| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 24 de Junho de 2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou procedente a impugnação judicial movida por S. Lda, NIF (…), com sede em Travessa (…), contra liquidações adicionais de IRS dos anos de 1999 e 2000 e respectivos juros compensatórios nos valores de, respectivamente, 49 029,95 € e 28 724,11 €.
As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento dos Pessoas Colectivas (IRC) relativas aos exercícios de 1999 e 2000 e correspondentes Juros Compensatórios, nos montantes respectivos de € 49 029,95 e € 28 724,11, efectuadas na sequência do procedimento externo de inspecção levado a cabo à impugnante através da ordem de serviço n.° 32930.
B. Considerou o Tribunal a quo que “...uma vez que a Impugnante tinha levantado a questão do erro na quantificação da matéria tributável e esta questão não tinha sido abrangida pela sentença precedente do douto acórdão, determinou-se a pronúncia apenas sobre esta questão. Neste ponto devemos começar por notar que a lei divide o ónus da prova em duas fases/parcelas. Na primeira fase, incumbe à Autoridade Tributária o ónus da prova dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos; na segunda, incumbe ao sujeito passivo provar que a quantificação da matéria tributável foi excessiva. V. art. 74.° nº 3 da LGT: (...)”.
C. Continuando: “Ora, resulta dos factos provados que as perdas de fio no processo de transformação do fio em malha são superiores à percentagem utilizada pela AT - em vez dos 2% utilizados pela inspecção, estas perdas rondam os 8 e os 12%.
(...) O coeficiente utilizado baseou-se, conforme ficou provado, única e exclusivamente nas declarações do responsável da Impugnante, sem que tenha havido qualquer procura de um critério objectivo e ajustado à realidade daquele sector de actividade."
D. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova apresentada pela AT não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento na matéria de facto e do direito, pelas razões que passa a expender.
E. A factualidade relevante dada como provada e sobre a qual a Mma. Juiz estriba o aliás ilustre decisório é a seguinte:
“J. A percentagem de fio perdida no processo produtivo de transformação do fio em malha da Impugnante foi muito superior a 2%, aproximando-se de valores que rondam entre os 8 e os 12% (depoimentos das testemunhas A.);
K. No processo produtivo de transformação da malha em cru em malha acabada da Impugnante ocorrem frequentemente ganhos de massa, decorrentes da adição de corantes e outros acabamentos que incorporam a fibra (depoimentos das testemunhas P.);
L. A Impugnante ordenava que se fizessem retingimentos das suas malhas ou das malhas de clientes suas com frequência (depoimento de V.);
M. Nas guias de transporte era possível verificar-se se a malha enviada era malha de cor ou malha em cru, mas não se seria um primeiro retingimento ou retingimentos subsequentes (depoimento de V.);
N. O tipo de malha, cor e outras características do serviço a executar pelas tinturarias sub-contratadas constavam de ordens de serviço, as quais são destruídas passados apenas alguns meses, tendo em conta o elevado volume destas (depoimento de V.);”
F. Na nossa modesta opinião, em relação aos factos provados nos pontos J, K, L, M e N, a convicção do Tribunal a quo formou-se quase exclusivamente na prova testemunhal, considerando os depoimentos das testemunhas A., P. e V., como determinantes para a decisão sob recurso.
G. A. e P. que, por trabalharem para as empresas subcontratadas pela impugnante e tendo participação e pleno conhecimento dos métodos produtivos utilizados por si e, consequentemente pela própria impugnante, no entender do Tribunal, provaram que a taxa de perdas seria superior a 2%, cifrando-se entre 8% e 12%, pois existem perdas de massa decorrentes das variações de humidade, o fio larga cotão que não serve no processo produtivo e ainda que as mudanças no tipo de malha - mudança no feitio - levam a perdas decorrentes da adaptação das máquinas à nova configuração.
H. A testemunha P., sendo engenheiro químico com experiência na área dos tingimentos, convenceu o Tribunal que é frequente haver ganhos de malha de massa decorrentes da adição de corantes às fibras da malha no tingimento e ainda de ganhos de humidade que ocorrem nesta fase do processo produtivo. O depoimento de V. foi no sentido do já antes alegado no Relatório de Inspecção quanto ao retingimento de malhas e da impossibilidade de controlar os sucessivos retingimentos a partir das guias.
I. Já em relação à fundamentação utilizada pelos Serviços de Inspecção para efectuar as correcções, o Tribunal desvalorizou os fundamentos invocados, pois estes foram proferidos sem levar em linha de conta um padrão ou norma técnica, baseando-se apenas nas declarações do gerente da impugnante, entendendo o Tribunal que os erros encontrados quer quanto às omissões de vendas de fio e as omissões de compras de malhas, correspondem à normal consequência do desenvolvimento da actividade da impugnante.
J. Concluiu, assim, que resulta dos factos provados que as perdas de fio no processo de transformação do fio em malha, são superiores à percentagem utilizada pela AT. Em vez de 2%, as perdas situam-se entre os 8% e os 12% e, além disso, que também ficou provado que ocorrem ganhos de massa na transformação de malha em cru em malha acabada, resultantes da adição de corantes às fibras, o que é compatível com o que constava na contabilidade da impugnante, demonstrando, estarem erradas as correcções realizadas.
K. Entende a Fazenda Pública, ressalvado o respeito por melhor opinião, que a decisão sob recurso valorizou em excesso os depoimentos das testemunhas A. e P., que por serem colaboradores das empresas subcontratadas, teriam um conhecimento técnico suficientemente forte para pôr em causa as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária,
L. desvalorizando por completo as declarações do próprio responsável da impugnante, certamente possuidor de um conhecimento técnico específico, capaz de conduzir eficazmente os destinos da impugnante e todo o seu processo produtivo, ainda mais pelo facto de esse processo produtivo estar em parte a cargo de terceiros - empresas subcontratadas.
M. O que não se aceita é que tais declarações, com breve referência no ponto C do probatório, não tenham tido qualquer relevo, pois o responsável pela gestão da impugnante assumiu uma perda de 2%, certamente com base no seu conhecimento técnico, aceitando o Tribunal que a este conhecimento técnico se sobrepunha o das testemunhas ao afirmarem que não era verosímil uma taxa de perdas de apenas 2%, mas sim de 8% a 12%.
N. Trata-se de uma diferença muito significativa para ser desvalorizada pelo Tribunal apenas com base nas declarações das duas testemunhas, sendo que uma delas, P., nem sequer acompanhou o processo produtivo nos exercícios em causa nos autos, mas que apesar disso o Tribunal não considerou “testemunha- perito”.
O. Testemunha essa que, embora o Tribunal considere ter tido um depoimento “com razão de ciência válida e convincente”, certo é que a sua empresa só tratava do processo de tinturaria e acabamento das malhas, do qual apenas teve conhecimento directo a partir do ano de 2004, acabando a testemunha por prestar declarações relativamente às perdas de 2% no processo de tecelagem e relativamente aos anos de 1999 e 2000.
P. Esta mesma testemunha, a instâncias do Representante da Fazenda Pública, cf. gravação referida supra, afirmando que 80% do seu trabalho era prestado à “S.’, não foi capaz de responder à questão colocada sobre que percentagem é que representava o trabalho efectuado pela “Irivo” tendo em conta que a “S.’ recorria ao trabalho de acabamentos de outras empresas. Acabando por admitir não conhecer o processo produtivo de tecelagem/tricotarem.
Q. Também pesou na decisão do Tribunal o facto da testemunha da RFP afirmar que não tinha conhecimentos específicos sobre as normas técnicas aplicáveis e que não fez qualquer estudo de mercado ou qualquer diligência de apuramento de desperdícios.
R. De facto, num procedimento inspectivo, o técnico de inspecção deverá conhecer a forma como a actividade de um sujeito passivo é exercida, tomando como referência o conhecimento das instalações onde a actividade é exercida e também dos pormenores da actividade que só o responsável pela gestão da empresa poderá fornecer.
S. Não cabe à Inspecção Tributária fazer avaliações técnicas, pois é certo que no âmbito de uma mesma actividade podem existir especificidades com relevo na análise que a Inspecção deve efectuar, que podem ser diferentes em empresas com a mesma actividade, consoante a informação que só o próprio responsável pela empresa pode fornecer, atento o principio da colaboração que deve nortear a actuação da Inspecção Tributária.
T. Será, pois, o caso das taxas de desperdícios que, tal como a testemunha A. refere, dependem de muitos factores, designadamente das variações de humidade, do cotão que não serve no processo produtivo e das mudanças do tipo de malha que ocasionam perdas decorrentes da adaptação das máquinas à nova configuração.
U. E se a AT aceitou a taxa de 2% com base nas declarações do gerente e por se lhe afigurar ser uma taxa de desperdício razoável, certo é que o Tribunal, se por um lado censura a Inspecção Tributária por não se munir de normas técnicas para determinar a taxa de desperdício, por outro aceita como razoável uma taxa de desperdício que varia entre 8% e 12%, tão só com base nas afirmações das testemunhas.
V. Sendo certo que, na nossa modesta opinião, do depoimento das testemunhas não resultou qualquer prova a favor da impugnante, de que a taxa de 2% declarada pelo representante da “S.” e aceite pelos Serviços de Inspecção Tributária não correspondia à realidade. Das declarações do gerente da impugnante resultou prova do contrário - o que deverá ser valorado.
W. Uma outra análise efectuada pelo Tribunal que entendemos ter sido incorrecta, prende-se com a situação dos ganhos da massa na transformação da malha em cru (matéria-prima) em malha acabada, pois de acordo com o Relatório de Inspecção e com as declarações do gerente da impugnante, existe uma taxa de desperdício de 8%, que a Inspecção levou em conta e que motivou um aumento do custo da mercadoria vendida declarada, com consideráveis benefícios para o lucro tributável da impugnante, diminuindo-o.
X. Outra análise incorrecta de que padece o douto decisório, prende-se com a malha retingida, uma vez que, contrariamente ao referido na sentença, a Inspecção deduziu ao valor apurado como vendas presumidas o valor correspondente a 3 950 Kg., que considerou vendidas e declaradas, pois já não faziam parte das existências a 31.12.2000.
Y. São válidas e eficazes as conclusões do relatório final de inspecção, não sendo oponível à AT a (não) prova do excesso de quantificação da matéria tributável determinada, que não se admite, por não provada, devendo improceder o alegado.
Z. Assim, nos termos do art. 74.° da LGT a Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito às liquidações impugnadas, pautando a sua actuação pela conformidade à Lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza, incorrendo a douta sentença em erro de julgamento quanto à matéria de facto, violando as seguintes normas legais: artigos 74.°, n.° 3 da LGT e 362.° e ss. do CC e 123.° n.° 2 do CPPT.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
Notificada, a Recorrida responde à alegação, terminando com as seguintes conclusões.
Concluindo:
a) A AT vem interpor o presente recurso alegando que a douta sentença recorrida cometeu um erro de julgamento quanto à matéria de facto, violando as normas legais dos artigos 74º nº 3 da LGT e 362 e ss do CC do RCPIT.
b) Para o efeito apenas transcreve uma pequena parte do depoimento da testemunha P. que identifica dois concretos pontos de facto que considera incorrectamente apreciados pelo Tribunal.
c) Nada diz de forma identificada em relação aos demais depoimentos e ignora por completo a prova documental abundante constante dos autos.
d) O Recurso interposto pela AT mostra-se predominantemente conclusivo, redundante e insuficientemente fundamentado, limitando-se, no que à matéria de facto concerne, a nada propor de concreto, sem que se alcance ou justifique qual a razão subjacente ao sugerido e qual a sua relevância no sentido da decisão proferida ou a proferir.
e) A AT não cumpriu assim o ónus da especificação obrigatória imposta pelo disposto no artigo 640.º, n.º 1 e 2 do C.P.C. de especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, no caso as alíneas J, K, L, M e N da matéria dada como provada.
f) O Tribunal a quo, como lhe competia, limitou-se a recorrer ao princípio da livre apreciação da prova produzida, para dar como assente, a materialidade controvertida, como resulta das disposições conjugadas dos artigos 362.º e seguintes do C. Civil e 607.º, n.ºs 4 e 5, do C.P.C.
g) A Administração Tributária deveria ter explanado e fundamentado os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, explicando os motivos pelos quais no recurso a regras de experiência comum, tomou a opção escolhida dos dois por cento no primeiro caso e dos oito por cento no segundo caso, mas limitou-se a dizer que foram as percentagens indicadas pelo gerente da empresa, sem cuidar de indagar as regras do sector aceites pela experiência comum.
h) Bem andou o Tribunal a quo ao dar com provado que as perdas de fio no processo de transformação do fio em malha são superiores à percentagem utilizada pela AT – em vez dos dois por cento utilizados pela inspecção essas perdas rondam os oito e os doze por cento como resultou da prova testemunhal e documental produzida nos autos.
i) Não pode assim aceitar-se como bom o critério valorimétrico seguido pela AT que resulta de uma presunção não fundamentada porque não contempla todos os indicadores que interferem no curso do fabrico da malha pela Recorrida, como ficou demonstrado em audiência pelo saber das testemunhas e o Tribunal a final veio a dar como provado.
j) O mesmo se passou no tocante à matéria dos “ganhos de massa” na transformação da malha em cru em malha acabada em que a AT veio presumir que a facturação foi superior à que decorreria dos consumos.
k) É que são naturais no sector de actividade em que a Recorrida se insere diferenças desta ordem de grandeza como bem explicaram ao Tribunal as testemunhas e resulta dos documentos juntos.
l) Em todo o caso, as diferenças encontradas pela AT nos seus mapas do relatório são muito pequenas, o que significa que terão como origem as causas que foram unanimemente indicadas, e corresponde tal diferença aos padrões correntes do mercado, pelo que não decorre de quaisquer omissões, seja de compras, seja de vendas, que as não houve.
m) Bem andou o Tribunal recorrido ao julgar provado que houve ganhos de massa na transformação da malha em cru em malha acabada, resultante da adição de corantes às fibras, o que é compatível com o que constava da contabilidade da Recorrida, demonstrando estarem erradas as correcções realizadas pela AT.
n) Já quanto à matéria que é apontada nas doutas alegações como incorrectamente decidida e que diz respeito aos retingimentos sempre se dirá que a Recorrida, conforme demonstrou documentalmente e resultou dos depoimentos das testemunhas, por diversas vezes explicou essa diferença aos técnicos da AT e até mesmo fez entrega de documentos para ajudar à sua compreensão.
o) As operações de retingimentos são perfeitamente normais nesta actividade e, por força delas, como que várias das operações de tinturaria aparecem “duplicadas” nos cálculos, originando uma diferença em relação às quantidades facturadas.
p) Na verdade, consideradas que sejam essas operações de retingimento, documentadas nas referidas guias como “tingimento de malha de cor” em contraposição com “tingimento de malhas em cru”, da soma de todas as quantidades nelas constantes, resulta que apenas subsiste uma “diferença” de 1 270,5 kg em 1999 e de 944,7 kg em 2000, correspondente a 0,55% e a 0,45% das vendas dos dois anos em apreço, respectivamente, que, como é óbvio, não têm qualquer significado.
q) Por isso bem decidiu o Tribunal a quo ao dizer que a inspecção teve em consideração quantidades registadas nos inventários como malha com defeitos de tinturaria, tendo somado estas quantidades às existências e concluído pela ocorrência de omissão de venda de malhas.
r) Deve assim a douta sentença posta em crise ser integralmente mantida, por ter feito correcta aplicação do direito e não se ter verificado o alegado erro de julgamento quanto à matéria de facto devendo ser mantida a decisão que julga procedente a impugnação assim anulando as liquidações impugnadas nos termos do disposto nos artigos 99º a) do CPPT e artigo 163º nº 1 do CPA.
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, concluindo nos seguintes termos:
Tendo em conta toda a situação descrita a douta sentença mostra-se correctamente fundamentada e plenamente justificada, alicerçada nos elementos de prova considerados nos autos e na jurisprudência que cita.
Entendemos, pois, que a douta sentença não merece qualquer reparo pelo que concordando, por inteiro, com os seus termos e fundamentos, é nosso parecer que o recurso deve improceder.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim:
A única questão colocada consiste em saber se o Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto ao concluir que a impugnante logrou prova de factos de que decorre haver manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.
III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de facto é redutível à transcrição seguinte:
«Com relevância para a decisão da causa, julga-se provados os seguintes factos:
A. No seu relatório, a inspecção tributária analisou as compras, vendas e inventários do fio polyester/algodão 50/50, tendo determinado o consumo deste tipo de fio como sendo de 97.782,3 kgs em 1999 e de 51.945,7 kgs em 2000 (fls. 26-29 do PA junto aos autos);
B. O mesmo relatório determinou que o consumo de malha polyester/algodão 50/50 seria de 133.139,4 kgs em 1999 e de 163.066,9 kgs em 2000 (fls. 26-29 do PA junto aos autos);
C. No referido relatório, a inspecção determinou existir um desperdício de cerca de 2% na transformação do fio em malha e de 8% na transformação da malha em cru em malha acabada, unicamente com base nas declarações prestadas pelo gerente da Impugnante (fls. 24-41 do PA junto aos autos e depoimento de M.);
D. Com base nesses índices de perdas (2% e 8% respectivamente), a inspecção determinou que a Impugnante teria tido vendas de i) malha a feitio na ordem dos 89.637,9 kgs em 1999 e de 42.053 kgs em 2000, o que representaria omissões de vendas de 6.188,8 kgs em 1999 e 8.853,8 em 2000; e de ii) malha acabada na ordem dos 229.732,6 kgs em 1999 e de 207.412,4 kgs em 2000, o que representaria omissões de compras de 24.777,5 kgs em 1999 e de 18.702,1 kgs em 2000 (fls. 24-41 do PA junto aos autos);
E. Consequentemente, depois de considerar 3.950 kg de malha que estavam registados como apresentando defeitos de tinturaria, conclui terem ocorrido omissões de vendas de malha de 32.394,00 kgs em 1999 e 14.867,5 kgs em 2000 (fls. 40 do PA junto aos autos);
F. Em 25-10-2002, no âmbito de pedido de revisão da matéria colectável apresentado pela Impugnante a respeito das presentes liquidações, o perito da Fazenda Pública entendeu que i) os critérios utilizados «são perfeitamente ajustáveis à situação concreta da empresa designadamente tendo em vista as condições de operacionalidade em que se integra»; ii) «as taxas de desperdício utilizadas – 8% - é perfeitamente normal para o sector de actividade, e foi confirmada por um dos responsáveis da empresa como sendo a quebra normal de malha quando vai para tingimento e acabamentos, conforme consta do seu auto de declarações»; iii) «relativamente às operações de retingimento, os documentos exibidos não fazem uma comprovação clara e inequívoca do alegado pelo contribuinte» (fls. 50-51 do processo de reclamação graciosa junto aos autos);
G. No parecer emitido na sequência da realização do pedido de revisão da matéria colectável, o perito da Impugnante entendeu que não estavam verificados os pressupostos de que depende o recurso de métodos indirectos para a fixação da matéria colectável e ainda que «1. Não existiam, nem existem, razões suficientes para que a contabilidade fosse
abandonada como ponto de partida para a tributação… 2. Ainda que tal não acontecesse, sempre a base de cálculo utilizada na fixação contestada ficaria destituída de qualquer sentido, uma vez que a diferença que foi utilizada para a concretizar ficou clara e documentalmente provada…» (fls. 52-53 do processo de reclamação graciosa);
H. Em 28-10-2002, o Director de Finanças do Porto proferiu decisão ao abrigo do art. 92.º da LGT, tendo mantido os valores constantes no relatório de inspecção tributária (fls. 54-55 do processo de reclamação graciosa);
I. A Impugnante subcontratava serviços de transformação de fio em malha e serviços de transformação de malha em cru em malha acabada (depoimento das testemunhas A., V. e P e relatório de inspecção a fls. 25 e ss. do PA);
J. A percentagem de fio perdida no processo produtivo de transformação do fio em malha da Impugnante foi muito superior a 2%, aproximando-se de valores que rondam entre os 8 e os 12% (depoimentos das testemunhas A.);
K. No processo produtivo de transformação da malha em cru em malha acabada da Impugnante ocorrem frequentemente ganhos de massa, decorrentes da adição de corantes e outros acabamentos que incorporam a fibra (depoimentos das testemunhas P);
L. A Impugnante ordenava que se fizessem retingimentos das suas malhas ou das malhas de clientes suas com frequência (depoimento de V.);
M. Nas guias de transporte era possível verificar-se se a malha enviada era malha de cor ou malha em cru, mas não se seria um primeiro retingimento ou retingimentos subsequentes (depoimento de V.);
N. O tipo de malha, cor e outras características do serviço a executar pelas tinturarias sub-contratadas constavam de ordens de serviço, as quais são destruídas passados apenas alguns meses, tendo em conta o elevado volume destas (depoimento de V.);
Com interesse para a decisão da lide, não há factos que cumpra julgar não provados.
A convicção do Tribunal formou-se com recurso aos meios de prova indicados junto de cada facto dado como provado (documentos juntos aos autos e não impugnados pelas partes – cf. 362.º e ss. do CC), e ainda com recurso ao depoimento das testemunhas, tendo formado a sua livre convicção com base na motivação que infra se expõe (cf. art. 396.º do CC e art. 466.º/3 do CPC).
A prova testemunhal foi produzida em parte através do aproveitamento da prova produzida no processo n.º 510/05.3BEPNF, que correu termos no presente tribunal, entre as mesmas partes, a requerimento da Impugnante (fls. 260 dos autos), o qual foi deferido por despacho proferido na audiência de 03-09-2014.
Por outro lado, nessa ocasião foi igualmente inquirida uma testemunha da Fazenda Pública, M..
M. depôs de forma clara e consistente, com razão de ciência, tendo explicado com interesse aqui para o caso que a única fonte utilizada para encontrar os coeficientes de desperdício da actividade da Impugnante foram as declarações do responsável desta. Esse depoimento, em conjugação com o constante no relatório de inspecção permitiu provar o ponto C do probatório.
O ponto I do probatório deu-se como provado tendo em conta os depoimentos das testemunhas aí referidas, bem como dos factos resultantes do relatório de inspecção. Com efeito, tanto as testemunhas como o relatório reconhecem que a Impugnante recorria a terceiros para o exercício de pelo menos parte da sua actividade, mostrando-se os seus depoimentos (neste ponto), merecedores de credibilidade.
Este facto afigura-se relevante por que é face a este que se deve entender o depoimento das testemunhas A. e P..
Estas testemunhas trabalhavam para as empresas subcontratadas pela Impugnante e tinham participação e pleno conhecimento dos métodos produtivos utilizados por si (e, consequentemente, pela própria Impugnante). Tal faz com que o seu depoimento não seja uma abstracção ou uma “testemunha-perito”, mas antes seja uma declaração com razão de ciência válida e convincente. Por outro lado, estas testemunhas também não trabalhavam na Impugnante, sendo assim muito menor o ascendente que esta podia eventualmente deter sobre estas.
Assim, como fomos deixando já antever, o depoimento destas testemunhas revelou-se importante para considerar como provados os pontos J e K.
Relativamente ao ponto I do probatório, devemos apenas acrescentar que a testemunha, cujo trabalho é precisamente na feitura de malha a feitio e que esta afirmou peremptoriamente que não era verossímil uma taxa de perdas de apenas 2%. Este apresentou motivos que se afiguram válidos face às regras da experiência (por exemplo, que existem perdas de massa decorrentes das variações de humidade; que o fio larga cotão que não serve no processo produtivo; e ainda que as mudanças no tipo de malha – mudanças no feitio – levam a perdas decorrentes da adaptação das máquinas à nova configuração).
Relativamente ao ponto K do probatório, este resultou do depoimento da testemunha referida nesse concreto, que, para lá de contactar directamente como processo produtivo da Impugnante (neste caso, cujos actos materiais eram executados pela Irivo Têxtil), também era engenheiro químico com experiência na área. Tal permitiu à testemunha clarificar com precisão a origem da sua razão de ciência e explicar ao Tribunal que é frequente haver ganhos de massa decorrentes da adição de corantes às fibras da malha no tingimento e ainda de ganhos de humidade que ocorrem nesta fase do processo produtivo. Tal explicação afigura-se plausível à luz das regras da experiência (a massa da malha tingida deve ser igual à massa da malha crua mais a massa dos corantes).
No que concerne ao ponto L, este foi dado como provado tendo em conta o depoimento de V.. Esta testemunha era escriturária na Impugnante, e explicou com clareza e espontaneidade como e por que motivo a Impugnante mandava retingir malhas com frequência. Explicou que tal era um modo de aproveitar malha de períodos anteriores, cuja cor tinha passado de moda e não tinha grande valor comercial, para fazer malha tingida de uma cor mais apetecível no mercado. Esta explicação revela-se condizente com as regras da experiência – é sabido que a moda muda de ano para ano, tendo cada período procuras diferentes por cores e tipos de malha diferentes e é razoável supor que alguém que detenha malha e opere no referido negócio prefira suportar os custos inerentes ao retingimento de malhas do que desperdiçar inventários que ficaram fora de moda.
Esta testemunha depôs ainda sobre o método de organização dos documentos e de como se processavam as ordens que eram enviadas às tinturarias, algo que é compatível com a sua razão de ciência (escriturária da Impugnante) e que permitiu fundar a convicção do Tribunal relativamente aos pontos M e N.
As três testemunhas que antecedem depuseram de forma espontânea e coerente, o que mais reforçou a convicção do Tribunal relativamente à credibilidade dos seus depoimentos.
No que tange aos pontos J e K do probatório, o Tribunal não pôde deixar de considerar a fundamentação utilizada pela inspecção para efectuar aquelas correcções. Esta não se refere a qualquer padrão médio ou norma técnica, mas unicamente às declarações do gerente da Impugnante. Por muito úteis que tais afirmações possam ser num contexto de inspecção tributária, a verdade é que a vontade das partes (e as respectivas declarações) não são facto constitutivo do direito de que é credora a Fazenda Pública.
Aqui foi igualmente ponderado o depoimento da testemunha da Fazenda Pública, M., a qual declarou que os rácios de desperdício encontrados se basearam única e exclusivamente nas declarações do gerente da Impugnante e que pareceram “razoáveis” à Inspectora. Esta chegou inclusivamente a declarar ao tribunal que não conhecia nem tinha de conhecer as normas técnicas aplicáveis e que não fez qualquer estudo de mercado nem qualquer outra diligência de apuramento de valores médios de desperdício naquele sector de actividade, o que não pode deixar de ser valorado contra a Fazenda Pública.
Assim, afigura-se que os erros que a inspecção tributária encontrou – as omissões de vendas de fio, e as omissões de compras de malhas – correspondem à normal consequência do desenvolvimento da actividade da Impugnante.
(…)
O demais alegado não foi nem julgado provado nem não provado por ser conclusivo, matéria de direito, ou não relevar para a decisão da causa»
Cumpre julgar se o Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto ao concluir que os impugnantes lograram prova de factos de que decorre haver excesso na quantificação da matéria tributável.
Dir-se-ia estar vedado ao Tribunal de recurso apreciar esta alegação de erro na apreciação da prova, por isso que a mesma não cumpre integral e formalmente com os requisitos decorrentes do artigo 640º, nºs 1 e 2 do CPC. Mas esta norma tem de ser interpretada adequadamente, no sentido de o objecto dos ónus nela enunciados não ir além do que for possível em concreto satisfazer e dos limites decorrentes direitos fundamentais, como o do acesso à justiça (artigo 20º nºs 1 e 4 da CRP), e legais, como o do duplo grau de jurisdição Entre a doutrina mais recente, veja-se Código de processo civil anotado, de Abrantes Geraldes e outros, Almedina, 2020, vol. I, anotações 6 e 7 ao artigo 640º.
Designadamente, consistindo a crítica à decisão da matéria de facto, não na sustentação de que se provou certo facto dado como não provado, mas outrossim, na de que não se fez prova de determinados factos, seja porque a prova testemunhal é por natureza, em abstracto, inadequada, ou, por imposição legal, inadmissível, seja, mesmo, por ser considerada, em concreto, insuficiente, podem ficar prejudicadas as especificações previstas na alínea b) do nº 1 e ficam obviamente prejudicadas as da alínea a) do nº 2. Mesmo quando a alegação da não prova de certo facto se funda em que os depoimentos colhidos, embora admissíveis e em abstracto susceptíveis, não a produziram, pode acontecer ser logicamente impossível, impraticável, ou pelo menos inexigível, indicar depoimentos e respectivas passagens concretas de que decorra essa conclusão negativa.
Tal é o nosso caso. A recorrente insurge-se contra a decisão de dar como provados factos que, embora sem os autonomizar, acaba por indicar como sendo os mencionados nas alíneas J) a N) da matéria de facto provada, tecendo, em abono disso, uma argumentação reconduzível às hipóteses acima aventadas.
Como assim, não se lhe pode imputar o incumprimento dos ónus que para o recorrente em matéria de facto decorrem quer do nº 1 b) quer do nº 2 a) do artigo 640º do CPC, pelo que nada obsta a que este Tribunal conheça da questão acima enunciada.
É o que passamos a fazer:
A recorrente insurge-se, essencialmente, contra a prova dos factos enunciados nas alíneas j) a n).
Alega, em suma, que o Tribunal a quo sobrevalorizou indevidamente os depoimentos de A. e P. e desvalorizou incompreensivelmente as declarações do próprio representante legal da Impugnante no sentido de os desperdícios serem de apenas 2% na transformação do fio em malha e 8% na transformação da malha em cru em malha acabada, alem de ter ignorado (o tribunal) que a Inspecção levou em conta, nos custos da mercadoria vendida declarada, em benefício da Impugnante, os 8% de desperdício na transformação da malha do estado de cru para o de acabada, declarados pelo seu representante legal, e, no que respeita ao retingimento de malhas, que a própria Inspecção deduziu o valor de 3 950 kg de malhas, que considerou vendidas e declaradas, por já não fazerem parte das existências em 31/12/2000.
A prova destes factos J) a N) pode, em abstracto, ser discutida.
Porém, como tem sido entendido por este Tribunal, Neste sentido, vide, Acórdão do TCAN proferido em 21/05/2020, processo 02496/15.7BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. Sobre esta questão, vide A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, Almedina, 2010, vol. II, págs. 250 e segs.). os princípios da oralidade e imediação e da livre apreciação da prova (artigos 590º a 606º e 607º nº 5 do CPC) implicam que o julgamento do recurso em matéria de facto, quanto à apreciação de provas que não sejam prova legal, não é um julgamento, ex novo, em que se deva fazer tábua rasa do julgamento do juiz da 1ª instância que, esse sim viu, ouviu e apreciou com imediação o depoimento de testemunhas e declarantes, antes deve ficar-se pela detecção do erros de julgamento revelados pelas “regras da experiência comum” ou logicamente demonstráveis.
Ora, não resulta manifestamente da fundamentação da prova dos sobreditos factos, vertida na sentença recorrida, acima transcrita, que a mesma prova releve de erro lógico ou erro grosseiro face à experiência comum. Designadamente:
No que respeita às percentagens de desperdícios pressupostos pela AT para a sua estimativa da matéria tributável a sentença recorrida considerou que as declarações do representante legal da Impugnante, no procedimento inspectivo, acerca das percentagens de desperdícios eram insuficientes para, de um ponto de vista técnico, sobre elas se construir o cálculo indirecto da matéria colectável, de tal maneira que essas percentagens foram fundadamente desmitificadas e contrariadas por testemunhas conhecedoras do processo produtivo concreto e tecnicamente habilitadas.
A recorrente sustenta que a inspecção não tem de ter conhecimentos técnicos especializados sobre o objecto industrial da inspeccionada, para exercer o seu múnus e achar as respectivas conclusões.
É obvio que não tem de os ter, mas nem por isso deixa de estar obrigado a prosseguir na descoberta da verdade material para nela basear o acto tribuário em que culmine o procedimento inspectivo (artigo 6º do RCPIT). Por isso e para isso é que se lhe confere, no artigo 50º do CPPT, o poder de utilizar todos os meios de prova necessários e em geral admissíveis, designadamente a tomada de declarações a quaisquer pessoas e a prova pericial.
Artigo 50.º
Meios de prova
No procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares.
Pois bem, se a AT se bastou com tais declarações do representante legal da impugnante, sibi imputet. Não pode pretender que, contra o princípio da verdade material (artigo 6º do RCPIT), se possa sobrepor uma declaração não tecnicamente validada, à prova feita com recurso a testemunhas conhecedoras do caso concreto e tecnicamente habilitadas.
Quanto aos outros dois erros alegados, a Recorrente não demonstra, nem, relida a fundamentação da sentença recorrida, se vê que a sua conclusão pelo excesso na quantificação da matéria tributável saia abalada, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, seja pela consideração, pela AT, do aumento do custo das vendas declaradas em função dos 8% de desperdício declarados pela Representante legal da Impugnante, seja pela dedução dos 3 950 kg de existências já inexistentes em 31/12/2000.
Com efeito, não é determinante, em ordem a uma não prova do excesso da quantificação, alegar-se ou até provar-se, que a AT considerou outros determinados custos ou perdas que não os omissos, pois o mais que se pode concluir é que também devia ter considerado estes outros que o sujeito passivo logrou provar ter incorrido.
Note-se, por fim, que o ónus da prova que o artigo 74º nº 3 da LGT faz impender sobre o sujeito passivo da obrigação tributária não é o de uma quantificação exacta da matéria colectável ou de determinados factores do que seria a sua determinação por avaliação indirecta, mas sim e tão só a prova de que houve excesso na quantificação obtida por métodos indirectos. Por isso, para provar o excesso na quantificação da matéria tributável em IRC, feita por métodos indirectos, basta ao sujeito passivo provar a existência, meramente qualitativa ou percentual, de custos ou perdas de determinada ou determinadas naturezas, relevantes para tal quantificação, que não tenham sido considerados pela AT na quantificação que fez.
Depois: o preenchimento, pelo sujeito passivo, mesmo ilícito e culposo, dos pressupostos de avaliação indirecta da matéria colectável não o expõe ao castigo de uma fiscalidade arbitrária e agravada. Para punir, existe o regime das infracções fiscais. Da determinação da matéria colectável por métodos indirectos pode resultar desvantagem para o Sujeito Passivo, mas ela tem de ser evitada na medida do possível, daí a indispensabilidade de um imparcial e exigente labor instrutório da AT em ordem a uma quantificação indiciária da matéria tributável, tão próxima da realidade quanto possível.
Enfim, não há reparo que, no sobredito pressuposto jurisprudencial, se possa fazer, seja de um ponto de vista lógico, seja de um ponto de vista prudencial, à apreciação, feita na sentença recorrida, da prova dos factos discutidos no recurso. E estes são indiscutidamente suficientes para se concluir por manifesto excesso na quantificação da matéria colectável.
Como assim, bem andou o Juiz a quo em julgar procedente a impugnação da liquidação do IRS e de juros compensatórios, com tal fundamento.
Como assim, improcede, o recurso.
IV – Custas
As custas dos presentes recursos ficam a cargo da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.
V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso improcedente.* Custas pela recorrente.* Porto, 27/5/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
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i) Entre a doutrina mais recente, veja-se Código de processo civil anotado, de Abrantes Geraldes e outros, Almedina, 2020, vol. I, anotações 6 e 7 ao artigo 640º
ii) Neste sentido, vide, Acórdão do TCAN proferido em 21/05/2020, processo 02496/15.7BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. Sobre esta questão, vide A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, Almedina, 2010, vol. II, págs. 250 e segs.). |
