| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A [SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 15 de março de 2021 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Coletivas n.ºs ...25 e ...37, e respetivas liquidações de juros compensatórios e de mora, relativas, respetivamente, aos anos de 2008 e 2009, no montante global de € 13.982,52.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
A. A sentença considerou que os serviços foram efetivamente prestados, estando em causa meras dificuldades de cobrança.
B. Ora, não podemos concordar com o entendimento do Tribunal, que imerge em conclusões e suposições feitas pela Autoridade Tributária quando suficiente prova existe nos autos que justificam a emissão de todas as notas de crédito e isso resulta, desde logo, dos factos provados, que a seguir se transcrevem:
C. As prestações de serviço no âmbito da qualidade efetuadas pela Impugnante às empresas do [Grupo A...] não alcançaram, em algumas destas empresas, os resultados pretendidos por diversas razões, nomeadamente, por falta de um acompanhamento mais próximo; (cf. facto parcialmente alegado nos artigos 39º e 40º da petição inicial; depoimento prestado pelas 2ª e 3º testemunhas da Impugnante);
D. A Impugnante emitiu as notas de crédito identificadas no relatório tributário para anular as prestações de serviço efetuadas (cfr…depoimentos prestados pelas Testemunhas da Impugnante);
E. Todas as faturas em discussão emitidas pela Impugnante se referem à prestação de serviços no âmbito da qualidade ou às diversas etapas desse mesmo processo de certificação (cfr…depoimento prestado pela 1.ª Testemunha da Impugnante);
F. As notas de crédito não foram emitidas nos mesmos exercícios em que foram emitidas as respetivas faturas porque nestes a Impugnante não previa, nem podia prever, que teria de vir a emitir notas de crédito (…depoimento prestado pela 1.ª Testemunha da Impugnante).
G. A decisão da matéria de facto assentou, também, no depoimento das três testemunhas da Recorrente que “depuseram com conhecimento direto dos factos de forma coerente e espontânea.”, a saber,
H. «AA», técnica oficial de contas, «BB», gestor, que exercia à data da inquirição funções para o [Grupo A...] desde 2007 e «CC», assessor financeiro e licenciado em gestão de empresas, que exercia à data da inquirição funções no [Grupo A...], há 8 anos, no departamento de gestão financeira.
I. «AA» comprovou “ter sido a mesma a emitir as notas de crédito de 2010 (…) que tinham sido emitidas, por indicação da gerência da Recorrente, por respeitarem a “serviços que não tinham sido completos”;
J. Quanto às restantes testemunhas, esclareceram que “a Impugnante prestou serviços para o [Grupo A...] até determinada altura, mas que devido a variadas reclamações das escolas em relação ao processo de certificação, o pagamento das faturas emitidas foi suspenso, originando, posteriormente, a emissão das notas de crédito com vista à anulação daquelas”
K. Explicaram, ainda, que “o processo de certificação das empresas do [Grupo A...] foi atingido em algumas empresas, mas noutras não, tendo ambas identificado como falhas da Impugnante, nomeadamente, a falta de um acompanhamento mais próximo, não tendo conseguido dar resposta a todos os processos.”
L. E que “as faturas emitidas pela Impugnante mencionava sempre, na sua descrição, prestações de serviço no âmbito da qualidade, ainda que o processo contivesse variadas fases/ etapas”.
M. O Tribunal conclui (facto provado n.º 29) que todas as faturas em discussão emitidas pela Impugnante se referem à prestação de serviços no âmbito da qualidade ou às diversas etapas desse mesmo processo de certificação, sendo evidente que a prestação de serviços contratada tinha uma obrigação de resultado.
N. Importa, ainda, realçar que as decisões proferidas pelo Tribunal “a quo” configuram situações de duplicação de coleta, o que é manifestamente contrário à Lei, conforme nos indica o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.06.2022 no Processo nº 0915/11.0BEBRG 01037/12.
O. Uma vez que, tendo a Recorrente pago o imposto devido pelas prestações de serviço em causa e pretendendo-se operar correções com acréscimos à matéria tributável resultantes de notas de crédito, tributa-se duplamente o mesmo rendimento e paga-se duas vezes o imposto, porque as suas clientes também não as levaram a despesas ilegíveis.
P. É que desta forma os clientes da Recorrente também não viram reconhecido esta anulação administrativa das notas de crédito e na duplicação de coleta não é necessário ou forçoso que haja identidade de contribuinte.
Q. Esta decisão é ainda totalmente ilegal uma vez que também não faz no apuramento da matéria coletável as provisões por falta de pagamento das faturas há mais de 3 anos.
R. Com a sentença aqui recorrida o Estado recebe um acréscimo de rendimento da recorrente quando já recebeu anteriormente também um acréscimo de rendimento dos clientes que reconheceram contabilisticamente as notas de crédito emitidas.
Nestes termos e nos mais que V. Exa., Veneranda Desembargadora, doutamente suprirá, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a decisão que julgou parcialmente procedente a anulação de acréscimo de IRC e substituída por outra que absolva a Recorrente e consequentemente se mantenha a liquidação feita anteriormente com o que, uma vez mais, se fará a já costumada Justiça!
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A Recorrida, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 420 do sitaf).
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto e de direito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Dos elementos constantes dos autos e da prova produzida em sede de diligência de inquirição de testemunhas, resulta provada a seguinte factualidade, com relevância para a apreciação da presente ação:
1) A ora Impugnante é uma sociedade por quotas, coletada com o CAE 070220 – “Outras atividades consultoria (prestações de serviço em qualidade)”, que foi participada, em 70,006%, até 3 de julho de 2009, pela “[SCom02...] SGPS, S.A.” (doravante [SCom02...].), pessoa coletiva n.º ...62 (cf. relatório final de inspeção junto como documento n.º 7 à petição inicial a fls. 41 a 80 do processo físico e ainda a fls. 13 a 52 do Processo Administrativo Tributário – doravante PAT – em apenso);
2) Em cumprimento das ordens de serviço n.º OI20....33 e OI20.....73, foi a escrita da Impugnante objeto de inspeção externa, de âmbito parcial em sede de IVA e IRC, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., devido a “valores elevados de regularizações de IVA a favor da Empresa”, abrangendo os exercícios de 2008 a 2010 (cf. Ordens de Serviço a fls. 76 a 82 do PAT em apenso);
3) Por despachos datados de 25 de outubro de 2011 e 21 de março de 2012, respetivamente, do Chefe de Divisão da Divisão de inspeção Tributária e da Diretora de Finanças Adjunta, ambos da Direção de Finanças ..., foi determinada a dispensa de notificação prévia, no procedimento de inspeção a que se referem as ordens de serviço melhor identificadas no ponto precedente, por o procedimento visar “a consulta, recolha e cruzamento de documentos e de dados destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo”, os quais foram notificados à Impugnante, respetivamente, em 14 de março de 2012 e 21 de março de 2012, na pessoa do seu gerente, «DD», contribuinte fiscal n.º ...47, acompanhado do folheto informativo contendo os direitos, deveres e garantias que assistem ao sujeito passivo (cf. despachos e notificações juntos a fls. 83 e 85 do PAT em apenso);
4) Em resultado das Ordens de Serviço melhor identificadas no ponto 2) deste Probatório, foi elaborado “Projeto de Correções”, em que se propunham correções meramente aritméticas, em sede de IRC, e no que ora releva, nos valores de € 9.500,00 e € 45.440,00, relativamente, respetivamente, aos exercícios de 2008 e 2009, e do qual consta, além do mais, o seguinte (cf. projeto de relatório de inspeção a fls. 105 a 130 do PAT em apenso):
“(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. IRC (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS)
III.1.1. EXERCÍCIO DE 2008 E EXERCÍCIO DE 2009 – ANULAÇÃO DE PRESTAÇOES DE SERVIÇOS FATURADAS E CONTABILIZADAS
Nos exercícios de 2008 e 2009 0 S.P. procede à emissão de N.s C. (Notas de Crédito) para empresas do grupo “[Grupo A...]", anulando desta maneira valores de prestações de serviços faturadas, nos exercícios de 2007 e 2008, para as mesmas empresas, conforme consta daquelas N.s C. e em anexo se demonstra - DOCUMENTO 1 - Exercício de 2008, e DOCUMENTO 2 -Exercido de 2009. Assim:
- Em 31 de Outubro de 2008, a conta 721113 - "Prestações de Serviços - Taxa normal" é debitada pelo valor de 1.800,00 €, tendo com suporte a N.C. Nº 1, de 04/07/08, emitida para "Escola C...", NIPC ...90, de que se junta cópia - DOCUMENTO 3, que anula totalmente as prestações serviços referidas nas respetivas faturas que no DOCUMENTO 1 se indicam;
- Em 31 de Dezembro também de 2008, a identificada conta 72113 é debitada pelo total de 7.700,00 €, tendo como suporte as N.C., de que se juntam cópias — DOCUMENTO 4, que também anulam totalmente as prestações de serviços constantes das correspondentes faturas que se identificam no DOCUMENTO 1, e se passam a indicar:
| N.º | DATA | CLIENTE | NIPC | VALOR (€) |
| 2 | 04/07/08 | [SCom03...] – ... | ...037 | 1.350,00 |
| 3 | 04/12/08 | [SCom03...] – ... | ...40 | 1.350,00 |
| 4 | 04/12/08 | [SCom04...], Lda. - ... | ...11 | 5.000,00 |
 | | TOTAL | | 7.700,00 |
Só a nota de crédito nº 1 se encontra com uma rubrica, mas sem estar carimbada e com data do “conhecimento” de 15/06/08, anterior à da Nota de Crédito – 04/07/2008. As restantes não se encontram devidamente assinadas nem carimbadas pelos clientes.
No exercício de 2008, o total das prestações de serviços anuladas é de 9.500,00 (1.800,00 + 7.700,00).
- Em 30 de Junho de 2009, a conta 728 - "Descontos e Abatimentos" é debitada pelo total de 43.280,00 €, tendo como suporte as N.s C., de que se juntam cópias - DOCUMENTO 5, que anulam a totalidade das prestações de serviços constantes das respetivas faturas que no DOCUMENTO 2 se Identificam, e se passam a indicar:
| N.º | DATA | CLIENTE | NIPC | VALOR (€) |
| 1 | 16/06/09 | ADSSC-... | ...43 | 7.280,00 |
| 2 | 16/06/09 | Colégio 11 | ...86 | 2.250,00 |
| 3 | 16/06/09 | Instituto 1 - ... | ...65 | 2.000,00 |
| 4 | 16/06/09 | Colégio 2... — ... | ...965 | 2.000,00 |
| 5 | 16/06/09 | Colégio 3..., Lda. - ... | ...78 | 2.000,00 |
| 6 | 16/06/09 | Instituto 2, Lda. - ... | ...89 | 2.000,00 |
| 7 | 16/06/09 | Colégio 4... | ...49 | 2.000,00 |
| 8 | 17/06/09 | Colégio 6, S.A. - ... | ...08 | 2.250,00 |
| 9 | 17/06/09 | Colégio 5..., SA.-... | ...16 | 2.250,00 |
| 10 | 17/06/09 | Colégio 7..., S.A.- ... | ...165 | 2.450,00 |
| 11 | 17/06/09 | instituto 3..., Lda. - ... | ...00 | 2.000,00 |
| 12 | 17/06/09 | instituto 4... - ... | ...10 | 2.000,00 |
| 13 | 17/06109 | Escola 1 - ... | ...39 | 5.400,00 |
| 14 | 17/06109 | Escola 2 - ... | ..149 | 5.400,00 |
| 15 | 17/06/09 | Instituto 5... - ... | ...13 | 2.000,00 |
| | TOTAL | | 43.280,00 |
- Em 31 de Julho de 2009, a identificada conta 728 é debitada pelo valor de 2.160,00 €, tendo como suporte a N.C. Nº 16, de 08/07/2009, emitida para a firma "[SCom05...], Lda. H, - ..., com o NIPC ...19, de que se junta cópia — DOCUMENTO 6, que também anula na totalidade as prestações serviços em qualidade referidas nas respetivas faturas que no DOCUMENTO 2 também se Indicam.
Todas as N. 's C. encontram-se assinadas e carimbadas pelos clientes.
No exercício de 2009, o total das prestações de serviços anuladas é de 45.440,00 € (43.280.00 € + 2.160,00 €).
No entanto, constata-se o seguinte:
1º - As N.s C. em questão foram todas emitidas para empresas do grupo [Grupo A...]., anulando na totalidade faturas relativas a prestações de serviços em qualidade, anteriormente emitidas para as mesmas empresas, e que se encontravam por pagar.
2º - Apresentou-nos o S.P. o SAF-T - módulo contabilidade, referente aos exercícios de 2008 e 2009, verificando-se que:
a) - As N.'s C. referentes aos exercícios de 2008, foram lançadas/gravadas em 13 de março 2009, conforme SAF-T Contabilidade 2008, que se junta cópias de extratos — DOCUMENTO 7, e não nas datas a que foram reportados os lançamentos (31 de outubro e 31 de dezembro de 2008).
b) - As N. 's C. referentes ao exercício de 2009, foram lançadas/gravadas em 07/07/2010, conforme SAF-T Contabilidade 2009, que se juntam cópias de extratos — - DOCUMENTO 8, e não nas datas a que foram reportados os lançamentos (30 de junho e 31 de julho de 2009).
3º - Em 14 de Março de 2012, no Serviço de Finanças ... -1, o atual sócio gerente, «DD» (Engº), referiu-nos que tais situações tinham a ver com a dificuldade de cobrança das empresas relacionadas com o grupo "[Grupo A...].", que tinha sido sócia maioritária da "[SCom01...]".
4º - Contudo, em vinte um de março de 2012, foi exarado Auto de Declarações, assinado por «DD» DOCUMENTO 9, dado verificarem-se contradições relativamente ao que, em 14 de março de 2012, nos tinha referido, tendo sido declarado:
a) - Consultado o Ex-sócio gerente da "[SCom01...]", «EE» (Dr.), que assumia as relações comerciais e que "lhe transmitiu que tinham ocorrido situações de reclamações por incumprimento de prazos e objetivos das prestações de serviços que deram origem às Notas de Crédito",
b) Desconhecia de que modo foram feitas as referidas reclamações, pensando, no entanto, que teriam sido feitas por escrito, pelo que, até quarta feira à tarde, dia 28 de março de 2012, ia tentar apresentar as reclamações escritas ou esclarecer o que teria acontecido;
c)- Não existirem contratos escritos das prestações de serviços com os clientes, apenas acordos verbais;
d) - Ao referir o que referiu no Serviço de Finanças ... (em 14 de março de 2012), fê-lo porque pensava que era assim. Depois de conversar com o Dr. «EE» é que ficou esclarecido do motivo das N.s C...
5º - Relativamente às cartas de reclamação só nos foram apresentadas 5 (cinco): da "Escola 2, S.A., com data de 07 de Abril de 2009, assinada por «BB», representante da administração; Colégio 5..., S.A., da 15 de Abril de 2009, com assinatura ilegível, como representante da administração; Colégio 2..., S.A., de 27 de Abril de 2009, também assinada por «BB», como representante da administração; Escola 3..., S.A., de 04 de Maio de 2009, com a assinatura, parece-nos, de «FF», como representante da administração, e Colégio 4..., S.A., de 07 de Maio de 2009, com assinatura ilegível, representado a administração, de que se juntam cópias — DOCUMENTO 10.
6º - Verifica-se que o teor da reclamação é o mesmo nas 5 (cinco) cartas, sendo a redação precisamente igual em 3 (três) delas - do Colégio 5..., S.A., da Escola 3..., S.A. e do Colégio 4..., S.A„ que referem: «Efetivamente os serviços não foram prestados nos prazos acordados na adjudicação e, mais relevante, não foram nem sucedidos porque não levaram as empresas a atingir a sua certificação para a qualidade (ISO 9001)». Na carta da Escola 2 é referido: «Como vos reportámos, os vossos serviços não foram prestados no período de tempo estabelecido na adjudicação e, mais significativo, não conseguiram que a nossa empresa alcançasse a sua certificação para a qualidade (ISO 9001)», e na do Colégio 8...: «Como já é do vosso conhecimento, os vossos serviços não foram prestados no prazo estabelecido na adjudicação e, mais Importante, não obtiveram sucesso na medida em que a nossa empresa não conseguiu a sua certificação para a qualidade (ISO 9001)».
7º - No entanto, além da não existência de contratos escritos de adjudicação de prestações de serviços com vista à certificação para a qualidade (ISO 9001), não existe uma única fatura que a tal (certificação para a qualidade (ISO 9001) se refira, conforme descrições das faturas transcritas nos DOCUMENTO 1 e DOCUMENTO 2. Pelo contrário, na sua grande maioria as faturas referem-se à «Prestação de Serviços em Qualidade», verificando-se também as descrições «Implementação S.G.Q. (Sistema Gestão Qualidade)», «Adjudicação do Projeto» «Implementação S. G. Q.».
8º - Parece assim que o que estava em causa era o insucesso da certificação para a qualidade (ISO 9001), não conseguida. No entanto, se só nos foram apresentadas cartas de reclamação de 5 (cinco) empresas com aquele teor, é porque os objetivos das outras 14 (catorze) também com prestações de serviços anuladas foram atingidos, logo não era o insucesso da certificação para a qualidade (ISO 9001) que estava em causa, mas, certamente, como referiu o sócio gerente «DD», a dificuldade de cobrança das empresas relacionadas com o grupo "[Grupo A...].", que tinha sido sócia maioritária da "[SCom01...]", até 03/07/2009.
9º - Por outro lado, tendo sido o S.P. notificado na pessoa de «DD», na qualidade de sócio gerente, para especificar por escrito os Serviços prestados em 2008 petas firmas, pertencentes ao grupo [Grupo A...]., "[SCom04...], Lda.”, com o NIPC ...11 e sede em ... - ..., e "[SCom06...], Lda.', com o NIPC ...44 e sede em ... — ..., a identificar as faturas de clientes a quem foram prestados tais serviços - DOCUMENTO 11, atente-se à incongruência entre o teor das referidas reclamações e a resposta do S.P. àquela notificação DOCUMENTO 12, que nunca se refere à certificação para a qualidade (ISO 9001), e que passamos a resumir:
- Serviços prestados pela "[SCom04...]": «Dizem respeito a serviços de consultoria e apoio técnico no desenvolvimento e elaboração de estudos técnicos de nutrição 9 a elaboração de ementas para os refeitórios das escolas nossas clientes, assim como da « Associação W », serviço prestado ao longo de vários meses em que decorreu o serviço pastado uma vez que as ementas eram elaboradas semanalmente e ao longo de todo o ano».
- Serviços prestados pela "[SCom06...]": «Dizem respeito e serviços de consultoria e apoio técnico no desenvolvimento e elaboração de planos de controlo de HACCP (Hazard Analysis and Critical Control Point) e de segurança alimentar ao nível dos refeitórios das escolas nossas clientes, assim como da « Associação W ». Este serviço foi ao longo de todo o ano de 2007/2008, no decurso de implementação e melhoria dos aspetos acima referidos nos procedimentos das instituições de clientes».
As faturas identificadas emitidas para os clientes a quem foram prestados os identificados serviços, são na sua grande maior parte as anuladas em causa, sendo exceção as emitidas com os Nºs 69. 149, 156 205, 208,.229, 363, 369, 393 e 407, na quantidade de 10 (dez) para um total de 148.
10º - Sendo o principal objetivo da "ISO" 9001 a satisfação do cliente, a responsabilidade é da direção/ administração da empresa, podendo sempre ser implantado um Sistema de Gestão de Qualidade para melhoria Interna e não interessar o seu reconhecimento externo (certificação), que, tiradas as ilações da resposta do S.P. (Parágrafo anterior), era o que na realidade acontecia.
11º - Se as prestações de Serviços em Qualidade da "[SCom01...]", cujas faturas foram anuladas, incluíam serviços prestados pela "[SCom04...]" e "[SCom06...]" (empresas do [Grupo A...]), também estas teriam responsabilidades e, por conseguinte, os serviços reclamados, os custos anulados e o IVA regularizado a favor do Estado, o que não aconteceu.
12º - Pertencendo todas as empresas ao mesmo grupo "[SCom02...] SGPS, S. A.”, era a administração que em cada um dos meses das prestações de serviços tinha que avaliar se os objetivos estavam a ser atingidos, reclamando de imediato, no caso de não terem sido atingidos, e nunca passados muitos meses ou anos, até porque as Prestações de Serviços em qualidade não foram pagas.
13º - Por outro lado a anulação contabilística e fiscal de prestações de Serviços de exercício anteriores não pode influenciar os resultados fiscais do exercício, porquanto contraria o Principio da Especialização dos exercícios — Periodização do Lucro Tributável, a que se refere o art.º 18º do CIRC.
14º - Se os clientes não pagaram (cobrança duvidosa), então a situação é contemplada tanto contabilística como fiscalmente, passando por processo de "Clientes de Cobrança duvidosa" - "Provisões do Exercício"/ "Ajustamento de dividas a receber, mas nunca pela anulação de prestações de serviços do exercício.
15º - Pelo exposto, conclui-se, sim, que, através da emissão de Notas de Crédito, o S.P. anulou indevidamente proveitos – prestações de serviços faturadas e contabilizadas, nos valores de:
- EXERCÍCIO DE 2008: 9.500,00 €
- EXERCÍCIO DE 2009: 45.440,00 € (…)”.
5) Por ofício de 30 de maio de 2012, foi a Impugnante notificada do “Projeto de Correções do Relatório de Inspeção”, melhor identificado no ponto precedente, e da possibilidade de sobre ele exercer o direito de audição (cf. ofício n.º 6556 junto a fls. 104 do PAT em apenso);
6) Por requerimento de 13 de junho de 2012, exerceu a Impugnante o seu direito de audição ao projeto de correções melhor identificado no ponto 4) deste Probatório, pugnando pela ilegalidade do enquadramento proposto pela Administração Fiscal e pela manutenção dos rendimentos por si declarados, juntando dois documentos (cf. requerimento, documentos anexos e talão de aceitação dos CTT juntos como documento n.º 6 à petição inicial a fls. 26 a 37 e 39 do processo físico e ainda a fls. 132 a 145 do PAT em apenso);
7) Em 25 de junho de 2012, foi elaborado Relatório Final de Inspeção, o qual ao manter as correções propostas e melhor descritas supra no ponto 4) deste Probatório, mereceu a concordância do Diretor de Finanças ..., por despacho de 6 de julho de 2012, destacando-se ainda do seu teor, quanto ao exercício do direito de audição pela ora Impugnante, o seguinte (cf. relatório final de inspeção junto como documento n.º 7 à petição inicial a fls. 41 a 80 do processo físico e ainda a fls. 13 a 52 do PAT em apenso):
“(…) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Conforme Oficio destes Serviços Nº 5556, de 30 de Maio de 2012, que se junta cópia - DOCUMENTO 46, sendo a data dos CTT Correios do respetivo registo (RD00......65PT) também de 2012-05-30 e do qual também se junta cópia - DOCUMENTO 46-A, nos termos previstos no art.º 60º da LGT (Lei Geral Tributária), aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, e art.º 60º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária), aprovado pelo Decreto-Lei Nº 413/98, de 31 de Dezembro, foi o S.P. notificado de que, no prazo de dez dias podia, querendo, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção que se anexava.
Em 14 de Junho de 2012 (data de entrada nestes Serviços), vieram os advogados Exmo. Senhor Dr. «EE», sócio gerente da “[SCom01...]" até 03/02/2011, e Exma. Senhora Dra. «GG», que assina, na qualidade de procuradores/ mandatários do S.P., com procuração forense adjunta, exercer o Direito de Audição por Escrito sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, nos termos e para o efeito do estipulado nos referidos 60º da LGT e do RCPIT, conforme cópia que se Junta - DOCUMENTO 47.
Analisado o conteúdo da petição do "Direito de Audição", verifica-se que não são suscitados novos elementos, pelo que os argumentos aduzidos não vão ser tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão (nº 7 do art.º 60º da LGT), mantendo-se assim e proposta das correções em sede de IRC, IVA e IRS em causa, nos termos expostos no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção e de igual modo no presente Relatório de Inspeção Tributária.
No entanto, compete-nos esclarecer o seguinte:
1. QUANTO AO ARTIGO 4.º (O TERMO "OMISSÃO DE PROVEITOS")
A "omissão de proveitos” que é referida no art.º 4.º é referido também como Prestações de Serviços não declaradas pela sua anulação através de Notas de Crédito (Quadro Resumo — Item l, Ponto 4.1.1) e/ou Anulação de prestações de Serviços Faturadas e contabilizadas (Titulo do Ponto 1.1 do Item III), bem como no art.º 16.º da petição do direito de Audição exercido: «pois se por um lado o sujeito passivo ao emitir as notas de crédito anula proveitos e, portanto, o lucro tributável foi menor...». No entanto, procede-se à alteração da frase do sub-ponto 15.º do Ponto 1.1 do Item III, passando a constar: «15.º - Pelo exposto, conclui-se, sim, que, através da emissão de Notas de Crédito, o S.P. anulou indevidamente proveitos - prestações de serviços faturadas e contabilizadas, nos valores de:»;
2. QUANTO AO ARTIGO 7.º
Conforme ficou demonstrado no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção e no presente Relatório se esclarece de um modo mais abrangente, os factos carreados pela IT para o projeto de relatório- Ponto III.1. relativo ao IRC, não se «limitam a enunciar as notas de crédito relativas às prestações de serviços anuladas, a fazer a relação entre a fatura e a nota de crédito que anula a prestação de serviços constante nessa fatura, remetendo para as tabelas elaboradas pela IT e que juntaram sob e designação de doc. 1 e 2».
3. QUANTO AOS ARTIGOS 4.º (AINDA), 6.º, 8.º A 15.º, 22.º e 24.º
Para além de reiteramos o exposto no Ponto 1.1 do Item III, salientamos ainda:
3.1. NORMAS E REGRAS DA IMPLEMENTAÇÃO DE UM SGQ (SISTEMA DE GESTÃO DA QUALIDADE) QUE NÃO PERMITEM QUE SÓ POSTERIOMENTE SE OBSERVEM INSUCESSOS.
3.1.1. CONSULTORIA OU SERVÇOS PRESTADOS POR EMPRESA EXTERNA
Todas as empresas podem implementar um SGQ (Sistema de Gestão da Qualidade), cujas regras têm que ser estudadas. No entanto, parte delas recorrem a empresas. externas (prestador de serviços). No caso de recorrerem a empresas externas e o objetivo seja a certificação da qualidade ISO (Intemational Organization for Standardization) 9001 a prática/ funcionamento duma maneira resumida é a seguinte:
1) — A empresa externa contactada verifica a disponibilização - Estudo do cliente. Observa o que o cliente já tem e o que o cliente precisa. Diagnóstico, como ponto de partida. Que organização? Para que pretende?
2) - Em seguida a empresa externa envia proposta, onde consta, nomeadamente, o custo e o tempo necessário para a implementação, as regras, o envolvimento, a tipo de faturação: por objetivos e/ou temporal (semanal, quinzenal, mensal) e as penalizações em caso de Insucesso ou incumprimento.
3) — O Cliente aceita ou não aceita e se aceita, dá a resposta, propondo ou não correções. O controlo as regras e os valores são definidos entre as partes — Prestador do serviço e cliente, tal como as penalizações em caso de insucesso ou incumprimento.
4) — Consta também de proposta o Manual de Gestão de Qualidade, que deverá ser distribuído por todos os stockholders (acionistas, sócios, interessados por detenção de capital).
5) - Análise da Legislação aplicável.
6) — Elaboração de documentação e sua implementação.
7) — No futuro também as correções, controlo e as regras são definidos entre as partes, sendo registadas.
8) – A implementação do Sistema de Gestão de Qualidade vai de 6 meses a 1 ano, com visitas semanais ou quinzenais, por parte do prestador de serviços.
9) – É tudo escrito na proposta.
10) - A empresa externa define com o cliente os objetivos (Exemplo: como tratar o cliente), sendo sempre tudo documentado e registado.
11) — A empresa externa regista sempre o que estão a fazer na empresa.
12) - Internamente (a empresa) tem que implantar o SGQ. Por vezes, para o efeito, até obras de construção civil têm que ser efetuadas. Desenvolver os mecanismos da proposta.
13) –De certo em certo tempo (por exemplo de 15 em 15 dias), as partes - prestador de serviços e cliente - verificam se estão a ser cumpridos os objetivos da proposta elou da implementação das decisões da anterior reunião de revisão. Se não, há que proceder a ações corretivas e preventivas emitidas. Estas análises/ correções e acertos verificações são registadas.
14) - No final procede-se a uma auditoria interna, antes de ser pedida a auditoria externa por entidade acreditada.
15) - Pede-se depois a certificação (IPAC).
No entanto, uma organização ou empresa pode também implementar um SGQ para melhoria Interna e não estar no reconhecimento externo (certificação).
Consultados que foram, também, os elementos das NSGS in Portugal" e "AEP — Câmara de Comercio e Industrian, constantes da "Internet".
Quando nos referimos ao contrato entre as partes, passa esta figura também por "Proposta" que é assinada ou não pelas partes, ou seja, documento em que uma das partes propõe e a outra aceita, discute-a até chegarem a acordo ou não a aceita.
No presente caso a proposta foi aceite, desconhecendo-se em que condições, porque nos foi declarado existirem "apenas acordos verbais” (DOCUMENTO 9).
3.1.2. AS NORMAS E REGRAS DA "[SCom01...]".
Verificámos que também a "[SCom01...]" preza do mesmo modo as parcerias com os clientes, senão atente-se em algumas das referências da página desta empresa na Internet:
- Página Inicial: «É neste contexto que a [SCom01...] se apresenta como um parceiro que, através dos seus serviços, procura transferir conhecimento e valor para as organizações clientes, contribuindo para as tomar mais eficientes e competitivas»; relação de fode parceria com os seus clientes.
- Página Empresa - Missão: «Colaborar com os clientes...»,
- Página Empresa - Apresentação: MA [SCom01...] baseia os seus serviços numa
- Página Serviços Consultoria: «A atividade de consultoria para Implementação de Sistemas de Gestão é desenvolvida ao longo de todo o processo de Implementação (desde o diagnóstico Inicial até à certificação) com recurso a reuniões periódicas cujas principais atividades e objetivos são:
▪ Esclarecimento dos requisitos;
▪ Diagnóstico de necessidades;
▪ Realização de ações de formação / sensibilização a todos os colaboradores envolvidos;
▪ Elaboração de toda a documentação necessária à Implementação do sistema de gestão;
▪ Formulação/proposta de soluções que respondam aos requisitos e necessidades dos clientes;
▪ Auditoria Interna ao sistema;
▪ Coordenação junto das entidades certificadoras até ao fecho do processo com e resposta a eventuais constatações Identificadas em auditoria de concessão».
3.2. A RESPONSABILIDADE DO SGQ OU DO INSUCESSSO DESTE E AS RELAÇÕES ENTRE AS EMPRESAS DO MESMO GRUPO
Conforme o anteriormente exposto (Pontos 3.1 .1 e 3 .1.2), a empresa prestadora de serviços de qualidade é um mero parceiro e não a responsável pelo SGQ. Este, ou o insucesso deste, será sempre da responsabilidade da direção/ organização da empresa cliente - resultado de uma decisão estratégica da gestão de topo, cuja definição e implementação são de sua responsabilidade do gestor da qualidade e grupo de trabalho que represente os vários sectores da empresa, no caso de existir, e nunca da empresa prestadora de serviços.
Conclui-se assim, que, sendo cumpridas todas as práticas/ procedimentos, regras e normas (ponto 3.1.1 e 3.1.2) Cliente/ prestador de serviços, é de todo impossível a anulação de prestações de serviços em qualidade, muito menos a verificação só passados muitos meses ou até anos, por parte da empresa cliente, que os serviços que lhe prestaram não alcançaram o resultado pretendido.
E não é por todas as empresas - clientes com faturas anuladas por notas de credito e empresa prestadora de Serviços "[SCom01...]" (ao tempo) - pertencerem ao mesmo grupo - "[Grupo A...].", conforme o referido no Ponto 3 do Item II e Sub-Pontos 1º e 12º do Ponto 1.1 do Item III, que todas as práticas/ procedimentos, regras e normas deixam de ser cumpridas, senão atente-se na redação do n.º 1 e n.º 2 do art.º 58.º, atualmente art.º 63º do CIRC: (…)
Ora, sendo então a responsabilidade do «parceiro» cliente, que no devido tempo, conforme nº 13 do Ponto 3.1.1 [de certo em certo tempo (por exemplo de 15 em 15 dias ou 30 em 30 dias), as partes - prestador de serviços e cliente - verificam se estão a ser cumpridos os objetivos da proposta elou da implementação das decisões da anterior reunião de revisão. Se não, há que proceder a correções e acertos — ações corretivas e preventivas emitidas. Análises/ verificações estas que terão que ser registadas], não tomou as devidas providencias que salvaguardassem o sucesso do projeto, não pode invocar a culpa do parceiro "prestador de serviços".
Tal facto só se verifica, dadas as relações especiais existentes entre duas entidades, na situação em que a empresa cliente tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da empresa prestadora de serviços, o que se considera verificado, designadamente, entre entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não Inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto - alínea b) do n.º 4 do referido art.º 58.º/ 63.º (atualmente) do CIRC -, o que contraria o estipulado dos transcritos n.º 1 e n.º 2 daquele artigo [58.º/ 63.º (atualmente) do CIRC].
Por outro lado, o sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121.º/ 130.º (atualmente) ... ...os contratos e outros atos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respetivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a seleção do método ou métodos utilizados – nº 6 do art.º 58º/ 63.º (atualmente).
Atente-se que não se observam outras reclamações que não as argumentadas pelos responsáveis da “[SCom01...]" relativamente às empresas do grupo "[Grupo A...].", que, conforme referimos no Item II, Ponto 3, transmitiu a sua a quota de 6.038,00 €, equivalente a 70,006 % do total do capital social para «HH», casada com «EE», com registo na Conservatória Comercial ... em 03/07/2009, pelo preço de 43.750,00 €, constante da ata n.º 11, de 15 de Junho de 2009, da qual se junta cópia - DOCUMENTO 48.
Assim, verificam-se prestações de serviços indevidamente anuladas, pelo que não foram declaradas, nos valores de: 9.500,00 € - Exercício de 2008, e 45.440,00 € - Exercício de 2009.
Em relação aos DOCUMENTOS 14 e 15, ou seja, Notas de Crédito da "[SCom01...]" nº 1, de 14-06-2010. no valor de 1.720,00 € + 326,80 € (IVA à taxa de 19%), e nº 2, de 28-10-2010, no valor de 2.080,00 € + 436.80 € (IVA à taxa de 21%), referidas no artigo 4º, ao anularem faturas de 2002 e 2003 (a N.C. nº 1) e 2005 e 2006 (a N.C. nº 2), que, conforme a contabilidade, se encontravam por pagar, e ao serem contabilizadas em 2010, anulam, efetivamente prestações de serviços deste exercício de 2010. Ora, se os serviços foram prestados de maneira alguma podem ser anulados. Foram prestados. E a falta de pagamento dos clientes não é motivo para anulação das Prestações de Serviços, muito menos quando as faturas são de 2002, 2003, 2004 e 2005.
Relativamente a Autos de Declarações, será o assunto considerado mais à frente (Ponto 7).
4. QUANTO AO ARTIGO 5º E 14º
“(…)" (n.º 2 do art.º 75.º da LGT).
5. QUANTO AO ARTIGO 16.º E 17.º
N.º 11 do art.º 58º, ao tempo, 63.º, atualmente, do CIRC: "(…)”.
No entanto, no devido tempo.
6. QUANTO AO ARTIGO 18º
Através do artigo 18.º é confirmado que As N.’s C., referentes aos exercícios de 2008, foram lançadas/gravadas em 13 de Março 2009 e não nas datas a que foram reportados os lançamentos (31 de Outubro e 31 de Dezembro de 2008) e as N.’s C. referentes ao exercício de 2009, foram lançadas/gravadas em 07/07/2010, e não nas datas a que foram reportados os lançamentos (30 de Junho e 31 de Julho de 2009), sendo argumentado que tais factos se verificaram por excesso de acumulação de serviço na contabilidade nessas datas e por Isso se verifica o lapso temporal detetado.
No entanto, refere o art.º 115.º, ao tempo, art.º 123.º, atualmente, do CIRC que, na execução da contabilidade deve observar-se em especial: (…) (N.º 3).
Também o Artigo 48.º (Registo das operações efetuadas ao sujeito passivo) do CIVA, refere:
(…)
7. QUANTO AOS ARTIGOS 14.º, 19.º, 20º E 21º
O atual sócio gerente Exmo. Senhor Eng. «DD», em 14 de Março de 2012, no Serviço de Finanças ..., perante o Inspetor Tributário «II» e a Coordenadora Dra. «JJ», afirmou taxativamente que a situação da anulação de prestações de serviços pela emissão de Notas de Crédito, de que também resultaram as regularizações de IVA a favor da empresa, tinham a ver com a dificuldade de cobrança das empresas relacionadas com o grupo "[Grupo A...].", que tinha sido sócia maioritária da “[SCom01...]”.
Conforme Auto de Declarações — DOCUMENTO 9, em 21 de março de 2012, a versão já era outra: «1 - Consultou o Ex-sócio gerente da "[SCom01...]", Dr. «EE», que assumia as relações comerciais e que lhe transmitiu que tinham ocorrido situações de reclamações por incumprimento de prazos e objetivos das prestações de serviços que deram origem às Notas de Crédito em causa.
No entanto, no mesmo Auto de Declarações também declara: «Em relação à conversa havida no Serviço de Finanças ..., em que referiu verbalmente que as Notas de Crédito teriam a ver com as dificuldades de cobrança das empresas relacionadas com o grupo [SCom02...], SGPS, S.A., que tinha sido sócia maioritária da "[SCom01...]", só o referiu porque pensava que assim era. Depois de conversar como o Dr. «EE», é que ficou esclarecido do declarado no Ponto 1.
As declarações do Exmo. Senhor Eng.º «DD», em 14 de Março de 2012, no Serviço de Finanças ..., não foram no âmbito de «uma mera conversa informal com os Senhores Inspetores», mas uma conversa de esclarecimento à Inspeção Tributária do que era a convicção dele, não desmentido e confirmando tais declarações, conforme Ponto 5 do Auto de Declaraç6es de 21 de Março de 2012 - DOCUMENTO 9, pelo que existe Auto de Declarações e provas das declarações/ esclarecimentos proferidas.
8. QUANTO AO ARTIGO 23º
É um facto, e não deixa de ser facto, só a nota de Crédito N.º 1 se encontrar com uma rubrica, mas sem estar carimbada e com data do «conhecimento» de 15/06/08, anterior à da Nota de Crédito - 04/07/2008. As restantes não se encontram devidamente assinadas nem carimbadas pelos clientes.
9. QUANTO AO ARTIGO 25º
Dado que é invocado em relação às faturas que «todas elas sem exceção referem-se à prestação de serviços no âmbito da qualidade ou às diversas etapas desse mesmo processo de certificação (ISO 9001), como se pode constatar pela análise das faturas em questão», não pode o S.P. argumentar o incumprimento de prazos e objetivos originadas pelo prestador de serviços, pois foram faturadas todas as etapas, pelo que foram percorridas todas as etapas.
10. QUANTO AOS ARTIGOS 26º E 27º
No que concerne à Periodização do Lucro Tributável — Princípio da especialização do exercício, refere-se o nº 1 do art.º 18º do CIRC a Proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas e negativas referindo a alínea b) do nº 3 do mesmo artigo 18º: (…).
O disposto no n.º 2 do art.º 18º do CIRC não se reporta à presente situação, dado que não se tratam de «outras componentes positivas ou negativas», mas, sim, de proveitos relativos a prestações de serviços (n.º 1 e al. b) do n.º 3 do artigo 18.º do CIRC).
Ora, se todas as etapas do processo do SGQ foram cumpridas, e os serviços foram prestados, é óbvio que a "[SCom01...]" não previa, nem era possível prever, que teria de vir a emitir as notas de crédito referentes a essas faturas, porque não tinha que as emitir.
11. QUANTO AOS ARTIGOS 28º E 29º
A IT não concluiu de forma discricionária que «Parece assim que o que estava em causa era o Insucesso da certificação pata a qualidade (ISO 9001), não conseguida. No entanto, se só nos foram apresentadas cartas de reclamação de 5 (cinco) empresas com aquele teor, é porque os objetivos das outras 14 (catorze) também com prestações de serviços anuladas foram atingidos, logo não era o insucesso da certificação para a qualidade (ISO 9001) que estava em causa, mas, certamente, como referiu o sócio gerente «DD», a dificuldade de cobrança das empresas relacionadas com o grupo '[Grupo A...].”, que tinha sido sócia maioritária da "[SCom01...]", até 03/07/2009», nem chegou de modo algum a tal conclusão baseandose «em meras suposições e não estão sequer comprovadas, de que os clientes da [SCom01...] não pagaram (cobrança duvidosa), então, a situação é contemplada tanto contabilística como fiscalmente, passando por processo por processo de "Clientes de cobrança duvidosa" — "Provisões do exercício» / Ajustamento de dividas a receber" e desconsiderar a anulação de prestação de serviços do exercício efetuada pelo sujeito, propondo com base nisso as correções meramente aritméticas propostas senão vejamos:
- Se os clientes tivessem pago as faturas em questão, tinha a contabilidade que refletir esses pagamentos, o que não se verifica. Aliás, a falta de pagamento daquelas faturas é confirmada no artigo 9.º da Petição do Direito de Audição: «Desde logo, corresponde à verdade que as notas de crédito em questão foram emitidas todas para empresas do [Grupo A...] e diziam respeito a faturas que se encontravam por pagar…».
- Não foi referido que para chegar às conclusões em causa, foram constatados outros factos determinantes (inclusive os já anteriormente expostos). Nos artigos 28º e 29º da petição do "Direito de Audição" é feita uma ponte do exposto no subponto 8º do Ponto 1.1 do Item III para o Subponto 14º do mesmo Ponto 1.1 do Item III do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção e do presente relatório. Atente-se que, nada é referido, quer nos Artigos 28.º e 29.º, quer noutros quaisquer artigos, sobre o exposto nos Subpontos que passamos a indicar:
- Subponto 9.º - Por outro lado, tendo sido o S.P. notificado na pessoa de «DD», na qualidade de sócio gerente, para especificar por escrito os Serviços prestados em 2008 petas identificadas firmas, pertencentes ao grupo [Grupo A...]., "[SCom04...], Lda.," e "[SCom06...], Lda.", atente-se à incongruência entre o teor das referidas reclamações e a resposta do S.P. àquela notificação - DOCUMENTO 12, que nunca se refere à certificação para a qualidade (ISO 9001), e que passamos a resumir:
- Serviços prestados pela "[SCom04...]: «Dizem respeito a serviços de consultoria e apoio técnico no desenvolvimento e elaboração de estudos técnicos de nutrição e a elaboração de ementas pare os refeitórios das escolas nossas clientes, assim como da « Associação W », serviço prestado ao longo de vários meses em que decorreu o serviço prestado uma vez que as ementas eram elaboradas semanalmente e ao longo de todo o ano». - Serviços prestados pela «[SCom06...]»: «Dizem respeito a serviços de consultoria e apoio técnico no desenvolvimento e elaboração de planos de controlo de HACCP (Hazard Analysis and Critical Control Point) e de segurança alimentar ao nível dos refeitórios das escolas nossas clientes, assim como da « Associação W ». Este serviço foi ao longo de todo o ano de 2007/2008, no decurso da implementação e melhoria dos aspetos acima referidos nos procedimentos das instituições de clientes.
- As faturas Identificadas emitidas para os clientes a quem foram prestados identificados serviços, são na sua grande maior parte as anuladas em causa (incluindo as da "[SCom04...]"), sendo exceção as emitidas com os NºS 69, 149, 156 205, 208, 229, 363, 369, 393 e 407, na quantidade de 10 (dez) para um total de 148.
- Subponto 10.º - Sendo o principal objetivo da "ISO" 9001 a satisfação do cliente, a responsabilidade é da direção/ administração da empresa, podendo sempre ser implantado um Sistema de Gestão de Qualidade para melhoria interna e não interessar o seu reconhecimento externo (certificação), que, tiradas as ilações da resposta do S.P. (Paragrafo anterior), era o que na realidade acontecia.
- Subponto 11.º - Se as prestações de Serviços em Qualidade da "[SCom01...]", cujas faturas foram anuladas, incluíam serviços prestados pela "[SCom04...]" e "[SCom06...]" (empresas do grupo), também estas teriam responsabilidades e, por conseguinte, os serviços reclamados, os custos anulados e o IVA regularizado a favor do Estado, o que não aconteceu.
- Subponto 12º - Pertencendo todas as empresas ao mesmo grupo "[SCom02...] SGPS, S.A." era a administração que em cada um dos meses das prestações de serviços (faturação mensal) tinha que avaliar se os objetivos estavam a ser atingidos, reclamando de imediato, no caso de não terem sido atingidos, e nunca passados muitos meses ou anos, até porque as Prestações de Serviços em qualidade não foram pagas. (…)”.
8) Em anexo ao relatório de inspeção, melhor identificado no ponto precedente, consta, além do mais, a ata n.º 11, de 15 de junho de 2009, em que a Assembleia-Geral da Impugnante deliberou e aprovou por unanimidade autorizar a cessão da quota da sócia [SCom07...], SGPS, S.A., “no valor nominal de seis mil e trinta e oito euros, pelo preço de quarenta e três mil setecentos e cinquenta euros a «HH»” e o não exercício pelos atuais sócios do direito de preferência na aquisição da quota, nem por si nem pela sociedade (cf. ata n.º 21 junta como anexo ao relatório de inspeção tributária a fls. 81 do processo físico e ainda a fls. 332 do PAT em apenso);
9) Ainda em anexo ao relatório de inspeção, melhor identificado no ponto 7) deste Probatório, constam, além do mais, cópias de notas de crédito, emitidas por referência aos exercícios de 2008 e de 2009, das quais se retiram os seguintes elementos (cf. notas de crédito juntas como anexo 3 e 4 ao relatório de inspeção tributária a fls. 202 a 228 do PAT em apenso):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
10) Ainda em anexo ao relatório de inspeção, melhor identificado no ponto 7) deste Probatório, consta, além do mais, auto de declarações, prestadas, em 21 de março de 2012, pelo sócio-gerente da ora Impugnante, «DD», do qual se retira os seguintes elementos (cf. auto de declarações junto como anexo 9 ao relatório de inspeção tributária a fls. 235 e 236 do PAT em apenso):
“(…) 1 - Consultou o ex-sócio gerente da “[SCom01...]” (…) que assumia as relações comerciais e que lhe transmitiu que tinham ocorrido situações de reclamações por incumprimento de prazos e objetivos das prestações de serviço que deram origem às notas de crédito em causa. 2 – Desconhece, não consegue dizer, de que modo foram feitas as referidas reclamações, pensando, no entanto, que teriam sido feitas por escrito. (…)
4 – Não existiam contratos escritos das prestações de serviços com os clientes, apenas acordos verbais.
5 – Em relação à conversa havida no Serviço de Finanças ... em que referiu verbalmente que as notas de crédito teriam a ver com dificuldades de cobrança das empresas relacionadas com o [Grupo A...] – Gestão de Participações Sociais, SGPS, S.A. que tinha sido sócia maioritária da [SCom01...] só o referiu porque pensava que era assim. Depois de conversar com o Dr. «EE» é que ficou esclarecido do declarado no Ponto 1. (…)”.
11) Ainda em anexo ao relatório de inspeção, melhor identificado no ponto 7) deste Probatório, consta, além do mais, cartas, datadas de 7, 15 e 27 de abril, 4 e 7 de maio, todas do ano de 2009, intituladas “reclamação sobre serviços prestados” e emitidas, respetivamente, pela Escola 2, Colégio 5..., Colégio 8..., Escola 3... e Colégio 4..., do qual se retira os seguintes elementos (cf. cartas juntas como anexo 10 ao relatório de inspeção tributária a fls. 237 a 241 do PAT em apenso):
“(…) Exmos. Senhores:
Na sequência das reuniões já realizadas, serve a presente para oficializar a nossa reclamação sobre os serviços de consultoria prestados por V. Ex.ª.
Como vos reportamos, os vossos serviços não foram prestados no período de tempo estabelecido na adjudicação, e, mais significativo, não conseguiram que a nossa empresa alcançasse a sua certificação para a qualidade (ISO 9001).
Atendendo ao atrás referido, solicitamos que a emissão de nota de crédito referente às faturas que nos foram remetidas pela vossa empresa referentes aos serviços agora reclamados. (…)”.
12) Por ofício de 6 de julho de 2012, foi a ora Impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, do relatório de inspeção tributária melhor identificado no ponto precedente (cf. ofício n.º 8477 junto como documento n.º 7 à petição inicial a fls. 40 do processo físico e ainda a fls. 152 do PAT em apenso);
13) Em 12 de julho de 2012, foi emitida a liquidação adicional n.º ...25, com referência ao período de 2008, apurando montante de imposto a pagar de € 301,50, devidamente compensada no documento de compensação n.º ...87, de 23 de julho de 2012, no montante a pagar de € 1.600,93, até 29 de agosto de 2012 (cf. Demonstração de Acerto de Contas e Demonstração de Liquidação de IRC juntas como documentos n.ºs 1 e 2 à petição inicial a fls. 21 e 22 do processo físico e ainda Print do Sistema de Demonstração de Compensação da ATA e da Demonstração de Liquidação de IRC a fls. 356 e 358 do PAT em apenso);
14) Na mesma data, foi emitida a liquidação adicional n.º ...37, com referência ao período de 2009, apurando montante de imposto a pagar de € 13.058,27, devidamente compensada no documento de compensação n.º ...01, de 30 de julho de 2012, no montante a pagar de € 12.381,59, até 5 de setembro de 2012 (cf. Demonstração de Acerto de Contas e Demonstração de Liquidação de IRC juntas como documentos n.ºs 3 e 4 a fls. 23 e 24 do processo físico e ainda Print do Sistema de Demonstração de Compensação da ATA e da Demonstração de Liquidação de IRC a fls. 357 e 359 do PAT em apenso);
15) Em 19 de dezembro de 2012, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais melhor identificadas nos dois pontos precedentes peticionando a sua anulação e a reposição dos factos tributários constantes da declaração por si apresentada (cf. petição de reclamação graciosa junta como documento n.º 8 à petição inicial a fls. 83 a 95 do processo físico e ainda a fls. 336 a 348 do PAT em apenso);
16) Por despacho de 9 de janeiro de 2013, tendo em vista a instrução da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e melhor identificada no ponto precedente, autuada sob o n.º ...21, solicitou o Chefe do 2.º Serviço de Finanças ... à Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças ... a sua colaboração, a qual proferiu a informação, datada de 15 de fevereiro de 2013, da qual se destaca o seguinte (cf. informação junta a fls. 4 a 7 do PAT em apenso):
“(…) 4. Da apreciação dos factos reclamados
Da análise de todas as situações reclamadas com base nos elementos disponibilizados / enviados, somos da opinião de não aceitar a contabilização das notas de crédito referenciadas, porque:
- Todas as propostas de prestação de serviço remetidas, por email, e identificadas no ponto 3 anterior, alem de não estarem assinadas, não possuem qualquer cláusula de salvaguarda que penalize a empresa [SCom01...] caso os resultados não fossem atingidos. Em qualquer dessas propostas são indicadas as atividades a desenvolver pela empresa [SCom01...], nunca pondo em causa o resultado dessas prestações de serviços, mesmo sendo esse o objetivo a atingir, ou seja, a certificação para a qualidade;
- Da análise das propostas de prestação de serviços, agora enviadas, é referenciado que todas as faturas serão pagas a 30 dias após a sua data de emissão;
- As propostas remetidas relativamente às empresas [SCom04...] Lda. (…) e à empresa [SCom08...] Lda. (…) apresentam no final a forma de pagamento, onde se destaca que (…). Ou seja, apenas com a certificação seria emitida a fatura;
- Os serviços prestados não foram postos em causa nem pela empresa, como referido pela própria impugnante no ponto 24.º do processo de reclamação graciosa, onde refere: “…”, nem pelos serviços de inspeção;
- Quer a justificação quer as reclamações escritas apresentadas / verificadas no decorrer do procedimento inspetivo, indicam que as emissões das notas de crédito são justificadas pelo facto das prestações de serviço efetuadas às empresas em causa não terem alcançado os resultados obtidos. Ou seja, confirmam a existência da prestação de serviço, contudo anularam, pelo facto de não terem sido alcançados os objetivos pretendidos, que seria a certificação dessas entidades, situação não contemplada nas propostas de prestação de serviços apresentadas;
- As faturas emitidas relativamente às prestações de serviços que deram origem às referidas notas de crédito, foram aceites pelos diferentes clientes. Apenas, foram emitidas notas de credito porque os resultados não foram alcançados, decorridos vários meses e até, em alguns casos, anos situação essa que não está explanada em nenhum documento.
5. Da conclusão
Atendendo ao exposto, somos de parecer que os fundamentos que substanciam a reclamação ora descrita não deverão ser atendíveis, propondo-se a não aceitação da totalidade dos valores em causa, para cada um dos exercícios, tendo em conta que:
- As prestações de serviço foram aceites pelos clientes, uma vez que aceitaram as faturas emitidas pela empresa [SCom01...];
- As propostas de prestação de serviços apresentadas não contemplam qualquer clausula que penalize a empresa [SCom01...] pelo facto das empresas clientes não obterem a certificação de qualidade, por isso não se justifica a emissão de notas de crédito. (…)”.
17) Em anexo à informação melhor identificada no ponto precedente, consta, além do mais, propostas de prestação de serviços em gestão da qualidade com i) o grupo [SCom09...], ii) com a sociedade [SCom04...], Lda., iii) com a sociedade [SCom08...], Lda. e iv) com a [SCom05...], destacando-se da proposta de prestação de serviços ao [Grupo A...] –
[SCom09...] o seguinte teor (cf. anexo III junto a fls. 422 a 463 do PAT em apenso):
“Proposta n.º C.002.07.P
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM GESTÃO DA QUALIDADE À EMPRESA
[SCom09...]
PROPOSTA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM GESTÃO DA QUALIDADE NORMA NP EN ISO 9001:2000
Proposta para prestação de serviços na implementação do Sistema de Gestão da Qualidade das unidades escolares do [Grupo A...]:
Unidades Escolares em processo de certificação – 450,00€ mensais enquanto se mantiverem em processo de implementação para a certificação (CSM, CIS, CFSC, EITV, CM, CSA, CVS);
Unidades Escolares já certificadas e em processo de acompanhamento manutenção, monitorização e melhoria do Sistema de Gestão da Qualidade – 250,00€ mensais; Auditorias internas às Unidades Escolares:
Foram realizadas 7 auditorias internas por auditores externos que implicaram os seguintes custos:
4 auditorias internas x 500,00€
3 auditorias internas x 400,00€”
18) Ainda anexo à informação melhor identificada no ponto 16) do Probatório, consta, além do mais: i) um recibo de pagamento, emitido pelo Colégio 11 e datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 387 e 396 da ora Impugnante, no valor global de € 737,37; ii) um recibo de pagamento, emitido pelo Colégio 2... e datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 376 e 397 da ora Impugnante, no valor global de € 737,73; iii) um recibo de pagamento, emitido pelo Colégio 1... e datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 20090023, 394 e 384 da ora Impugnante, no valor global de € 737,37; iv) um recibo de pagamento, emitido pelo Instituto 2, datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 385 e 395 da ora Impugnante, no valor global de € 737,37; v) um recibo de pagamento, emitido pelo Colégio 6, datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 380 e 403 da ora Impugnante, no valor global de € 737,37; vi) um recibo de pagamento, emitido pelo Colégio 7..., datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 382 e 405 da ora Impugnante, no valor global de € 737,37; vii) um recibo de pagamento, emitido pelo Colégio 22..., datado de 17 de junho de 2009, das faturas n.ºs 383, 401 e 20090033 da ora Impugnante, no valor global de € 737,37 (cf. anexo III junto a fls. 422 a 463 do PAT em apenso):
19) Por despacho de 14 de março de 2013, do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., foi proferido projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa melhor identificada no ponto 15) deste Probatório, concordando com os fundamentos vertidos na informação da Divisão de Justiça Tributária daquela Direção, da qual se destaca o seguinte (cf. projeto de decisão junto à petição inicial como documento n.º 9 fls. 98 a 101 do processo físico e ainda a fls. 464 a 466 do PAT em apenso):
“(…) 4. Informação
Atentas as justificações aduzidas pela reclamante, a Equipa 11 da Divisão de Inspeção Tributaria II desta Direção de Finanças, depois de analise efetuada aos documentos relacionados com as notas de credito emitidas, concluiu conforme consta a fls. 7 da respetiva informação «que, os fundamentos que consubstanciam a reclamação ora descrita, não deverão ser atendíveis, propondo-se a não aceitação da totalidade dos valores em causa, para cada um dos exercícios, tendo em conta que:
- As prestações de serviço foram aceites pelos clientes, uma vez que aceitaram as faturas emitidas pela empresa [SCom01...];
- As propostas de prestação de serviços apresentadas não contemplam qualquer clausula que penalize a empresa [SCom01...] pelo facto das empresas clientes não obterem a certificação de qualidade, por isso não se justifica a emissão de notas de credito.
5. Conclusão
Em face do exposto, tendo em conta as alegações do reclamante, a informação prestada e os documentos juntos, somos de parecer de que deverá ser INDEFERIDA a reclamação apresentada por falta de suporte legal.”
20) Por ofício de 15 de março de 2013, da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., foi a ora Impugnante notificada para o exercício de direito de audição da proposta de decisão de indeferimento melhor identificada no ponto precedente (cf. ofício n.º 2487 junto como documento n.º 9 à petição inicial a fls. 97 do processo físico e ainda a fls. 467 do PAT em apenso);
21) Por requerimento de 2 de abril de 2013, em resposta à notificação melhor identificada no ponto precedente, exerceu a Impugnante o seu direito de audição, invocando “erro sobre os pressupostos de facto e de direito por parte da Administração Tributária, o que acarreta a invalidade substancial das liquidações” (cf. requerimento de pronúncia de direito de audição junto como documento n.º 10 à petição inicial a fls. 102 a 104 do processo físico e ainda a fls. 469 a 472 do PAT em apenso);
22) Por despacho de 5 de abril de 2013, do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., exarado na informação n.º 203, da Divisão de Justiça Tributária, foi a Reclamação Graciosa indeferida, convertendo-se em definitivo o projeto de decisão de indeferimento aludido no ponto 17) deste Probatório, destacando-se ainda do teor de tal informação o seguinte (cf. informação junta à petição inicial como documento n.º 11 a fls. 107 a 109 do processo físico e ainda a fls. 473 a 475 do PAT em apenso):
“(…) 3. Os factos novos suscitados na audição
Nenhum facto novo que possa (e deva) ser levado em conta na fundamentação da decisão, é apresentado pelo reclamante, tendo apenas sido repetidos alguns dos argumentos que constam da petição inicial.
4. Informação
Não havendo factos novos que devam ser considerados na formação definitiva da decisão, mantêm-se os factos aduzidos na informação anterior.
5. Conclusão
Em face do exposto, tendo em conta as alegações do reclamante, a informação prestada, os documentos juntos e que, com o exercício do direito de audição, não foram trazidos quaisquer factos novos que devam ser considerados, somos de parecer de que deverá ser INDEFERIDA a reclamação apresentada por falta de suporte legal”.
23) Na mesma data, foi emitido ofício, por carta registada com aviso de receção, dirigido à mandatária da ora Impugnante, tendente à notificação do despacho aludido no ponto anterior, o qual foi rececionado em 15 de abril de 2013 (cf. ofício n.º 3319 junto à petição inicial como documento n.º 11 a fls. 106 do processo físico e ainda a fls. 477 do PAT em apenso; talão de aceitação dos CTT e aviso de receção juntos a fls. 482 e 483 do PAT em apenso);
24) Em 29 de abril de 2013, foi remetida a este Tribunal, via email, a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. email junto a fls.3 do processo físico e petição inicial junta a fls. 4 a 20 do mesmo suporte).
Mais se provou que:
25) A Impugnante prestou serviços no âmbito da qualidade a empresas do [Grupo A...] relativas às faturas que deram lugar às notas de crédito em causa (cf. facto alegado no artigo 39.º da petição inicial; depoimentos prestados pelas Testemunhas da Impugnante);
26) As prestações de serviço no âmbito da qualidade efetuadas pela Impugnante às empresas do [Grupo A...] não alcançaram, em algumas destas empresas, os resultados pretendidos por diversas razões, nomeadamente, por falta de um acompanhamento mais próximo (cf. facto parcialmente alegado nos artigos 39.º e 40.º da petição inicial; depoimento prestado pelas 2.ª e 3.º Testemunhas da Impugnante);
27) A Impugnante emitiu as notas de crédito identificadas no relatório de inspeção tributária para anular as prestações de serviço efetuadas (cf. facto parcialmente alegado no artigo 44.º da petição inicial; depoimentos prestados pelas Testemunhas da Impugnante);
28) A data de 15 de junho de 2008, referente ao conhecimento, aposta na nota de crédito n.º 1 do exercício de 2008, emitida em 4 de julho de 2008, deveu-se a um lapso de escrita por parte da cliente da Impugnante, que pretendia fazer constar a data de 15 de julho de 2008 (cf. facto alegado no artigo 54.º da petição inicial; depoimento prestado pela 1.ª Testemunha da Impugnante);
29) Todas as faturas em discussão emitidas pela Impugnante se referem à prestação de serviços no âmbito da qualidade ou às diversas etapas desse mesmo processo de certificação (cf. facto alegado no artigo 56.º da petição inicial; depoimento prestado pela 1.ª Testemunha da Impugnante);
30) As notas de crédito não foram emitidas nos mesmos exercícios em que foram emitidas as respetivas faturas porque nestes a Impugnante não previa, nem podia prever, que teria de vir a emitir notas de crédito (cf. facto alegado no artigo 57.º da petição inicial; depoimento prestado pela 1.ª Testemunha da Impugnante).
3.2. Factos não provados
Com interesse para a decisão, não se provou que:
a) Nenhuma das clientes da Impugnante a quem foram emitidas as notas de crédito obteve a certificação da “ISO 9001” (cf. facto alegado no artigo 31.º da petição inicial);
b) A certificação para a qualidade não obriga à existência de contratos escritos de adjudicação de prestações de serviço (cf. facto alegado no artigo 55.º da petição inicial).
3.3. Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto efetuou-se, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica e atentando às várias soluções plausíveis de direito, com base no exame dos presentes autos e na análise do processo administrativo em apenso, bem como nos documentos apresentados pelas Partes, os quais não foram impugnados, complementados com o depoimento das três testemunhas da Impugnante, que, conforme nos afigurou da audição da prova gravada, depuseram com conhecimento direto dos factos de forma coerente e espontânea, tudo conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório.
*
Assim, e para dar como provado os factos constantes dos pontos 25) e 27) do Probatório, este Tribunal atendeu ao depoimento prestado pela 1.ª testemunha arrolada pela Impugnante, «KK», técnica oficial de contas da sociedade Impugnante nos exercícios de 2010 e de 2011, que, inclusive após confronto com vários documentos do relatório de inspeção tributária e ter afirmado ter sido a mesma a emitir as notas de crédito de 2010, confirmou que as referidas notas de crédito respeitavam a serviços de qualidade prestados a empresas do [Grupo A...] e que tinham sido emitidas, por indicação da gerência da Impugnante, por respeitarem a “serviços que não tinham sido completos”. Para prova dos mesmos factos, o Tribunal considerou ainda o depoimento prestado pelas 2.º e 3.º Testemunhas arroladas pela Impugnante, «BB», gestor de profissão, que exercia à data da inquirição funções para o [Grupo A...] desde 2007, e «CC», assessor financeiro e licenciado em gestão de empresas, que exercia à data da inquirição funções no [Grupo A...], há 8 anos, na parte de gestão financeira. Ambos os depoimentos foram esclarecedores por terem atestado que tinha sido a Impugnante que tinha prestado serviços de apoio ao [Grupo A...] com vista a certificar empresas do grupo, pelo que confirmaram que a Impugnante prestou serviços para o [Grupo A...] até determinada altura, mas que devido a variadas reclamações das escolas em relação ao processo de certificação, o pagamento das faturas emitidas foi suspenso, originando, posteriormente, a emissão das notas de crédito com vista à anulação daquelas.
Para prova do facto constante do ponto 26) do Probatório, este Tribunal relevou os depoimentos prestados pelas 2.ª e 3.ª Testemunhas da Impugnante, já devidamente identificadas, as quais explicaram que o processo de certificação das empresas do [Grupo A...] foi atingido em algumas empresas, mas noutras não, tendo ambas identificado como falhas da Impugnante, nomeadamente, a falta de um acompanhamento mais próximo, não tendo conseguido dar resposta a todos os processos.
Já no que respeita aos pontos 28) a 30) do Probatório, este Tribunal valorou o depoimento prestado pela 1.º Testemunha da Impugnante, já devidamente identificada, a qual foi perentória em afirmar que a nota de crédito n.º 1 do exercício de 2008 contem um lapso de escrita, conhecimento que só adveio posteriormente e que as faturas emitidas pela Impugnante mencionavam sempre, na sua descrição, prestações de serviço no âmbito da qualidade, ainda que o processo contivesse variadas fases/etapas. Mais explicou que as notas de crédito não foram emitidas no mesmo exercício das faturas porque “o serviço de qualidade demora algum tempo a ser prestado”, não conseguindo a empresa saber ab initio se vai concluir o processo ou não, pelo que as notas de crédito foram emitidas “só depois de saber que não foi possível prestar o serviço”.
*
Por outro lado, no que concerne aos factos não assentes constantes das alíneas a) e b), a convicção do Tribunal fundou-se ainda na ausência de prova testemunhal, documental ou outra.
Note-se que no que respeita ao facto constante da alínea a) dos factos não provados, quer a 2.ª e 3.º Testemunhas fizeram, no nosso entender, referências genéricas ao facto de algumas das empresas do [Grupo A...] terem conseguido a certificação, mas noutras não, não tendo precisado a que empresas se referiam por forma a poder fazer corresponder as mesmas às notas de crédito emitidas.
Quanto à alínea b) dos factos não provados, e apesar de questionadas as 2.ª e 3.ª Testemunha da Impugnante sobre a existência dos ditos contratos escritos de adjudicação, ambas referiram apenas que acreditavam que os mesmos não tenham existido quer porque o [Grupo A...] não tinha essa prática com todos os fornecedores, quer devido à relação de conhecimento com o Dr. «EE», ex-gerente da Impugnante, ou seja, nenhuma das testemunhas sequer mencionou que a certificação para a qualidade não obriga à existência de contratos escritos.
**
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Constitui objeto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra.
A douta sentença recorrida decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade ora recorrente e, em consequência, manteve a liquidação adicional de IRC e respetiva liquidação de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, determinando a anulação parcial da liquidação adicional de IRC, e respetiva liquidação de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2009, quanto ao montante € 17.050,00 apurado com referência às prestações de serviços corretamente anuladas pela emissão de notas de crédito.
Para tal, concluiu que, “quanto às restantes faturas subjacentes às notas de crédito emitidas pela Impugnante relativamente às quais a Impugnante não logrou provar a referida existência de uma “obrigação de resultados” (a obtenção da certificação por essas empresas), apenas pode este Tribunal considerar que os serviços foram efetivamente prestados e, nesse sentido, como aludem os Serviços de Inspeção Tributária estando em causa meras dificuldades “de cobrança das empresas relacionadas com o [Grupo A...], que tinha sido sócia maioritária da “[SCom01...]”, até 03/07/2009”, “então a situação é contemplada tanto contabilística como fiscalmente, passando por processo de “Clientes de Cobrança duvidosa” – “Provisões do Exercício”/ “Ajustamento de dívidas a receber, mas nunca pela anulação de prestações de serviços do exercício”.
E que “não tendo a Impugnante demonstrado que os serviços acordados com as restantes empresas do [Grupo A...] e subjacentes às faturas emitidas não foram prestados, no sentido de estar a mesma vinculada à obtenção da certificação por essas empresas, não logrou a mesma provar que aquelas prestações de serviços não eram suscetíveis de constituir proveitos e, nesse caso, bem andaram os Serviços de Inspeção em considerar que prestados e contabilizados os serviços não poderia a Impugnante proceder à sua anulação através da emissão de notas de crédito.”
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
Vejamos.
O objeto do recurso encontra-se delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, impondo o legislador ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, na salvaguarda da “(…) rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. António Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta, ..., in Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão, Coimbra, Almedina, 2020, págs. 797-798).
Sendo que não cabe ao tribunal de recurso julgar ex-novo a matéria de facto, mas de reapreciar o julgamento que dela foi feito na 1ª instância e, portanto, de aferir se aquela instância não cometeu, nessa decisão, um error in judicando.
Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC): a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do artigo 640.º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados, incumbindo ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. alínea a)].
Assim e desde logo cumpre salientar, que tendo a prova em questão sido gravada, a Recorrente não cumpre o seu ónus de especificar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, ou, em alternativa, de transcrever os excertos que considera relevantes para fundar o erro de facto que pretende assacar à sentença.
Com efeito, e como foi já aqui salientado, o ónus de especificação assim imposto à Recorrente tem por objetivo salvaguardar a delimitação rigorosa do objeto do recurso, atendendo a que o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto.
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram, de forma suficiente, cumpridos os referidos ónus, nos concretos casos identificados. Por outro lado, as referências ao erro na apreciação da prova foram feitas de forma vaga e sem cabal identificação dos meios de prova.
Cabendo-lhe o ónus, em sede de recurso, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, de demonstrar que houve erro manifesto na apreciação da prova.
Atenta a noção de erro de julgamento de facto, o mesmo poderá reconduzir-se a um erro de apreciação das provas, ou seja, um “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por um dado meio de prova”, ou a um erro na fixação dos factos materiais da causa, que se reconduz ao “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade, trazida para o processo nos termos do artigo 5.º, e tida previamente como controvertida (…)” (cf. Rui Pinto, in Manual do Recurso Civil. Volume I, Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).
No entanto, o que se retira das conclusões da Recorrente é que, não pondo em causa a factualidade levada ao probatório, o que pretende é que seja dela retirada conclusão diferente em abono da sua posição jurídica.
Com efeito, o que transparece das alegações de recurso em apreço é que a Recorrente entende que a matéria de facto levada ao probatório consubstanciada na prova testemunhal por si indicada demonstram a bondade da sua posição jurídica pelo que a sentença deveria ter decidido pela procedência da impugnação, podendo eventualmente existir um erro da apreciação e valoração da prova produzida.
De facto, é o que parece resultar das conclusões de recurso de F) “ (…)Ora, não podemos concordar com o entendimento do Tribunal, que imerge em conclusões e suposições feitas pela Autoridade Tributária quando suficiente prova existe nos autos que justificam a emissão de todas as notas de crédito e isso resulta, desde logo, dos factos provados, que a seguir se transcrevem: (…)”
Ora, o que resulta do disposto no n.º 1 do artigo 115.º do CPPT, é que na instrução do processo de impugnação judicial “São admitidos os meios gerais de prova”, resultando, por sua vez do disposto no artigo 413.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, que “O tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas, tenham ou não emanado da parte que devia produzi-las, sem prejuízo das disposições que declarem irrelevante a alegação de um facto, quando não seja feita por certo interessado.”.
Como regra, o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º n.º 5, CPC). Pode dizer-se ser pacificamente entendido, quer pela doutrina quer pela jurisprudência, que a livre apreciação da prova não consente que o julgador forme a sua convicção arbitrariamente, antes lhe impondo um processo de valoração racional, dirigido à formação de um prudente juízo crítico global, o qual deve assentar na ponderação conjugada dos diversos meios de prova, aferidos segundo regras da experiência, atendendo aos princípios de racionalidade lógica e considerando as circunstâncias do caso.
O resultado desse processo deve ter na sua base a prova produzida e tal deve decorrer, em termos suficientemente claros e objetivos, da fundamentação da decisão sobre a matéria de facto.
Se o recorrente entende que o Tribunal a quo valorou indevidamente meios de cumpre-lhe evidenciar as razões que revelam o erro, seja por ter decidido ao arrepio das regras da experiência, ou por contrariar princípios de racionalidade lógica, ou por ter descurado quaisquer circunstâncias com influência relevante naquele processo de valoração da prova.
Mais se dirá, que o Tribunal a quo não se poupou a esforços para fundamentar a decisão sobre a matéria de facto, referindo detalhada e pormenorizadamente todos os meios de prova que estiveram subjacentes à formação da sua convicção, o que deles se retirou em concreto, quais as razões que levaram a conferir-lhes maior ou menos credibilidade, enquadrando-os numa perspetiva conjunta e, também, às luzes das regras da experiência.
Sendo ainda de salientar que aquela motivação se apresenta estruturada de forma clara, coerente e em termos lógicos.
Como se decidiu no douto acórdão do TCA Sul de 9.03.2017 (Relatora: Desembargadora Anabela Russo), disponível em www.dgsi.pt. : “Em recurso jurisdicional, para que haja alteração da matéria de facto assente na livre convicção do julgador objetivamente exteriorizada, não é suficiente a invocação de uma divergência em relação ao que ficou decidido nesses termos, antes sendo indispensável alegar e demonstrar, pela prova efetivamente produzida, que houve erro manifesto na apreciação do seu valor probatório.”
Pelo que, não vislumbramos qualquer erro de julgamento da matéria de facto, quando muito uma tentativa por parte da recorrente de um putativo erro de julgamento de direito.
Do erro de julgamento de direito.
A recorrente defende que as suposições da AT e que foram acolhidas na douta sentença recorrida, configuram situações de duplicação de coleta, o que é manifestamente ilegal.
Uma vez que, tendo a impugnante pago o imposto devido pela anulação das prestações de serviço em causa e pretendendo-se operar correções com acréscimos à matéria tributável resultantes de notas de crédito, tributa-se duplamente o mesmo rendimento e paga-se duas vezes o imposto.
Com esta sentença, acrescenta, o Estado recebe um acréscimo de rendimento da recorrente quando já recebeu anteriormente também um acréscimo de rendimento dos clientes que reconheceram contabilisticamente as notas de crédito emitidas.
Sendo que a recorrente reconheceu a falta de resultados em todas as empresas para quem emitiu notas de crédito.
Importa antes de mais discorrermos sobre o quadro normativo aplicável, face à factualidade dada como provada e à redação em vigor à data dessa mesma factualidade.
A tributação em sede de IRC procura “sempre tributar o rendimento real efetivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional”, consagrado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (cf. preambulo do Código do IRC). Para determinação do lucro tributável das “sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas coletivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola” (cf. artigo 3.º n.º 1 alínea a) do Código do IRC), as que relevam para a presente análise, dispõe, e dispunha à data dos factos, o n.º 1 do artigo 17.º do mesmo diploma legal, que o mesmo “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, sendo devido, em regra, por cada exercício económico que coincide com o ano civil, conforme refere o n.º 1 do artigo 8.º também do Código do IRC.
Acrescentava ainda o n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos que “de modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.
Da conjugação dos normativos indicados extrai-se que a contabilidade, enquanto instrumento de medida e informação da realidade económica constituída pelo lucro, desempenha “um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável”, reportando-se, na origem, “o lucro tributável ao resultado contabilístico ao qual se introduzem, extracontabilisticamente, as correções - positivas ou negativas - enunciadas na lei para tomar em consideração os objetivos e condicionalismos próprios da fiscalidade” (cf. preambulo do Código do IRC).
Daí que “a base do apuramento do lucro tributável reside, em primeira linha, nos registos contabilísticos, que em obediência ao POC e hoje ao SNC devem respeitar os princípios gerais de contabilidade a que aludem nos respetivos regimes (POC/SNC), nomeadamente o da continuidade e da consistência da empresa, da prudência, da prevalência, da correspondências dos balanços sucessivos e bem assim do especialização dos exercícios” (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 20 de fevereiro de 2020, proferido com referência ao processo n.º 2059/10.3BELRS, disponível em www.dgsi.pt).
Quanto ao princípio da especialização dos exercícios, o mesmo encontra-se disciplinado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 18.º, do Código do IRC, os quais estabelecem que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”, com exceção daquelas que, à data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, “eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.
Mais aduz a alínea b) do n.º 3 do mesmo normativo legal, que, para efeitos de aplicação do referido princípio, “os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução”.
Sobre este princípio, esclarece o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 3 de março de 2016, que o mesmo “surge como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efetivamente suportados.
Todavia, a lei admite (por força de um outro princípio - o da solidariedade dos exercícios) exceções ao princípio em questão, dispondo que os custos fiscalmente relevantes e os proveitos respeitantes a exercícios anteriores possam ser imputados ao exercício em causa quando, na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
Desde modo, este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício, mas em que a despesa efetiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte. Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respetivos pagamento e recebimento.
Assim, imputam-se ao exercício os custos que não suportados efetivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados” (cf. Acórdão proferido com referência ao processo n.º 04403/10, disponível em www.dgsi.pt). Portanto, não releva o momento em que é recebido o produto dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu o respetivo crédito, sendo que o momento em que se deve ter por ocorrido o proveito está normalmente associado ao momento da emissão do documento que o titula.
Cumpre ainda fazer referência ao disposto no artigo 20.º, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, o qual, na alínea a) do seu n.º 1, considera proveitos ou ganhos “os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens”.
Pois bem, acordada uma prestação de serviços, a mesma deve ser contabilizada com base na faturação emitida ou em documentação externa.
No entanto, podem ocorrer motivos que conduzam à necessidade de alteração do valor tributável de uma operação ou do imposto correspondente, pelo que, em cumprimento do n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA, deve, nessas situações, ser emitida fatura ou documento equivalente. É neste sentido que se configura a nota de crédito como um documento retificativo que anula o valor total ou parcial de uma fatura e pode ser utilizada, nomeadamente, no caso de erro da emissão de uma fatura e de troca ou devolução de produtos.
No entanto, não podemos deixar de atentar que as exigências de forma legal das faturas têm uma malha menos apertada em sede de IRC, principalmente na redação em vigor à data dos factos, comparativamente às exigências refletidas no Código do IVA.
Ora, aplicando os normativos legais a douta sentença recorrida concluiu que, não tendo a ora recorrente demonstrado que os serviços acordados com as restantes empresas do [Grupo A...] e subjacentes às faturas emitidas não foram prestados, no sentido de estar a mesma vinculada à obtenção da certificação por essas empresas, não logrou a mesma provar que aquelas prestações de serviços não eram suscetíveis de constituir proveitos e, nesse caso, os Serviços de Inspeção atuaram corretamente, ao considerar que uma vez prestados e contabilizados os serviços, não poderia a recorrente proceder à sua anulação, através da emissão de notas de crédito, conforme se extrata da sentença que se transcreve:
“quanto às restantes faturas subjacentes às notas de crédito emitidas pela Impugnante relativamente às quais a Impugnante não logrou provar a referida existência de uma “obrigação de resultados” (a obtenção da certificação por essas empresas), apenas pode este Tribunal considerar que os serviços foram efetivamente prestados e, nesse sentido, como aludem os Serviços de Inspeção Tributária estando em causa meras dificuldades “de cobrança das empresas relacionadas com o [Grupo A...], que tinha sido sócia maioritária da “[SCom01...]”, até 03/07/2009”, “então a situação é contemplada tanto contabilística como fiscalmente, passando por processo de “Clientes de Cobrança duvidosa” – “Provisões do Exercício”/ “Ajustamento de dívidas a receber, mas nunca pela anulação de prestações de serviços do exercício”.
E que “não tendo a Impugnante demonstrado que os serviços acordados com as restantes empresas do [Grupo A...] e subjacentes às faturas emitidas não foram prestados, no sentido de estar a mesma vinculada à obtenção da certificação por essas empresas, não logrou a mesma provar que aquelas prestações de serviços não eram suscetíveis de constituir proveitos e, nesse caso, bem andaram os Serviços de Inspeção em considerar que prestados e contabilizados os serviços não poderia a Impugnante proceder à sua anulação através da emissão de notas de crédito.”
No entanto, não resulta dos autos que a Recorrente tenha, por qualquer meio de prova à sua disposição, ao abrigo do disposto o artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, logrado demonstrar que os serviços titulados pelas faturas emitidas não foram prestados, no sentido de estar a mesma vinculada à obtenção da certificação por essas empresas, cumprindo o ónus que sobre esta recaía, ou seja, a ilegitimidade dos atos tributários impugnados. Não tendo logrado comprovar que os serviços não foram prestados, por maioria de razão também não poderia proceder à anulação das faturas emitidas através da emissão de notas de crédito.
Quando muito, e tal como é referenciado no relatório dos serviços da inspeção tributária, coligido no ponto 4) do probatório da factualidade assente, perante a dificuldade de cobrança dos serviços prestados às sobreditas sociedades, poderia a Recorrida registar contabilisticamente na conta de "Clientes de Cobrança duvidosa" - "Provisões do Exercício"/Ajustamento de dividas a receber”, mas não recorrer á emissão de notas de crédito e consequente anulação de prestações de serviços do exercício.
Não se vislumbrando qualquer duplicação de coleta, como alegado pela Recorrente.
Concluímos assim que a decisão recorrida não incorreu em erro de julgamento, sendo de negar provimento ao recurso interposto pela [SCom01...] Lda e manter a decisão nos seus precisos termos.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A contabilidade, enquanto instrumento de medida e informação da realidade económica constituída pelo lucro, desempenha “um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável”,
II- Daí que “a base do apuramento do lucro tributável reside, em primeira linha, nos registos contabilísticos, que em obediência ao POC e hoje ao SNC devem respeitar os princípios gerais de contabilidade a que aludem nos respetivos regimes (POC/SNC), nomeadamente o da continuidade e da consistência da empresa, da prudência, da prevalência, da correspondências dos balanços sucessivos e bem assim do especialização dos exercícios.
III- Assim, imputam-se ao exercício os custos que não suportados efetivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados” (cf. Acórdão proferido com referência ao processo n.º 04403/10, disponível em www.dgsi.pt). Portanto, não releva o momento em que é recebido o produto dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu o respetivo crédito, sendo que o momento em que se deve ter por ocorrido o proveito está normalmente associado ao momento da emissão do documento que o titula.
IV- Acordada uma prestação de serviços, a mesma deve ser contabilizada com base na faturação emitida ou em documentação externa.
V- No entanto, podem ocorrer motivos que conduzam à necessidade de alteração do valor tributável de uma operação ou do imposto correspondente, pelo que, em cumprimento do n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA, deve, nessas situações, ser emitida fatura ou documento equivalente. É neste sentido que se configura a nota de crédito como um documento retificativo que anula o valor total ou parcial de uma fatura e pode ser utilizada, nomeadamente, no caso de erro da emissão de uma fatura e de troca ou devolução de produtos.
VI- Não tendo a ora recorrente demonstrado que os serviços acordados com as restantes empresas do [Grupo A...] e subjacentes às faturas emitidas não foram prestados, no sentido de estar a mesma vinculada à obtenção da certificação por essas empresas, não logrou a mesma provar que aquelas prestações de serviços não eram suscetíveis de constituir proveitos e, nesse caso, os Serviços de Inspeção atuaram corretamente, ao considerar que uma vez prestados e contabilizados os serviços, não poderia a recorrente proceder à sua anulação, através da emissão de notas de crédito.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 30 de janeiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)
Celeste Oliveira (2.ª Adjunta) |