| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 - RELATÓRIO
A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 11.07.2025 proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, no montante total de €141.895,28.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“A. A Fazenda Pública, inconformada com a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação e, consequentemente, anulou parcialmente as liquidações de IRC impugnadas nos autos, na parte das correcções e reporte de prejuízos anulados, mantendo válidas as liquidações na parte das correcções mantidas válidas, absolvendo a Fazenda Pública desta parte do pedido; reconheceu à Impugnante o direito a indemnização pelos prejuízos causados pela prestação indevida da garantia, na medida do provimento parcial da sua pretensão, desde a data da sua constituição, até ao seu levantamento, com os limites previstos no artigo 53.º, n.ºs 1 e 3 da LGT, a liquidar ulteriormente; condenou a AT à liquidação e pagamento de juros indemnizatórios, incidente sobre o montante indevidamente pago (que será apurado pela administração tributária após e em consequência da anulação parcial das liquidações de 2012 e 2013, acrescido dos correspectivos juros compensatórios), desde o dia seguinte à data do pagamento efectuado, até à data da emissão da respetiva nota de crédito; condenou as partes no pagamento das custas do processo em razão do seu decaimento na acção, que fixou em 6% a cargo da Impugnante e 94% a cargo da Fazenda Pública; e dispensou as partes do pagamento do
remanescente da taxa de justiça, vem requer a sua revogação e substituição, por decisão que a considere totalmente improcedente.
B. Compulsado o teor da sentença ora posta em crise, constata-se que o douto Tribunal a quo anulou parcialmente as liquidações de IRC dos anos de 2011, 2012 e 2013, por vício de violação de lei por erro nos pressupostos - imparidades, no valor de €95.711,49 e €96.012,94, respectivamente (cfr. página 31 a 37 da sentença ora recorrida), e, por outro lado, vício de violação de lei por erro nos pressupostos - Subsídios, nos exercícios de 2012 e 2013, no valor de €73.923,92: (cfr. página 56 a 59 da sentença ora recorrida).
C. Não pode a ora Recorrente manifestar concordância com o doutamente vertido em tal decisão, entendendo que a questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se o douto Tribunal recorrido incorreu em errónea apreciação e valoração da factualidade dada como assente, errónea subsunção dos factos ao Direito e errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 17, n.º 3, 18.º, 23.º, n.º 1, alínea h), 29.º a 34.º, artigo 35.º, n.º 1, alínea a), e 36.º, n.º 1, todos do CIRC, no n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, bem como no artigo 55.º da LGT.
D. Conforme resulta dos factos 3. a 8. dados como provados, a AT demonstrou que a Impugnante verificou a incobrabilidade dos créditos em exercícios anteriores a 2011 e 2012.
E. Com efeito, no presente caso, a inspecção tributária não aceitou como gasto do período perdas por imparidade relativas a dívidas de cobrança duvidosa, dos clientes [SCom02...] & C.ª, LDA e [SCom03...], LDA, as
quais foram reconhecidas pela Impugnante.
F. Em relação ao primeiro cliente, pelo menos 8 anos após o momento em que as mesmas se tornaram incobráveis e, no caso do segundo cliente, pelo menos 3 e 4 anos, após o momento em que as mesmas se tornaram incobráveis, 3 anos relativamente ao reconhecimento que efectuou em 2011 e 4 anos em relação à imparidade que constituiu em 2012.
G. Portanto, existia já, pelo menos desde 2004 e desde 2008, respectivamente, o risco de incobrabilidade no pagamento dos créditos, incobrabilidade esta decretada pela via judicial, através das respectivas sentenças que decretaram as insolvências.
H. Em consonância com o princípio da periodização vertido no artigo 18.º do Código do IRC, a inspecção tributária entendeu estarem preenchidos os requisitos das perdas por imparidade, previstas na moldura jurídico-fiscal do artigo 36.º do mesmo código, na redacção vigente à data dos factos tributários, contudo a imparidade deveria ter sido reconhecida muitos anos antes, no limite, nos anos de 2004 e 2008, e não em 2012, e em 2011 e 2012, respectivamente, uma vez que a dúvida quanto ao seu recebimento estava patente já naqueles anos, assim o decretou o Tribunal,
I. Ainda que em obediência ao estipulado no artigo 36.º do CIRC, e naturalmente desde que reunidos os requisitos ali definidos, até o pudesse ter feito em períodos anteriores a 2004 e 2008.
J. Portanto, aqueles seriam os períodos limite para o reconhecimento da perda por imparidade.
K. Ora, as regras de periodização e especialização não podem ficar entregues ao livre arbítrio do contribuinte, visto que a própria constituição de imparidades, de forma periodizada e especializada, visa evitar que se onere excessivamente o período económico de tributação em que se concretizam.
L. O que efectivamente aconteceu foi que a não inscrição dos referidos gastos como perdas por imparidade resultam tão só de um comportamento negligente da Impugnante e ora Recorrida.
M. O princípio da especialização de exercícios, apesar de estar vertido em regra no artigo 18.º do CIRC, pode não ser totalmente imune à necessidade de ponderação e concordância prática com o princípio da justiça e as suas implicações práticas.
N. Não obstante, não é admissível substituir os critérios legais de “imprevisibilidade” ou “desconhecimento” por um novo critério de “intencionalidade”, que não tem apoio na letra da lei e traria consequências práticas graves.
O. Realce-se que este princípio da especialização dos exercícios é também o “informador material”, i. e., o pressuposto legitimador das opções normativas e das operações administrativas - baseadas no pressuposto rígido da necessidade de efectuar um corte temporal (anual) na sequência dinâmica que é o fluxo económico empresarial, tendo em vista o apuramento da situação económica do sujeito passivo para efeitos de liquidação do imposto sobre o rendimento - que hão-de permitir a imputação dos elementos positivos e negativos a quantificar no contexto da determinação do lucro tributável em IRC.
P. A rigidez da regra - rendimentos e gastos cujos efeitos económicos se produziram naquele período, independentemente de serem ou não acompanhados dos correspectivos fluxos financeiros é a única forma praticável de, com a segurança jurídica necessária, imprimir um tratamento igualitário a todos os sujeitos passivos, cumprindo, igualmente, o princípio da tributação objectiva pelo rendimento real.
Q. E o legislador complementa depois esta regra comum com uma regra especial adicional - apta a imprimir a flexibilidade necessária para neutralizar injustiças flagrantes -, segundo a qual se admite que possam ainda ser imputados a um exercício componentes positivas ou negativas respeitantes a exercícios anteriores, desde que, na data de encerramento das contas dos exercícios a que deveriam ser imputadas, as mesmas sejam imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (actual n.º 2 do artigo 18.º do CIRC).
R. Esta regra adicional confirma uma das dimensões essenciais do princípio da especialização dos exercícios: a de que só podem ser imputados a um exercício rendimentos e gastos
efectivos ou previsíveis, excluindo-se os hipotéticos, incertos e imprevisíveis, que, a ocorrerem, hão-de ser imputados nesse respectivo exercício.
S. A Impugnante e ora Recorrida nada alegou, ou demonstrou, quanto a que a sua conduta não teve qualquer intuito fraudatório e de elisão de imposto, nem qualquer transferência de resultados entre exercícios.
T. Determinando o princípio da especialização de exercícios, ou do acréscimo, que os rendimentos e os gastos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, só a imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal, tal princípio faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excecionais.
U. Ónus que não foi cumprido pela Impugnante e ora Recorrida.
V. Assim, cremos que o princípio da justiça, não obstante a sua consagração ou conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e artigo 55.º, n.º 1 da LGT), não faz nascer um dever jurídico de colmatar ou corrigir actos ou omissões dos contribuintes, salvo se tal ocorrer de forma involuntária ou não intencional - sob pena de, a sustentar-se uma consagração mais indiscriminada, tudo ser permitido, como, por exemplo, actos processuais fora de prazo, recursos vedados por Lei, ou pronúncia sobre actos atingidos de um prazo preclusivo.
W. Ressalvado o devido respeito, não se pode admitir que o Legislador tenha pretendido dar aos contribuintes a liberdade de escolher, de forma arbitrária, se aplicam ou não as normas contabilísticas e fiscais a que estão obrigados, contando com a possibilidade de não haver inspecções tributárias em tempo útil para efectuar “correcções simétricas”.
X. Tal interpretação significaria permitir que retirassem vantagem de um incumprimento evidente da lei, em prejuízo e desigualdade face aos contribuintes que cumprem rigorosamente as regras legais.
Y. As exigências de legais normalização contabilística, a que se subordina o princípio da especialização de exercícios, desempenham uma importante função regulatória de toda a atividade empresarial - essencial para financiadores, fornecedores, investidores, consumidores, AT - fornecendo ao sistema económico globalmente considerado os necessários e desejáveis níveis de transparência, mensurabilidade, comparabilidade, segurança, prestação de contas, previsibilidade e calculabilidade, valores inscritos no princípio do Estado de direito e considerados indispensáveis a numa economia social de mercado - conceito com acolhimento expresso no artigo 3.º, n.º 3, do Tratado da União Europeia - bem organizada, não podendo essas exigências contabilísticas, pelo interesse público que têm subjacente, ser colocadas na disponibilidade dos contribuintes e preteridas de ânimo leve, mediante a simples invocação do princípio da justiça.
Z. Em síntese, os gastos reconhecidos em 2011 e 2012 não podiam ser considerados imprevisíveis ou desconhecidos nos exercícios anteriores, como ficou demonstrado pelas provas recolhidas pela inspecção tributária e até reconhecido pela própria Impugnante e ora recorrida, que admitiu tratar-se de mero descuido.
AA. O risco de incobrabilidade já estava consolidado antes desses exercícios, configurando assim uma violação evidente do princípio contabilístico da especialização dos exercícios e do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sem que o princípio da justiça possa afastar tal conclusão.
BB. Dar provimento à pretensão da Impugnante e ora Recorrida significaria permitir que qualquer sujeito passivo pudesse registar rendimentos ou despesas quando lhe fosse conveniente, desrespeitando as regras fiscais e ignorando, entre outros princípios, o da caducidade, escudandose na ausência de intenção fraudulenta.
CC. Destarte, face à conjugação dos factos 3. a 8. dados como provados, deveria a sentença ora recorrida ter reconhecido a inexistência de qualquer ilegalidade nas correcções realizadas pela IT, por erro nos pressupostos, como decidido, inexistindo igualmente qualquer obrigação no pagamento de juros indemnizatórios.
DD. Ora, nos presentes autos, a inspecção tributária reconheceu rendimentos referentes a uma parcela de um subsídio atribuído à Impugnante e ora Recorrida, mas não incluído por si no lucro tributável, nos exercícios de 2012 e 2013
EE. A inspecção tributária não promoveu qualquer correcção relativamente às depreciações.
FF. Ressalvado o devido respeito, o Tribunal a quo omitiu dos factos dados como provados os seguintes, que deverão assim ser aditados à matéria de facto dada como provada:
FACTO 21. No âmbito do projeto “SIME-C", o IAPMEI concedeu à [SCom01...], no exercido de 2011, um subsídio a título de incentivo ao investimento, no valor de € 955.997,35.
FACTO 22. Nos exercícios de 2012 e 2013, a [SCom01...] não incluiu no lucro tributável qualquer parcela do subsídio atribuído.
FACTO 23. A parte do subsídio a incluir no lucro tributável, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, considerando as quotas mínimas de depreciação ou amortização, apurada pelo sujeito passivo, assume o valor de € 73.923,92 (Anexo 21 do RIT constante do PA).
GG. Posto isto, em termos fiscais, a matéria das amortizações e depreciações encontra-se regulamentada nos artigos 29.º a 34.º do Código do IRC, conjugado com o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.
HH. Estes normativos regulamentam a referida operação numa perspetiva fiscal e segundo estes, os elementos do activo fixo tangível sujeito a deperecimento podem ser depreciados, sendo o gasto da sua depreciação fiscalmente aceite.
II. Contudo, para que as depreciações e amortizações sejam aceites fiscalmente é necessário que se encontrem contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos
de tributação anteriores. Assim o determina o n.º 3 do artigo 1.º do supracitado Decreto Regulamentar n.º 25/2009.
JJ. Ora, ressalvado o devido respeito, não tendo a Impugnante e ora Recorrida procedido ao registo contabilístico das depreciações, não pode a inspecção tributária substituir-se à mesma em obediência ao estipulado no n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, uma vez que as mesmas não se encontravam contabilizadas.
KK. O Tribunal a quo ao decidir de forma diferente, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, incorreu em errónea apreciação e valoração da factualidade dada como assente, errónea subsunção dos factos ao Direito e errónea interpretação e aplicação do disposto nos
29.º a 34.º do Código do IRC, no n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, bem como no artigo 55.º da LGT. LL. Por último, em face da legalidade das correcções da inspecção tributária, deverão ser ajustados os prejuízos fiscais dedutíveis.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, por erro de julgamento, considerando-se a impugnação improcedente, nos segmentos ora recorridos, assim se fazendo JUSTIÇA!”
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer no sentido de ser provido o recurso interposto.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto e ainda as questões colocadas nas contra-alegações, importa apreciar e decidir i) do erro de julgamento da matéria de facto ii) do erro de julgamento de direito, relativamente a) aos gastos reconhecidos em 2011 e 2012 b) ao reconhecimento de uma parcela de subsídio, mas não incluído no lucro nos exercícios de 2012 e 2013.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “1) A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica, efetivamente, à “Prestação de serviços de extrusão e tratamento de perfis de alumínio para aplicação na construção civil e na indústria em geral”, com enquadramento na atividade principal de “Obtenção e primeira transformação de alumínio”, a que corresponde a CAE 24420, e nas atividades secundárias de “Tratamento e revestimento de metais” e “Fabricação de ferramentas mecânicas”, a que correspondem, respetivamente, as CAE 25610 e 25732, estando enquadrada em sede de IRC no “regime geral de tributação” - (facto não controvertido e que se extrai do teor do relatório de inspeção tributária, doravante RIT, inserido no PA apenso aos autos).
2) Nos anos de 2009 a 2013, a Impugnante apurou os seguintes resultados líquidos dos respetivos exercícios, e ao nível do IRC, apurou os seguintes montantes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Imparidades
3) No ano de 2004, a Impugnante tinha um crédito sobre a sua cliente “[SCom02...] & C.ª, Lda.”, no montante de € 301,46 - (facto não controvertido).
4) A referida sociedade foi declarada insolvente por sentença transitada em julgado em 13/09/2004 - (facto não controvertido).
5) No ano de 2008, a Impugnante tinha um crédito sobre a sua cliente “[SCom03...], Lda.”, no montante de € 382.845,95 - (facto não controvertido).
6) A referida sociedade foi declarada insolvente por sentença transitada em julgado em 8/04/2008, tendo a Impugnante reclamado o crédito a que se alude no ponto anterior, no processo n.º 207/08.2TBAGD, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Águeda, crédito que lhe foi reconhecido - (facto não controvertido).
7) Relativamente ao crédito referido no ponto 5, a Impugnante decidiu reconhecer o respetivo custo/gasto, repartido em iguais montantes por 4 exercícios, de 2009 a 2012, tendo contabilizado no ano de 2011, na conta (rubrica SNC) “6511 - Perdas por imparidade - em dívidas a receber - clientes”, o montante de € 95.711.49, e no ano de 2012, na mesma conta (rubrica SNC), o montante de € 95.711.48 - (facto não controvertido).
8) Relativamente ao crédito referido no ponto 3, a Impugnante reconheceu o respetivo custo/gasto em 2012, com o registo na conta (rubrica SNC) “6511 - Perdas por imparidade - em dívidas a receber - clientes”, o montante de € 301,46 - (facto não controvertido).
Gastos de natureza pessoal
9) Em 22/11/2011, a sociedade “[SCom04...], Lda.” enviou aos acionistas da Impugnante, uma “Carta-Contrato (P031/11)”, de onde se extrai, para o que ora interessa, o seguinte (cfr. documento n.º 6 junto com a reclamação graciosa que integra o PA apenso aos autos):
“(…)
3. Dos contactos estabelecidos e da análise a que procedemos aos elementos entretanto recolhidos, concluímos que a EMPRESA se encontra numa boa situação, quer em termos de resultados operacionais quer de estrutura financeira. Todavia por razões de estratégia de alocação de recursos, os Acionistas estão recetivos a uma alienação total ou parcial do Capital Social da EMPRESA a investidor que já manifestou a intenção de investir no sector.
4. Assim, no seguimento dos contactos estabelecidos, confirmamos que estamos em condições de nos ocuparmos do tratamento confidencial do objeto da presente Carta-Contrato, sendo por isso necessário que seja conferido a [SCom04...], LDA., de ora em diante designada apenas por CN & A, um mandato expresso, no sentido de se desenvolverem ações destinadas à prossecução dos objetivos definidos no ponto 3 supra, tendo em vista a maximização dos respetivos proveitos para os Acionistas através da alienação total ou parcial do Capital Social das empresas que o integram.
5. Tendo presente o objetivo acima definido, torna-se necessário desenvolver um conjunto de trabalhos preparatórios que consistam num estudo detalhado da [SCom01...] e Associadas e respetiva Avaliação, de acordo com metodologia adequada, (…), e destinados à elaboração de um relatório segundo standards internacionais, especificamente destinado a servir de base a uma apresentação ao investidor interessado e que será imediatamente facultado aos Acionistas, logo que concluído, para apreciação e aceitação ou recusa por estes, previamente à apresentação daquele.
6. Como remuneração da nossa intervenção, seja pelo apoio que nos propomos prestar com a organização de encontros com o investidor interessado e acompanhamento das negociações, seja pela apreciação da Binding Letter of Intent, seja ainda pela elaboração do Memurandum of Understanding onde constarão os principais termos e condições do contrato final, os Acionistas comprometem-se a pagar a CN & A, uma success fee no caso de uma aquisição de participações sociais de sua titularidade.
7. A success fee referida no número anterior, para um benefício adveniente para os Acionistas pela alienação de participações sociais de que são detentores na [SCom01...], será definida de acordo com o seguinte esquema:
a) Para um valor a receber pelos Acionistas correspondente a uma base mínima de negócio por eles previamente aceite, pela alienação de participações sociais de sua titularidade, uma success fee de 3% incidente sobre o valor efetivamente recebido;
b) No caso do valor a receber pelos Acionistas ser superior ao valor base referido na alínea anterior, à success fee calculada nos termos dessa alínea, acresce uma comissão de 10% sobre a diferença entre o valor efetivamente recebido e aquele valor base.
8. Uma vez celebrado o contrato de compra e venda de posições sociais no Capital da Empresa, a referida success fee ser-nos-á paga logo que se verifique recebido pelos Acionistas o respetivo valor negocial.
(…)
10. A título de adiantamento para despesas e honorários, mormente com os trabalhos acima referidos, incluindo a Avaliação da Empresa e Associadas, os Acionistas acordam no pagamento, de uma provisão no valor de € 25.000,00, a ser processado da seguinte forma:
(…)
12. Este mandato conferido pelos Acionistas é a título exclusivo para o acompanhamento de todo e qualquer investidor interessado numa participação na Empresa durante o prazo de validade da presente Carta-Contrato. (…).”
10) Durante o ano de 2012, a Impugnante contabilizou como gasto do exercício, o montante de € 25.000,00 com base no documento a que se alude no ponto anterior - (facto não controvertido).
11) Em 12/04/2012, a sociedade “[SCom04...], Lda.” elaborou o “Relatório de Avaliação” a que alude a CartaContrato referida no ponto 9, de onde consta a discriminação da “Metodologia de avaliação”, “Projeções financeiras” até ao ano de 2016, tendo como base de análise as demonstrações financeiras elaboradas pela Impugnante até à data, concluindo com o “Valor da Impugnante” (aproximado) de € 34.000.000,00, que acrescido do valor das “Participações Financeiras” e deduzido da “Dívida Financeira Líquida”, apura um “Equity Value” de € 7.524.471,00 - (cfr. documento n.º 7 junto com a reclamação graciosa que integra o PA apenso aos autos, e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
Seguro de acidentes pessoais não dedutível
12) A Impugnante possui seguro de acidentes de trabalho que abrange todos os seus trabalhadores (entre outras coisas, com cobertura standard de acidentes em viagem) - (facto não controvertido; artigo 76.º da petição inicial).
13) Para além do seguro referido no ponto anterior, a Impugnante celebrou com a seguradora “[SCom05...] SA”, um seguro de acidentes pessoais abrangendo todos os 20 trabalhadores do departamento comercial, a que corresponde a apólice n.º ...16 - (facto não controvertido; artigos 82.º, 83.º da petição inicial).
14) No âmbito do seguro referido no ponto anterior, a Impugnante contabilizou como gastos do exercício, o montante de € 15.577,49 no ano de 2011, e o montante de € 13.836,38, no ano de 2012 - (facto não controvertido).
Menos valia fiscal no exercício de 2012 e Depreciações não aceites fiscalmente no exercício de 2011
15) Em 27/07/1988, a Impugnante declarou junto da Repartição de Finanças ..., para efeitos de “SISA”, a aquisição da “fração designada pela letra “U”, com a área de noventa e cinco metros quadrados, aproximadamente, localizada a norte/poente do sexto andar, destinada a escritório ou consultório, dispondo de sanitários próprios com direito e acesso a um terraço com sessenta e sete metros quadrados e quarenta decímetros, aproximadamente, com entrada pela Avenida ..., do prédio constituído em propriedade horizontal, sito na Avenida ... da freguesia 1..., ainda omisso a matriz, mas apresentada a declaração para a sua inscrição em 22 de Janeiro de 1988 na 1.ª Repartição de Finanças do concelho 1...”, pelo preço de 12.750.000$00, tendo pago a respetiva SISA no montante de 1.275.000,00$00 - (facto não controvertido e que se extrai do teor da cópia do termo de declaração de SISA junto com o relatório de inspeção tributária, doravante RIT, sob o anexo 12).
16) O prédio referido no ponto anterior, foi registado pela Impugnante na sua contabilidade, numa rubrica de ativo imobilizado, pelo montante, em euros, de 72.434,84 - (cfr. mapa de imobilizado junto com o RIT sob o anexo 12).
17) No ano de 1990, a Impugnante registou no seu ativo imobilizado, associado ao prédio identificado no ponto 15, o montante, em euros, de 47.234,65, respeitante à colocação de diversos materiais, e respetivos serviços necessários para o efeito, designadamente
“projeto de arquitetura de interior e decoração das novas instalações administrativas da [SCom01...]”, “arranjo do terraço com aplicação de tijoleira, capeamento de pedra, incluindo rodapé, levantamento das louças existentes nos sanitários, revestimento das paredes e pavimento, demolição e reconstrução de paredes, colocação de novos revestimentos e pavimentos com pedras mármore Verde Viana, revestimentos com mosaico, tetos falsos, ar condicionado, eletricidade, mobiliário “...” (parte da adjudicação), e respetiva mão-de-obra”, “demolição dos interiores dos W.C., com levantamento de louças sanitárias, demolição de paredes interiores, abertura de roços para tubagem de água e eletricidade, abertura de vão de parede na entrada do Escritório 1, aplicação de pilares em tubo fibrocimento cheios a betão armado, no Escritório 2, revestimento a mármore nas instalações sanitárias: Verde Viana, no Escritório 1, Rosa Portugal, no Escritório 2, Extremoz cinza- azul, no Escritório 3; revestimento a tijoleira Cinca-solo nos terraços circundantes”, e diverso material - (cfr. faturas constantes do anexo 12 ao RIT, emitidas pelos fornecedores “[SCom06...], Lda.”, “[SCom07...], Lda.”, “[SCom08...], Lda.”, “[SCom09...], Lda.”, “[SCom10...], Lda.”, “[SCom11...], Lda.”, “[SCom12...], Lda.”, “[SCom13...], Lda.”, e “[SCom14...], Lda.”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
18) No ano de 1991, a Impugnante registou no seu ativo imobilizado, associado ao prédio identificado no ponto 15, o montante, em euros, de 64.181,01, respeitante à colocação de diversos materiais, e respetivos serviços necessários para o efeito, designadamente
“serviços de pichelaria e eletricidade, fornecimento e assentamento de carpintarias diversas, incluindo ferragens, mobiliário “...”, pinturas diversas e mão-de-obra”, “fornecimento e aplicação de espelhos, ar condicionado (70% da adjudicação), fornecimento e aplicação de diversas tampas metálicas polidas, limpeza geral por pessoal especializado”, e diverso material - (cfr. faturas constantes do anexo 12 ao RIT, emitidas pelos fornecedores “[SCom06...], Lda.”, “[SCom15...], Lda.” e “[SCom16...], Lda.”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
19) No ano de 2011, a Impugnante registou como gastos fiscais do exercício, a título de depreciações do ativo fixo tangível, o montante de € 993,52 relativamente ao bem identificado nos pontos 15 e 16, o montante de € 693,15 relativamente ao bem identificado no ponto 18, e o montante de € 510,13 relativamente ao bem identificado no ponto 17 - (facto não controvertido e que resulta do mapa junto com o RIT sob o anexo 13).
20) No ano de 2012, a Impugnante alienou o prédio identificado nos pontos 15, 16, 17 e 18, pelo valor global de € 135.200, 00, apurando uma menos-valia fiscal global de € 181.204,92, assim discriminado (facto não controvertido e que se extrai do anexo 11 ao RIT):
· parte identificada nos pontos 15 e 16: valor de realização: € 60.840,00; menos valia fiscal: € 101.579,95;
· parte identificada no ponto 17: valor de realização: € 31.096,00; menos valia fiscal: € 34.185,97;
· parte identificada no ponto 18: valor de realização: € 43.264,00; menos valia fiscal: € 45.439,00.
2) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., credenciados pelas ordens de serviço externas n.º ...56, ...74 e ...54, realizaram uma ação de inspeção tributária externa à Impugnante, com início em 23/03/2015 e 5/05/2015, e conclusão dos atos de inspeção em 25/06/2015, de âmbito geral e com extensão aos anos de 2011, 2012 e 2013 - (cfr. relatório de inspeção tributária inserido no PA apenso aos autos).
3) Após elaboração do projeto de conclusões da ação inspetiva e subsequente notificação da Impugnante para exercer o direito de audição prévia, não tendo a Impugnante exercido tal direito, foi elaborado em 23/07/2015, o relatório final de inspeção tributária, dali se extraindo, para o que ora interessa, a seguinte fundamentação (cfr. RIT inserido no PA apenso aos autos):
“(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(…)
III.1.2. IVA relativo a gastos de natureza pessoal - exercício de 2012
Da análise à contabilidade do sujeito passivo verificou-se a existência de gastos incorridos pela empresa referentes a uma “carta-contrato" elaborado pela [SCom04...], Lda, (Anexo 3) que consistiu na elaboração de um estudo detalhado da situação da [SCom01...] e respetiva avaliação, com o objetivo final de servir de base a uma apresentação a um investidor, para alienação total ou parcial do capital social da empresa.
A propósito da referida “carta-contrato” importa destacar alguns aspetos:
· Na parte final do ponto 3 da referida “carta-contrato” é referido que "os Accionistas estão receptivos a uma alienação total ou parcial do Capital Social da Empresa a investidor que jâ manifestou a intenção de investir no sectoT'
· Também no final do ponto 6 é dito que "os Accionistas comprometem-se a pagar a [SCom04...], uma success fee no caso de uma aquisição de participações sociais de sua titularidade”
· O ponto 10 da referida "carta-contrato” menciona que os "Accionistas acordam no pagamento, de uma provisão no valor de € 25.000,00 (vinte e cinco mil euros)”
· Pode ainda ler-se no ponto 12 da referida “carta-contrato” que "Este mandato conferido pelos Accionistas é a título exclusivo para o acompanhamento de todo e qualquer investidor interessado numa participação na Empresa durante o prazo de validade da presente Carta-Contrato"
· O sujeito passivo, no exercício de 2012, contabilizou aqueles serviços através das seguintes faturas (Anexo 4):
· Fatura n.º 2012003 de 13-01-2012, no montante de € 5.000,00 a que acresceu IVA no valor de€ 1.150,00 (documento interno 80242 do diário de fornecedores);
· Fatura n.º 2012011 de 11-04-2012, no montante de € 10.000,00 a que acresceu IVA no valor de € 2.300,00 (documento interno 81948 do diário de fornecedores);
· Fatura n.º 2012018 de 14-05-2012, no montante de € 10.000,00 a que acresceu IVA no valor de € 2.300,00 (documento interno 82738 do diário de fornecedores);
Em função do descrito, conclui-se que a natureza das despesas que atrás se identificaram é marcadamente pessoal, na medida em que não se destinam à realização de quaisquer operações tributáveis, antes foram suportadas com o propósito de vir a proporcionar aos seus beneficiários, no caso, os acionistas regalias (a obter com a alienação total ou parcial do Capital Social da empresa).
No âmbito da análise efetuada à referida “carta-contrato”, concluiu-se que o IVA deduzido pelo sujeito passivo no montante total de € 5.750,00, referentes aos serviços suportados com a referida “carta-contrato", não se enquadrava no âmbito das necessidades da atividade desenvolvida pela empresa.
As despesas suportadas pela sociedade, com a aludida “carta-contrato” não se mostrando indispensáveis para a prossecução do objeto social, mais não foram do que um benefício concedido aos seus acionistas.
(…)
III.2 EM SEDE DE IRC
III.2.1. Gastos não aceites fiscalmente
III.2.1.1. Periodização do lucro tributável - Perdas por Imparidade (Créditos Cobrança Duvidosa) - exercícios de 2011 e 2012
Nos exercícios de 2011 e 2012, o sujeito passivo reconheceu perdas por imparidade de dívidas a receber de clientes, nos montantes de € 95.711,49 e € 96.012,94, respetivamente (Anexo 5 e 6).
Para o efeito, procedeu aos registos contabilísticos na conta SNC 6511 - Perdas por imparidade em dívidas a receber Clientes, em 2011 e 2012, conforme se discrimina:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O SNC introduz uma nova terminologia - imparidade - para o conceito de ajustamentos de elementos ativos, também referidas como provisões antes de 2005.
A imparidade, apesar de ser uma nova terminologia, e de passar a ter critérios de reconhecimento e procedimentos melhor e mais claramente definidos no SNC, não deixa de representar uma correção, com sinal negativo, do valor do ativo, tal como acontecia com os ajustamentos.
As dividas a receber, nomeadamente dívidas de clientes, têm o seu tratamento contabillstico previsto na NCRF 27 - Instrumentos Financeiros, estando definidas como ativos financeiros (parágrafo
5).
Em termos de mensuração, os ativos financeiros com maturidade definida, ou seja, com um prazo de vencimento definido à partida, deverão ser registados ao custo (ou ao custo amortizado) menos perdas por imparidade, conforme previsto no parágrafo 12 (a) e 13 da NCRF 27.
Como exemplo de ativos financeiros com maturidade definida, a NCRF 27 refere as dívidas a receber de clientes, que deverão ser mensuradas ao custo (ou custo amortizado) menos perdas por imparidade
O reconhecimento das perdas por imparidades destas dívidas a receber de clientes deverá ser avaliada em cada data de relato, ou seja, no final do período contabilístico. No entanto, este
reconhecimento da imparidade apenas deverá ser efetuado se existir uma evidência objetiva de imparidade, conforme referido no parágrafo 13 da NCRF 27.
O parágrafo 24, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas para se verificar se existe necessidade, ou não, do reconhecimento da perda de imparidade, como por exemplo: significativa dificuldade financeira do devedor, não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida no prazo estabelecido contratualmente, probabilidade do devedor entrar em falência (Insolvência), e outras.
Com a verificação destas evidências objetivas, a entidade passará a reconhecer a perda por imparidade, reduzindo, ou anulando na totalidade, o valor do ativo.
No SNC, estes ajustamentos, relativos a perdas por imparidade, passam a ser efetuados diretamente na conta de ativo (na conta 219 - Clientes - Perdas por imparidade acumuladas) por contrapartida de gastos (conta 65 - Perdas por imparidade), passando esta conta de ativo a estar valorizada pela respetiva quantia escriturada (custo menos qualquer perda por imparidade acumulada).
Quando deixarem de existir essas evidências, deverá ser desreconhecida a referida imparidade, procedendo- se à reversão da perda por imparidade, conforme previsto no parágrafo 28 da NCRF 27.
Por outro lado, de referir, que os montantes de dívidas de clientes (ativo financeiro) apenas deverão ser desreconhecidos, quando se receberem os referidos montantes ou se de alguma forma se extinguir o direito a receber os valores, por exemplo, por declaração de créditos incobráveis em processo de insolvência, conforme disposto no parágrafo 30 da NCRF 27.
Em termos fiscais, o Código do IRC estabelece que as perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas poderão ser deduzidos ao lucro tributável nos termos previstos no artigo 36.º do Código do IRC (atuais artigos 28.º-A.º e 28.º-B).
Em primeiro lugar, o Código do IRC estabelece que as perdas por imparidade em dividas a receber de clientes apenas poderão ser aceites fiscalmente, quando se referirem a créditos resultantes da atividade normal da empresa (por exemplo de créditos de clientes), que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e que estejam evidenciados como tal na contabilidade.
A seguir, o Código do IRC estabelece no seu no artigo 36.º (atual artigo 28,º-B) que essas perdas por imparidade em dividas a receber de clientes apenas poderão ser aceites fiscalmente quando o risco de incobrabilidade seja devidamente comprovado, o que acontecerá nas seguintes condições:
· O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, ou procedimento de recuperação de empresas
· Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;
· Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
Sendo, que no último caso, em que os créditos estejam em mora, apenas serão aceites como perdas para efeitos fiscais as percentagens previstas no n.º 2 do referido artigo 36.º do Código do IRC (atual artigo 28.º- B), que serão estabelecidas em função do tempo da mora do crédito. Haverá, no entanto, que ter em conta, que todos estes gastos relativos às perdas por imparidade em dividas a receber de clientes, deverão ser tomados em consideração para efeitos fiscais na determinação do lucro tributável do período de tributação em que tais factos ocorreram, de acordo com o regime da periodização do lucro tributável previsto no artigo 18.º do Código do IRC.
Isto é, a dedutibilidade fiscal dos gastos respeitantes ao reconhecimento de tais imparidades terá de ser feita no exercício económico em que esse risco de incobrabilidade se considera verificado nos termos referidos.
O sujeito passivo contabilizou imparidades relativas ao cliente [SCom03...], Lda em 2011 e 2012 nos montantes de € 95.711,49 e 95.711,48, respetivamente, (Anexo 5) que correspondem a 25% do total dos créditos em mora do referido cliente (€ 382.845,95 x 25%). Os restantes 50% foram reconhecidos, em partes iguais, em 2009 e 2010.
Da análise dos respetivos documentos de suporte (anexo 5) foi possível concluir que já existiam processos judiciais para tentar reaver os valores em falta. Ora, conforme já anteriormente referido, o sujeito passivo ao reclamar judicialmente os seus créditos sobre clientes, junto dos tribunais competentes, reúne os pressupostos para a constituição da imparidade, a que se refere o n.º 1 do artigo 36.º do Código do IRC (atual artigo 28.º-B).
A este propósito importa referir que foi instaurado no Tribunal Judicial da Comarca de Águeda o processo 2---/-- TBAGD, no qual a [SCom01...] reclamou e foi reconhecido o crédito sobre a [SCom03...], Lda, tendo a sentença que decretou a insolvência daquela empresa transitado em julgado em 08- 04-2008.
No caso concreto, a empresa poderá considerar essas perdas por imparidade para efeitos fiscais no período em que em termos contabilísticos considerou existirem as respetivas evidências objetivas relacionadas com o risco de incobrabilidade.
De referir, que se a empresa já em períodos anteriores tiver efetuado diligências de tentativa de cobrança das referidas dívidas de clientes, não existindo qualquer pagamento do cliente ou estabelecido qualquer acordo para o pagamento, a empresa poderia nesse momento ter reconhecido a respetiva perda por imparidade, sempre em cumprimento do estipulado no artigo 36.º do Código do IRC (atual artigo 28.º-B).
Por outro lado, como a dívida se tornou incobrável no âmbito do processo de insolvência, haverá, no limite, naquela data (2008), que reconhecer a perda por imparidade, uma vez que
estavam reunidos os pressupostos legais para a constituição da imparidade, a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 36.º do Código do IRC (atual artigo 28.º-B).
À semelhança do que se descreveu para o cliente [SCom03...], Lda, também em 2012 o sujeito passivo adotou procedimento idêntico em relação ao cliente [SCom02...] & C.ª, Lda, mas desta vez reconheceu integralmente a perda por imparidade daquele cliente, no montante de € 301,46 (Anexo 6).
A divida daquele cliente tornou-se incobrável, no limite, no âmbito do processo de insolvência. A sentença que decretou a insolvência daquela empresa transitado em julgado em 13-09-2004, contudo só em 2012, oito anos após, é que o sujeito passivo constituiu a dita imparidade.
Face ao exposto, conclui-se que não estão reunidos os pressupostos elencados, para que o sujeito passivo venha a considerar as imparidades dos clientes [SCom03...], Lda e [SCom02...] & C.ª, Lda, nos exercícios de 2011 e 2012, uma vez que não respeitam a periodização do lucro tributável definido no artigo 18.º do Código do IRC, o qual determina que os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
Assim, deverá efetuar a necessária correção ao resultado tributável dos exercícios de 2011 e 2012, isto é, acrescer os montantes de € 95.711,49 e € 96.012,94, respetivamente, no campo 721 do quadro 07 das declarações de rendimentos modelo 22 daqueles anos.
III.2.1.2. Encargos não dedutíveis - gastos de natureza pessoal - exercício de 2012 Conforme referido no ponto III.1.2. deste relatório, o sujeito passivo, em 2012, considerou como gasto e deduziu o IVA de encargos, que pelas suas caraterísticas, não se inserem no âmbito da sua atividade.
Está em causa o montante de € 25.000,00 cujas fotocópias dos respetivos documentos de suporte constam do anexo 4 e se repartem por três faturas.
Conforme se encontra detalhado no ponto III. 1.2 os gastos registados pelo sujeito passivo referentes aos encargos suportados com a “carta-contrato” celebrada com a empresa [SCom04...], Lda, não se enquadravam no âmbito das necessidades imediatas da atividade desenvolvida pela empresa, na medida em que a vantagem que daquele contrato poderia advir apenas poderia beneficiar os acionistas, em caso de alienação do capital social da empresa que é o que ali está em causa.
Porquanto a indispensabilidade a que se refe o artigo 23º do Código do IRC recorta-se sobre uma perspetiva económica, por preenchimento direto ou indireto, da motivação de contribuir para a obtenção do lucro, ou seja, os custos indispensáveis aos gastos contraídos no interesse do sujeito passivo ou em todas as situações abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Nestes termos, aqueles gastos estão fora do conceito de indispensabilidade por serem desconformes com o objeto social, mas sim de interesse e propósito de escopo particular dos
acionistas. Ou seja, a referida prestação de serviços não integra uma relação causal e justificada com a atividade do sujeito passivo, ao invés insere-se e colhe os interesses dos detentores das participações - os acionistas.
Conclui-se pois que aqueles gastos, no montante de € 25.000,00, não se relacionando diretamente com a atividade da empresa nem se verificando a sua necessidade para a prossecução do objeto social, não se mostram indispensáveis â obtenção de rendimentos ou à manutenção da fonte produtora, pelo que, não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo
23.º do Código do IRC, devendo ser acrescidos ao quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 de 2012.
III.2.1.3. Seguro de acidentes pessoais não dedutível- exercícios de 2011 e 2012
Nos exercícios de 2011 e 2012, o sujeito passivo registou encargos com um seguro de acidentes pessoais de grupo nos montantes de € 15.577,49 e € 13.836,38, respetivamente (Anexo 7).
O referido seguro foi celebrado com a [SCom05...] SA, correspondendo-lhe a apólice n.º ...16 (Anexo 8). Analisada a referida apólice, conclui-se o seguinte:
• O objeto do referido contrato é a garantia do pagamento de indemnizações, em consequência de acidente, de acordo com as coberturas e limites definidos na referida apólice;
• As pessoas seguras correspondem apenas a 20 colaboradores da [SCom01...], as quais se encontram identificadas na listagem anexa à apólice;
• O seguro é válido em qualquer parte do mundo;
• As coberturas e capitais garantidos são variáveis e constam da referida listagem anexa à apólice.
Considerando que o n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC determina que são dedutíveis os gastos do período de tributação, incluindo depreciações ou amortizações e rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários (o sublinhado é nosso.)
Foi questionado o sujeito passivo sobre o enquadramento do referido seguro e dedutibilidade do ponto de vista fiscal.
Em resposta o sujeito passivo apresentou um documento que consta do anexo 9, e no qual refere, fundamentalmente que, seria mais vantajoso do ponto de vista económico a realização daquele seguro, no qual foram incluídas "as pessoas normalmente em deslocação". Referiu ainda que o valor seguro corresponde a "200 vezes o vencimento para as pessoas com maior número de deslocações e de 150 vezes o vencimento para as pessoas com menor número de deslocações mas com as deslocações suficientes para compensara sua inclusão no seguro”.
O seguro aqui em análise não reúne os requisitos do artigo 43.º do Código do IRC para que a sua dedução possa ser aceite fiscalmente, na medida em que, desde logo se verifica que a [SCom01...] constitui um outro seguro, sempre que as pessoas que se encontram seguras pela referida apólice, realizam viagens para fora do território continental.
A este propósito apresentam-se no anexo 10 diversos documentos que comprovam a realização de seguros efetuados e suportados pela [SCom01...], aquando da execução de viagens para fora do território nacional, por colaboradores da empresa e que se encontram segurados pela apólice da Chartis ( ...16).
Ora, da análise a estes documentos conclui-se que alguns dos 20 colaboradores (ou eventualmente todos) que beneficiam do referido seguro de acidentes pessoais (apólice n.º ...16) têm ainda um outro seguro sempre que se deslocam para fora do país, o qual, à semelhança daquele, garante o pagamento de indemnizações, em consequência de acidente. Portanto estes colaboradores têm regalias que não são transversais à generalidade dos trabalhadores da [SCom01...], até porque outros existem que poderão fazer viagens e ali não se encontram segurados.
Outro aspeto a destacar respeita à territorialidade do seguro, isto porque, qualquer uma daquelas 20 pessoas está segurada em caso de acidente no território nacional, o que também nesta matéria não se verifica, nas mesmas condições, para a generalidade dos trabalhadores. Por fim importa notar que em relação ao capital seguro também as condições não são idênticas. Ainda que o sujeito passivo tenha referido que o valor seguro corresponde a “200 vezes o vencimento para as pessoas com maior número de deslocações e de 150 vezes o vencimento para as pessoas com menor número de deslocações mas com as deslocações suficientes para compensara sua inclusão no seguro", o que de "per si” infirma a realização social de caráter geral, constata-se que, nem sempre é assim. A título de exemplo refira-se o segurado «AA», cujo capital seguro não corresponde nem a 150, nem tão pouco a 200 vezes o seu vencimento.
Conforme anteriormente mencionado a aceitabilidade do ponto de vista fiscal do seguro aqui em causa terá que obedecer aos requisitos definidos no n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC. O que se exige com este normativo é que as realizações tenham carácter geral, isto é, sejam em benefício da generalidade dos trabalhadores.
Não sendo para a generalidade dos trabalhadores, existem duas alternativas em sede de IRC:
• Aceitação dos custos para efeitos fiscais na empresa e imputação a cada um dos trabalhadores beneficiários como rendimento em espécie para efeitos de tributação em sede de IRS (Individualização), o que se poderá revelar complexo ou até mesmo impraticável.
• Ou, em alternativa estes custos serão acrescidos no quadro 07 da declaração de rendimentos da empresa para efeitos de tributação;
Não tendo os referidos gastos sido imputados aos trabalhadores beneficiários, e atendendo a que não são dedutíveis fiscalmente por não se enquadrarem no n.º 1 do artigo 43.º do Código
do IRC, considerando as caraterísticas do seguro, não se verificando uma emissão e atribuição com carácter geral, desde logo o facto de a empresa atribuir o seguro de acidentes pessoais apenas aos colaboradores que alegadamente mais deslocações efetuavam (isto no seu entender, porquanto nunca foi justaposta qualquer prova ou evidência de assim proceder), deverão os montantes de € 15.577,49 e € 13.836,38 ser acrescidos no campo 723 da modelo 22 dos exercícios de 2011 e 2012, respetivamente.
III.2.1.4. Menos valia fiscal - exercício de 2012
No exercício de 2012 o sujeito passivo apurou menos valias fiscais no montante de € 167.855,42 conforme se evidencia no quadro por ele apresentado (Anexo 11) e que se segue.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Determina o n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRC, que as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas no artigo 35º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30º.
Contudo, o sujeito passivo no cálculo da menos valia fiscal não utilizou o valor de aquisição como lhe competia mas o valor de reavaliação, pelo que aquele apuramento padece de erros.
Considerando o correto valor de aquisição para apuramento da menos valia fiscal, esta assumia o valor de € 94.386,46, conforme se demonstra no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Um dos bens que foi alienado no exercício de 2012 foi a fração "U”, inscrita na matriz predial urbana sob o artigo ...97, da União das Freguesias ... e ... (freguesia atual), a um membro dos órgãos sociais.
No decurso do procedimento inspetivo foi efetuada uma visita ao imóvel alienado, a convite do TOC da empresa, na sequência de questões colocadas sobre os elevados montantes envolvidos nas obras efetuadas naquele imóvel (prestações de serviços e aquisições de materiais e equipamentos) e que, consequentemente, afetavam o valor de aquisição do mesmo.
Na posse das faturas contabilizadas (Anexo 12) referentes a prestações de serviços, fundamentalmente estudos de arquitetura e construção civil, e aquisições de materiais e equipamentos, que se encontravam a influenciar o apuramento da menos valia apurada, via valor de aquisição, foi realizada a referida visita, a qual foi conduzida pelo TOC, Dr. «BB» e contou com a presença do coordenador da ação inspetiva, o Dr. «CC» e da Chefe de Divisão, a Dra. «DD».
No decurso daquela visita constatou-se que aquele valor de aquisição estava influenciado por valores constantes das referidas faturas cujos bens/serviços ali não se encontravam, nem tão pouco alguma vez ali foram aplicados. Refira-se a título de exemplo a referência a sanitários com aplicação de diversos mármores, quando efetivamente apenas existia um sanitário naquele imóvel.
Foi então explicado pelo TOC que a [SCom17...] Sociedade Gestora Participações Sociais SA, empresa do grupo [SCom01...], também era proprietária de duas frações adjacentes àquela onde existiam dois sanitários com as características ali referenciadas (por exemplo a cor do mármore). Foi admitida a possibilidade de parte dos bens/serviços terem sido utilizados naquele imóvel. Foi ainda admitida a possibilidade de visitar também estas instalações, contudo a visita até ao momento não se concretizou.
Conclui-se que parte dos gastos que estão incluídos no valor de aquisição da fração agora alienada (leia-se 2012) não respeitam à dita fração, pelo que devem os mesmos ser expurgados.
Assim, foi solicitado ao sujeito passivo que, perante as faturas contabilizadas pela [SCom01...] e que se encontram a influenciar indevidamente o valor de aquisição do imóvel, fossem identificados os bens e serviços que pertencem a cada um dos imóveis propriedade da [SCom01...] e da [SCom17...] SA.
O sujeito passivo em resposta ao solicitado veio afirmar o seguinte:
"Na observação dos documentos em causa referente ao processo de beneficiações das três frações e só faturas à [SCom01...] não consigo separar o que é de cada fração e na altura da contabilização pensei que era tudo em prol da [SCom01...].
Em contato com o sr. «EE» que têm acesso às três frações porque trabalha nesses espaços informou-me que cada uma das delas têm uma sala grande e um WC. A nível de área as frações são muito similares, logo com são duas da [SCom17...] e uma da [SCom01...] a proporção será 2/3 [SCom17...] 1/3 [SCom01...] nas obras efetuadas."
Face ao descrito há que expurgar do valor de aquisição, 2/3 do valor das faturas referentes a aquisições de prestações de serviços e materiais. Considerando o total destas, € 111.415,66 [€ 64.181,01 + € 47.234,65], deverá ser abatido o valor de € 74.277,11 [€ 111.415,66/3*2].
Relativamente ao apuramento da menos valia da viatura Ford Focus de matrícula ..-..-RI, importa atender ao tratamento conferido pelo sujeito passivo.
(…)
Assim, em 2012, ano da alienação, as amortizações aceites fiscalmente, para efeitos do apuramento da mais ou menos valia, correspondem a € 29.081,89 e não a € 23.265,51 conforme considerou o sujeito passivo.
Resulta que o correto valor apurado, corresponde a uma mais-valia fiscal de € 54.753,28, conforme se evidencia de seguida.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Por último, importa notar que com o procedimento antes descrito, o sujeito passivo violou o disposto nos artigos 46.º e 23.º do Código do IRC, atendendo a que declarou uma menos valia fiscal no montante de € 167.855,42, quando na verdade decorrente dos erros antes evidenciados deveria ter apurado uma mais- valia de € 54.753,28.
III.2.1.5. Depreciações não aceites fiscalmente - exercício de 2011
No seguimento do que se apresentou no ponto anterior (111,2.1.4) o sujeito passivo no exercício de 2011 registou depreciações, relativamente à fração "U”, inscrita na matriz predial urbana sob o artigo ...97, da União das Freguesias ... e ... (freguesia atual), de valor superior ao que lhe competia.
Na verdade, naquele ano, o sujeito passivo contabilizou depreciações referentes a aquisições de prestações de serviços e materiais com o referido imóvel, as quais não se destinaram à fração em causa, e assumiram o valor de € 1.203,28 (€ 693,15 + € 510,13) (Anexo 13).
Daquelas, 2/3, isto é, € 802,19 [€ 1.203,28 x 2/3] não são dedutíveis do ponto de vista fiscal, uma vez que respeitam a depreciações referentes a aquisições de bens e prestações de serviços de bens (imóveis) alheios à [SCom01...].
As depreciações praticadas não são fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23º do Código do IRC, dado que os elementos a que se reportam não possuem qualquer conexão
com a atividade da empresa, sendo, por tal motivo, de acrescer ao resultado tributável de 2011 o montante das depreciações praticadas indevidamente no valor de € 802,19.
III.2.1.6. Encargos não dedutíveis - Gastos de financiamento - exercícios de 2011, 2012 e 2013
Numa primeira análise às demonstrações financeiras da [SCom01...] é de destacar, desde logo, os elevados montantes dos financiamentos obtidos.
Analisados com detalhe os referidos financiamentos, nomeadamente o que respeita aos documentos contabilísticos de suporte, bem como às características e necessidades dos mesmos, importa considerar os seguintes factos:
· As dividas de clientes, assumindo montantes elevados, são maioritariamente representadas por empresas do denominado “grupo”.
· A relação de dependência entre as várias empresas do grupo [SCom01...], evidenciado desde logo pela comercialização exclusiva, pelas ditas empresas, de sistemas de alumínio produzidos pela [SCom01...]
· O financiamento da [SCom01...] às empresas do denominado grupo via crédito concedido nas relações comerciais, que ultrapassa os prazos normalmente concedidos a outros clientes
· O endividamento excessivo da [SCom01...] face às suas reais necessidades
· O elevado montante de gastos financeiros contabilizados pela [SCom01...] relacionados com endividamento excessivo, o qual de uma forma indireta, não teve qualquer aplicação na própria empresa, não contribuindo assim para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, em observância ao disposto no artigo 23.º do Código do IRC.
Em resumo a [SCom01...] teve necessidade de recorrer a financiamentos, na medida em que as empresas do grupo, suas clientes, não pagavam os fornecimentos efetuados, ou pagavam-nos em prazos muito mais dilatados que aqueles que se verificavam para outros clientes.
O não pagamento dos fornecimentos por parte daqueles clientes assume a natureza equivalente à de financiamentos, tendo desta forma, induzido a [SCom01...] ao aumento dos seus custos financeiros, os quais não foram utilizados, nem geraram qualquer efeito direto no exercício da sua atividade.
Não se pode afirmar que houvesse na empresa excedentes de tesouraria que permitissem que fosse dilatado o prazo para os clientes do grupo [SCom01...], assemelhando-se tal dilação a uma concessão de crédito, isto é, financiamentos a outras empresas do grupo.
Não é assim, até porque a empresa teve de recorrer a financiamentos externos junto das instituições bancárias. Contudo, não se pode deixar de destacar que as necessidades de tesouraria da empresa ficam a dever-se, em grande parte, ao não pagamento dos fornecimentos efetuados por parte das empresas do grupo.
Efetivamente, se as empresas do grupo [SCom01...] pagassem dentro dos prazos os fornecimentos que lhes tinham sido efetuados, a [SCom01...] reduzia significativamente a necessidade de recorrer a financiamentos bancários.
A empresa ao vender a outras empresas do grupo, as quais não pagam, ou pagam em prazos muito mais dilatados do que qualquer outro cliente, portanto prazos insustentáveis do ponto de vista da tesouraria, faz com que a empresa tenha necessidade de recorrer a financiamentos bancários aos quais estão associados encargos de financiamento.
Por força da dilatação dos prazos de pagamentos dos clientes em geral verificou-se que, algumas vezes eram cobrados valores a título de “encargos financeiros e administrativos", e consequentemente registados na conta 798 - Outros rendimentos similares. Contudo da análise efetuada aos valores que foram objeto de registo contábilístico naquela conta não se conseguiu estabelecer um critério uniforme e coerente para os encargos apurados. Muitas faturas haviam que, sendo pagas para além do prazo de vencimento, não tinham subjacente qualquer débito de "encargos financeiros e administrativos".
Refira-se a título exemplificativo o caso da cliente [SCom18...], o qual, em 2012, efetua pagamentos de diversas faturas, contudo, a [SCom01...] não debitou quaisquer "encargos financeiros e administrativos”.
No sentido de obter esclarecimentos sobre as condições inerentes ao débito daquelas importâncias foram efetuadas diversas abordagens junto do sujeito passivo. Numa sessão de esclarecimentos, no âmbito desta matéria, que contou com a presença do Sr. «FF», administrador e diretor financeiro da [SCom01...], foi por este explicado que os valores cobrados a título de “encargos financeiros e administrativos” pela [SCom01...] aos clientes, foi diminuindo, tendo inclusivamente, em 2013, a empresa deixado de debitar quaisquer valores, fundamentalmente em resultado das condições impostas pelo próprio mercado.
Afirmou ainda que o apuramento daqueles encargos não era regular, constante e uniforme, na medida em que nem sempre eram debitados “encargos financeiros e administrativos” aos clientes e as próprias taxas aplicadas eram variáveis, normalmente era praticada uma taxa de 7% para as empresas do grupo e uma taxa variável entre 10% e 12% para os outros clientes, sendo que a taxa era aplicada ao valor das faturas que estavam a ser pagas, em função do número de dias decorrido desde o seu vencimento. Contudo, reitera-se, nem sempre este critério era aplicado, e quando era, não era regular, constante e uniforme.
Relativamente às empresas do grupo, a administração da [SCom01...] tomou a opção de que seriam pagas as faturas mais recentes.
Na sequência do descrito, tomando em consideração o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, segundo o qual, consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, retira-se que nem todos os gastos são dedutíveis no apuramento do lucro tributável,
pois apenas se revelam dedutíveis os gastos que tenham conexão com a formação dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora.
Ora, os financiamentos contraídos pela [SCom01...] e indiretamente utilizados pelas outras empresas do grupo geraram e continuam a gerar, gastos que não contribuíram e continuam a não contribuir para a formação dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora.
Os gastos previstos no artigo 23.º do Código do IRC têm de respeitar ao próprio sujeito passivo e à atividade por si desenvolvida e não a outras empresas. Neste sentido carecem de fundamento daquele artigo os encargos suportados com financiamentos bancários contraídos que sejam aplicados direta ou indiretamente no financiamento de empresas relacionadas.
De acrescentar ainda que admitindo a possibilidade de no futuro poderem resultar ganhos ou mesmo admitindo que os ganhos presentes dependem, em abstrato, da concessão deste crédito, não representa condição suficiente para que os encargos que daí advêm possam enquadrar-se no conceito de gastos fiscais. Para que tal se verificasse era fundamental que existisse uma relação direta, perfeitamente identificável e quantificável de indispensabilidade para a formação dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora. A não existir aquela relação, os encargos não constituem gastos dedutíveis do ponto de vista fiscal.
Aliás, pode-se inferir que o próprio sujeito passivo, implicitamente, corrobora este entendimento. Porquanto ao proceder, de forma inconstante, ao débito de encargos financeiros a grande parte dos clientes que integram o perímetro do denominado “grupo", anula os gastos financeiros suportados pela via do débito.
Neste sentido, irão ser corrigidos os gastos de financiamento contabilizados pela [SCom01...] a fim de refletir apenas o custo do capital de facto utilizado por esta no interesse da sua atividade. Assim, serão expurgados dos encargos de financiamento que a [SCom01...] suportou, os gastos nesta contabilizados que corresponderam aos saldos das contas de clientes das empresas do grupo, relevando assim o valor restante dos gastos de financiamento que a empresa suportou e que foram efetivamente atividade.
Importa considerar que nas relações entre empresas do grupo [SCom01...] é possível identificar operações de venda mas também de compra. No entanto, os saldos de clientes são sempre substancialmente superiores aos de fornecedores. Estes saldos (das empresas do grupo enquanto fornecedores) irão ser tidos em consideração no apuramento dos gastos de financiamento relacionados com as relações comercias das empresas do grupo, e consequentemente não dedutíveis do ponto de vista fiscal.
Relativamente aos financiamentos obtidos, importa começar por referir que se encontram registados em diversas subcontas da conta 25 - Financiamentos obtidos e têm várias naturezas, nomeadamente, contas caucionadas, empréstimos bancários de médio e longo prazo e de curto prazo. Tendo por base os valores registados naquelas subcontas foram apurados os valores médios mensais de utilização dos financiamentos com o consequente
apuramento do saldo médio de financiamento para cada um dos exercícios de 2011 a 2013 (Anexo 14).
Atendendo ao caráter de estabilidade, sem grandes oscilações, dos financiamentos, este apuramento foi feito numa base mensal.
A partir da análise aos extratos contabilísticos das contas de gastos relacionados com os financiamentos, nomeadamente juros, imposto do selo e outros encargos (contas ...24) para os vários exercícios e relacionando-os com os financiamentos obtidos apuraram-se os gastos suportados pela empresa que se encontram resumidos no Anexo 15.
Os elementos que estão na base daquele resumo tiveram origem nos extratos das referidas subcontas, apresentando-se nos anexos 14 e 15 os mapas que foram elaborados com base nesses extratos.
Identificados os gastos de financiamento suportados bem como o saldo médio de financiamento foi determinada a taxa de financiamento média correspondente [Gastos de financiamento suportados/Saldo médio de financiamento] para cada exercício, conforme se segue:
Taxa de financiamento média de 2011: [31.801.788,02/1.794.948,87] = 0.0564 Taxa de financiamento média de 2012: [30.069.185,78/2.214.663,76] = 0.0737 Taxa de financiamento média de 2013: [28.586.063,90/1.984.954,20] = 0,0694
Importa ter presente que a [SCom01...] incorreu numa parte destes gastos porque as empresas do grupo não pagaram atempadamente os fornecimentos efetuados.
Com vista a determinar os gastos não acetes fiscalmente, efetuaram-se os seguintes procedimentos e cálculos:
1. Desde logo importa considerar que o prazo de vencimento das faturas é de 90 dias, ainda que inicialmente o vencimento era imediato, coincidente portanto com a data da emissão da fatura, conforme informações do próprio sujeito passivo e tal como consta do ficheiro enviado pelo sujeito passivo, referente às faturas em divida a 31 de dezembro de cada um dos anos de 2011, 2012 e 2013 (Anexo 16).
2. Foram identificadas todas as faturas em divida (cuja data de vencimento já se encontrava vencida) a 31 de dezembro de cada um dos anos (2011, 2012 e 2013) das empresas clientes dentro do grupo, com base no mencionado ficheiro facultado pelo próprio sujeito passivo (Anexo 17)
3. Foi determinado o número de dias decorrido desde a data do seu vencimento até 31 de dezembro de cada um dos anos (2011,2012 e 2013) para as empresas clientes dentro do grupo.
4. Uma vez que o objetivo final passava por determinar os gastos de financiamento que a empresa suportou indevidamente pelo facto de as empresas do grupo não pagarem dentro dos prazos os fornecimentos que lhes foram efetuados, então se o número de dias fosse inferior a
365 dias, seria esse o número a considerar, caso fosse superior, então consideravam-se 365 dias, em obediência ao período de tributação em que os gastos foram suportados, isto é, ao princípio da periodização do lucro tributável contemplado no artigo 18.º do Código do IRC.
5. Posteriormente foi aplicada a taxa de financiamento média a cada uma das faturas (identificadas no ponto 2) cuja data de vencimento já se encontrava vencida em função do número de dias decorridos (sempre com o limite máximo de 365 dias) para as empresas clientes dentro do grupo (Anexo 17), obtendo-se assim o valor dos encargos financeiros suportados indevidamente pela [SCom01...].
6. Foi determinado o valor dos encargos financeiros suportados indevidamente pela [SCom01...], correspondente ao somatório dos valores apurados no ponto anterior (Anexo 17)
7. Foi efetuado procedimento idêntico (ao descrito nos pontos 2 a 6) relativamente às empresas fornecedoras dentro do “grupo", a partir do ficheiro enviado pelo sujeito passivo, referente às faturas em divida a 31 de dezembro de cada um dos anos de 2011,2012 e 2013 (Anexos 18 e 19)
8. Foi abatido o valor apurado no ponto 7 (ficheiros que constam do anexo 19) ao valor apurado no ponto 6 (ficheiros que constam do anexo 17), encontrando-se esses valores refletidos nas folhas “Saldo2011", "Saldo2012” e “Saldo2013", dos ficheiros “SaldosClientesGrupo_2011”, "SaldosClientesGrupo_2012" e “SaldosClientesGrupo_2013”, respetivamente, e que constam no Anexo 17
9. Aqueles montantes correspondem aos gastos de financiamento não aceites fiscalmente.
10. Contudo, e conforme já explicado, por vezes, eram cobrados valores a título de “encargos financeiros e administrativos", e consequentemente registados na conta 798 - Outros rendimentos similares.
11. Por esse motivo, foram abatidos, em 2011 e 2012 (Anexo 17 - na coluna "Valor dos encargos financeiros não aceites" não tem valor quando na coluna “Taxa de juro média” tem “a”), todos os valores correspondentes aos juros debitados pelo sujeito passivo, em 2012 e 2013, subjacentes às faturas que se encontravam vencidas mas em divida, tendo por base os valores que o sujeito passivo havia registado na conta 798. Para o efeito utilizou-se um ficheiro facultado pelo sujeito passivo que identifica os montantes dos “encargos financeiros e administrativos" cobrados em função das faturas entretanto pagas (Anexo 20). Isto é, por vezes, quando as faturas eram pagas, eram debitados os tais "encargos financeiros e administrativos” em função do valor que estava a ser pago e considerando o número de dias decorrido.
12. Apesar de se ter constatado que nem sempre assim era, isto é, muitas vezes o cálculo dos referidos “encargos financeiros e administrativos" não tinha em consideração o número de dias decorrido desde o vencimento da fatura, foram relacionadas todas as faturas que debitavam "encargos financeiros e administrativos” com as respetivas faturas que estiveram na sua
origem e anulados integralmente os gastos que daí resultavam sem aceitação do ponto de vista fiscal, isto é, que agora se apuraram (Anexo 17).
13. As faturas das empresas clientes dentro do grupo que eventualmente se encontravam em divida e cuja data de vencimento já se encontrava vencida, mas que foram pagas em data anterior a 31 de dezembro, seja 2011, 2012 ou 2013, nos cálculos agora efetuados, não foram tidas em consideração. Veja-se a este propósito o que ocorreu por exemplo, em 2012, com as faturas 1314 e 1422 com data de vencimento de 21-06-1992 e 29-06-1992, nos montantes de € 32.817,42 e € 45.982,36, respetivamente, as quais encontrando-se em divida em 31 de dezembro de 2011, já o não estavam em 31 de dezembro de 2012 e, consequentemente não foram tidas em consideração no apuramento dos gastos não aceites fiscalmente, agora efetuados.
Em suma, com a intenção velada de tornar mais fácil a abordagem e interpretação evitou-se maior número de operações. Deste modo, em prol da simplificação, pode afirmar-se que todas as faturas emitidas e vencidas no mesmo ano não foram contempladas nesta determinação. Também foram relacionadas todas as faturas que debitavam “encargos financeiros e administrativos" com as respetivas faturas que estiveram na sua origem e anulados integralmente os gastos que daí resultavam sem aceitação do ponto de vista fiscal, ainda que muitas vezes o cálculo dos referidos "encargos financeiros e administrativos” tivesse em consideração um número de dias inferior ao efetivamente decorrido desde o vencimento da fatura.
Nos anexos antes identificados (Anexo 16 a 20), encontram-se, para os anos objeto de análise a síntese da informação que releva para o apuramento das correções propostas.
Resulta dos cálculos efetuados e que se apresentam nos ditos anexos, e com os fundamentos expostos que o sujeito passivo deduziu indevidamente gastos para efeitos fiscais nos montantes de € 458.294,02 (Anexo 17- Ficheiro Dod - SaldosClientesGrupo_2011 - Folha" GastosNâoAceites_2011”), € 560.179,11 (Anexo 17- Ficheiro Doc2 - SaldosClientesGrupo_2012 - Folha” GastosNãoAceites_2012”) e € 570.390,49 (Anexo 17- Ficheiro Doc3 - SaldosClientesGrupo_2013 - Folha” Saldo2013”) em 2011, 2012 e 2013, respetivamente.
No âmbito da Jurisprudência analisada que de alguma forma se relaciona com o caso em análise, desde logo importa referir o Acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) (Processo n.º 322/2014-T), segundo o qual, e no essencial, os custos não admitidos, custos relativos a encargos financeiros decorrentes da utilização das contas caucionadas, foram incorridos na prossecução de um outro interesse que não o interesse empresarial da requerente, isto é, de um interesse que escapava ao âmbito da sua atividade operacional;
Reportando ao caso em análise, o sujeito passivo também incorria e continua a incorrer em gastos os quais não têm qualquer expressão no âmbito da sua atividade operacional.
O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no (processo n.º 0246/02, de 10-07-2002) precisou que os custos previstos naquele artigo 23º “têm de respeitar à própria sociedade contribuinte, a se”, pelo que “para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades ainda que em relação de domínio”, reiterando nos seus acórdãos subsequentes de 07-02-2007, proc. n.º 01046/05, n.º III, de 20-05-2009, proc. 01077/08, de 30-11- 2011, proc.
n.º 0107/11 e de 30-05-2012, proc. n.º 0171/11, que: “os custos têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades", pois, “A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da atividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação”.
Noutra vertente, encontra-se igualmente explicitado que é pressuposto na aplicação do artigo 23.º do Código do IRC "a consideração individualizada de cada empresa ou instituição pelo que não podem interferir aqui raciocínios daqueles em que se faz apelo a critérios de gestão do “grupo" ou mesmo dos financiamentos - ainda que gratuitos - dos seus sócios ou mesmo a vontade destes que nessa matéria é irrelevante, visto que se trata de um critério legal, sendo unicamente relevante a pessoa coletiva cujos custos estão em apreciação" (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo. n.º 01276/06 de16-10-2007).
Dentro do enquadramento efetuado, conclui-se que os financiamentos contraídos pela [SCom01...], em última instância foram utilizados para financiar os clientes do grupo não lhes sendo imputado qualquer encargo. Geraram encargos na [SCom01...] que não contribuíram para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim os gastos de financiamento contabilizados pela [SCom01...] vão ser objeto de correção ao resultado tributável no sentido de apenas refletir o gasto do capital efetivamente utilizado por este sujeito passivo no exclusivo interesse da sua atividade.
Em função dos factos apurados a [SCom01...] suporta gastos de financiamentos bancários contraídos que se ficaram a dever em grande medida ao facto de as empresas do grupo, suas clientes, não terem pago os fornecimentos que efetuou dentro de um prazo de recebimento regular, pelo que não são indispensáveis para o exercício da atividade: realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Face ao exposto não será de aceitar como gasto fiscal dos períodos de 2011, 2012 e 2013, os montantes de € 458.294,02, € 560.179,11 e € 570.390,49, respetivamente, por violação ao disposto no artigo 23.º do Código do IRC.
III.2.2. Subsídios não incluídos no lucro tributável - exercícios de 2012 e 2013
No âmbito do projeto “SIME-C", o IAPMEI concedeu à [SCom01...], no exercido de 2011, um subsídio a título de incentivo ao investimento, no valor de € 955.997,35.
Nos exercícios de 2012 e 2013, a [SCom01...] não incluiu no lucro tributável qualquer parcela do subsídio atribuído.
A parte do subsídio a incluir no lucro tributável, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, considerando as quotas mínimas de depreciação ou amortização, apurada pelo sujeito passivo, assume o valor de € 73.923,92 (Anexo 21).
Em termos contabilísticos, os subsídios atribuídos têm a natureza de subsídios ao investimento, relacionados com ativos e estão previstos na NCRF 22. Têm como característica fundamental o apoio à realização de investimentos, nomeadamente, na aquisição de ativos fixos (tangíveis ou intangíveis), estando relacionados diretamente com esses bens.
Os subsídios ao investimento, sendo subsídios recebidos pela empresa para fazer face á aquisição de bens do ativo, serão contabilizados como rendimentos durante a vida útil do bem adquirido, ou seja, em função da respetiva depreciação.
Em termos fiscais, o tratamento dos subsídios aqui em causa encontra-se essencialmente prescrito nos artigos 18.º - Periodização do lucro tributável e 22.º - Subsídios relacionados com ativos não correntes, ambos do Código do IRC
Nos termos do artigo 22.º do Código do IRC, os subsídios relativos a investimentos depreciáveis/amortizáveis vão sendo tributados na mesma proporção da depreciação ou amortização, calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 22.º.
Determina este número que, nos casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios se efetue, nos termos da alínea a) do número 1 do mesmo do artigo 22.º, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição, tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização nos termos do n.º 6 do artigo 30.º
Conforme anteriormente referido o sujeito passivo, em 2012 e 2013, não incluiu no lucro tributável qualquer parcela do subsídio atribuído. Confrontado com esta situação, o sujeito passivo justificou com o facto de, naqueles anos, não terem sido depreciáveis os ativos a que o subsídio atribuído diz respeito.
Contudo, ainda que a empresa não tenha registado a depreciação ou amortização daqueles ativos, devia ter incluído no lucro tributável a parte do subsídio atribuído, na mesma proporção das quotas mínimas de depreciação ou amortização, de forma a dar cumprimento ao estipulado no n.º 2 do artigo 22.º do Código do IRC.
Tendo presentes os factos expostos, deverá ser acrescido o valor de € 73.923,92, no quadro 07 das declarações de rendimentos modelo 22 de cada um dos exercícios de 2012 e 2013. (…)
III.2.4. Quadro Resumo com as Correções Propostas à Matéria Coletável
As correções propostas ao resultado fiscal, dos exercícios de 2011, 2012 e 2013, são as seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…).”
23) No seguimento das correções a que se alude no ponto anterior, foram emitidas as seguintes liquidações (cfr. documentos n.ºs 1, 2 e 3 juntos com a reclamação graciosa que integra o PA apenso aos autos):
· Liquidação de IRC n.º ...29 de 3/08/2015, respeitante ao exercício de 2011, no valor a pagar de € 9.178,13, que inclui a liquidação de juros compensatórios de pagamentos por conta n.º ...04, no valor de € 187,19, a liquidação de juros compensatórios n.º ...05, no valor de € 1.003,75 e a liquidação de juros moratórios n.º ...06, no valor de € 1,80, a que correspondeu a “Demonstração de acerto de contas n.º ...04”, no valor a pagar de € 8.989,14, com data limite de pagamento até 12/10/2015;
· Liquidação de IRC n.º ...30 de 3/08/2015, respeitante ao exercício de 2012, no valor a reembolsar de € 84.181,43, que indica um prejuízo fiscal a reportar de € 133.015,42, a que correspondeu a “Demonstração de acerto de contas n.º ...13”, sem qualquer valor a pagar ou reembolsar;
· Liquidação de IRC n.º ...31 de 3/08/2015, respeitante ao exercício de 2013, no valor a pagar de € 18.589,40, que inclui a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido n.º ...75, no valor de € 52,80 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...76, no valor de € 810,07, a que correspondeu a “Demonstração de acerto de contas n.º ...75”, no valor a pagar de € 19.891,72, com data limite de pagamento até 19/10/2015.
2) Inconformada, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 29/02/2016 - (cfr. processo de reclamação graciosa n.º ...00, inserido no PA apenso aos autos).
3) No seguimento das correções promovidas pelo relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 22, e subsequentes liquidações a que se aludem no ponto 23, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., credenciados pela ordem de serviço n.º ...11, elaboraram a seguinte informação (cfr. processo de reclamação graciosa que integra o PA apenso ao processo n.º 1302/18.5BEAVR):
“(…)
O sujeito passivo [SCom01...] SA foi objeto de procedimento inspetivo relativamente aos períodos de 2011, 2012 e 2013, realizado em cumprimento das ordens de serviço n.º ...56, ...74 e ...54.
No âmbito daquele procedimento foram identificadas irregularidades, tendo sido efetuadas as correções em conformidade.
Simultaneamente verificou-se que o sujeito passivo tinha apurado prejuízos em 2012 com o consequente reporte e utilização dos mesmos nos períodos seguintes.
No período de 2014, em resultado das correções apuradas no período de 2012 deverão ser ajustados os prejuízos dedutíveis.
De seguida apresenta-se um quadro resumo no qual se evidencia a evolução do saldo dos prejuízos, em resultado das correções promovidas em 2012:
Assim, considerando que as correções promovidas no ano de 2012 perfazem o montante de
€ 972.145,13 e o sujeito passivo, no exercício de 2014, reportou prejuízos no montante de € 941,196,40, os prejuízos dedutíveis em 2014 devem ser ajustados, no caso, totalmente eliminados.
Face ao exposto, é devido ajustamento de prejuízos em 2014 devendo ser eliminados os valores de € 1.050.502,37 e € 109.305,97, inscritos nos campos 303 Prejuízos fiscais dedutíveis e 309 Prejuízos fiscais deduzidos, respetivamente. (…).”
26) No seguimento das correções promovidas pelo relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 22, e subsequentes liquidações a que se aludem no ponto 23, a administração tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais (cfr. documentos 1 e 2 juntos com a petição inicial do processo n.º 546/17.1BEAVR):
· Liquidação de IRC n.º ...08 de 13/03/2017, respeitante ao exercício de 2014, no valor a pagar de € 26.843,02, que inclui a liquidação de juros compensatórios n.º ...80, no valor de € 1.702,65, a que correspondeu a “Demonstração de acerto de contas n.º ...36”, no valor a pagar de € 26.843,02, com data limite de pagamento até 11/05/2017, liquidação paga nessa data pela Impugnante;
· Liquidação de IRC n.º ...95 de 15/02/2017, respeitante ao exercício de 2015, no valor a pagar de € 130.561,79, que inclui a liquidação de juros moratórios n.º ...04, no valor de € 4.690,78, a que correspondeu a “Demonstração de compensação n.º ...42”, no valor a pagar de € 130.561,79, com data limite de pagamento até 19/04/2017, liquidação paga nessa data pela Impugnante.
27) Inconformada, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 26/04/2017 - (cfr. documento 3 junto com a petição inicial do processo n.º 546/17.1BEAVR).
28) Ainda no seguimento das correções promovidas pelo relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto 22, e subsequentes liquidações a que se aludem nos pontos 23 e 26, a administração tributária emitiu a seguinte liquidação adicional (cfr. documentos inseridos no processo de reclamação graciosa inserida no PA do processo n.º 1302/18.5BEAVR):
· Liquidação de IRC n.º ...21 de 21/01/2018, respeitante ao exercício de
2016, no valor a pagar de € 47.709,94, que inclui a liquidação de juros compensatórios n.º ...79, no valor de € 1.505,15, e a liquidação de juros moratórios n.º 2018 57980, no valor de € 1.335,14, a que correspondeu a “Demonstração de acerto de contas n.º ...62”, no valor a pagar de € 47.709,94, com data limite de pagamento até 7/03/2018, liquidação paga nessa data pela Impugnante.
29) Inconformada, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações a que se alude no ponto anterior, que foi objeto de decisão de indeferimento por despacho de 18/09/2018 - (cfr. documento junto com a petição inicial do processo n.º 1302/18.5BEAVR). Mais se provou que,
30) Pela falta de pagamento das liquidações adicionais de IRC n.º ...29 e ...31, respeitante aos exercícios de 2011 e 2013, foram instaurados em 1 e 9/11/2015, os processos de execução fiscal n.º ...09 e ...84, tendo os mesmos sido suspensos em 1/12/2015 pela prestação de garantia consubstanciada em hipoteca voluntária registada pela Ap. ...30 de 17/11/2015 incidente sobre a fração autónoma “AX” respeitante ao prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia 2..., concelho 2..., sob o n.º ...29..., e descrita na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...30..., garantindo o capital de
€37.221,52 - (facto não controvertido e que se extrai dos artigos 11.º a 14.º da contestação).
**
Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
**
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e dos Processos Administrativos (que englobam os Processos de Reclamação Graciosa), assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.”
***
2.2 - O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, referente aos exercícios de 2011, 2012 e 2013.
A Recorrente, discordando do assim decidido, vem pugnar pela revogação da decisão na parte que lhe foi desfavorável, invocando o erro de julgamento da matéria de facto e o erro de julgamento de direito quanto aos gastos reconhecidos em 2011 e 2012 e relativamente ao reconhecimento de uma parcela de subsídio, mas não incluído no lucro nos exercícios de 2012 e 2013.
2.2.1. Do erro de julgamento quanto à matéria de facto
A Recorrente aponta à sentença a quo o erro de julgamento da matéria de facto, sustentando que deveria ter-se dado como provado que:
“No âmbito do projeto “SIME-C", o IAPMEI concedeu à [SCom01...], no exercido de 2011, um subsídio a título de incentivo ao investimento, no valor de € 955.997,35.
Nos exercícios de 2012 e 2013, a [SCom01...] não incluiu no lucro tributável qualquer parcela do subsídio atribuído.
A parte do subsídio a incluir no lucro tributável, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, considerando as quotas mínimas de depreciação ou amortização, apurada pelo sujeito passivo, assume o valor de € 73.923,92.” Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria
de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” - cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assim como os que decorrem do artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
No caso sob apreciação, a Recorrente pugna pelo aditamento de factos que decorrem do anexo 21 do relatório do procedimento inspectivo constante do processo administrativo.
Ora, considerando a causa de pedir, assim como o pedido formulado no articulado inicial, bem como as alegações apresentadas no presente recurso, afigura-se-nos que tais factos são relevantes à boa decisão da causa.
No entanto, atendendo à factualidade assente, nomeadamente o ponto 22), tais factos constam do relatório do procedimento inspectivo e não foram impugnados pela Recorrida.
Com efeito, tais factos não são sequer controvertidos, uma vez que, a Recorrida reconheceu no articulado inicial, que:
“259. A [SCom01...] recebeu um subsídio do IAPMEI, a título de incentivo ao investimento (p.48 do doc.n.º 4 da Reclamação Graciosa).
260. Em 2012 e 2013, a [SCom01...] não levou a proveitos a quota-parte do subsídio atribuído (art. 22.º CIRC) - de 73.923,92 em cada ano (por esquecimento),
261. Nem tão pouco registou a depreciação ou amortização daqueles ativos (como um custo do exercício) - de valores superiores a esses 73.923,92 euros, porque os ativos também foram comprados com recurso a capitais próprios e alheios (bancários) da [SCom01...] (art. 30.º do CIRC) - igualmente por esquecimento.”
Nestes termos, nega-se provimento à alteração da matéria de facto assente.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
2.2.2.1. Do erro de julgamento quanto aos gastos reconhecidos em 2011 e 2012
O Tribunal a quo decidindo pela procedência do alegado, considerou que “(…) podemos concluir que os actos de correcção da matéria tributável que, como no caso presente, conduzem a situações injustas deste tipo, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, nomeadamente do princípio da justiça previsto no artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e artigo 55.º da LGT. Destarte, é de aceitar para efeitos fiscais, a contabilização dos gastos com as imparidades efectuadas pela Impugnante, já que a administração tributária nada refere ou prova, factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados entre exercícios ou de fuga à tributação, o que implica que nesta parte, as alegações da Impugnante mereçam provimento.” - fim de citação.
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar que “não é admissível substituir os critérios legais de “imprevisibilidade” ou “desconhecimento” por um novo critério de “intencionalidade”, que não tem apoio na letra da lei e traria consequências práticas graves”, para além de que “O abandono da regra da especialização dos exercícios representaria um risco, uma vez que comprometeria o controlo do apuramento do lucro tributável em sede de IRC, tornando esse processo excessivamente oneroso e incerto”, pois “Tal situação, para além de comprometer o interesse público na prevenção e combate à evasão fiscal, geraria desigualdade, prejudicando os contribuintes que cumprem o princípio da anualidade ou que recorrem, em caso de incumprimento, aos mecanismos legais para corrigir erros ou omissões.”
Vejamos.
Determinava na redacção em vigor à data dos factos a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões”
No artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas estatuía-se que:
“1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”
Por seu lado, previa o n.º 1 do artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que:
“Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”
Assim, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, com créditos resultantes da actividade normal, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Acresce que, como também decorria à data dos factos do disposto no artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das
contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”
Ora, “O princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do
C.I.R.C. tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando - fora dos casos expressamente consignados na lei - qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa. A razão é evidente: trata-se de impedir práticas de manipulação do resultado fiscal que resultem na imputação de mais proveitos nos exercícios em que se verificam prejuízos fiscais ou lucros mais reduzidos e mais custos nos exercícios que geraram maiores lucros” - cfr. Acórdão do TCA Norte de 15.02.2012, rec. 00486/07.2BEVIS.
Desta forma, os proveitos e custos são contabilizados nos exercícios que são obtidos e suportados e não nos exercícios em que o recebimento ou pagamento ocorra.
Neste sentido vide Acórdão do STA de 2.03.2016, proc. n.º 01204/13.
Isto porque, o “princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram” - cfr. Acórdão do STA de 14.03.2018, proferido no processo n.º 0716/13.
“De salientar, de resto, que o princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do da tributação do rendimento líquido. Que, por sua vez, concretiza ou densifica uma determinada ideia de igualdade tributária (neste sentido, vd. «Manual de Direito Fiscal» do Prof. J.L. Saldanha Sanches, 3.ª ed. pág. 370). Sendo as concepções mais recentes do princípio da igualdade tributária apontam precisamente para lhe atribuir de uma dimensão positiva e conformadora, dela fazendo uma
«genuína expressão de justiça». (cit. «O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária», do Prof. Sérgio Vasques, pág. 70). O que confirma que a rigidez estrutural do princípio da especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve e exprime nem conduzir a uma solução materialmente injusta” - cfr. Acórdão do TCA Norte de 15.02.2012, rec. 00486/07.2BEVIS.
Como tal, o fim do princípio da especialização dos exercícios é a afectação no mesmo exercício dos rendimentos face aos gastos incorridos, impedindo assim que num determinado exercício se verifique desequilíbrio entre os proveitos auferidos e os custos incorridos.
Face ao que aqui fica dito, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, com créditos resultantes da actividade normal, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Por último, decorre do disposto no artigo 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa que “Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”
No mesmo sentido, o artigo 55.º da Lei Geral Tributária estabelece que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”
Assim, o princípio da Justiça anda a par com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, devendo ainda ser aferido, no que a esta questão contende, à luz da obrigatoriedade do pagamento de impostos na decorrência do sistema fiscal que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, assim como numa repartição justa dos rendimentos e da riqueza (cfr. n. º 1 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa), tendo de ser conciliado com a incumbência prioritária do Estado de promover o aumento do bem-estar social e económico (cfr. artigo 81.º alínea a) da Constituição da República Portuguesa).
Retornando ao caso sob apreciação, e como discorreu o Tribunal a quo “não existe qualquer divergência sobre o direito ao reconhecimento dos créditos como gasto fiscal; a divergência prende-se com o momento do seu reconhecimento” - fim de citação.
Com efeito, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto
22) da factualidade assente, os Serviços da Inspecção Tributária não aceitaram como gasto do período perdas por imparidade relativas a dívidas de cobrança duvidosa do cliente [SCom02...] & C.ª, Lda. e [SCom03...], Lda., por considerar que o risco de incobrabilidade no pagamento dos créditos já existia pelo menos desde 2004 e 2008, tendo a Recorrida reclamado créditos, que foram reconhecidos em sede dos respectivos processos de insolvência, tendo a Recorrida somente constituído as respectivas imparidades decorridos que estavam 4 e 8 anos.
Nessa senda, os Serviços da Inspecção Tributária efectuaram correcções ao resultado tributável dos exercícios de 2011 e 2012, acrescendo no campo 721 do quadro 07 das declarações de rendimentos modelo 22 o montante de €95.711,49 e €96.012,94, respectivamente.
Tais factos resultaram comprovados da instrução dos autos como resulta dos pontos
3) a 8) da factualidade assente.
Ora, o Tribunal a quo fez prevalecer o princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios, por considerar que a Recorrente não fez prova da intenção deliberada da Recorrida de proceder à transferência de resultados entre exercícios ou de fuga à tributação ao constituir as imparidades anos depois.
No entanto, não se depreende das normas supracitadas que recaía sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de comprovar que a violação do princípio da especialização dos exercícios teve intenção deliberada de fuga ao pagamento dos impostos devidos.
Com efeito, como bem referencia a Recorrente, o critério que subjaz aos normativos aqui aplicáveis é um critério de “imprevisibilidade” ou “desconhecimento” e não de intencionalidade.
Acresce que, como referenciou o Tribunal a quo “Ora, em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos/gastos e dos proveitos/rendimentos e a sua efetiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respetivo recebimento ou pagamento ocorram.
Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro (cfr. neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27/4/2008, processo n.º 0807/07).
Com vista a evitar práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação possa resultar mais favorável, a lei fiscal consagra com grande rigidez este princípio da especialização de exercícios, impondo o n.º 2 do artigo 18.º do CIRC que as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou
manifestamente desconhecidas (Rui Duarte Morais, in “Apontamentos ao IRC”, Almedina, Coimbra, 2009, págs. 69 e 70).” - fim de citação.
Nesta senda, consideramos que o caso presente não se encaixa nas situações em que a aplicação do princípio da justiça deve prevalecer, até porque, quanto mais não seja, não resulta comprovada a existência de injustiça que justificasse a anulação do princípio da anualidade nos termos em que a jurisprudência enunciada pelo Tribunal a quo o admite.
Termos em que, atendendo aos preceitos legais que aqui demos conta, assim como à relevância do princípio da especialização dos exercícios no sistema fiscal português, no sentido de assegurar o controlo do apuramento do lucro tributável em sede de IRC, em observância do princípio da legalidade, consideramos que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, impondo-se conceder provimento no que a este segmento do recurso respeita.
2.2.2.2 Do erro de julgamento quanto ao reconhecimento de uma parcela de subsídio, não incluído no lucro nos exercícios de 2012 e 2013.
O Tribunal a quo decidiu que ”conforme decorre da posição das partes, não há divergência sobre a bondade das correções efetuadas aos rendimentos dos anos de 2012 e 2013, por via da imputação, a cada exercício, da quota-parte do subsídio atribuído pelo IAPMEI. A divergência reside apenas na omissão, por parte da administração tributária, do reconhecimento dos gastos fiscais associados às correspetivas depreciações do ativo que a Impugnante, por esquecimento, também não registou”, tendo concluído que “Não tendo a administração procedido à correção dos gastos associados às depreciações dos ativos adquiridos com recurso ao subsídio atribuído pelo IAPMEI, e aqui em causa, as correções padecem das ilegalidades que a Impugnante lhes imputa, procedendo, desta forma, as suas alegações.”
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar o erro de julgamento, por sustentar que “não tendo a Impugnante e ora Recorrida procedido ao registo contabilístico das depreciações, não pode a inspecção tributária substituir-se à mesma em obediência ao estipulado no n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, uma vez que as mesmas não se encontravam contabilizadas”
Vejamos.
Nos termos do que dispõe o n.º 1 do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas, o lucro tributável das pessoas colectivas é
constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Para que tal possa ocorrer, é necessário que a contabilidade esteja organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, devendo reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, sem prejuízo do cumprimento das disposições que resultam do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - cfr. alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
Como decorria à data do disposto no artigo 22.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sob a epígrafe “Subsídios relacionados com activos não correntes”, “1 - A inclusão no lucro tributável dos subsídios relacionados com activos não correntes obedece às seguintes regras:
a) Quando os subsídios respeitem a activos depreciáveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio atribuído, independentemente do recebimento, na mesma proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no n.º 2;
(…)
2 - Nos casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios se efectue, nos termos da alínea a) do número anterior, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição, tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização nos termos do n.º 6 do artigo 30.º”
Acresce que, como resultava do n.º 1 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14.09 “Podem ser objecto de depreciação ou amortização os elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico que, com carácter sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.” - negrito nosso.
Ademais, estatuía também o seu n.º 3 que “As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.”
Nestes termos, a depreciação ou amortização é uma faculdade que assiste aos sujeitos passivos de imposto.
Por outro lado, como decorre do disposto no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa “1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.
2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”
Nessa senda, decorre do artigo 55.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Princípios do procedimento tributário” que “a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.
Por sua vez, estabelece o artigo 58.º da Lei Geral Tributária que “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”
Como discorreu o Tribunal a quo “De acordo com o teor da norma, a administração tributária deve realizar oficiosamente, por sua iniciativa, todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não se encontrando sujeita nem aos pedidos dos contribuintes nos procedimentos que tramita, nem às posições por eles defendidas. Dito por outras palavras, no procedimento tributário, a iniciativa da procura da verdade material pertence à própria administração tributária, mesmo nos casos em que os pedidos dos contribuintes fiquem aquém das diligências necessárias ao apuramento real dos factos e da aplicação do direito, não estando obrigada a aguardar pela iniciativa do interessado, devendo, pelos seus próprios meios, realizar as diligências necessárias para averiguação da verdade factual em que deve assentar a sua decisão, mesmo que estejam em causa factos contrários aos interesses patrimoniais do credor tributário (princípio da imparcialidade) (neste sentido, José Maria Fernandes Pires e outros, in “Lei Geral Tributária”, comentada e anotada, Almedina, 2015, págs. 591 a 595).” - fim de citação.
Retornando ao caso dos autos, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 22), os Serviços da Inspecção Tributária consideraram ser de acrescer o valor de €73.923,92, no quadro 07 das declarações de rendimentos modelo 22 de cada um dos exercícios de 2012 e 2013, atendendo a que a Recorrida não incluiu no lucro tributável qualquer parcela do subsídio atribuído pelo IAPMEI no montante de €955.997,35.
Acresce que, como também decorre do sobredito relatório, a Recorrida também não registou a depreciação ou amortização dos activos respectivos (como um custo do exercício).
Ora, como aqui já demos conta ao enunciar o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo
22.º do Código do IRC, a inclusão no lucro tributável de subsídios que respeitem a activos depreciáveis ou amortizáveis é efectuada na mesma proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, isto porque, os subsídios ao investimento, sendo subsídios recebidos pela sociedade para fazer face à aquisição de bens do activo, são contabilizados como rendimentos durante a vida útil do bem adquirido, ou seja, em função da respectiva depreciação.
No entanto, como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto
22) da factualidade assente, a Recorrida não depreciou os activos a que o subsídio atribuído diz respeito, nem deu conta de que pretendia tê-lo feito.
Ora, como aqui já demos conta ao enunciar o disposto no artigo 55.º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira está obrigada a actuar em conformidade com a Lei.
Nessa medida, a Autoridade Tributária e Aduaneira está impelida a proceder às correcções que se mostram devidas, no cumprimento estrito da Lei que, in casu, contende com a inclusão dos subsídios recebidos pela Recorrida no lucro tributável.
Considerar que a Autoridade Tributária e Aduaneira está obrigada a considerar as depreciações ou amortizações dos activos atinentes aos subsídios aqui controvertidos e que não se encontram registadas na contabilidade, não decorrendo da Lei a sua obrigatoriedade, encontrando-se no âmbito da discricionariedade da Recorrida, é ir além do espectável.
Acresce que, tal como supra se referenciou a propósito da questão das imparidades, o princípio da justiça não pode acolher comportamentos que permitam a fuga ao pagamento do imposto devido.
Assim, não tendo a Recorrida registado a depreciação daqueles activos, também não teria a Autoridade Tributária e Aduaneira que as deduzir no lucro tributável, quanto mais não fosse porque a Recorrida não se manifestou no sentido de o ter pretendido fazer.
Nestes termos, e independentemente da dependência entre a inclusão do subsídio e a amortização dos activos respectivos, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode acrescer o valor de €73.923,92, no quadro 07 das declarações de rendimentos modelo
22 de cada um dos exercícios de 2012 e 2013, não se encontrando obrigada a considerar as respectivas amortizações.
Termos em que, se concede provimento no que a este segmento do recurso contende, impondo-se a revogação da decisão recorrida no que a esta questão contende.
Por último, na conclusão LL. vem a Recorrente alegar que, em face da legalidade das correcções efectuadas deverão ser ajustados os prejuízos fiscais dedutíveis.
Ora, atendendo ao supra decidido, é manifesto que o resultado destes autos tem necessariamente que influenciar as liquidações dos exercícios de 2014, 2015 e 2016, controvertidas nos autos que correm por apenso sob os n.ºs 546/17.1BEAVR e n.º 1302/18.5BEAVR, tendo essas liquidações que contemplar tão só as anulações nestes autos decididas e na exacta medida do reporte de prejuízos que daí decorrem, atendendo outrossim ao supra decidido.
Igual sorte terá de se observar no que contende com os juros compensatórios e aos juros indemnizatórios, isto porque, considerando a correlação destes com as correcões efectuadas e respectivas liquidações impugnadas, estes serão devidos atendendo à proporção da procedência que a Recorrente obteve com o presente recurso, atendendo ainda à proporção do ganho de causa por parte da Recorrida que resulta da decisão do Tribunal a quo.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. Ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios, as perdas por imparidades têm de ser consideradas no exercício em que se verificam.
II. O princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do da tributação do rendimento líquido, que concretiza ou densifica uma determinada ideia de igualdade tributária.
III. O princípio da Justiça anda a par com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, devendo ainda ser aferido à luz da obrigatoriedade do pagamento de impostos na decorrência do sistema fiscal que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas.
IV. O critério que subjaz aos artigos 35.º e artigo 36.º n.º 1, todos do CIRC, é um critério de imprevisibilidade ou desconhecimento e não de intencionalidade.
***
3 - Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso interposto e, em consequência:
a) revogar a decisão recorrida relativamente ao reconhecimento da parcela de subsídio e quanto à correcção respeitante às imparidades, mantendo-se nesta parte as liquidações impugnadas,
b) Dispensar as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Custas do recurso pela Recorrida, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo
7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado, e, na 1ª instância, atendendo ao decaimento, fixa-se em 25,81% pela Recorrida e 74,19% pela Fazenda Pública.
Porto, 23 de Março de 2026
Virgínia Andrade
Paula Moura Teixeira
Cristina da Nova
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