Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00281/03 - COIMBRA

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/06/2006

Relator:	Dulce Neto

Descritores:	APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDICIÁRIOS

Sumário:	Constando do relatório da fiscalização factos concretos e suficientemente seguros e adequados a objectivar a existência de sérios indícios de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, demonstrativos da impossibilidade de aceder aos valores exactos da matéria colectável, há que dar por concretizados os pressupostos legitimadores do apuramento do IRC pelo método presuntivo (artigo 52º do CIRC) e da tributação em IVA com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou (artigo 82º nº 4 do CIVA), não colhendo a afirmação de que as liquidações assentos em meros raciocínios de um funcionário da Administração Tributária.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

RUIJO .. , Ldª, recorre da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 1994 e 1995 e respectivos juros compensatórios, e liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 1993 e 1994, efectuadas após avaliação indirecta da matéria tributável referente àqueles exercícios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
I. O acto de liquidação adicional deve ser anulado porquanto os factos enunciados na sentença com os nº 3.1.1, 3.1.9, 3.1.10 e 3.1.13 não permitem de qualquer forma chegar aos valores da liquidação, i.é, inexiste nexo entre a constatação de determinados factos, a valoração dos mesmos e a liquidação com base nestes pressupostos.
II. Existe um vício de qualificação da matéria tributável, sendo que a aceitar-se que o raciocínio autêntico de um Funcionário da Administração Fiscal, como suficiente para uma liquidação adicional, com base na interpretação de que o art. 76º e 121º do CPT à data em vigor, o art. 16º do CIRC e 28º e 40º do CIVA, também à data em vigor, viola-se os pressupostos enunciados pelo art. 103º da Constituição da República Portuguesa, nomeadamente o seu nº 2, em que se fixa expressamente que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa,... não se pressupondo que a legalidade tributária, permita, a coberto da constituição, “criar” liquidações através de meros raciocínios.
III. A sentença, salvo o devido respeito, carece de fundamentação para que se julgue improcedente a impugnação na parte objecto do presente recurso.
Nestes termos, e na procedência do presente recurso, devem os actos de liquidação adicional impugnados, serem declarados sem fundamentação factual, por violarem normas legais e constitucionais, com as necessárias consequências, nomeadamente com a declaração de que tais quantias não são devidas pelo contribuinte.
* * *
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por entender que a sentença recorrida não merece censura nem quanto à matéria de facto nem quanto à matéria de direito, devendo ser mantida.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:

(...)
* * *

Em causa no presente recurso está a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1994/95 e de IVA relativas aos exercícios de 1993/94, bem como dos respectivos juros compensatórios, efectuadas após determinação da matéria tributável referente a esses exercícios através da aplicação de métodos indiciários.
Para assim decidir, julgou-se que em face da matéria fáctica apurada e exposta no probatório não podiam dar-se por verificados os vícios que a impugnante imputara aos actos impugnados, ou seja, o erro na qualificação dos factos que conduziram à tributação por métodos indiciários e a ilegalidade da revogação do acordo na Comissão de Revisão.
Em sede de recurso, a recorrente ataca apenas a decisão relativa àquela aquela primeira questão do erro na qualificação, já que, na sua perspectiva:
· os factos enunciados na sentença com os nº 3.1.1, 3.1.9, 3.1.10 e 3.1.13 não permitem chegar aos valores da liquidação, i.é, inexiste nexo entre a constatação de determinados factos, a valoração dos mesmos e as liquidações efectuadas;
· as liquidações impugnadas assentaram num mero raciocínio de um funcionário da AT e não em qualquer fundamentação factual, com o que se violaram normas legais e constitucionais, pois que o art. 103º da C.R.P. dispõe expressamente que os impostos são criados por lei, que determina a sua incidência e taxa, não permitindo a legalidade tributária “criar” liquidações através de meros raciocínios;
· por isso, sentença carece de fundamentação para que se julgue improcedente a impugnação na parte objecto do presente recurso.

Todavia, visto que nas apontadas alíneas do probatório se mostra vertido o teor integral do relatório da fiscalização efectuado na sequência do exame à escrita da impugnante (3.1.1), o teor da proposta de decisão lavrada pelo Presidente da Comissão de Revisão (3.1.9), o teor da Decisão proferida na reclamação pelo Director Distrital de Finanças (3.1.10 ) e o teor das liquidações efectuadas (3.1.13), não podemos deixar de julgar que este quadro factual permite concluir, como se concluiu na sentença, pela inexistência do apontado erro de qualificação dos factos que conduziram à tributação por métodos indiciários, não logrando acolhimento a argumentação expendida pela recorrente neste recurso.
Tal como se deixou referido na sentença, a A.Fiscal apenas pode proceder à correcção dos valores declarados quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte. «Porém, e no seu esforço da procura da verdade material, não está vedado à A.F. recorrer a provas indirectas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade” (ALBERTO XAVIER, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág.154).
O ónus de recolha de indicadores suficientemente sólidos por parte da A.F. diverge, assim, do entendimento veiculado pela Impugnante no artigo 14° da douta P.I.: o de que caberia à A.F. fazer a prova cabal da existência de sub-facturação ou de inexistência dos prejuízos declarados.
À A.F. caberá, tão só, fazer a demonstração dos factos que o indiciem suficientemente.
E uma vez recolhidos tais indicadores de que os elementos declarados não correspondem à realidade tributária do contribuinte, e demonstrada a impossibilidade de aceder aos valores exactos da matéria colectável, passa a caber ao contribuinte a alegação e prova de factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário artigo 121.° do C.P.T.»
Ora, no caso vertente, do relatório da fiscalização constam factos fortemente indiciadores de que os elementos declarados pela impugnante não correspondem à sua realidade tributária e que são também demonstrativos da impossibilidade de aceder aos valores exactos da sua matéria colectável.
Com efeito, no ponto 4.1.1 desse relatório encontram-se resumidos os principais fundamentos que suportam a conclusão «de que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação patrimonial, nem o resultado efectivamente obtido e de que houve «omissão se facturação de serviços prestados», os quais se encontram esquematizados na sentença da seguinte forma:
1°- o crescimento do Activo Fixo é financiado por fundos de curto prazo, sendo os capitais próprios insuficientes para suportar tais aplicações de capital;
2°- indicadores de que a actividade está em franca expansão [como o elevado crescimento do activo fixo (23,5% em 1992,57,9% em 1993,70,1% em 1994 e 75,8% em 1995), o crescente crescimento do consumo de matérias primas e a crescente rotação de stocks] o que contrasta com os resultados negativos declarados;
3°- a rentabilidade bruta das vendas sobre o consumo de matérias primas apresenta níveis demasiados baixos para o sector de actividade;
4°- grande oscilação nas margens evidenciadas obra a obra (que variam de negativo a infinito);
5°- a conta CAIXA evidencia ao longo do quadriénio um comportamento irregular, com elevados valores de saldos credores convertidos em devedores mediante a entrada de suprimentos de sócios;
6°- os DEPÓSITOS BANCÁRIOS são superiores aos recebimentos de clientes contabilizados em 1992 (+ 4.830.867$00), 1993 (+ 3.233.344$00) e 1994 (+ 17.380.974$00), e inferiores em 1995 (- 5.119.058$00);
7°- os SUPRIMENTOS de sócios são suportados apenas por documentos internos (com excepção das notas de lançamento nºs 1117 e 1119) e ascenderam ao montante global de 36.600.000$00, não sendo aparentes aos meios financeiros necessários para tais operações;
8° - divergências positivas e negativas entre o valor do orçamento e o valor facturado, não tendo sido apresentadas alterações aos contratos iniciais. Na obra nº 17 há outro orçamento (facturado na 1ª fase) que não foi facultado pelo contribuinte. E na obra nº 5 (armazém do sócio-gerente) o custo (5.717.301$00) é superior à estimativa orçamental (5.497.301$00) e esta muito superior ao proveito (2.230.000$00), não tendo sido cobrado sequer metade do orçamentado;
9°- Nas EXISTÊNCIAS, as contas "produtos acabados" e "produtos e trabalhos em curso" não oferecem credibilidade, seja porque nalgumas obras ainda não facturadas o valor final em termos de matérias-primas é inferior/superior às compras imputadas, seja porque não integram a componente de subcontratos, seja ainda porque incluem mão-de-obra não imputada. E só a partir de 1993, começou a fazer-se a imputação dos encargos com matérias-primas, subsidiárias, materiais e subcontratos, obra a obra;
10°- a factura nº FSE 500948, de 22/08/95, no valor total de 130.205$00 foi duplamente contabilizada;
11°- levou a custo de um só exercício o IVA suportado na aquisição da viatura ligeira 13-62-DB, no valor de Esc. 765.517$00, e não na marcha das sucessivas amortizações anuais; e amortizou esta viatura como pesado de mercadorias, deduzindo indevidamente como custo o valor de 156.897$00;
12°- não é respeitado o princípio do reconhecimento dos proveitos à medida do grau de acabamento nas obras plurianuais;
13°- margem média ponderada sobre o custo, resultante da amostragem às obras «cuja rendibilidade declarada se mostrou mais adequada ao sector, desprezando-se assim aquelas cujos níveis declarados são anormalmente elevados ou reduzidos», de 83%, bem diferente da declarada em cada ano.

E tal como salienta o MMº Juiz “a quo”, apesar de estas irregularidades não terem todas o mesmo peso e importância para suportar a decisão de tributação indirecta (como é o caso das enunciadas em 10° e 11° lugares, que apenas justificariam correcções técnicas e que são chamadas à liça apenas para reforçar outros indicadores de falta de rigor da escrita), outras são demasiadas expressivas e suportam, por si só, a conclusão a que chegou a A.Fiscal
«Enfatizo pelo seu poder ilustrativo a aparentemente absurda oscilação nas margens evidenciadas obra a obra (de negativo a infinito) (4°), as divergências positivas e negativas entre os valores orçamentados e os valores facturados (8°), um contraste visível entre os indicadores de expansão da actividade e os resultados declarados (2°) e a existência de depósitos bancários superiores em três dos exercícios aos recebimentos dos clientes que foram contabilizados (6°).
Estes indicadores, apreciados em conjunto e adicionados aos elevados valores de saldos credores na conta "caixa" (5°) convertidos em devedores mediante a entrada de suprimentos de sócios suportados apenas por documentos internos em montantes muito elevados, não sendo aparentes aos meios financeiros necessários para tais operações (7°) sustentam suficientemente a conclusão a que chegou a A.F.: a de que a Impugnante omitiu aos registos contabilísticos parte dos proveitos oriundos dos serviços prestados.
E se não detecto vício lógico no raciocínio da A.F., também não encontro qualquer insuficiência instrutória: é bem visível no relatório o esforço da fiscalização no apuramento da verdade material, não descurando a análise criteriosa das principais contas, dos inputs e outputs e a comparação entre os dados delas resultantes, bem como o lançamento dos dados concretos obtidos, em anexo ao relatório, acompanhados, nos casos mais relevantes, por cópia do documento ilustrativo. Não olvidando também diligências externas, junto de clientes, de fornecedores e de instituições financeiras.
A impossibilidade de apuramento directo e exacto da matéria tributável e a necessidade do recurso à tributação indirecta também está patenteada no relatório, designadamente no facto de as irregularidades e os indícios atingirem transversalmente os principais componentes da escrita e nas sucessivas dificuldades enfrentadas nos testes efectuados (por desconhecimento de valores importantes no seu enunciado) que não permitiram senão valores aproximados.
Logo no ponto 3.1.2. o Sr. T.V.T. faz alusão à «ausência de utilização pelo contribuinte de um sistema contabilístico que permita calcular o custo da produção vendida» nomeadamente por falta de componentes indirectas do custo, não sendo «possível apurar, com um mínimo de rigor, a rendibilidade bruta de cada uma das obras declaradas». Adiante, no ponto 3.2.5., volta a esta questão, salientando que só em «1993, a empresa começou a efectuar uma imputação, a cada uma das obras, dos encargos suportados com matérias-primas/ subsidiárias/materiais e subcontratos, mediante inscrição nos respectivos comprovantes externos do número da obra a que se destinaram» sublinhando logo de seguida que o fez de forma insuficiente - porque só foram imputadas duas componentes dos custos de produção - e não fiável - não faltando obras em que o valor final de matérias-primas é inferior/superior às compras imputadas, que não integram a componente de subcontratos ou que incluem mão-de-obra não imputada.
Mas é no ponto 3.2.7. que, a meu ver melhor se explica a necessidade de recorrer à tributação indirecta: aludindo à falta de respeito do princípio do reconhecimento dos proveitos à medida do grau de acabamento e ao facto de os resultados anuais virem distorcidos pelo facto de incluírem já custos de obras a facturar em anos seguintes e não incluírem proveitos de obras em curso, o Sr. T.V.T. propunha-se «calcular a rendibilidade por obra, ainda que reportada ao ano de conclusão das mesmas. Só que uma necessidade fulcral surge: “O conhecimento dos custos totais por obra!"».

Estes factos permitem clara e inequivocamente chegar à conclusão a que chegou a A.Fiscal para efectuar as liquidações impugnadas, isto é, de que os elementos declarados não correspondem à realidade tributária do contribuinte e de que é impossível aceder aos valores exactos da sua matéria colectável, assim se encontrando legitimada a tributação por métodos indiciários. Pelo que não assiste razão ao recorrente quando defende a inexistência de qualquer nexo entre a constatação dos factos enunciados pela A.Fiscal, a sua valoração e as liquidações efectuadas.
As liquidações impugnadas não assentam, pois, em meros raciocínios de um funcionário da AT, mas em bases fácticas suficientemente seguras e adequadas a objectivar a existência de indícios seguros de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, as quais concretizam os pressupostos legitimadores do apuramento do IRC pelo método presuntivo (art. 52º do CIRC) e da tributação em IVA com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou (art. 82º nº 4 do CIVA).
Em suma, a decisão de improcedência da impugnação encontra-se exaustivamente fundamentada, em termos que merecem a nossa total concordância. E porque nela se fez correcta e ajustada aplicação das disposições legais pertinentes, não ocorre violação das normas legais e constitucionais apontadas pela recorrente, assim improcedendo todas as conclusões do recurso.

* * *

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça de 3 UC.
Porto, 06 de Abril de 2006
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão