| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA», veio interpor recurso da sentença do TAF de Penafiel, datada de 28 de outubro de 2020, que julgou procedente a exceção dilatória de erro na forma de processo.
Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:
A. O objecto do recurso é a decisão do tribunal a quo, que decidiu absolver a Ré do pedido com base no argumento da forma de processo errada.
B. O Recorrente deduziu acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, prevista na alínea h) do artigo 97.º e 145.º, ambos do CPPT, pedindo a final o reconhecimento do seu direito a não ser tributado pelas mais-valias geradas, em sede de IRS, na venda de um imóvel que integrou a massa insolvente do seu processo de insolvência e pelo IMI referente a esse imóvel, relativo ao ano de 2013, ano em que foi declarado insolvente;
C. Em momento algum o Recorrente alega qualquer um dos fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT para a apresentação de uma impugnação judicial;
D. E também não parece que a situação em causa estaria compreendida nalguma das impugnações previstas no artigo 97° do CPPT, ou nos fundamentos da oposição à execução descritos no artigo 204° do CPPT;
E. O Recorrente conclui que aquele tribunal não compreendeu a causa de pedir e o pedido, pois não se pretende impugnar as liquidações de impostos, mas antes determinar se um Insolvente deve ser alvo de cobranças por não pagamento de impostos que são responsabilidade de um Administrador de Insolvência;
F. O Recorrente foi declarado insolvente por sentença proferida a 11 de Fevereiro de 2013 transitada em julgado no processo que, com o n° ..7/1...TJPRT, corre termos no Tribunal Judicial da Comarca do Porto, Juiz ... do Juízo Local Cível;
G. No âmbito do processo de insolvência, e já em sede de liquidação do património apreendido ao insolvente, no dia 30 de Janeiro de 2014 o Sr. Administrador de Insolvência vendeu um prédio urbano que integrava a Massa Insolvente;
H. O Insolvente não declarou a venda desse prédio em sede do seu IRS (até porque não teve conhecimento da venda, apenas se tendo apercebido daquela alienação quando penhorado pela AT);
I. A Autoridade Tributária procedeu à correcção oficiosa do IRS do insolvente, tendo emitido a respectiva nota de liquidação com IRS apurado de 36.342,86 euros, acrescido de juros compensatórios;
J. A Autoridade Tributária emitiu 3 notas de cobrança de IMI do ano de 2013, relativas às prestações devidas nos meses de Abril, Julho e Novembro quanto ao mesmo prédio;
K. O contribuinte não liquidou estes impostos, até porque só teve conhecimento deles muitos anos depois, quando penhorado pela AT;
L. Ora, a Autoridade Tributária, mesmo sendo credora do Recorrente no seu processo de Insolvência, desde o ano de 2013, nunca notificou o Administrador Judicial para pagar os impostos, nomeadamente o IMI relativo ao ano de 2013 e as mais-valias geradas com a venda do imóvel no processo de insolvência;
M. A Autoridade Tributária tentou sempre citar e notificar o Recorrente para uma morada fiscal desactualizada, na qual o Insolvente já não residia há anos (como, aliás, a AT tinha conhecimento por intermédio do processo de insolvência), mas nunca citou ou notificou o Administrador dos impostos em falta;
N. O que o Recorrente pretende com a presente acção não é colocar em causa que os impostos são devidos (porque são), nem quem é o sujeito passivo (é o Recorrente, claro), mas, isso sim, pretende colocar em causa o seu direito, enquanto Insolvente, a não ser alvo de cobranças coercivas por negligência do Administrador Judicial, que ao gerir o património autónomo da Massa deveria ter acautelado e cumprido com as obrigações fiscais pecuniárias, e por negligência da AT que notificou o Recorrente para um local onde já não residia e que nunca notificou quem de direito (o Administrador) para pagar os impostos devidos;
O. Considerando o já exposto, da leitura do n.º 3 do artigo 145.º do CPPT - “As acções apenas podem ser propostas sempre que este meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz do direito ou interesse legalmente protegido” - resulta que este é o tipo de acção adequado ao momento em que deu entrada e nos circunstancialismos da situação, para colocar em causa e obter tutela de uma Injustiça provocada pela negligência de um Administrador e da Autoridade Tributária;
P. Será a acção mais adequada porque o seu resultado irá produzir efeitos quanto à cobrança dos dois impostos e será a acção mais eficaz porque produzirá o efeito pretendido (determinar quem é o verdadeiro responsável por pagar os impostos de bens da Massa Insolvente), não existindo meio mais adequável na expressão do Acórdão do STA de 3 de Junho de 2020 (proc. n.º 0204/17.7BECTB 01467/17, www.dgsi.pt), sendo imprescindível o recurso a este meio processual, uma vez que o Recorrente / insolvente é na verdade o sujeito passivo desses impostos e não há lugar à impugnação dos actos de liquidação;
Q. Como bem analisado no Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo 8729/12.4 TBVNG-G.P1, a 2 de Julho de 2015 ( www.dgsi.pt): “Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens são apreendidos para entrega ao AI e com isso dá-se a separação de todos os bens susceptíveis de penhora dentro do conjunto do seu património, ou seja, quase todos os seus bens são afectados ao pagamento de um conjunto específico de dívidas (art. 36/1g, 46, 51, 81/1, 149 e 150 do CIRE);
R. Ainda no seguimento deste último acórdão, no caso de o AI dispor dos bens da Massa, alienando-os por valor superior ao valor pelo qual o insolvente os adquiriu, tal corresponderá a um acréscimo do património do devedor “e o imposto que esse acréscimo vai originar é um imposto do devedor mas pelo qual responde apenas o património separado naquela massa insolvente”.
S. Ora, tendo o imóvel em causa sido apreendido pelo Sr. Administrador de Insolvência em momento anterior à data em que aquele imposto era devido, é justo e exigível que seja a massa insolvente a proceder ao pagamento desse imposto, desde logo porque o Insolvente ficou privado de uso e fruição efectiva desse bem.
T. O Administrador tornou-se o substituto tributário, pois muito embora o Insolvente seja o sujeito passivo de tais impostos, pelas razões e fundamentos acima expostos, relativamente ao qual se verificam os pressupostos do facto tributário e não sendo de contestar os actos de liquidação em causa, a massa insolvente, representada pelo Administrador de Insolvência, não é o contribuinte “ directo” MAS é, nas palavras de Ana Paula Dourado ( Direito Fiscal - Lições, 2a edição, Almedina, Coimbra, 2017, pág.72):“ o sujeito passivo que, por imposição da lei, está obrigado a cumprir prestações materiais e formais da obrigação tributária em lugar do contribuinte ( artigo 20° n° 1 da LGT)”
U. A Sentença de que se recorre não analisou as questões levantadas pelo Recorrente a não ser no que respeita à forma de processo utilizado, descurando o facto de o Recorrente não estar a pôr em causa nem a legitimidade do imposto, nem a sua legalidade, mas sim a obrigação, o dever, de ser o Insolvente o alvo de cobranças, em vez da Massa administrada pelo Administrador Judicial;
V. Sem esquecer que, nos termos do n.º 4 do artigo 81.º do CIRE: “O Administrador de Insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência”;
W. Sendo certo que entre as funções do AI se destaca o “Artigo 55.º do CIRE
2. Além das demais tarefas que lhe são cometidas, cabe ao administrador de insolvência, com a cooperação e sob a fiscalização da comissão de credores, se existir: b) Preparar o pagamento de dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação que lhe incumbe promover, dos bens que a integram”.
X. Nunca podendo deixar de ter em conta que, no respeito do princípio da igualdade dos credores, consagrado no artigo 242.º do CIRE, o insolvente não poderia efectuar qualquer pagamento à Autoridade Tributária. Tal pagamento era obrigação legal do Administrador Judicial.
Y. Assim, e por fim, o Recorrente não aceita que o tribunal a quo tenha decidido correctamente, pois este tribunal decidiu no pressuposto (errado) de que aquela pretendia obter uma das finalidades da Impugnação Judicial, ou da Oposição à Execução, o que não é o caso;
Z. O Recorrente, na presente data, continua a pretender apenas e tão somente que lhe seja reconhecido o direito e o legítimo interesso em que os impostos gerados pela alienação de bens que pertenciam à Massa da sua insolvência sejam imputados e exigidos àquele património autónomo e ao seu Administrador, assim se cumprindo a Lei e a Justiça.
Nestes termos, e nos demais de Direito, requer-se a V. Venerandas Exas. que apreciem esta situação do prisma não do “ataque” às liquidações de impostos, mas na perspectiva dos deveres e obrigações do Administrador Judicial no pagamento dos impostos gerados com a venda de bens da Massa, e se o Recorrente tem, ou não, direito ao reconhecimento de que não pode ser alvo de cobranças coercivas de impostos somente exigíveis àquela Massa Insolvente. […]».
A recorrida notificada do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:
«[…] A) O Recorrente deduziu a presente acção visando o reconhecimento judicial do direito a não ser tributado pelas mais-valias geradas na venda de um imóvel integrante na massa insolvente do seu processo de insolvência e pelo IMI relativo a um ano em que o imóvel já estava apreendido nesse mesmo processo de insolvência.
B) Invoca sem razão o desconhecimento das citações/notificações que lhe foram dirigidas alegando simultaneamente que mantinha aí o seu domicílio fiscal.
C) Neste Recurso, sem apontar exactamente qual o vício da Sentença, o Recorrente vem, reeditando o argumentário já por si utilizado em sede de PI., pugnar que lhe seja reconhecido o direito e o legítimo interesse em que os impostos gerados pela alienação de bens que pertenciam à Massa da sua insolvência sejam imputados e exigidos àquele património autónomo e ao seu Administrador.
D) Como se a responsabilidade e exigibilidade dos impostos em causa - IRS/IMI., pudesse ser circunscrita a um determinado bem ou conjunto de bens do património do devedor.
E) O Recorrente, não cumpriu com as suas obrigações declarativas atinentes à alteração do domicílio, em clara contravenção com o disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 19.º da LGT e n.º 1 do art. 43.º do CPPT, onde se estipula que o sujeito passivo está obrigado a comunicar o seu domicílio fiscal à administração tributária, sendo qualquer alteração do mesmo ineficaz enquanto não formalmente comunicada.
F) Determina o art.° 19.º/1, 2, 3 e 4, da LGT, que o domicílio fiscal é, em regra, para as pessoas singulares, o local da respectiva residência habitual e que a sua alteração deve ser obrigatoriamente comunicada à Administração Tributária, sob pena de ineficácia da mudança de domicílio.
G) A conduta omissiva do ora Recorrente não poderá ser concorrer ou ser invocada em seu favor ou benefício, nem como fundamento para a relevação dos prazos de defesa que por esse facto hajam precludido.
Por outro lado
H) Nem mesmo neste Recurso, logrou o Recorrente fundamentar qualquer omissão por parte da AT., de algum dever de prestação jurídica susceptível de lesar direito ou interesse legítimo seu em matéria tributária.
I) A acção de reconhecimento de direitos e interesses em matéria tributária prevista no art.º 145.º, do CPPT., tal como outros meios processuais, veio dar expressão à exigência constitucional da tutela jurisdicional efectiva e completa ao contencioso tributário (cf. art.º 268.º/4, da CRP), pois o processo de impugnação não lograva proteger suficientemente os particulares sempre que sofressem na sua esfera jurídica determinadas lesões.
J) O âmbito de aplicação desta acção é, pois, perfeitamente distinto do processo de impugnação, trata-se de acções lesivas no caso da impugnação e de omissões lesivas no caso da acção de reconhecimento de direito
K) E perante uma actuação putativamente lesiva ocorrida com a liquidação de tributos em que o A., entende que não é a parte legítima e que não lhe são sequer exigíveis no incidente da venda no âmbito da execução fiscal, deveria ter lançado mão da acção de impugnação do art.º 97.º do CPPT., atacando formal e substancialmente o acto em causa neste processo, e, depois, no âmbito da execução fiscal, através da reclamação prevista no art.º 279.º, ambos do CPPT..
L) E não tendo lançado mão de qualquer das acções em devido tempo, procura agora o R., com esta acção, superar a preclusão dos prazos das acções por que deveria ter optado, incorrendo claramente no verificado erro na forma de processo reconhecido na Sentença em apreciação.
M) O erro na forma do processo constitui excepção dilatória que determina a incompetência relativa do tribunal (art.º 102.º CPC), sendo do conhecimento oficioso (art.º 104.º/3 CPC), e não podendo ser convolada a acção, deve ser conducente à absolvição da instância (art.º 576.º/2 e 278.º/1, e), do CPC).
N) Como muito acertadamente se reconhece na Sentença “a quo” “O erro na forma de processo é uma nulidade que afecta todo o processo (cf. artigos 193.º e 198.º do CPC), originando a verificação da excepção dilatória prevista no artigo 89.º, n.º 4, alínea b), do CPTA, devendo ter por consequência o indeferimento liminar da Petição inicial (cf. artigo 590.º, n.º 1, do CPC), salvo quando seja possível a convolação (cf. artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT).”
O) Convolação do processo aqui impossível ou inútil por manifesta intempestividade.
P) Da matéria de facto levada aos autos está patente a venda do imóvel do insolvente no quadro do processo de insolvência.
Q) Venda que dá origem a mais-valias, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, a) do CIRS, e também constitui facto tributário que dá origem a uma obrigação fiscal que nenhuma norma do CIRE ou de outro diploma legal isenta de tributação.
R) À data da venda o aqui Recorrente era o proprietário do prédio melhor identificado nos autos e com domicílio fiscal na morada do prédio, conforme consta da matriz.
S) A mera apreensão de bens para a massa insolvente não tem natureza translativa, pelo que a titularidade dos bens não é alterada, continuando a pertencer ao insolvente.
T) No que respeita ao IMI, referente ao ano de 2013, o proprietário do prédio inscrito na matriz até à data da escritura de compra e venda do imóvel, continuava a ser o Insolvente, pelo que é o responsável tributário pelo IMI, do ano em causa, art.º 8.º/4, do CIMI.
U) O Recorrente foi declarado insolvente com sujeição ao regime da exoneração do passivo restante, previsto no art.º 235.º, e ss., do CIRE.
V) Exoneração que não abrange os créditos tributários, nos termos do art.º 245.º/2, d), do CIRE.
W) A alienação onerosa de bens imóveis consubstancia uma mais-valia sujeita a tributação, na esfera jurídica das pessoas singulares, nos termos das disposições conjugadas da alínea a) do 1 do artigo 9.º, com a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do Código do IRS.
X) E não vale ao Recorrente argumentar que não deteve o domínio dos bens não obtendo os proventos da alienação sob a forma de mais-valia, o facto tributário gerador da obrigação de imposto - a mais-valia resultante da alienação onerosa do bem imóvel - ocorre na esfera jurídica do insolvente, constituindo um rendimento sujeito a tributação, o qual deve ser declarado pelo insolvente conjuntamente com os restantes rendimentos que eventualmente aufira, por força do disposto no n.º 1 do artigo 57.º do Código do IRS.
Y) Não obstante o rendimento gerado pela mais-valia realizada com a alienação onerosa de bem imóvel não se destinar à fruição pelo devedor insolvente, tal não lhe retira o carácter de rendimento sujeito a tributação, na medida em que se traduz sempre numa diminuição do passivo do devedor - ver, neste sentido, o acórdão do STA de 08-03-2017, proferido no âmbito do processo n.º 01660/15 .
Z) Ocorrendo a alienação onerosa de um bem imóvel no âmbito de um processo de insolvência, a mais-valia daí resultante preenche os pressupostos de incidência constantes da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, consubstanciando um rendimento sujeito a tributação.
AA) Tal rendimento deve ser declarado pelo insolvente, conjuntamente com os demais rendimentos auferidos, em obediência ao disposto no n.º 1 do artigo 57.º do Código do IRS, sob pena de incorrer numa infracção tributária.
BB) A declaração de insolvência não exime o insolvente, quer seja uma pessoa singular, quer colectiva, o qual conserva, nos termos da lei, a sua prevalência jurídica para efeitos tributários.
CC) Consequentemente, não havendo extinção do insolvente, os eventuais factos geradores da obrigação do imposto que emergirem após a declaração de insolvência serão imputáveis ao próprio devedor insolvente.
DD) Ocorrendo factos subsumíveis a normas de incidência tributária objectivas e a menos que o legislador expressamente consigne o seu afastamento, em razão da insolvência, que o não faz, tais factos serão imputáveis ao insolvente, não existindo fundamento legal para a autonomização jurídica tributária da massa insolvente.
EE) O insolvente continua a ser sujeito passivo do imposto, quaisquer rendimentos tributáveis devem ser por ele declarados, por força da obrigação imposta pelo n.º 1, do artigo 57.º do Código do IRS, não sendo substituído no cumprimento desta obrigação tributária acessória do administrador de insolvência.
FF) Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda, pelo que a diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo, até porque com isso vê diminuído o seu passivo.
GG) Não colhe, portanto, a pretensão do recorrente que lhe seja reconhecido o direito e o legítimo interesse em que os impostos gerados pela alienação de bens que pertenciam à Massa da sua insolvência sejam imputados e exigidos àquele património autónomo e ao seu Administrador e que esta acção posa ser apreciada por esse Supremo Tribunal, não do ponto de vista dos vários pedidos formulados pelo A. (o que seria uma inovação interessante), mas na perspectiva dos deveres e obrigações do Administrador Judicial no pagamento dos impostos gerados com a venda de bens da Massa, e se o Recorrente tem, ou não, direito ao reconhecimento de que não pode ser alvo de cobranças coercivas de impostos somente exigíveis àquela Massa Insolvente.
HH) Com o que deverá ser mantida vigente na ordem jurídica a Sentença "a quo”, por faze uma adequada subsunção dos factos ao Direito, bem como uma correcta interpretação das normas jurídicas aplicáveis e não se encontrar inquinada de qualquer vício ou ilegalidade que, aliás, o Recorrente lhe não aponta.
Nestes termos e nos melhores de Direito sempre com o douto suprimento de V. Exas deverá ser julgado improcedente o presente Recurso por manifestamente infundado mantida a Decisão recorrida com absolvição da Ré da instância, ou, a não se assim entendido, ser absolvida de todos os pedidos por infundados, com a consequente condenação do Recorrente em custas do processo, por indevidamente ter dado causa à acção, com o que se fará a Sã, Serena Costumada JUSTIÇA. […]»
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recuso.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido não estabeleceu matéria provada pronunciando-se sobre a exceção dilatória de erro na forma de processo suscitada pela Fazenda Pública em sede de contestação, mas que ostenta com o seguinte teor:
“(…)
Na petição inicial o Autor alega, em síntese, que:
i) foi declarado insolvente, por sentença proferida no dia 11 de fevereiro de 2013, transitada em julgado no âmbito do processo ..7/1...TJPRT, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca do Porto, Juízo Local Cível do Porto, Juiz ...;
ii) no âmbito do referido processo de insolvência, a Autoridade Tributária (AT) foi citada, na qualidade de credora, tendo participado em Assembleia de Credores;
iii) no âmbito do referido processo de insolvência, foi alienado, no dia 30 de janeiro de 2014, um imóvel (Prédio) pertencente à massa insolvente, tendo a modalidade, preço, condições e data de venda sido integralmente decididas pelo Administrador de Insolvência (AI), sem qualquer tipo de escolha ou conhecimento do Autor;
iv) o montante da venda do Prédio foi utilizado para o pagamento de honorários do AI, custas da Massa, credor hipotecário e créditos da Fazenda Pública;
v) a nota de liquidação ...79, de 04 de maio de 2016, não foi notificada ao AI;
vi) a citação no processo executivo ............706, relativa à falta de pagamento da nota de liquidação ...79 não foi enviada e endereçada para o AI, mas para o anterior domicílio do Autor, que não a recebeu;
vii) não reside no imóvel desde 2013, apesar de nele ter mantido a sua residência fiscal, o que veio a alterar no ano de 2018;
viii) teve conhecimento do processo aquando da penhora da sua pensão em 2017;
ix) se verifica a ilegitimidade passiva para o processo executivo dado que a responsabilidade pelo pagamento seria da massa insolvente;
x) a nulidade insanável das notificações e citações, nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 165.º do CPPT;
xi) invoca não ser sujeito tributário relativamente ao IMI do ano de 2013 do imóvel, apreendido e parte integrante da massa insolvente, pelos motivos acima expostos;
(…)
Cumpre apreciar e decidir.
Do erro na forma de processo
No âmbito do princípio das formas processuais, dispõe o artigo 97.º, número 2, do CPPT, sob a epígrafe “Celeridade da justiça tributária”, que “A todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo”.
No mesmo sentido, aponta o artigo 2.º, número 2, do CPC, sob a epígrafe “garantia de acesso aos tribunais”, quando afirma que “a todo o direito, exceto quando a lei determine o contrário, corresponde a ação adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da ação.”
O erro na forma de processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido (cf. acórdãos STA de 18 de janeiro de 2017, processo 01223/16; de 18 de janeiro de 2017, processo 01032/16; de 05 de fevereiro de 2014, processo 01803/13; de 28 de maio de 2014, processo 1086/13; de 04 de março de 2015, processo 01313/13; de 29 de abril de 2015, processo 01110/14, todos disponíveis em www.dgsi.pt) e, bem assim, pela (in)adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado (cf. acórdãos STA, de 17 de janeiro de 2018, processo 088/14; de 13 de setembro de 2017, processo 01399/16; de 19 de abril de 2017, processo 01113/16; de 12 de outubro 2016, processo 0294/16; de 14 de setembro de 2016, processo 0514/16, de 17 de junho de 2015, processo 0343/14; de 11 de maio de 2016, processo 034/14; de 13 de janeiro de 2016, processo 0514/16, de 13 de janeiro de 2016, processo 0531/15; todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Sendo que, para o efeito são totalmente irrelevantes os erros de qualificação jurídica dos factos ou do efeito pretendido (cf. n.º 3 do artigo 5.º e n.º 3 do artigo 193.º do CPC). O erro na forma de processo é uma nulidade que afeta todo o processo (cf. artigos 193º e 198º do CPC), originando a verificação da exceção dilatória prevista no artigo 89.º, n.º 4, alínea b), do CPTA, devendo ter por consequência o indeferimento liminar da Petição inicial (cf. artigo 590.º, n.º 1, do CPC), salvo quando seja possível a convolação (cf. artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT).
O erro na forma de processo no contencioso tributário constitui uma nulidade de conhecimento oficioso, passível de ser conhecida até à sentença final (cf. Acórdãos do STA, 20 de fevereiro de 2013, processo 01147/12; de 20 de fevereiro de 2013, processo 01147/12; de 20 de junho de 2012, processo 0244/12; de 29 de fevereiro de 2012, processo 0441/11; de 08 de fevereiro de 2012, processo 0980/11; de 25 de janeiro de 2012, processo 0144/11; de 04 de fevereiro de 2009, processo 0925/08, e TCAN, datado de 18 de novembro de 2004, processo 00004/04, disponíveis em www.dsgi.pt).
No que concerne ao meio processual utilizado pelo Autor, haverá que ter em conta que a “ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”, pode ser proposta “por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer”, no prazo de “4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado” (cf. artigos 97.º, n.º 1, alínea h), e 145.º, n.º 1 e 2, do CPPT).
Note-se que o legislador explicitou que tais ações “apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido” (cf. artigo 145.º, n.º 3, do CPPT).
Donde decorre que a utilização do referido meio processual, por complementar ou residual, se encontra vedada sempre que o direito ou interesse legalmente protegido seja tutelado plena, eficaz e efetivamente através de outra forma processual (Vide Acórdãos STA, de 20 de junho de 2018, processo 01086/17, de 28 de março de 2007, processo 041/07, disponíveis em www.dgsi.pt). Analisada a petição inicial verificamos que o Autor peticiona o direito “a não ser tributado pelas mais-valias geradas na venda de um imóvel integrante na massa insolvente, do seu processo de insolvência, e pelo IMI relativo a um ano em que o imóvel já estava apreendido nesse mesmo processo de insolvência”.
Note-se que, na interpretação do pedido formulado, não se encontra vedada a análise da causa de pedir, não se afastando o recurso à figura do pedido implícito, devendo atender-se ao efeito que se pretende retirar da ação (Vide Acórdão TCAN, de 23 de novembro de 2018, processo 00202/10.1BEMDL, e de 26 de abril de 2018, processo 00847/17.9BEAVR, disponíveis www.dgsi.pt). Analisado o efeito que se pretende retirar da ação, verificamos que o Autor pretende reagir contra a cobrança coerciva:
i) com fundamento na nulidade das notificações e da citação e, bem assim, a falta de notificação das liquidações e a falta de citação, esta última nulidade insanável, nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 165.º do CPPT;
ii) com fundamento em ilegalidade, por considerar não ser responsável / sujeito passivo da obrigação de pagamento, em face do decretamento da insolvência, nomeação de administrador e da apreensão do Prédio para a massa insolvente.
Quer isto dizer que na presente ação o Autor invoca a nulidade da notificação / citação em sede executiva, o que corresponde a pedido típico de reclamação (cf. artigo 276.º do CPPT), a ser arguida perante o órgão de execução fiscal, com posterior reclamação judicial da decisão que venha a ser proferida pelo OEF, e, bem assim, a falta de notificação das liquidações, correspondente a fundamento de oposição à execução, por concernente à ineficácia da liquidação e exigibilidade da dívida exequenda (cf. artigo 204, n.º 1, alínea i), do CPPT).
E, por fim, que o Autor alega não ser responsável pela dívida em causa, em sede de IRS e IMI, por considerar que se trata de dívida da massa insolvente, o que corresponde a fundamento de impugnação judicial por ser concernente à legalidade, atinente nomeadamente às normas de incidência (cf. artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Do supra exposto decorre que nenhum dos pedidos e respetivos fundamentos se reputa adequado à presente forma processual, sendo, pelo contrário, fundamentos e pedidos típicos de formas processuais distintas.
Assim, torna-se inviável a convolação, já que o juiz está impedido de optar por qualquer uma das formas processuais e respetivos fundamentos, devendo a Ré ser absolvida da instância (cf. artigo 278.º, alínea e), 576.º e 577.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT - Vide Acórdãos STA de 20 de junho de 2018, processo 0212/18, e de 13 de abril de 2016, processo 01068/14, disponíveis em www.dgsi.pt)
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a sentença do TAF de Penafiel de 28-10-2020 que julgou procedente a exceção dilatória de erro na forma de processo.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:
Incorreu em erro de julgamento de direito.
Vejamos.
Alega o recorrente que o Mº Juiz incorreu em erro de julgamento de direito ao ter concluído por erro na forma de processo porquanto entende que o tribunal “ não compreendeu a causa de pedir e o pedido, pois não se pretende impugnar as liquidações de impostos, mas antes determinar se um Insolvente deve ser alvo de cobranças por não pagamento de impostos que são responsabilidade de um Administrador de Insolvência” mais referindo que “…decidiu no pressuposto (errado) de que aquela pretendia obter uma das finalidades da Impugnação Judicial, ou da Oposição à Execução.”
A decisão da primeira instância apreciou a invocada exceção dilatória de erro na forma do processo e determinou a absolvição de instância.
Vejamos.
Estabelece o artigo 145.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente, o seguinte:
“1 - As ações para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer.
2 - O prazo da instauração da ação é de 4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado.
3 - As ações apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. (…)”
Resulta do citado n.º 3 que este meio processual apenas pode ser utilizado se for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido, assumindo uma complementaridade, condicionada, portanto, à inexistência de outro meio contencioso, que permita assegurar adequada e eficazmente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos.
Tem entendido de forma reiterada e uniforme a nossa Jurisprudência que “a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo (art. 145º do CPPT), assume um carácter complementar dos restantes meios contenciosos previstos no contencioso tributário, só sendo admissível a sua utilização quando for o meio mais adequado para a assegurar a tutela jurisdicional efectiva” – cfr. Acórdão do STA de 21.05.2014 proc. n.º 0737/13.
Com efeito, conforme explicita JORGE LOPES DE SOUSA, “o pensamento do legislador constitucional e ordinário ao instituir o meio processual da ação para o reconhecimento de um direito foi o de facultar aos cidadãos um sistema de defesa contenciosa, quanto possível complexo, face a condutas da Administração lesivas dos seus direitos ou interesses juridicamente tutelados, colmatando as lacunas que o esquema tradicional oferecia. Daí que se recuse a esse meio processual a função de uma segunda garantia de recurso aos tribunais, perdida a primeira pela preclusão do respetivo prazo” - cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, p. 505.
Conforme resulta dos autos o ora Recorrente deduziu ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, prevista na alínea h) do artigo 97.º e 145.º, ambos do CPPT, pedindo a final o reconhecimento do seu direito a não ser tributado pelas mais-valias geradas, em sede de IRS, na venda de um imóvel que integrou a massa insolvente do seu processo de insolvência e pelo IMI referente a esse imóvel, relativo ao ano de 2013, ano em que foi declarado insolvente;
A jurisprudência dos tribunais superiores, com o apoio da doutrina, tem afirmado, de modo reiterado, que o erro na forma do processo se afere pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (cfr. ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, in Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, in Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378.).
Contudo, o STA, tendo sempre em vista os princípios da tutela jurisdicional efetiva e pro actione, “(…) tem vindo a adoptar uma posição de grande flexibilidade na interpretação do pedido quando, em face das concretas causas de pedir invocadas, se possa intuir – ainda que com recurso à figura do pedido implícito – qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica. Mas isso não autoriza que, no método para aferir da verificação do erro na forma do processo, se substitua o pedido, enquanto elemento determinante para apurar a propriedade processual, pela causa de pedir.
Assim, para saber se ocorre ou não erro na forma do processo é preciso atentar no pedido que foi formulado, na concreta pretensão de tutela jurisdicional que o contribuinte visa obter; já saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da acção (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo” - cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 01086/13.
Com efeito, não obstante, no pedido formulado o Recorrente ter mencionado o reconhecimento de um direito, "a não ser tributado pelas mais-valias geradas na venda de um imóvel integrante na massa insolvente, do seu processo de insolvência, e pelo IMI relativo a um ano em que o imóvel já estava apreendido nesse mesmo processo de insolvência", na verdade, o que está subjacente ao pedido formulado é uma liquidação de IRS, que, por falta de pagamento, redundou na instauração de execução fiscal, tendo vindo nessa sequência deduzir os presentes autos.
Assim, o Recorrente não pretende que lhe seja reconhecido qualquer direito, mas sim sindicar os termos da execução e antecedente liquidação.
Tal foi assim considerado pelo tribunal a quo, que analisando o efeito que se pretende retirar da ação, verificou que o Autor pretende reagir contra a cobrança coerciva:
i) com fundamento na nulidade das notificações e da citação e, bem assim, a falta de notificação das liquidações e a falta de citação, esta última nulidade insanável, nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 165.º do CPPT;
ii) com fundamento em ilegalidade, por considerar não ser responsável / sujeito passivo da obrigação de pagamento, em face do decretamento da insolvência, nomeação de administrador e da apreensão do Prédio para a massa insolvente.
Ou seja o ora recorrente invocou a nulidade da notificação / citação em sede executiva, o que corresponde a pedido típico de reclamação (cf. artigo 276.º do CPPT), a ser arguida perante o órgão de execução fiscal, com posterior reclamação judicial da decisão que venha a ser proferida pelo OEF, e, bem assim, a falta de notificação das liquidações, correspondente a fundamento de oposição à execução, por concernente à ineficácia da liquidação e exigibilidade da dívida exequenda (cf. artigo 204, n.º 1, alínea i), do CPPT).
E, por fim, que o Autor alega não ser responsável pela dívida em causa, em sede de IRS e IMI, por considerar que se trata de dívida da massa insolvente.
Ora relativamente a esta alegação, convocamos aqui o recente acórdão do TCA Norte, proferido no proc. 00023/23.1 BEAVR de 06-07-2023, disponível em www.dgsi.pt com o seguinte sumário e que se transpõe para o caso em apreço, com as devidas adaptações, pois não obstante se referir quanto a IRS, o mesmo princípio vale para a cobrança de IMI:
I. A responsabilidade (pelo pagamento) de dívida originada por mais-valias (IRS) “em juízo apenas poderá discutir-se através da oposição à execução fiscal”, cabendo a sua discussão, quer na alínea i) (assumida como disposição de carácter residual), quer na alínea b) (fundada no facto de o opoente, apesar de figurar como devedor no título executivo, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram).
II. Em síntese, em sede de oposição fiscal pode conhecer-se da responsabilidade pela dívida originada por esse acto tributário – se o imposto (IRS) devido pela mais-valias gerada por venda de imóvel, pelo administrador da Insolvência no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma devedora, pessoa singular, constitui (ou não) uma dívida da massa insolvente.
Ora atenta a jurisprudência invocada e entendendo-se que o Autor não pretende discutir a legalidade das dívidas, mas apenas a sua cobrança e a responsabilidade pelas mesmas, poderá fazê-lo através do processo de Oposição que é o meio próprio e idóneo para ver apreciado o seu alegado direito. Mas não pode, como o fez, através do recurso ao meio residual da ação para o reconhecimento de um direito.
Do exposto resulta que o pedido e respetivos fundamentos não se reputa adequado à presente forma processual, mas sim a fundamentos e pedido típicos de formas processuais distintas, levando à decisão de julgar procedente a exceção dilatória de erro na forma de processo e, consequentemente, a absolvição da instância da Ré.
Acresce que, perscrutando as alegações do recorrente as mesmas não são mais do que manifestações de opinião contrária ao decidido escudando-se em erro de julgamento, sem, contudo, adiantar as razões para as quais a ação de reconhecimento de um direito é o meio processual adequado.
Pelo exposto, improcede o recurso.
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Atenta a improcedência do recurso, as custas ficarão a cargo do Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- O erro na forma de processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e, bem assim, pela (in)adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado.
II- A “ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”, pode ser proposta “por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer”, no prazo de “4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado” (cf. artigos 97.º, n.º 1, alínea h), e 145.º, n.º 1 e 2, do CPPT).
III- No entanto, tais ações “apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido” (cf. artigo 145.º, n.º 3, do CPPT).
Donde decorre que a utilização do referido meio processual, por complementar ou residual, se encontra vedada sempre que o direito ou interesse legalmente protegido seja tutelado plena, eficaz e efetivamente através de outra forma processual.
IV- Se o pedido e respetivos fundamentos não se reputa adequado à presente forma processual, mas sim a fundamentos e pedido típicos de formas processuais distintas, tal leva à decisão de julgar procedente a exceção dilatória de erro na forma de processo e, consequentemente, a absolvição da instância da Ré.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida.
c) Custas pelo Recorrente.
Porto, 11 de julho de 2024
Oportunamente comunique-se ao Processo de Insolvência pessoa singular (Apresentação) ..7/1...TJPRT – Juiz ..., conforme ofício que antecede.
Isabel Ramalho dos Santos
Paulo Moura
Carlos Castro Fernandes com voto de vencido.
Voto de vencido:
Ao invés do prolatado no presente acórdão, entendo que o pedido formulado na petição inicial se coaduna com a presente forma processual, pelo que não há erro na forma do processo.
No entanto, entendo que existirá, antes, inidoneidade da presente forma processual uma vez que se encontra documentada e confessada nos autos a existência de duas liquidações (cf. docs. n.ºs 4 e 5 da p.i.), das quais o Recorrente afirma não ser sujeito passivo da relação tributária, ou considera não ser responsável pela dívida decorrente da falta de pagamento dos valores naquelas fixado (denote-se, porém, que o pedido inserto na p.i. não está direcionado contra as liquidações em causa, nem contra qualquer pretensão executiva movida pela AT).
Assim, entendo que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, sendo que, após audição das partes no presente recurso, poderia vir a determinar a revogação da sentença recorrida, eventualmente determinando a procedência do recurso. Contudo, em substituição, fixaria oficiosamente os factos tidos por pertinentes para a decisão do presente pleito e aferiria da existência da sobredita exceção inominada de inidoneidade da presente forma processual, à luz do vertido no n.º 3 do art.º 145.º do CPPT, com a eventual absolvição da AT da instância.
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