| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em que foi julgada procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alega, em síntese, que:
«A- A presente impugnação tem por objeto as liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, no montante global de € 107.666,93.
B- Na douta sentença recorrida julgou-se totalmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou-se as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, com todas as consequências legais.
C- O Representante da Fazenda Pública, não se conformando com o deferimento total do pedido do Impugnante, entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação e aplicação da lei. Vejamos,
D- As questões que importava apreciar nos presentes autos eram duas, a saber:
A legalidade da desconsideração como custo fiscal nos termos do disposto alíneas b) e g) do nº 1 do artigo 42º do IRC das operações pelo facto de as mesmas não se encontrarem tituladas por faturas regularmente emitidas, e;
A legalidade das correções efetuadas em sede de tributação autónoma na parte relativa a “despesas confidenciais ou não documentadas”.
E- Dúvidas não restam, aliás, isso mesmo resulta da douta decisão de que os documentos internos (auto-faturas) registados na contabilidade do impugnante marido não são suscetíveis de configurar documento equivalente a fatura, por ausência dos requisitos essenciais destas.
F- Ou seja, os documentos internos de suporte das despesas não contêm todos os elementos indispensáveis, designadamente, não estavam identificados os fornecedores dos animais adquiridos pelo impugnante marido.
G- Em suma, dúvidas não restam de que os documentos registados na contabilidade do ora impugnante marido não podem relevar como documentos comprovativos dos respetivos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alíneas b) e g), do CIRC, aplicável por remissão do artigo 32º do CIRS.
H- No entanto, alguma doutrina e jurisprudência têm defendido que, apesar da deficiente documentação do custo ou da falta de idoneidade dos documentos de suporte, o contribuinte poderia produzir prova para comprovar que suportou o encargo, e consequentemente, ser o mesmo aceite fiscalmente.
I- Ou seja, tem sido defendido pela jurisprudência e pela doutrina que um documento externo pode ser substituído por um documento interno, apenas e só para efeitos para determinação do lucro tributável, quando do documento interno conste todos os elementos indispensáveis para que a veracidade da operação subjacente possa ser demonstrada.
J- Dito de outra forma, para efeitos de IRC e IRS (por remissão do artigo 32º do CIRS) o documento comprovativo dos custos para efeitos do disposto no 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de ter as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA.
K- De facto, para efeitos da determinação da matéria coletável, que não para efeitos de IVA, tem-se entendido que a fatura não é a única prova documental, sendo admitidos outros documentos desde que contenham os elementos fundamentais da operação.
L- Aliás, é também jurisprudência do STA, veja-se o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033, onde se escreveu que, para efeitos de IRC, que não para efeitos de IVA, “a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.”
M- Aqui chegados, a questão que se coloca é a de saber se o impugnante marido foi capaz de alegar e provar, uma vez que é ao contribuinte a quem passa a caber o respetivo ónus de provar, a existência e o montante dos referidos gastos.
N- Ora, salvo o devido respeito por melhor entendimento, desde já se adianta que não foi capaz de o fazer.
O- Como resulta do Relatório da Inspeção Tributária o impugnante marido forneceu uma listagem com os nomes dos alegados sujeitos passivos a quem o contribuinte tinha feito aquelas compras.
P- Sucede, porém, que a AT efetuou uma “circularização” a cerca de 150 fornecedores, tendo constatado que apenas três deles confirmaram a existência de transações diretas ou indiretas com o Impugnante marido.
Q- Ou seja, dos alegados fornecedores indicados pelo impugnante marido a quase totalidade referiu nunca ter tido direta ou indiretamente relações comerciais com o impugnante marido.
R- Concluindo, e uma vez que o ónus da prova cabia ao impugnante marido, foi este incapaz de identificar os verdadeiros beneficiários (fornecedores) dos meios financeiros que saíram da empresa.
S- E, não se diga que competia a AT confrontar os alegados vendedores, uma vez que, como já referimos, a prova cabia ao impugnante marido, como resulta, aliás, do n.º 1 do artigo 74º da LGT, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
T- Não obstante, e ainda que se admitisse ser de aceitar como gasto os referidos montantes, por obediência ao princípio da capacidade contributiva em detrimento da proteção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal, sempre teria o impugnante marido de fazer prova da existência e do montante do gasto, através da demonstração de todos os elementos indispensáveis, o que não fez.
U- Ao não o ter feito não restava outro caminho à AT que não fosse o de desconsiderar tais montantes como custo fiscal e uma vez que estamos perante despesas confidenciais ou não documentadas proceder à tributação autónoma nos termos do disposto no artigo 81.º, nº 1, do CIRC, em vigor à data dos factos.
V- Por último, a enorme exigência documental, transversal a toda a legislação fiscal, tem subjacente o combate à evasão e fraude fiscal, ou seja, se um determinado valor for considerado custo para um sujeito passivo terá que corresponder a um proveito para outro.
W- Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado aos atos tributários, sendo que estes por serem legais, deverão manter-se,
X- Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto no art. 42º do CIRC, por remissão do artigo 32º do CIRS, ambos em vigor à data dos factos.
Y- Nestes termos, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação totalmente improcedente.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre, a costumada
JUSTIÇA»
1.2. Os Recorridos (D... e T...), notificados da apresentação do presente recurso, vieram contra-alegar, concluindo:
«A) A douta sentença ora sob recurso não merece a mais leve censura, uma vez que, com clareza e objetividade, se limita a aplicar a lei aos factos provados.
B) A Recorrente pretende a anulação da referida decisão porquanto considera ter ocorrido erro de julgamento de direito, por violação do artigo 42º do CIRC, aplicável por remissão do artigo 32º do CIRS em vigor à data dos factos.
C) Porém, compulsado o teor das conclusões da Recorrente, designadamente as conclusões D., E., F., M., N. etc., resulta que o seu recurso assenta essencialmente em matéria de facto.
D) Em face do disposto no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, o Supremo Tribunal Administrativo não tem competência para conhecer dos recursos de decisões com fundamento em matéria de facto – artigo 26º, b), e artigo 38º, al. a).
Sem prescindir, dir-se-á:
E) O Tribunal a quo atendeu ao teor do RIT para julgar procedente a impugnação judicial, sustentando que a Inspeção Tributária não duvidou da existência das operações tituladas nos documentos contabilísticos do Recorrido e não demonstrou a simulação e consequente fraude fiscal.
F) A materialidade assente não foi impugnada pela Recorrente.
G) Pese embora a Recorrente não concorde, a sentença fez correta aplicação do direito designadamente ao decidir afastar a aplicação das alíneas b) e g), do n.º 1 do artigo 42º do CIRC.
H) Na verdade, ainda que as auto-faturas emitidas pelo Recorrido se mostrassem formalmente irregulares, a administração fiscal poderia ter atuado no sentido de conhecer os elementos em falta porquanto, em face da prova documental apresentada, designadamente da listagem com os nomes dos sujeitos passivos a quem o Recorrido fez as compras, era possível o confronto destes com a origem dos animais abatidos no matadouro.
I) Afastada que foi a aplicação das normas em causa, forçoso seria concluir, como concluiu a decisão em recurso “pela ilegalidade das correcções efectuadas em sede de “custos não aceites fiscalmente por não constar dos documentos emitidos pelo sujeito passivo um número de identificação válido”.
J) Já quanto à decisão sobre a tributação autónoma, a douta sentença em recurso faz uma apreciação dos factos à luz do n.º 1 do artigo 81º do CIRC e da jurisprudência, pacífica nesta matéria, que chamou à colação, para concluir que “da prova complementar produzida pelos impugnante no âmbito do procedimento inspectivo permitia identificar os beneficiários dos valores neles inscritos pelo que não se estaria em presença de despesas não documentadas (...)
K) Nesta conformidade, o Recorrido não vislumbra, pois, qualquer erro ou suscetibilidade de crítica que possam ser apontados à douta sentença, tanto mais que a decisão em apreço se limita a aplicar o direito aos factos concretos [assentes] que se fundam nos elementos de prova carreados e produzidos nos autos, sobre eles fazendo incidir uma análise crítica e ponderada.
L) O Tribunal a quo formou a sua convicção ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, em conjugação com os elementos que dispunha, aliado à posição assumida pela própria Autoridade Tributária, no RIT.
M) Perante a ilegalidade das correções efetuadas, o Tribunal a quo julgou totalmente procedente a impugnação, anulando as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, decisão que deverá manter-se, por legal e fundamentada.
Termos em que, negando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, farão Vossas Excelências, Venerandos Desembargadores, a costumada JUSTIÇA!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, concluindo nos seguintes termos:
«(…)
A sentença recorrida elencou os factos que deu como provados.
Ora, não nos oferece críticas o juízo feito na sentença recorrida quanto à procedência da impugnação judicial porque esse juízo foi feito com base na livre apreciação da prova de quem tinha o poder-dever de decidir.
Entende-se que não se verificam os vícios de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito não se justificando a modificabilidade da decisão de facto nos termos previstos no art.º 662.º do CPC.
Pelo exposto, somos de parecer que o Recurso da Fazenda Pública deve ser declarado improcedente.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
- Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto na valoração e subsequente subsunção jurídica, ao concluir pela não verificação dos pressupostos de que depende a avaliação indirecta.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) FACTOS PROVADOS:
1) O Impugnante marido encontra-se inscrito com a actividade de “Fabricação de produtos à base de carne” – CAE 015130 – desde a data de 01.01.1980, pela qual estava enquadrado, em termos de IR, no regime geral de determinação do lucro tributável com contabilidade organizada – cfr. p. 2 do relatório de inspecção tributária (fls. 22 do processo administrativo apenso aos autos – doravante apenso nº 1).
2) Com base na Ordem de Serviço nº OI200700382, de 14.05.2007, a administração tributária efectuou uma acção inspectiva aos Impugnantes com incidência nos anos de 2003, 2004 e 2005 – cfr. p. 1 do relatório de inspecção tributária (fls. 21 do apenso nº 1).
3) Essa acção inspectiva culminou com o “Relatório de Inspecção Tributária” cujo teor consta de fls. 19 a 32 do apenso nº 1 e aqui se dá por integralmente reproduzido.
4) Nesse Relatório de Inspecção Tributária consta, com relevância para os presentes autos, o seguinte:
[…][imagem que aqui se dá por reproduzida]
5) Consta ainda desse Relatório, no “capítulo IX - Direito de Audição Fundamentação”:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
6) Em resultado das correcções efectuadas à matéria tributável, vieram a ser emitidas as liquidações de IRS dos anos de 2003 (nº 2007 5004596081), 2004 (nº 2007 5004589449) e 2005 (2007 5004590611), nos montantes de €40.093,48, €34.857,05 e €32.716,40, respectivamente – cfr. fls. 39 a 59 do apenso nº 1.
7) Em 24.04.2008, os impugnantes deduziram reclamação graciosa contra as liquidações identificadas no ponto anterior – cfr. fls. 2 a 10 do apenso nº 2.
8) No âmbito da reclamação graciosa foi inquirido A..., dando-se aqui por reproduzido o teor do respectivo termo de declarações – cfr. fls. 83/84 do apenso nº 2.
9) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director de Finanças Adjunto, datado de 05.01.2011, dando-se aqui por integralmente reproduzido o respectivo teor – cfr. fls. 227 a 229 do apenso nº 2.
10) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 26 de Janeiro de 2011 – cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.
B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem outros factos a considerar, com relevância para a boa apreciação e decisão da presente causa.
C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE
A convicção do tribunal formou-se com base na análise dos documentos e informações oficiais juntos aos autos, devidamente identificados em cada um dos pontos do probatório.»
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D... e T... interposta contra as liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor global de €107.669,93 (cf. fls. 407a 424 do processo SITAF).
Fundamentaram os recorridos a sua impugnação, imputando às liquidações ilegalidades que se reconduzem à ilegalidade das correções operadas em sede de IRS, a saber, errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, ausência ou vicio da fundamentação legalmente exigida no apuramento da matéria colectável.
A sentença sob recurso, conhecendo da legalidade da desconsideração como custo fiscal nos termos do disposto nas alíneas b) e g) do nº 1 do artigo 42º do IRC das operações pelo facto de as mesmas não se encontrarem tituladas por faturas regularmente emitidas, e da legalidade das correções operadas em sede de tributação autónoma na parte relativa a “despesas confidenciais ou não documentadas “, conclui pela ilegalidade das mesmas, com a seguinte fundamentação:
“ No caso dos autos, apesar da manifesta insuficiência formal das auto-facturas emitidas pelo Impugnante marido, que não identificam os fornecedores dos animais por ele adquiridos, verifica-se que o mesmo, no decurso do procedimento inspectivo e com vista a suprir a omissão detectada, forneceu uma listagem “com os nomes dos sujeitos passivos a quem o contribuinte tinha feito aquelas compras, listagem esta conseguida através da identificação junto do matadouro onde o gado foi abatido, dos proprietários dos brincos do gado associados às remessas que seguiram para o Sr D... (…….) Sendo os elementos em falta “cognoscíveis” por parte da administração fiscal, inexiste fundamento para desconsiderar os custos com base nas irregularidades formais dos referidos documentos, sob pena de a matéria tributável para efeitos de IRS não corresponder ao lucro da empresa, violando-se o princípio da capacidade contributiva.” e, quanto à tributação autónoma “Ora, conforme referido supra, apesar das irregularidades formais detectadas pela administração fiscal nos documentos de suporte das despesas contabilizadas (auto-facturas), a prova complementar produzida pelos Impugnantes no âmbito do procedimento inspectivo permitia identificar os beneficiários dos valores neles inscritos, pelo que não estamos em presença de despesas não documentadas, mostrando-se, em consequência, ilegais as correcções efectuadas em sede de tributação autónoma, em discussão nos presentes autos.”.
Em sede recursória, pretende a recorrente (AT) que este tribunal julgue se o Tribunal a quo (i) errou na apreciação e valoração da matéria de facto, questionando as ilações que o Tribunal a quo retira da factualidade provada nos pontos 4 e 5 [cf. conclusões M), N), O), P), Q) e R] das alegações de recurso) e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar (ii) a ilegalidade da desconsideração do custo fiscal resultante das operações, pelo facto de não se encontrarem tituladas por faturas regularmente emitidas, nos termos do disposto nas alíneas b) e g), do n.º 1, do artigo 42º do CIRC (iii) a ilegalidade das correções efetuadas em sede de tributação autónoma, na parte relativa a despesas confidenciais ou não documentadas [cfr. conclusão D)].
Em suma, alega a recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma errónea valoração e aplicação da factualidade (factualidade essa que decorre do RIT e Reclamação Graciosa), da qual no seu entender decorre a legalidade da desconsideração dos custos pela AT e, subsequentemente, a tributação das despesas em sede de tributação autónoma por se tratarem de despesas confidenciais ou não documentadas.
Vejamos.
O erro de julgamento recai sobre um dos elementos, dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.
Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”
Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.
No caso vertente a recorrente Fazenda Pública não ataca a selecção dos factos feita pela sentença nem sequer sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Aliás, se o tivesse feito teria de concluir-se que a impugnação da matéria de facto não tinha sido correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível ao tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário a Fazenda Pública entende que ocorreu um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que os factos dados como provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença.
Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença – que a recorrente não contesta, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e nas soluções jurídicas preconizadas na sentença (i) a ilegalidade da desconsideração do custo fiscal resultante das operações, pelo facto de não se encontrarem tituladas por faturas regularmente emitidas, nos termos do disposto nas alíneas b) e g), do n.º 1, do artigo 42º do CIRC (iii) a da ilegalidade das correções efetuadas em sede de tributação autónoma, na parte relativa a despesas confidenciais ou não documentadas.
2.2.1. Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da desconsideração dos custos fiscais e facturação, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, dos erros de julgamento assacados à sentença recorrida.
Cientes de que estamos em sede de IRS de sujeito passivo afecto ao regime geral de determinação do lucro tributável com contabilidade organizada, o qual nos termos do artigo 32º do Código IRS à determinação dos rendimentos aplica-se as regras estabelecidas no Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos.
Para o efeito, socorremo-nos da doutrina explanada no acórdão do STA de 05.07.2012, proferido no âmbito do processo n.º 0658/11, sobre o enquadramento legal da dedutibilidade dos custos, nomeadamente de despesas não devidamente documentadas, refere-se naquele aresto:
“O art. 23º do CIRC (Segundo a redacção vigente à data dos factos tributários.) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”. [à data dos factos, a alínea h) do artigo 4º do CIRC estabelecia que os encargos para serem fiscalmente dedutíveis teriam de estar devidamente documentados.]
São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.
As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.
Segundo ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 189.), “Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (…); por outro lado, para se aferir a natureza de despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo …”
É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.
Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?
Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).
Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.
Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não-documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».
No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).
TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.
Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.
Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)
Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.
Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.
Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.
E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.
Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.
Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.
Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”
Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.
Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc. nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.
Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.” (fim de transcrição, sublinhado nosso)
Em face do exposto, analisemos o caso em análise, esclarecendo que não foi efectuada qualquer prova (testemunhal ou outra) em sede de impugnação, pelo que a factualidade assente decorre exclusivamente do RIT e Reclamação Graciosa.
A sentença apreciou a questão da desconsideração dos custos, a qual julgou como ilegal, nos seguintes termos que se transcrevem:
“No caso dos autos, a administração fiscal considerou que as facturas emitidas pelo Impugnante marido para titular compras de gado, em regime de auto-facturação, não reuniam os requisitos previstos nos n.ºs 11 a 13 do artigo 35º do CIVA, nem o estipulado no nº 5 do mesmo artigo 35º, daí concluindo estar perante “um cenário típico de facturação falsa, em que um sujeito passivo verdadeiro, pretende documentar operações reais, mas com o respectivo valor alterado, com o intuito de fraude fiscal e vantagem patrimonial para o seu destinatário/utilizador”.
Assim, no entendimento da administração fiscal o Impugnante marido incorreu em custos efectivos com a aquisição de bens a fornecedores que não emitiram os respectivos documentos, nem englobaram tais proveitos na sua contabilidade, o que significa que não colocou em causa a existência das operações em si.
Tal entendimento foi reafirmado na decisão que indeferiu a reclamação graciosa, na qual se conclui que “apesar de obviamente o reclamante ter tido encargos com a aquisição, esses encargos não são dedutíveis para efeitos fiscais” – sublinhado próprio.
Efectivamente, conforme consta do relatório de inspecção, o Impugnante marido forneceu uma listagem com os nomes dos sujeitos passivos a quem efectuou as compras tituladas por auto-facturas, a qual foi conseguida através da identificação, junto do matadouro onde o gado foi abatido, dos proprietários dos “brincos” (marcas auriculares de identificação) do gado associados às remessas que seguiram para o Impugnante. O que levou a administração fiscal a concluir que as ditas facturas constituíam “suportes contabilísticos de custos efectivamente incorridos com a aquisição de bens a um fornecedor que não emitiu o respectivo documento (...)”.
Todavia, apesar de não duvidar da realidade das transacções em causa, a administração fiscal afirma no relatório de inspecção que o valor constante das facturas foi alterado “com o intuito de fraude fiscal e vantagem patrimonial para o seu destinatário/utilizador”.
A simulação quanto ao valor da contraprestação (simulação relativa) ocorre, nomeadamente, quando se pretende empolar o gasto ou a perda (sobrefaturação).
Todavia, tal afirmação não se encontra suportada em factos concretos susceptíveis de revelar ou, pelo menos, indiciar a existência de simulação quanto ao valor constante das aludidas facturas, desconhecendo-se as razões que levaram os serviços de inspecção a concluir naquele sentido.
Assim, não tendo sido avançados quaisquer elementos no relatório de inspecção que apontem no sentido da falta de correspondência do valor constante das facturas com o preço efectivamente pago pelo Impugnante marido, não pode deixar de concluir-se que a administração tributária não demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, a legitimavam a corrigir a matéria tributável com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa.
Considera, ainda, a administração tributária que os custos contabilizados com base nas aludidas auto-facturas não podem ser aceites fiscalmente nos termos das alíneas b) e g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC (aplicável por remissão do artigo 32º do CIRS).
Vejamos.
Estipulava o artigo 42.º do CIRC, com relevância para os presentes autos, o seguinte:
Artigo 42º
Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 - Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
a) (...);
b) As importâncias constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido (Redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro);
(...)
g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
Por sua vez, o artigo 35.º do CIVA, sob a epígrafe “Prazo de emissão e formalidades das facturas e documentos equivalentes”, previa o seguinte:
“(...)
5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura. (aditado pelo Decreto-Lei n.º 256/2003, de 21 de Outubro)
(...)”.
No tocante às auto-facturas em crise nos autos, em que os vendedores são identificados como “agricultor diversos”, constata-se que não foram cumpridos pelo Impugnante os requisitos previstos no n.º 5 do art. 35.º do CIVA, nomeadamente o previsto na alínea a), pelo que estamos perante encargos não devidamente documentados.
A questão que se coloca é a de saber se as operações cuja existência material não foi posta em causa pela administração fiscal – “estando nós cientes do facto de as ditas “facturas falsas” constituírem suportes contabilísticos de custos efectivamente incorridos com a aquisição de bens a um fornecedor que não emitiu o respectivo documento, nem englobou tais proveitos na sua contabilidade (...)” (p. 7 do RIT) -, pelo facto de não se encontrarem tituladas por faturas regularmente emitidas, não são fiscalmente dedutíveis por aplicação das alíneas b) e g) do nº 1 do artigo 42º do IRC.
(…) No caso dos autos, apesar da manifesta insuficiência formal das auto-facturas emitidas pelo Impugnante marido, que não identificam os fornecedores dos animais por ele adquiridos, verifica-se que o mesmo, no decurso do procedimento inspectivo e com vista a suprir a omissão detectada, forneceu uma listagem “com os nomes dos sujeitos passivos a quem o contribuinte tinha feito aquelas compras, listagem esta conseguida através da identificação junto do matadouro onde o gado foi abatido, dos proprietários dos brincos do gado associados às remessas que seguiram para o Sr D...” (p. 6 do RIT).
É certo que, quer no âmbito do procedimento inspetivo, quer no âmbito da reclamação graciosa, a administração fiscal efectuou uma “circularização” aos donos dos animais (cerca de 150), tendo apenas três deles confirmado a existência de transacções directas ou indirectas com o Impugnante marido (cfr. fls. 180 e ss. do apenso nº 2).
Todavia, impunha-se, a nosso ver, que os aludidos vendedores fossem confrontados pela administração fiscal com a informação obtida junto do matadouro acerca da origem dos animais abatidos, questionando-os, em concreto, sobre as transacções dos animais que comprovadamente provieram das suas explorações, o que não sucedeu, conforme se constata do teor das notificações efectuadas (cfr. fls. 90 e ss. do apenso nº 2).
Por conseguinte, apesar das auto-facturas emitidas pelo Impugnante omitirem os elementos identificativos dos fornecedores, é nosso entendimento que a prova documental por ele apresentada permitiria - se fossem realizadas as diligências instrutórias adequadas – identificar os concretos vendedores dos animais, não se vislumbrando, assim, qualquer conduta consciente e intencional de ocultar à administração fiscal a identificação dos mesmos.
Sendo os elementos em falta “cognoscíveis” por parte da administração fiscal, inexiste fundamento para desconsiderar os custos com base nas irregularidades formais dos referidos documentos, sob pena de a matéria tributável para efeitos de IRS não corresponder ao lucro da empresa, violando-se o princípio da capacidade contributiva.
Resultando afastada a aplicação das alíneas b) e g) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, pelas razões assinaladas, forçoso é concluir pela ilegalidade das correcções efectuadas em sede de “custos não aceites fiscalmente por não constar dos documentos emitidos pelo sujeito passivo um número de identificação fiscal válido” (fim de transcrição; negritos da nossa autoria).
Apreciemos.
In casu, como resulta da matéria de facto dada como provada, estamos perante despesas (com aquisição de carne), apresentada com recurso a “auto-facturação” com a identificação da contraparte “agricultor diversos” que a Administração tributária considerou que não cumpriam, enquanto documentos de suporte de compras, em conformidade com o estipulado no n.º 5 do artigo 35º do CIVA, as exigências que previstas na alínea b) e g) do n.º 1 do artigo 42º do CIRC, (identificação fiscal inexistente / encargo não devidamente documentado) – cfr. ponto 4 e 5 do probatório.
Da sentença sob recurso decorre que esta ponderou as despesas que não foram consideradas como custo com recurso à prova carreada no âmbito do procedimento inspectivo e Reclamação Graciosa, confrontado a mesma com as conclusões, ilações retiradas pela AT à luz da lei, doutrina e jurisprudência, tendo concluído pela procedência da impugnação.
O discurso fundamentador da sentença recorrida, pela sua assertividade e ponderação não nos merece qualquer reparo.
Mas é contra este discurso fundamentador que se arroga o presente recurso, alegando a Recorrente (afastado o erro de julgamento de facto), em síntese, que:
“(…) a questão que se coloca é a de saber se o impugnante marido foi capaz de alegar e provar, uma vez que é ao contribuinte a quem passa a caber o respetivo ónus de provar, a existência e o montante dos referidos gastos.” (conclusão N), pois dúvidas não existem que os documentos registados na contabilidade do ora impugnante marido não podem relevar como documentos comprovativos (autofacturação, sem identificação) dos respetivos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº 1, alínea a), e 42º, nº 1, alíneas b) e g), do CIRC, aplicável por remissão do artigo 32º do CIRS.
E, continuando, alega que o impugnante apesar da listagem fornecida dos alegados vendedores, da “circularização” a cerca de 150 fornecedores, apenas três deles confirmaram a existência de transações. Como resulta do Relatório da Inspeção Tributária o impugnante marido forneceu uma listagem com os nomes dos alegados sujeitos passivos a quem o contribuinte tinha feito aquelas compras, e a AT na posse da mesma efetuou uma “circularização” a cerca de 150 fornecedores, tendo constatado que apenas três deles confirmaram a existência de transações diretas ou indiretas com o Impugnante marido (conclusões O, P, Q e R)
Em suma, não aceita a Recorrente, de que competia a AT confrontar os alegados vendedores, pois a prova cabia ao impugnante marido, como resulta, aliás, do n.º 1 do artigo 74º da LGT e, não cumpre chamar à colação o princípio da capacidade contributiva em detrimento da proteção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal (conclusões S e T). Concluindo, que ao não ter o sujeito passivo feito a prova que lhe competia não restava outro caminho à AT que não fosse o de desconsiderar tais montantes como custo fiscal e uma vez que estamos perante despesas confidenciais ou não documentadas, e proceder à tributação autónoma nos termos do disposto no artigo 81.º, nº 1, do CIRC, em vigor à data dos factos. (conclusão U).
Cumpre a este Tribunal ad quem, aferir se, tal como alega a Recorrente, a prova da existência e do montante das despesas competia ao Recorrido marido (sujeito passivo), o que não logrou. Mas será assim?
Em nossa óptica, acompanhado argumentação expendida na sentença sob recurso, não assiste razão à Recorrente – Fazenda Pública porque, por um lado a Administração Fiscal admitiu que o Recorrido incorreu nos custos, por outro nega a sua “existência” e aceitação para efeitos fiscais, naquilo que poderíamos evidenciar de um venire contra factum proprium, é que aceitando as operações como reais, como verdeiros custos poderia no âmbito do seu poder de correcção, proceder à sua efectiva correcção, por entender, repete-se, que os mesmos não estavam devidamente documentados, tal como é exigido pela alínea g) do nº1 do art. 42º do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito de determinação do lucro tributável só relevam “os encargos devidamente documentados”.
Como já vimos do aclamado acórdão do STA de 05.07.2012, supratranscrito, no contexto apontado, a lei permite que o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação. Ora no presente caso estamos perante auto-facturas, que podemos equiparar a um documento interno, que contém os elementos essenciais, artigo (carcaça de boi), data da transacção, quantidade e valor.
Assim somos obrigados a concluir, que as despesas feitas com as aquisições de matéria prima referenciados pela AT, denominadas de “auto-facturas” são documentos susceptíveis de configurar documento equivalente a factura, no entanto a ausência de algum dos seus requisitos essenciais, dos expressos no artº 35º nº5 do CIVA não são exigíveis para efeitos de comprovação de custo em sede de IRC, ou seja, a sua insuficiência não releva para efeitos de comprovação de custo.
Na verdade, como decorre da doutrina e jurisprudência amplamente citada no acórdão supratranscrito de 05.07.2012 do STA, e também da sentença sob recurso, apesar da deficiente documentação do custo ou da falta de idoneidade dos documentos de suporte, o contribuinte pode produzir prova (ainda que meramente testemunhal) para comprovar que suportou o encargo.
Ou seja, o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto.
Ora no caso resulta do probatório (pontos 4 e 5 ) que nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, o impugnante marido no âmbito da sua actividade contabilizou, mediante “auto-facturas” e/ou “documentos internos”, valores neles constantes, correspondentes a compras de matéria prima, que efectuou aos “agricultores diversos”, portanto não identificando fiscalmente os fornecedores das carcaças, sendo que foi entregue uma lista de fornecedores recolhida junto matadouro obtida através dos “brincos” de identificação dos proprietários dos animais.
Acresce que resulta do relatório dos serviços de inspecção e da Reclamação Graciosa (processo administrativo apenso, vide pontos 4. e 5. do probatório), as seguintes conclusões da AT, que «… apesar de obviamente o reclamante ter tido encargos com a aquisição, esses encargos não são dedutíveis para efeitos fiscais.», as ditas facturas constituem «… suportes contabilísticos de custos efectivamente incorridos com a aquisição de bens a um fornecedor que não emitiu o respectivo documento (...)», «estando nós cientes do facto de as ditas “facturas falsas” constituírem suportes contabilísticos de custos efectivamente incorridos com a aquisição de bens a um fornecedor que não emitiu o respectivo documento, nem englobou tais proveitos na sua contabilidade (...)», ou seja, a Administração Fiscal aceita que os custos foram incorridos pelo sujeito passivo, apesar de não identificar os beneficiários dos rendimentos que colocou à disposição.
Assim da fundamentação constante do RIT e decisão proferida na Reclamação Graciosa, carreada para os autos nos referidos pontos 4 e 5 do probatório e do reconhecimento pela Administração Fiscal de que as compras foram realmente efectuadas, terá de se concluir que aqueles custos foram efectivamente suportados e não se vê como possam ser desconsiderados, não pondo a Administração Fiscal em causa a efectividade da despesa, não cumpre ao contribuinte, para além da colaboração prestada e cooperação que lhe era exigida, nada mais demonstrar.
Assim concluindo, improcede o alegado pela Recorrente da falta de prova por parte do sujeito passivo em que estremava o seu recurso.
Alega ainda, que andou mal a sentença ao chamar a colação o princípio da capacidade contributiva.
Vejamos.
O problema passa, por conseguinte, pela análise do caso concreto, ponderando o grau de prejuízo para o interesse público decorrente da violação dos deveres formais em causa.
Considerando que as regras de natureza formal que implicam a documentação dos custos devem ser interpretadas em atenção aos fins para que foram criadas, Saldanha Sanches (Cfr. “Custos mal documentados e custos não-documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 90.), “(…)questionando quando é que o princípio da tributação segundo o lucro real deve ceder perante os fins sancionatórios que são um componente básico do ordenamento jurídico-tributário, conclui que o que pode justificar “a não consideração do custo são os fins de prevenção geral da lei fiscal: com a penalização dos contribuintes que se encontram fora do sistema. Para evitar o alastrar das situações irregulares como necessariamente sucederá se não houver sanções na lei.”
No mesmo sentido, também Rui Duarte Morais (cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, p. 80.) refere que o “princípio da dedutibilidade dos custos efectivamente suportados pelo sujeito passivo tem de ser temperado com as exigências de prevenção e combate da evasão fiscal”
Ora, é precisamente este o caso da situação dos autos. E, não tendo sido questionado pela Administração Fiscal que o sujeito passivo tenha efectivamente suportado os custos em causa, cumprirá valorar as exigências formais em sede de comprovação de custos, que sabemos que visam propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou provado, AT estava na posse da lista dos 150 fornecedores, os quais corresponderiam face à identificação obtida através dos “brincos” dos animais, aos fornecedores. Assim sendo, estaria AT na posse de meios que por si, permitiriam revelar para além do agente do custo (o sujeito passivo), identificar o agente que se contrapõe do outro lado, o detentor do proveito.
Por outro lado, não estamos a falar de agentes económicos comum, mas de uma realidade que se reconduz ao “agricultor”, que por regra não dispõem de contabilidade organizada, e como tal alheios as estruturas empresariais e dotadas de contabilidade que proliferam e que exigem um cerco e malha mais apertada pela AT subjacente ao interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal.
Portanto, considerando que os princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, ciente que outros valores constitucionalmente protegidos devem ser ponderados, cremos que o princípio da justiça tem que ser aclamado em situações como a dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência ao princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real em detrimento do interesse público da prevenção e combate à evasão fiscal. Sendo que a própria AT, nutriu necessidade de se justificar referindo que “o valor total em causa corresponde a uma quota baixa no volume de negócios, que não justificava o seu apuramento por métodos indirectos (…)”, optando pela sua tributação autonomamente, ciente que tal opção conduziria a uma tributação superior à tributação real.
Pelo exposto, andou bem a sentença recorrida ao chamar à colação o princípio da capacidade contributiva.
2.2.3. Aqui chegados cumpre aquilatar da insistência da Recorrente em aclamar a tributação autónoma das referidas despesas por não documentadas nos termos do disposto no artigo 81º, n.º 1 do CIRC, em vigor à data dos factos, sendo que nada alega para infirmar o decidido.
Por isso sinteticamente e, sem grandes delongas, apreciemos em complementaridade com decido na sentença sob recurso, o qual não merece qualquer reparo.
Não se tratando agora de saber se as despesas que nos ocupam eram ou não dedutíveis para aquele efeito, vejamos se podiam ou não ser tributadas autonomamente.
Como se afirmou no acórdão do STA de 23.03.94, no recurso n.º 17812 (Ap. D.R. 28/11/96, pg. 1145) despesas confidenciais são as que “como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade”.
E, como refere Vítor Faveiro (Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota 1) são despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas.
Por outro lado, despesas não documentadas são aquelas que não têm suporte documental (v. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in CIRC, anotado e Comentado, 1996, pág. 347).
In casu, estamos perante despesas, insuficientemente documentadas, a tal conclusão chegou a sentença sob recurso e por nós foi afirmado no ponto que antecede, assim sendo também não era possível efectuar uma tributação autónoma de tais despesas, insuficientemente documentadas porque a insuficiência da documentação não é legalmente equiparada à ausência de documentação das despesas.
A terminologia empregue no 81.º do CIRC é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu a qualificação de “despesas não documentadas” para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental. Neste caso, que nos ocupa, é possível identificar valores, matéria prima e data da operação e possível ainda identificar um universo de eventuais agentes da venda (150 fornecedores).
Não se entende, como insiste a recorrente em querer qualificar como confidenciais as referidas despesas por as mesmas indicarem “agricultores diversos”, é certo que o sujeito passivo não identificou correctamente os fornecedores da matéria prima (gado vivo) de modo a que facilmente fosse possível a comprovação da sua situação tributária pelo agente que obteve o proveito “agricultor diverso”, mas será de considerar essas despesas como não devidamente documentadas e tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos da alínea g) do n.º 1 do art° 42°, e do n.º 1 do art.° 81° do CIRC.
Estamos efectivamente perante identificação dos fornecedores incorrecta, mas ainda assim, existe uma identificação daqueles agricultores e uma lista dos mesmos, o que inexiste é o paralelismo de cada nome a cada fornecimento.
Assim, verifica-se que tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido artigo 81.º do CIRC.
Dado que o acto de liquidação impugnado considerou que tais despesas não eram dedutíveis, mas para além disso ainda as tributou autonomamente, excede nesta parte – tributação autónoma dessas despesas – aquilo que validamente poderia a Administração Tributária, a este propósito, exigir do contribuinte neste exercício, sendo nessa medida ilegal o acto de liquidação, como foi decidido na sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. O documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.
II. As exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor.
III. No caso concreto, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência àquelas.
IV. Tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC.
3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 17 de março de 2022
Irene Isabel Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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