| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização à sociedade denominada “Construções , Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) e considerando que esta, com referência ao exercício do ano de 1993, registou na sua contabilidade, como suporte documental de custos, quatro facturas que não correspondiam a serviços realmente prestados, procedeu às pertinentes correcções no prejuízo fiscal declarado naquele exercício (diminuindo-o na medida do valor daquelas facturas), bem como na dedução desse prejuízo que a Contribuinte efectuou no exercício de 1994, o que deu origem à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativamente a este último exercício.
1.2 A Contribuinte impugnou esta liquidação adicional alegando, em síntese, o seguinte:
– as referidas facturas correspondem a operações reais – serviços prestados em regime de subempreitada em obras de construção civil, que identificou –, que ele pagou, motivo por que nada obsta à sua consideração como custos fiscais do exercício de 1993 e «[o] acto administrativo agora posto em crise pela impugnante violou, para além de outros preceitos legais, o disposto no artº 46 do CIRC» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
– o acto de liquidação (() Embora a Impugnante se refira à «liquidação adicional de IVA de 1993», trata-se, manifestamente de lapso de escrito, o acto que impugna é a liquidação adicional de IRC do ano de 1994.) padece de falta de fundamentação (() Como procuraremos demonstrar adiante, a invocação deste vício não se revela suficientemente substanciada.).
Concluiu pedindo que seja anulada a liquidação adicional de IRC do ano de 1994 (() Embora o não tenha dito expressamente, o pedido deve ser interpretado no sentido de que a anulação é na medida em que lhe foi diminuída a dedução do prejuízo fiscal do ano de 1993, por força da correcção deste.).
1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (() Tribunal que sucedeu ao extinto Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro.) julgou a impugnação judicial improcedente.
Para tanto, e em resumo:
· começou por enunciar as questões a resolver como sendo «as de saber […]
1. Se existe errada qualificação e quantificação dos factos tributários que determinaram a fixação da matéria colectável […]
2. Se existe vício de falta de fundamentação […]»;
· depois, considerou o seguinte:
- mostra-se «legitimado o recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável porquanto os pressupostos para a actuação da Administração Tributária estão bem explicados nos autos (cfr. alínea A) e B) supra), na medida em que se verificam irregularidades – que por tão diversas nos dispensamos de aqui reproduzir – na contabilidade da impugnante e a consequente falta de credibilidade da sua escrituração por verificação de fundados e abundantes indícios de que tal contabilidade não reflecte a sua situação patrimonial e os resultados obtidos (cfr. alínea B) supra, vide igualmente alínea C) e D) supra)» (() O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu refere-se às alíneas do probatório, que nós reproduzimos infra, no ponto 2.1.1.);
- apesar da Impugnante invocar o erro na quantificação do lucro tributável, no relatório da fiscalização especifica «os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo à liquidação adicional impugnada, que é fruto do prejuízo fiscal corrigido, com discriminação das razões porque não foram consideradas as “facturas falsas”», ou seja, «por se considerar [que] a sua contabilização violaria o disposto no art. 17º e 23º do CIRC (v.g. incoerência de facturação com a capacidade produtiva; existência de várias séries de facturas com a mesma numeração, impressas em tipografias diferentes; data de início e fim da actividade do emitente de tais facturas, etc.)»;
- por outro lado, os depoimentos das testemunhas, dada a sua imprecisão e a falta de conhecimento dos factos revelada, bem como a forma de pagamento invocada, não permitem concluir pela verificação de «qualquer subjectividade, ambiguidade ou indeterminação nos critérios utilizados pela Administração Fiscal na quantificação do lucro tributável»;
- ao quantificar a matéria tributável por métodos indiciários a AT actua no âmbito da chamada “discricionariedade técnica”, não competindo ao Tribunal sobrepor o seu critério ao da Administração, sem prejuízo de poder sindicar eventuais erros grosseiros ou manifestos, que não ocorrem no caso;
- resulta dos autos, designadamente da alegação aduzida pela Contribuinte em sede de impugnação judicial, que compreendeu os motivos determinantes da liquidação impugnada, motivo por que é de considerar que tal acto está suficientemente fundamentado.
1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
I - Estamos perante a prescrição da dívida exequenda.
II - Não demonstrou a Fazenda Pública ao invés do que lhe competia, a falsidade das quatro facturas.
III - No presente caso, cabia-lhe o ónus da prova, e a mesma apenas se limitou a exercer uma mera presunção, ilegal de resto.
Em face do que se alega, deverá revogar-se a douta decisão recorrida, julgando-se procedente a impugnação».
1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, começou por referir que não se verifica a invocada prescrição.
Depois, realçou que a fixação da matéria tributável não foi efectuada por métodos indiciários, como considerou a sentença, mas por correcções técnicas, «que a impugnante, na sua petição inicial, nem sequer questiona».
Finalmente, remetendo para a posição assumida pela AT quando da apreciação da impugnação judicial ao abrigo do disposto no art. 130.º do Código de Processo Tributário (CPT), salientou que «O impugnante contesta a liquidação adicional de IRC do ano de 1994, não nas correcções efectuadas ao lucro tributável, mas no reporte dos prejuízos de 1993. As correcções efectuadas ao exercício de 1993 reduziram o prejuízo fiscal declarado de 33.065.977$00 para 3.365.595$00 e, por força do estatuído no artº 46º do CIRC, o mesmo foi apenas utilizado no exercício económico seguinte» e que «O sujeito passivo não apresentou qualquer reclamação ou impugnação às correcções efectuadas ao prejuízo fiscal de 1993, o que tornou o prejuízo fiscal corrigido definitivo».
1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 As questões suscitadas pela Recorrente são as seguintes:
1.ª - a prescrição da obrigação tributária;
2.ª - se estava fundamentada a decisão da AT de correcção da matéria tributável;
3.ª - se a AT estava legitimada a fazer as correcções que fez à matéria tributável, isto é, se podia ter considerado, como considerou, que as facturas em causa “eram falsas”.
Existe, no entanto, uma questão, suscitada nos autos pela AT quando da apreciação do processo ao abrigo do art.130.º do CPT e reafirmada pelo Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo Norte e cujo conhecimento, como procuraremos demonstrar adiante, logra prioridade sobre o das duas últimas questões colocadas pela Recorrente no presente recurso. * * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«FACTOS PROVADOS:
Em face dos elementos juntos aos autos, com base no teor dos documentos identificados em cada uma das seguintes alíneas, nos depoimentos das testemunhas, nas regras de experiência comum, contrapostas com a ausência de prova da factualidade indicada pela impugnante – que se limitou a aditar conclusões quando, poderia, se o quisesse, indicar factos concretos que alicerçassem a sua versão –, considero assente, com interesse para a decisão da causa, que:
A) A impugnante exerce a actividade de “construção civil e obras públicas” encontrando-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime de tributação geral dos rendimentos, dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 46 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
B) Na sequência de uma acção de fiscalização cruzada a Administração Fiscal procedeu à fixação do volume de negócios da impugnante por métodos indiciários e à subsequente liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 1994, dado que, fundamentalmente, as facturas discriminadas no Relatório dos Serviços de Fiscalização e emitidas por domingos jesus ferreira, no ano de 1993, não corresponde à efectiva prestação de serviços, motivo por que o respectivo valor não pode ser aceite como custo (cfr. fls. 37 a 40, 54 a 56, 80-v a 82, 112 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
C) Em 1999-07-05, o Administrador Tributário da Direcção de Finanças de Aveiro proferiu despacho no sentido de manter o acto tributário impugnado e de enviar os autos para o Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro, com os fundamentos que constam de fls. 111 e 112 dos presentes autos, cujo teor igualmente aqui se dá por integralmente reproduzido;
D) Em 19-04-2001, o Chefe de Finanças de Santa Maria da Feira 1, informa que a impugnante “…aderiu à regularização das dívidas nos termos do D.L. n.º 124/96, de 10-08, tendo sido excluído do sistema em 03-12-1999, em virtude de ter entrado em incumprimento prolongado” (cfr. fls. 114 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão de mérito, dado que inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as asserções da douta petição integram antes conclusões de facto e/ou de direito».
2.1.2 O julgamento da matéria de facto, embora não venha posto em causa directamente pela Recorrente, enferma de algumas imprecisões e, a nosso ver, de algumas omissões que comprometem o correcto enquadramento das questões a dirimir, designadamente, no que respeita à tramitação do procedimento de liquidação do IRC do ano de 1994. Assim, ao abrigo dos poderes que nos são conferidos pelo art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC) e visando essencialmente uma melhor compreensão da situação fáctica, afigura-se-nos dever reformular o julgamento da matéria de facto, o que fazemos nos seguintes termos:
a) A sociedade denominada “Construções , Lda.” exerce a actividade de “construção civil e obras públicas”, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime da tributação geral, dispondo de contabilidade organizada (cf. o relatório dos serviços de fiscalização, de fls. 45 a 61, maxime fls. 45 v.º a 47, sob a epígrafe «2. caracterização da empresa»);
b) A AT procedeu a uma fiscalização à empresa, abrangendo os exercícios económicos dos anos de 1992 a 1995, que determinou a elaboração de um relatório no qual, para além do mais, concluiu que a Contribuinte registou na sua contabilidade do ano de 1993, como suporte de custos do valor global de esc. 30.250.000$00, quatro facturas, emitidas por Domingos Jesus Ferreira, que totalizam aquele valor, acrescido de IVA, que não correspondem a operações reais, motivo por que não aceitou tais custos (cf. o relatório dos serviços de fiscalização, de fls. 45 a 61);
c) Com base no referido relatório, a AT procedeu à correcção do prejuízo fiscal declarado pela Contribuinte no ano de 1993, que passou de esc. 32.920.226$00 para 3.219.844$00 (cf. o relatório dos serviços de fiscalização, de fls. 45 a 61);
d) A Impugnante não reclamou graciosamente nem impugnou judicialmente da fixação desse prejuízo fiscal (cf. a informação de fls. 105 e a informação constante da proposta de decisão a fls. 111/112);
e) Em consequência da referida correcção do prejuízo fiscal de 1993, a AT corrigiu também a respectiva dedução no exercício de 1994 (cf. o relatório dos serviços de fiscalização, de fls. 45 a 61, bem com a informação de fls. 105);
f) Em consequência desta correcção e de outras, a AT procedeu à liquidação adicional de IRC do ano de 1994, do valor de esc. 5.049.592$00 (cf. a informação de fls. 105);
g) A Contribuinte foi notificada dessa liquidação, bem como para pagar o respectivo montante até 2 de Dezembro de 1997 (cf. a informação de fls. 105);
h) Em 25 de Novembro de 2007 a Contribuinte fez dar entrada na 1.ª Repartição de Finanças do concelho da Feira a petição inicial que deu origem ao presente processo (cf. a petição inicial, de fls. 2 a 11, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
i) No presente processo foi aberta conclusão ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro para sentença em 15 de Fevereiro de 2002 e esta só veio a ser proferida em 21 de Abril de 2004 pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, sendo que em 8 de Janeiro de 2004 o processo foi remetido a este último tribunal, em virtude de ser o que sucedeu àquele nos termos do art. 10.º do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro, e do art. 1.º, n.º 2, da Portaria n.º 1418/2003, de 30 de Dezembro (cf. o processado de fls. 154 a 163);
j) Foi essa a primeira paragem do processo de impugnação judicial por mais de um ano (cf. os trâmites processuais).
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Na sequência de uma acção de fiscalização à sociedade denominada “Construções , Lda.” e que abrangeu os anos de 1992 a 1995, a AT concluiu que a contabilidade desta apresentava diversas irregularidades, entre as quais o registo no ano de 1993, como suporte de custos declarados, de quatro facturas emitidas por Domingos Jesus Ferreira, do montante global de esc. 30.250.000$00, acrescido de IVA, a que não correspondem serviços realmente prestados.
Consequentemente, a AT procedeu às correcções que entendeu pertinentes, designadamente expurgando os custos correspondentes a essas facturas, isto é, fazendo acrescer o respectivo montante ao resultado fiscal declarado relativamente ao ano de 1993, motivo por que o prejuízo fiscal declarado foi diminuído e fixado em esc. 3.219.844$00.
A Contribuinte não reagiu graciosa ou contenciosamente contra essa correcção.
Por virtude dessa correcção do prejuízo fiscal declarado para o ano de 1993, a AT também corrigiu o reporte desse prejuízo no ano de 1994.
A Contribuinte impugnou a liquidação do ano de 1994 com o fundamento de que, contrariamente ao que entendeu a AT, as quatro referidas facturas titulam operações reais, motivo por que a AT não podia ter desconsiderado os custos que se encontravam por elas suportados e, consequentemente, não podia ter corrigido nem o resultado fiscal do exercício de 1993, diminuindo o prejuízo declarado, nem o reporte desse prejuízo no ano de 1994. Invocou também a insuficiência da fundamentação, se bem que, salvo o devido respeito, não consubstancie devidamente o vício, limitando-se a afirmar que, «por mais esforços que se queira fazer», «não se vislumbra» qual «o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão».
Ou seja, das diversas correcções que a AT efectuou à matéria tributável declarada para o ano de 1994, a Contribuinte só questionou a respeitante ao reporte do prejuízo do ano imediatamente anterior.
O que, desde logo, suscita uma questão de conhecimento prévio e que, aliás, foi expressamente referida pela AT quando da apreciação do pedido ao abrigo do art. 130.º do CPT, em vigor à data, que foi notificada à Impugnante em cumprimento do expressamente ordenado pelo Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro (() E é por a ora Recorrente ter sido notificada do teor da posição assumida pela AT quando da apreciação da impugnação judicial ao abrigo do disposto no art. 130.º do CPT e, por isso, lhe ter sido dada oportunidade para sobre ela se pronunciar, assim se assegurando o contraditório, que ora nos dispensamos de voltar a notificá-la da mesma.) (cf. despacho de fls. 120), mas em que nenhum dos intervenientes processuais mais atentou, com excepção do Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo Norte: a impossibilidade de impugnar a liquidação do ano de 1994 com fundamento em vícios imputados à correcção do prejuízo fiscal do ano de 1993 e cuja sindicância judicial não foi oportunamente suscitada.
Só se esta questão for julgada improcedente haverá que conhecer das duas últimas questões suscitadas pela Recorrente e que deixámos enunciadas no ponto 1.9, tendo sempre presente que, apesar do que ficou dito na sentença e nas alegações de recurso, a matéria tributável foi fixada, não com recurso a métodos indirectos, mas através do método geralmente denominado de correcções técnicas.
Previamente, contudo, há que apreciar se, como sustenta a Recorrente (primeira das questões que deixámos enunciadas no referido ponto 1.9) está ou não prescrita a obrigação tributária decorrente da liquidação aqui impugnada, embora, como procuraremos demonstrar, apenas a fim de verificar se sobreveio ou não a inutilidade da lide da presente impugnação judicial.
2.2.2 DA INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE POR PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Liminarmente, cumpre ter presente que, contrariamente ao que parece supor a Recorrente, a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação por respeitar, não à validade deste acto, mas à sua eficácia.
Em todo o caso, o prosseguimento da impugnação, no caso de ser inquestionável a prescrição da respectiva obrigação e de esta não estar ainda solvida, constituiria acto inútil: a AT, ainda que a impugnação fosse julgada improcedente, não poderia instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deveria oficiosamente declarar extinta a execução, caso esta tivesse já sido instaurada.
Assim, embora a prescrição não possa constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada em sede de impugnação judicial como motivo de inutilidade superveniente da lide (() Neste sentido vide, entre muitos, por mais recentes, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 12 de Dezembro de 2006, proferido no processo com o n.º 520/06;
– de 12 de Dezembro de 2006, proferido no processo com o n.º 955/06;
– de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1129/06;
– de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1039/06;
– de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 1070/06,
todos com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.).
Vejamos então se ocorreu a prescrição da obrigação tributária resultante da liquidação aqui impugnada.
Tal obrigação respeita ao ano de 1994, ou seja, nasceu no âmbito da vigência do CPT, que previa um prazo de prescrição das obrigações tributárias de 10 anos (cf. art. 34.º, n.º 1).
O prazo prescricional começou a correr em 1 de Janeiro de 1995, interrompendo-se em 25 de Novembro de 1997, data em que foi instaurada a presente impugnação judicial, tudo nos termos do disposto no art. 34.º, n.ºs 2 e 3, do CPT, em vigor à data.
Este processo só parou por mais de um ano por motivo não imputável à Contribuinte a aguardar a prolação da sentença: a conclusão foi aberta em 15 de Fevereiro de 2002 e a sentença apenas foi proferida em 21 de Abril de 2004 (() Note-se que, de permeio, o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro foi extinto, sucedendo-lhe o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.). O que significa que o efeito interruptivo decorrente da instauração da impugnação judicial cessou em 15 de Fevereiro de 2003. O tempo decorrido desde então até hoje, somado com o que correu entre 1 de Janeiro de 1995 e 25 de Novembro de 1997, tudo como prescreve o n.º 3 do referido art. 34.º do CPT, não perfaz os dez anos requeridos para que se verificasse a prescrição.
É certo que em 1 de Janeiro de 1999 entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), que veio diminuir o prazo prescricional para 8 anos (cf. art. 48.º, n.º 1) e revogar as disposições do CPT quanto à prescrição da obrigação tributária (() Cf. arts. 1.º, 2.º, n.º 1, e 6.º, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT.).
É também certo que o art. 5.º, n.º 1, do diploma de aprovação da LGT (Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro), determinou que ao novo prazo de prescrição se aplicasse o disposto no art. 297.º, do Código Civil (CC), cujo n.º 1 dispunha: «A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado em lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».
No entanto, à data da entrada em vigor da LGT estavam já decorridos mais de dois anos do prazo prescricional contado nos termos do CPT (desde 1 de Janeiro de 1995 até 25 de Novembro de 1997), motivo por que sempre seria de considerar que faltava menos tempo para o prazo se completar à luz do regime do CPT, o que afasta a aplicação do regime da LGT.
Note-se ainda que, contando o prazo de oito anos a partir da data em que se verificou a cessação do efeito interruptivo da prescrição (() Afigura-se-nos que não se poderá acrescer-lhe o tempo decorrido desde o início do ano seguinte ao do facto tributário até à data da instauração da execução por se tratar de período anterior à entrada em vigor da LGT.) – 15 de Fevereiro de 2003 –, é seguro que a obrigação tributária nunca estaria prescrita à face do regime da LGT.
Assim, entendemos não ser de julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide uma vez que a obrigação tributária resultante da liquidação impugnada não se encontra prescrita (() Acresce que, de acordo com a informação prestada nos autos a fls. 126, parece que terá havido pagamento parcial da dívida resultante da liquidação impugnada, o que sempre constituiria óbice a que, pelo menos nessa parte, pudesse ser declarada a prescrição e, assim, que pudesse considerar-se que se tornou inútil a presente instância.).
2.2.3 DA IMPOSSIBILIDADE DE IMPUGNAR A LIQUIDAÇÃO DO ANO DE 1994 COM FUNDAMENTO EM ERRO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL DO ANO DE 1993
Passemos então a apreciar a questão da possibilidade de impugnar a liquidação do ano de 1994 com fundamento exclusivo em vícios imputados à correcção do prejuízo fiscal do ano de 1993 e cuja sindicância judicial não foi oportunamente suscitada.
Na verdade, como resulta do que ficou já dito, a liquidação de IRC do ano de 1994, na parte em que vem impugnada (() A liquidação teve também por base outras correcções, com as quais a Contribuinte se conformou.), resulta da correcção da dedução do prejuízo fiscal do exercício do ano de 1993, que, por sua vez, foi corrigido em virtude da AT ter desconsiderado custos que considerou estarem contabilisticamente suportados por facturas a que não correspondiam operações reais. Ou seja, o prejuízo fiscal do ano de 1993 foi diminuído por força da desconsideração de custos em virtude da detecção de facturas falsas e, consequentemente, foi corrigida a dedução desses prejuízos no exercício seguinte ao abrigo do disposto no art. 46.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na versão em vigor à data (() Reportamo-nos, aqui como adiante, à versão do Código anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. Hoje, àquele art. 46.º corresponde o art. 47.º.() Dispunha o art. 46.º, n.º 3, na redacção inicial: «Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo contribuinte, alterar-se-ão em conformidade as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite».).
A Contribuinte não impugnou a correcção da matéria tributável declarada no ano de 1993 e podia fazê-lo desde logo pois, não dando essa correcção lugar à liquidação de imposto, o acto de fixação da matéria tributável era impugnável desde logo, como decorre do disposto no art. 89.º, n.º 1, do CPT, aplicável à data.
Na verdade, por regra, estava vedada a impugnação autónoma dos actos de fixação da matéria tributável, sendo na impugnação do acto de liquidação que deviam invocar-se as ilegalidades praticadas na determinação da matéria tributável (cf. art. 89.º, n.ºs 1 e 2, do CPT). É o denominada princípio da impugnação unitária.
No entanto, este princípio conhecia uma excepção no CPT, consagrada no n.º 1 do referido art.89.º: permitia-se a impugnação autónoma do acto de fixação da matéria tributável quando não desse origem à liquidação de imposto, designadamente por se terem apurado prejuízos. E bem se compreende a teleologia do preceito, pois se não se admitisse a impugnação autónoma nos referidos casos aquele acto não seria passível de tutela jurisdicional, em flagrante violação do princípio consagrado no art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (() Dispõe o n.º 4 do art. 268.º da CRP: «É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas».). Note-se que os prejuízos fiscais, não dando origem à liquidação de imposto, são susceptíveis de dedução nos lucros dos seis anos seguintes, nos termos do disposto no já referido art. 46.º do CIRC (hoje, art. 47.º do mesmo código).
Porque a Contribuinte não reclamou graciosamente nem impugnou judicialmente a fixação da matéria tributável relativamente ao ano de 1993 não pode agora pretender que aquele acto seja sindicado na impugnação judicial que deduziu contra a liquidação do ano de 1994. É que o mesmo se converteu em caso decidido ou caso resolvido por ausência de impugnação.
Como ficou dito no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 2 de Junho de 2005, proferido no processo com o n.º 392/04 (() Com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.), em que a situação de facto lograva algum paralelismo com a dos presentes autos, a Impugnante «não invoca a ilegalidade da liquidação por violação desse art. 46º nº 3 do CIRC que a suporta e fundamenta, cingindo-se a discutir a legalidade da correcção do prejuízo fiscal declarado no exercício anterior, por alegadamente serem reais os custos titulados pelas facturas […]»; e, parafraseando o mesmo aresto, apesar de estar em causa nos presentes autos apenas a legalidade da liquidação do exercício de 1994, a única questão que a Impugnante discute é a legalidade da correcção dos custos fiscais do exercício de 1993 e a alteração do respectivo prejuízo fiscal, com o argumento de que as facturas que na contabilidade deste último exercício suportavam custos do montante de esc. 30.250.000$00 titulavam operações reais, contrariamente ao que entendeu a AT.
Como também ficou dito no citado acórdão, no qual nos permitimos fazer, em itálico, as alterações que o caso sub judice requer, «tal questão não podia ser decidida nestes autos em que se questiona a liquidação de IRC do ano de 1994, mas tão só no processo de impugnação da liquidação de IRC do ano de 1993 efectuada na sequência da redução do respectivo prejuízo fiscal, pese embora a íntima relação que existe entre as correcções que geraram ambas a liquidações.
Na verdade, a impugnação da liquidação de IRC do ano de 1994 só pode ter por fundamento vício próprio dessa liquidação, designadamente a inverificação dos pressupostos legais de que a mesma depende e que, no caso vertente, são os previstos no art. 46º do CIRC».
Face ao exposto, concluímos que não pode nesta impugnação judicial da liquidação de IRC do ano de 1994 conhecer-se da legalidade da correcção do resultado fiscal do exercício anterior, o qual se constituiu, por falta de oportuna impugnação, em caso decidido ou caso resolvido.
Porque a Contribuinte veio impugnar a liquidação de IRC do ano de 1994 com fundamento exclusivamente em vícios reportados à fixação da matéria tributável do ano de 1993, nunca a impugnação judicial poderia proceder.
Assim, é de manter a decisão recorrida, que julgou no sentido da improcedência da impugnação judicial, mas com a presente fundamentação.
2.2.4 BREVES CONSIDERANDOS FINAIS
Poderá eventualmente argumentar-se que o vício de falta de fundamentação invocado pela Impugnante se refere à liquidação adicional de IRC do ano de 1994 e não à correcção do resultado fiscal do ano de 1993, que foi assim que foi considerado na sentença e que também assim se deverá considerar no recurso. Isto, a fim de justificar o seu conhecimento na presente impugnação judicial.
Afigura-se-nos que não, que o vício de falta de fundamentação, pese embora a sua manifesta falta de substanciação fáctica, se refere também ele à desconsideração de custos fiscais do ano de 1993 com base na inexistência das operações referidas nas facturas que lhes serve de suporte contabilístico.
Se qualquer dúvida havia a esse respeito, a mesma deve ter-se por dissipada face ao teor das alegações de recurso, nas quais a Recorrente deixou escrito o seguinte: «A Fazenda Pública não disse, nem indicou provas, de que aquelas facturas eram falsas, e porque motivo não correspondem à efectiva prestação de serviços, quais os elementos resultantes da acção de fiscalização cruzada levou [sic] a tal decisão. Limitou-se a concluir, a julgar, a deduzir mas não a fundamentar. Conclusões não são razões ou motivos, mas meros juízos de valor.
Daí que não haja fundamentação expressa de facto».
2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Tendo a AT corrigido o prejuízo fiscal declarado relativamente no ano de 1993, por desconsideração de custos que se encontravam contabilisticamente suportados por facturas que a AT entendeu não titularem operações reais, a discordância da Contribuinte relativamente a essa correcção, para assumir relevância jurídica, deveria concretizar-se mediante reclamação graciosa ou impugnação judicial a deduzir directamente contra aquele acto pois, apesar do princípio de impugnação unitária, a lei admitia a reacção directa contra o acto de fixação da matéria tributável nos casos em que este constituía o acto final do procedimento por se lhe não seguir a liquidação de imposto (cf. art. 89.º do CPT).
II - A falta de reacção graciosa ou contenciosa contra essa correcção determina que aquele prejuízo fiscal se estabilizou, fixando-se na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, isto é, insusceptível de ser alterado a pedido da Contribuinte.
III - Assim, a impugnação judicial da liquidação de IRC de 1994 originada pela correcção do reporte do prejuízo fiscal do ano anterior não pode ter como fundamento a ilegalidade da correcção deste prejuízo, sendo que a fixação deste, nos termos referidos em I e II, constitui um acto autónomo, contenciosamente impugnável, e não um acto interlocutório inserido no procedimento administrativo-tributário de liquidação do ano de 1994.
IV - Ainda que a prescrição da obrigação tributária não possa constituir fundamento da impugnação, por respeitar, não à validade deste acto, mas à sua eficácia, o prosseguimento da impugnação, na caso de ser inquestionável a prescrição da respectiva obrigação e de esta não estar ainda solvida, constituiria acto inútil: a AT, ainda que a impugnação fosse julgada improcedente, não poderia instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deveria oficiosamente declarar extinta a execução, caso esta tivesse já sido instaurada.
V - Assim, embora a prescrição não possa constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada em sede de impugnação judicial como motivo de inutilidade superveniente da lide.
VI - Em 1 de Fevereiro de 2007, não pode considerar-se prescrita a obrigação tributária relativa a IRC do ano de 1994 se a impugnação judicial foi deduzida em 25 de Novembro de 1997 e apenas em 15 de Fevereiro de 2003 se perfez um ano sobre a sua paragem por motivo não imputável à Contribuinte (cf. art. 34.º do CPT, 48.º da LGT, e 297.º, n.º 1, do CC).* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida com a presente fundamentação.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UC. * Porto, 1 de Fevereiro de 2007
Francisco Rothes
Dulce Neto
Fonseca Carvalho |
