relatório, para € 1.186.201,70.
Conclusão:
O sujeito passivo não trás (traz) elementos novos ao processo, ou seja, discordando dos preços presumidos não apresenta outros que objectivamente ponham em causa a presunção de vendas efectuada, sendo que estando instaurado o inquérito nº 232/05.5IDPRT, a quebra do sigilo bancário às contas dos administradores, por via judicial, permitirá conhecer os beneficiários do montante de € 4.286.356,22 omitido à contabilidade do exercício de 2002, bem como do montante de € 1.186.201,70 presumido como tendo sido omitido no exercício de 2003.
11. Em 21 de Março de 2006, por despacho da Chefe de Divisão por subdelegação do Director de Finanças Adjunto do Porto foi confirmada a alteração à matéria tributável declarada pelo contribuinte proposta no relatório de Inspecção (cfr. fls. 207 e ss. do PA cujo teor se dá aqui por reproduzido);
12. Em 6 de Setembro de 2006 foi efectuada à Impugnante a liquidação 2006 8310036928, respeitante a IRC do ano de 2003, no montante de € 421.890,01 (inclui € 35.664,90 de juros compensatórios), (objecto dos presentes autos) (cfr. cópia de fls. 201 dos autos cujo teor se dá por reproduzido).
13. Em 25 de Setembro de 2006 foi levada à conta-corrente da impugnante a referida liquidação, sendo emitida a "demonstração de acerto de contas" 2006 00001346652, cujo prazo legal de cobrança terminou em 2006/11/02 (cfr. emerge de fls. 200 dos autos cujo teor se dá por reproduzido).
14. Em 18 de Dezembro de 2013 a impugnante efectuou o pagamento de € 386.225,11, ao abrigo do regime constante do DL 151-A/2013, respeitante à liquidação impugnada (cfr. resulta do teor de fls. 544 e ss. dos autos).
15. Não foi liquidado adicionalmente qualquer valor, a título de SISA e com referência à aquisição supra referenciada, a M. (cfr. emerge de fls. 273 dos autos cujo teor se dá por reproduzido e depoimento da própria).
16. A tabela utilizada pela Autoridade Tributária, para estimação dos proveitos da impugnante, tinha por base os preços de revenda pretendidos por investidores que tinham celebrado contratos promessa de aquisição de fracções com a impugnante (cfr. relatório da Inspecção e depoimento de "Manuel Carvalho");
Factos não Provados:
Não se provou, designadamente que:
A) A impugnante tivesse recebido qualquer importância com referência às alienações dos imóveis e que não tivesse justificação no teor das escrituras de alienação (por aplicação do ónus da prova);
B) Que os valores dos segundos empréstimos se destinassem ao pagamento do preço das fracções à impugnante (por aplicação do ónus da prova)
C) A impugnante não tivesse procedido à devolução dos valores contratualmente previstos aos respectivos contraentes (por aplicação do ónus da prova).
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do P.A., como se indicou ao longo dos factos provados, e ainda nos depoimentos das testemunhas inquiridas, cuja identificação consta das actas de fls. 305 e ss., 312 e ss., 316 e ss, do proc. físico, procedendo-se à audição da gravação de tais depoimentos, examinados criticamente à luz das regras da experiência.
Importa salientar, no que às escrituras públicas diz respeito, que estas apenas fazem prova plena das declarações produzidas pelas partes perante o oficial público (o notário) mas não quanto à veracidade do teor das referidas declarações (cfr. artº 371º do CC).
Assim, e de acordo com o normativo anteriormente referido, as escrituras públicas de compra e venda (ou de permuta) fazem prova plena de que as partes nelas intervenientes se apresentaram perante o notário e que a este declararam que pretendiam celebrar o negócio em determinadas condições, contudo, no que respeita a ser o preço declarado, efectivamente, o preço real do imóvel, a escritura já não faz prova plena, devendo ser apreciado o teor dessas declarações de harmonia com a livre convicção do julgador e tendo presentes as demais circunstâncias fáticas do negócio.
Ou seja, essa livre apreciação do valor probatório das declarações impõe que devem ser ponderadas todas as circunstâncias que possam confirmar (ou infirmar) a adesão com a realidade do teor de tais declarações.
Podendo, assim, resultar da prova produzida, que os negócios foram celebrados por preço distinto do declarado ou que, mercê da intervenção de terceiros no negócio (e ausentes da escritura pública) que, apesar do negócio celebrado entre o adquirente e a Impugnante ser celebrado por determinado preço, ocorreram pagamentos a terceiros, pela cedência dessa posição contratual, e que devem ser considerados como preço de aquisição.
Quanto à prova testemunhal, o Tribunal ouviu as testemunhas da impugnante, a saber: i) R., empregado bancário; ii) M., gerente comercial da R. à data dos factos; iii) M., Juiz de Direito; iv) J., Revisor Oficial de Contas: v) J., Contabilista; e vi) A., Revisor Oficial de Contas.
Relativamente à prova documental produzida, o Tribunal ponderou o teor de fls. 63 a 70, 75, 76, 77 e ss., 81 a 89, 91 a 93, 94 e ss., 100 a 104, 105 e ss., 111 e ss., 117 a 119, 121 e ss., 126, 200, 201, 273 e 544 dos autos e 207 e seguintes do processo administrativo.
Naturalmente, o Tribunal associou à análise da referida documentação a ponderação dos depoimentos prestados neste domínio pelas testemunhas “R.” e “J.” (para os factos não provados, A) e B)), “M.” (para os factos não provados, A) e B) e C), de “M.” (para os factos não provados, A) e B)) e na medida em que demonstraram o conhecimento directo dos factos aqui em litígio.
No tocante aos depoimentos de “J.”, perito independente que interveio no procedimento de revisão previsto no artº 91º da LGT e “A.” perito do contribuinte no mesmo procedimento foi relevado não terem conhecimento directo dos factos subjacentes ao litígio mas partirem dos factos levados ao procedimento de revisão e que resultaram nos seus relatórios.
No mais, refira-se que os factos dados como não provados não obtiveram prova segura e convincente para o Tribunal.
Com efeito, os elementos carreados para os autos não habilitaram este Tribunal a concluir, com a segurança e a certeza exigíveis, pela demonstração da realidade não provada, por não terem sido minimamente precisos e consistentes, sendo de referir ainda o facto dos demais elementos probatórios postos à disposição do Tribunal nada aportarem de relevante no sentido de corroborar a matéria em questão, o que também contribuiu para a posição assumida pelo Tribunal no que diz respeito à matéria acima indicada.
Com efeito, da prova produzida, quer documental quer em sede de audiência, não foi possível extrair a conclusão que a impugnante auferiu qualquer provento não declarado.
Assim sendo, tendo em conta o ónus da prova, tal como previsto nos nº 1 e 4 do artº 74º da LGT, conjugado com a presunção de credibilidade das declarações do contribuinte (cfr. artº 75º da LGT), e do relatório da Inspecção Tributária (cfr. artº 76º da LGT) afigura-se-nos sérias dúvidas quanto à sua ocorrência, pelo que propendemos para o sentido acima referido.
Nestes termos, a convicção do Tribunal nesta matéria teve, necessariamente, que ser negativa no seu conteúdo.
Em concreto, e no que se refere aos factos dados como não provados, incumbia à Administração Tributária a prova da existência de movimentos financeiros a favor da impugnante não inscritos na contabilidade, ou seja, que a impugnante tivesse recebido qualquer importância com referência às alienações dos imóveis e que não constasse justificação no teor das escrituras de alienação, nomeadamente em resultado da utilização dos valores dos segundos empréstimos.
Ora, resulta da prova testemunhal produzida em juízo que o destino dos empréstimos foi distinto, afirmações que a Fazenda Pública não foi capaz de infirmar.
Por outro lado, e como resulta do relatório inspectivo, a conclusão operada pela Inspecção Tributária que os empréstimos se destinavam ao pagamento do preço das fracções à Impugnante resulta de meras suposições.
Com efeito, para chegar a este resultado a Inspecção Tributária afirma:”
i) Quanto à fracção “AM”: “O aquirente da fracção AM assumiu que os cheques emitidos que totalizam € 126.195,87 se destinaram ao pagamento da referida fracção”… “do exposto se conclui que o preço efectivo da fracção AM foi de € 126.195,87 que corresponde ao total dos cheques exibidos pela compradora, destinando-se o montante de € 10.225,36 à cedente (diferença entre o montante € 52.883,69 pago por esta à empresa e o montante de € 63.048,05 que recebeu do comprador final) e destinando-se o restante à empresa ou seja € 115.970,51 e não o valor declarado e contabilizado de € 103.500,56) “;
ii) Para a fracção “AP”: “uma vez que não foi demonstrado por parte do comprador da fracção AP que a empresa «J.» lhe devolveu o montante de € 20.899,63, considera-se que o montante de € 80.256,57 recebido pela empresa mais o valor de € 93.025,81 atribuído ao imóvel dado em troca, correspondem ao preço efectivo”;
iii) Relativamente à fracção “AT”: “atendendo a que foi concedido um financiamento alegadamente para a realização de obras de beneficiação e não foram apresentados documentos comprovativos da realização das mesmas, e ainda tratar-se de prédio em estado de novo, assumimos que o valor da transacção corresponde ao valor do empréstimo”;
iv) Para a fracção “AE”: “uma vez que o comprador da fracção AE não comprovou através dos extractos bancários, quer os montantes pagos à empresa «J.», quer o destino dado aos empréstimos contraídos junto da Caixa Geral de Depósitos, presume-se que o valor efectivo da transacção da fracção AE corresponde ao valor dos empréstimos contraídos”;
v) Para a fracção “BE”: “o cedente J. confirmou ter recebido o montante de € 23.939,88 a título de mais-valia pela cedência de posição contratual, pelo que não há lugar a qualquer correcção o preço de venda declarado na esfera da empresa”.´
vi) Para a fracção “AQ”: “uma vez que os compradores da fracção AQ não comprovaram através dos extractos bancários, quer os montantes pagos à empresa «J.», quer o destino dado 2º empréstimo contraído junto do Barclays Bank, presume-se que o valor efectivo da transacção da fracção AQ corresponde ao valor dos empréstimos contraídos”.
Do exposto resulta que a Inspecção Tributária considerou como valor da transmissão o valor dos empréstimos obtidos pelos adquirentes a menos que estes demonstrassem ter sido outro o destino dos mesmos ou, quando o cedente confessasse que tinha recebido tal diferença, “sob pena” de “presumir” que a diferença tinha sido percecionada pela impugnante.
E aqui reside um dos busílis da matéria de facto.
É que a presunção é uma ilação que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido (cfr. artº 349º do CC).
Como afirma Pires de Sousa, o facto conhecido a que se reporta a Lei pode consistir num só facto ou numa pluralidade de factos que devem estar devida mente comprovados pelos meios de prova legalmente admissíveis ou por outro facto indiciário (Luís Filipe Pires de Sousa, Prova por presunção no direito Civil, Almedina, p..31 e ss).
Que, mediante um nexo lógico ou seja, mediante o reconhecimento de uma máxima de experiência assumida e cristalizada na Lei (presunção legal) ou cuja formulação está cometida ao julgador (presunção judicial), permite chegar ao facto presumido (Pires Sousa, op. cit. p. 51 e ss.).
Donde a “força probante do indício reside na razão directa da frequência do factum probandum face àquele e na razão inversa da multiplicidade e da frequência dos factos contrários ao indício. A certeza ínsita à formulação da convicção judicial significa, neste circunspecto, que o juiz assumiu uma hipótese como a mais atendível por ser a que apresenta maior probabilidade possível naquela concreta situação probatória, excluindo – do mesmo passo – outras alternativas verosímeis” (op. cit. p. 53).
Ora, no caso em apreço, e perante os indícios que apontavam, segundo a Inspecção Tributária, para a simulação do preço de venda dos imóveis, a Autoridade Tributária considerou como facto indiciário o valor dos mútuos para aquisição dos imóveis e como facto presumido que esse era o preço.
De harmonia com as regras de experiência, era lícito à Autoridade Tributária, perante os vários indícios carreados para o procedimento de Inspecção (levantamento importâncias em dinheiro contemporâneas com a aquisição, celebração simultânea de dois empréstimos, inexistência de facturas de obras de melhoramento, etc.), segundo regras de experiência presumir que o preço da fracção era diverso (o que constitui conclusão diversa da simulação do preço – uma coisa é adquirir um imóvel simulando a contrapartida para o alienante, outra é onerosamente adquirir o direito de comprar ao alienante, por determinado preço).
Contudo, e de harmonia com outros indícios (ou princípios de prova) carreados naquele procedimento (e confirmados em sede de instrução dos presentes autos), os adquirentes amiúde adquiriam os imóveis através de “investidores” e não directamente à impugnante, não sendo verosímil, de harmonia com as mesmas regras de experiência, que tal intervenção não tenha tido carácter oneroso (por exemplo no contrato referido no facto «3.6» em que não consta qualquer contrapartida pela cedência da posição contratual, nem que fosse a mera devolução dos montantes anteriormente pagos).
Não sendo, consequentemente, lícito à Inspecção Tributária afirmar como faz no ponto 7.1 do Relatório “Não sendo possível identificar de forma inequívoca, quer o beneficiário do rendimento, quer a natureza do mesmo, terá que ser a empresa "J." a ser tributada”.
Daí que, de harmonia com as regras de experiência e à míngua de demonstração que a impugnante tivesse auferido aqueles valores, ter-se-á de admitir como provável que essa diferença tivesse sido auferida pelos investidores, pelo que, ao abrigo das regras gerais de prova, impera considerar tal facto como não provado (a impugnante ser a beneficiária da diferença).
Razões que podem ser transpostas, na íntegra, para a “presunção” da Inspecção tributária de que a impugnante não tivesse procedido à devolução dos valores contratualmente previstos aos respectivos contraentes e para os quais emitiu meios de pagamento à vista (cheque) apenas porque não lhes foi exibido extracto bancário de conta onde tais montantes tivessem sido depositados, o que constitui uma indevida e ilegítima inversão do ónus da prova procedimental.”* 2. O Direito
No presente recurso importa salientar que a Recorrente não se insurge contra a factualidade apurada ou sequer visa a decisão da matéria de facto no seu todo, não pugnando por qualquer alteração, eliminação ou aditamento à mesma. No fundo, apenas está em causa a valoração que o tribunal recorrido realizou da factualidade, não se conformando a Recorrente que, ancorada nesses factos, a Meritíssima Juíza “a quo” tivesse concluído no sentido de não se encontrarem verificados os pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Com efeito, o Tribunal a quo decidiu pela anulação da liquidação adicional notificada à Impugnante, condenando a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento dos juros indemnizatórios peticionados, em virtude da ilegalidade do recurso a métodos indirectos para as correcções efectuadas, e que estão em crise nos presentes autos, não apreciando os demais vícios invocados, face à procedência do vício acima assinalado.
Contrariando o decidido, a Recorrente entende que os dados relativos ao exercício de 2002 apenas serviram como meros indicadores do modus operandi da impugnante; sustenta também que o défice instrutório que vem apontado ao trabalho da AT não se verifica, pois foram efectuadas várias diligências, devidamente descritas no relatório inspectivo, no sentido de obter junto dos adquirentes das fracções e da empresa mediadora imobiliária, os valores efectivos da transmissão dos imóveis; e, argumenta, ainda, que a confissão de alguns adquirentes, a falta de colaboração de outros e os dados facultados pela sociedade mediadora, permitiram concluir, com elevado grau de certeza, que a contabilidade não reflectia a real situação patrimonial da sociedade – cfr. conclusão M das alegações do recurso.
Efectivamente, no presente recurso, a Recorrente tentou rebater as falhas que o tribunal recorrido encontrou na motivação para lançar mão da avaliação indirecta.
Mas, desde logo, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar para a apreciação da legalidade do acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º 1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09.
Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe o artigo 88.º da LGT:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.” (Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
Portanto, não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, pressuposto, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.
Ora, como referimos inicialmente, é a fundamentação do acto que nos permitirá descortinar e alcançar se a Administração Tributária cumpriu o ónus referido e, consequentemente, se estão presentes os pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos no caso concreto.
Compulsada a decisão da matéria de facto vertida na sentença recorrida e os elementos ínsitos no processo administrativo, verifica-se que a Recorrida apresentou um pedido de revisão da fixação da matéria tributável, que, reunida a Comissão de Revisão, não se logrou obter acordo no âmbito do procedimento de revisão e que o acto final de fixação da matéria tributável, que foi praticado pelo órgão competente nos termos do artigo 92.º, n.º 6 da LGT, se baseou na motivação do relatório de inspecção tributária, mas, essencialmente, no teor do parecer do perito da Fazenda Pública, tendo fundamentado expressamente o afastamento do parecer do perito independente.
In casu, de acordo com esta decisão final do procedimento de revisão, que se apoia e remete para o Relatório de Inspecção, o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido artigo 87.º, alínea b), da LGT, bem como no seu artigo 88.º, n.º 1, alínea a), tendo, ainda, referido o seguinte para sustentação cabal do procedimento:
“(…) Na realidade o relatório afirma e descreve diversas situações em que se prova que os valores declarados como proveitos pela peticionária não são os efectivamente praticados.
Também é claro e transparente que o principal empreendimento foi comercializado ao longo dos exercícios de 2002 e 2003.
É verdade que a empresa relativamente ao exercício de 2002, voluntariamente, regularizou a sua situação tributária, com a entrega e pagamento do IRC que derivou das vendas detectadas como omitidas (…).
No relatório de inspecção prova-se nos pontos 4.2.1.1 e 4.2.1.2. que a empresa não contabilizava a totalidade dos proveitos por si obtidos.
No ponto 4.2.2.2.1 o relatório é bem explícito quanto ao “modus operandi” da empresa na relação com os seus clientes.
Está provado existir indícios que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa, pelo que se justifica a aplicação de métodos indirectos ao abrigo do disposto nos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, alínea a) da LGT. (…)”
Somente na motivação do relatório inspectivo (bem como no parecer do perito da Fazenda Pública), a que adere e para que remete a dita decisão final proferida pelo órgão competente, se afirma, de forma conclusiva, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do exercício de 2003 – cfr. a conclusão do seu capítulo IV, que se mostra transcrita no ponto 9 da decisão da matéria de facto.
Da sentença recorrida verte um trabalho aturado de desmontagem dos “factos” que a AT terá reunido para concluir que existem indícios de que a contabilidade da Recorrida não reflecte a sua verdadeira situação patrimonial. E fá-lo com razão de ser, pois o que transparece das conclusões da AT é que tudo assenta em conjecturas ou suspeições, provavelmente mercê do comportamento anterior do contribuinte e na convicção do que entende ser a actuação generalizada do sector de actividade imobiliária, sem que tenha procedido ao aprofundamento das diligências encetadas, tendo em vista obter factos concretos reveladores de irregularidades, erros ou inexactidões na contabilidade, reveladores de diferente capacidade contributiva da Recorrida.
Vejamos, então, se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indirectos na decisão em crise, ou seja, se são aí identificadas as situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável da ora Recorrida no que se refere ao exercício de 2003.
A decisão da necessidade de recurso aos métodos indirectos fundou-se nas seguintes circunstâncias: i) No exercício de 2002 a sociedade ter comercializado 120 fracções do empreendimento “P.”, tendo havido o “levantamento de avultadas quantias em dinheiro, por parte de alguns compradores, no dia da escritura notarial, que tudo leva a crer se destinar ao pagamento das fracções adquiridas” (nomeadamente as declarações de alguns compradores); ii) o contribuinte ter entregado declaração de substituição onde se conformou com as correcções decorrentes da Inspecção ao ano de 2002; iii) os valores das escrituras não serem genericamente coincidentes com um mapa de preços de venda elaborado pela R. (entidade que intermediou a venda das referidas fracções) no que respeita àquele empreendimento e ao exercício de 2003; iv) no que respeita ao empreendimento “C.” as margens de comercialização serem muito pequenas e ter havido fracções vendidas abaixo do preço de custo; v) circularização de dados relativamente aos compradores das fracções “AM”, “AP”, “AT”, “AE”, “BE”, “AG”, “Y”, “BL”, “BK”, “AI”, “AQ” daquele empreendimento.
Neste recurso, a Recorrente enfatiza que os dados relativos a 2002 serviram como meros indicadores do “modus operandi” da Recorrida, reforçando esta ideia de continuidade da actividade desenvolvida, uma vez que se tratam dos mesmos empreendimentos comercializados (outras fracções autónomas) – cfr. conclusão L das alegações do recurso.
Todavia, é nossa convicção que a abordagem deste primeiro fundamento realizada pela sentença recorrida se apresenta correcta:
“(…) No que tange ao primeiro fundamento, impera salientar que o comportamento passado do contribuinte constitui um mero indício quanto à probabilidade deste se ter mantido nos actos subsequentes.
Isoladamente, nada prova na medida em que, entendimento diverso significaria que, uma vez verificados os requisitos para a tributação indirecta num determinado ano, estaria “aberta a porta” à Autoridade Tributária para lançar mão nos períodos subsequentes de tributação indirecta, independentemente de qualquer outra prova.
Não deixa de constituir, contudo, um indício e um princípio de prova de que a contabilidade daquele ano pode não reflectir a verdadeira situação tributária da impugnante, em especial porque se trata da comercialização do mesmo empreendimento imobiliário.
Conclui-se, assim, que as conclusões retiradas pela Autoridade Tributária para o ano de 2002 não podem ser transpostas, acriticamente, para o ano de 2003, não se deixando, todavia, de ter presente tais circunstâncias. (…)”
A verdade é que pouco ou quase nada foi recolhido pela AT que pusesse em causa a contabilidade da Recorrida relativamente ao ano de 2003.
A Recorrente acentua, ainda, a importância dos dados fornecidos pela mediadora imobiliária, dado que as facturas por esta emitidas não apresentavam a discriminação do serviço prestado, tendo a AT constatado, através dos dados fornecidos, que os valores de referência para o cálculo da comissão eram mais elevados do que os preços constantes nas escrituras. Desta circunstância, a AT retirou a ilação de que os preços de base para cálculo das comissões seriam os efectivos – cfr. conclusões M, N e O das alegações do recurso.
Verificamos que este argumento se prende com informação recolhida junto da empresa mediadora “R.”, assentando a aplicação dos métodos indirectos no facto de haver divergências entre os valores de venda de cinco fracções, constantes de um quadro elaborado pela mediadora imobiliária, e as escrituras celebradas. Observa-se, também, que, relativamente a outras três fracções comercializadas em 2003, os valores de transacção fornecidos pela “R.” coincidem com o valor das escrituras e com os registos contabilísticos.
Em face destas divergências e coincidências, mal se compreende que a AT tenha aceitado como correctos os valores das cinco fracções (preços efectivos) e tenha rejeitado os valores das três fracções referidas, onde os preços de venda são coincidentes com os valores das escrituras e com os valores registados.
Em coerência, dando de barato que os preços sobre que incidiu o cálculo das comissões eram os reais/efectivos (isto é, admitindo que os elementos obtidos consubstanciavam prova bastante do valor verdadeiro), então estariam claramente reunidas as condições para proceder a correcções aritméticas, dado que a AT teria obtido de forma directa os valores exactos que lhe permitiriam determinar a matéria tributável.
Ostensivamente, a matéria vertida nas conclusões M, N e O não poderá levar o recurso da Recorrente a bom porto, uma vez que, se os preços seriam efectivos, não se mostra devidamente justificada a razão para, indiscriminada e globalmente, recorrer à aplicação de métodos indirectos, se foi alcançada directamente a diferença por mero cálculo aritmético.
O mesmo raciocínio poderá ser efectuado quanto às conclusões P, Q, R e S, quanto às diligências realizadas junto dos adquirentes para apurar o verdadeiro valor de venda dos imóveis. Se, de facto, ocorreram algumas confissões de adquirentes, assumindo que o preço efectivo era diferente do declarado nas escrituras, como por exemplo, a adquirente da fracção AM, que assumiu que o preço efectivo foi de €126.195,87 e não o valor de €103.500,56 constante da escritura, então o que deveria ter sido realizado pela AT seria uma correcção aritmética, dado que através da avaliação directa se obtém o valor exacto, não sendo possível optar genericamente por métodos indirectos se existem várias situações concretas que permitem a determinação, ainda que parcial, da matéria tributável directamente.
Tal é, ainda, válido para adquirentes sobre os quais a AT verificou que o preço declarado na escritura estava correcto e correspondia aos montantes financeiros movimentados, não sendo legítimo estarem entre as fracções com preço estimado, como por exemplo a fracção AE.
Mesmo assim, no concernente a adquirentes que não responderam às notificações da AT ou que se recusaram a colaborar, esta optou por colocar em causa os valores das escrituras, sem apresentar qualquer fundamento objectivo, baseando-se nas suas estimativas, nomeadamente, com referência ao ano anterior de 2002, em meras presunções ou conjecturas, conforme resulta da motivação constante do relatório inspectivo e da qual a decisão final do procedimento de revisão se apropriou. Vejamos alguns exemplos: relativamente à fracção AT afirma-se “(…) atendendo a que foi concedido um financiamento alegadamente para realização de obras de beneficiação e não foram apresentados documentos comprovativos da realização das mesmas, e ainda trata-se de um prédio em estado novo, assumimos que o valor efectivo da transacção corresponde ao valor do empréstimo (…)” ou no que concerne à fracção AE “(…) o comprador da fracção AE não comprovou, através dos extractos bancários, quer os montantes pagos à empresa J., quer o destino dado aos empréstimos contraídos junto da CGD, presume-se que o valor efectivo da transacção corresponde ao valor dos empréstimos (…)”.
A verdade é que não foram apurados factos concretos que espelhassem irregularidades na contabilidade, mas meras suposições, com a agravante de não ter ficado demonstrado (nem alegado) que a Recorrida tivesse sido beneficiária dos excedentes ou das diferenças entre os valores dos empréstimos e os preços declarados nas escrituras.
Esta constatação é suficiente para improcederem as conclusões T, U e V das alegações do recurso, mostrando-se, mais uma vez, com acerto o julgamento realizado na primeira instância:
“(…) No que concerne ao facto dos valores escriturados das fracções não serem genericamente os constantes de um mapa elaborado pela mediadora imobiliária R., como sendo os valores de venda das respectivas fracções, como resulta da factualidade assente, esses valores reportar-se-ão não aos valores pelos quais a impugnante terá vendido os ditos imóveis mas sim os valores que os cedentes das posições contratuais que tinham prometido comprar à Impugnante os imóveis os terão alienado. (…)
Por último, e no que concerne à circularização dos compradores das fracções, e de harmonia com a factualidade assente, concluiu-se que não ficou demonstrado o recebimento de qualquer importância por parte da Impugnante, relativa à venda dos imóveis, e que não encontrasse justificação nas escrituras de compra e venda / permuta celebradas.
Com efeito, as conclusões da Inspecção Tributária não passam de conjecturas que, quiçá mercê do comportamento passado do contribuinte e na convicção do que entende ser o comportamento generalizado do sector de actividade, considerou ser desnecessário proceder (como lhe competia) ao necessário inquisitório no que respeita ao destino da eventual diferença de valores.
Com efeito, no que respeita à fracção a “AP”, a Inspecção Tributária conclui que a diferença de € 22.695,31 se destina à impugnante no valor de € 12.469,95 e imputa à cedente a quantia de € 10.225,36, sem que se perceba os motivos pelos quais essa imputação à impugnante foi feita, nomeadamente se o cheque naquele valor, emitido em 18/12/2001, foi passado a favor da impugnante, a esta endossado ou qualquer outro motivo que não a mera suspeita.
Com efeito, tendo a compradora reconhecido, como refere a Inspecção Tributária, que os cheques emitidos “se destinaram ao pagamento da referida fracção”, porque não diligenciar no sentido de apurar qual a parte desse pagamento que coube à cedente e qual a parte coube à impugnante?
Podia, e devia, a Inspecção Tributária diligenciar no sentido de apurar o destino daquele montante e não “concluir” como fez, na medida em que tal conclusão não tem qualquer fundamento, nem em declarações da compradora, nem em registo de quem beneficiou da referida importância.
No que concerne à fracção “AP”, a posição da Inspecção Tributária assenta, no essencial, na identificação de quem procedeu ao depósito do cheque emitido pela impugnante à adquirente e, não tendo a compradora demonstrado que depositou o cheque em conta de que fosse titular, considerou “não provada” a devolução do sinal.
Como é bom de ver, não impende sobre a compradora do imóvel qualquer dever de provar, perante a Administração Tributária, do destino que deu a um cheque emitido a seu favor, na medida em que tal constitui matéria do seu foro privado.
Acresce que, não se pode extrair consequências dessa falta de demonstração, por parte da adquirente, na esfera jurídica da impugnante porque, a admitir-se tal, estaria aberta a porta ao arbítrio.
Mais uma vez, se salienta que incumbia à Autoridade Tributária a prova do destino dado àquele valor.
Se a Autoridade Tributária considerava a cláusula inusitada e que constituía uma mera simulação da devolução do sinal para efeitos de “diminuição” do preço, incumbia-lhe, por exemplo, consultar os extractos bancários da sociedade, confirmando se tal cheque havia sido posto à cobrança e, em caso afirmativo, proceder a diligências no sentido de apurar quem beneficiou daquele valor.
No que concerne à fracção “AT”, a Inspecção Tributária limita-se a concluir que, sendo constituídos dois mútuos com hipoteca em valor superior ao valor declarado de aquisição, e à míngua de prova do destino da diferença, “assume” sic que o valor da transmissão foi o do somatório dos empréstimos.
Mais uma vez, a assunção feita pela Autoridade Tributária não passa de uma mera suposição ou suspeita.
No que tange à fracção “AE”, e como resulta da factualidade assente, apesar de terem sido contraídos dois empréstimos foi possível apurar que o diferencial não se destinou à impugnante, não fazendo parte do preço, o que está em manifesta contradição com o pretendido pela Autoridade Tributária, e que esta implicitamente reconheceu ao não proceder a liquidação adicional de SISA.
No que respeita à fracção “BE”, apurou a Inspecção Tributária que o diferencial se destinou ao cedente da posição contratual, e que este reconheceu o recebimento daquela importância.
No que concerne às fracções “AG”, “Y”, “BL”, “BK” e “AI” a AT nada apurou de relevante.
Por fim, e no que concerne à fracção “AQ”, a Autoridade Tributária presume que o valor da transmissão foi superior em € 23.994,00 na medida em que os compradores não “comprovaram através de extractos bancários, quer os montantes pagos à empresa «J.», quer o destino dado 2º empréstimo contraído junto do Barclays Bank”.
Mais uma vez se conclui pela existência de um manifesto deficit instrutório, por parte da Inspecção Tributária, que, em vez de proceder a diligências com vista ao apuramento da verdade material, lança mão de presunções.
É com base nestes “factos” que a Inspecção Tributária conclui que “a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa, bem como o resultado efectivamente obtido no exercício” e “perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável”, recorrendo à aplicação de métodos indirectos, nos termos do artº 52º do CIRC e 87º e 88º da LGT.
Como resulta evidente do anteriormente exposto, os indícios recolhidos pela Inspecção Tributária não permitem chegar a tal conclusão.
Com efeito, tais indícios permitiam concluir, que, com alguma probabilidade, algumas transmissões dos imóveis foram efectuadas por preço superior ao constante das escrituras, mas, não permitem concluir que a impugnante foi beneficiária desse diferencial.
Com efeito, mercê da celebração de contratos promessa com “investidores” impunha-se à Inspecção Tributária diligenciar no sentido de apurar quem teria sido o beneficiário de tais diferenciais (nos casos em que existissem indícios fundados que o preço era diverso), nomeadamente, e como se impunha, pelo menos através do levantamento do sigilo bancário dos administradores da sociedade a quem, em anos anteriores, foi declarado que tinham sido efectuados pagamentos.
À míngua de tais diligências, não se pode, apenas lançando mão de expressões como “presumimos”, “tudo leva a crer” ou “consideramos”, dar como assente que a impugnante beneficiou de tais importâncias e, consequentemente, estando tais valores ausentes da contabilidade desta, concluir que a contabilidade não reflecte a real situação patrimonial da sociedade.
Desse modo, impera concluir pela ilegalidade do recurso a métodos indirectos e, consequentemente, pela necessidade de anulação da liquidação impugnada ficando, assim, prejudicada a apreciação da bondade do montante presumido.
Termos em que, com os fundamentos de facto e de direito expostos, se conclui que o acto tributário não se pode manter na ordem jurídica, por ser com esta desconforme. (…)”
Confirmamos, por tudo o que já ficou exposto, que a AT não realizou a instrução que se impunha, para que, com a segurança e certeza exigíveis, se pudesse concluir existirem anomalias e irregularidades na contabilidade da Recorrida, sendo inadmissível que se operem presunções sobre presunções.
Este tribunal constata que a AT utilizou um método presuntivo não para determinar a matéria tributável, mas para concluir que houve omissão de proveitos. Tal significa que, ao invés de recolher elementos fundados em factos concretos e objectivos, a AT sustentou a sua tese em conclusões e em meras conjecturas, não tendo detectado verdadeiras falhas ou irregularidades na contabilidade da Recorrida.
Por conseguinte, improcedendo, igualmente, as conclusões W e X, o recurso não merece provimento, sendo de manter na ordem jurídica a sentença recorrida.
Importa, por último, realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respectivas custas assenta na base tributável de €421.890,01, valor esse que se apresenta algo superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.
Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP e as questões de direito colocadas terem vindo a ser resolvidas de forma uniforme pelos tribunais superiores; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
Conclusões/Sumário
I – Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II – O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, é nesse acto final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
IV - As irregularidades ou anomalias na contabilidade têm que ser demonstradas pela Administração Tributária, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
V - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indirectos se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça devido nesta instância.
Porto, 11 de Novembro de 2021
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares |