| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 11.10.2023, que julgando parcialmente procedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidações de IVA e inerentes juros compensatórios, respeitantes aos exercícios de 2013 e 2014, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A) Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo TAF de Aveiro na parte em que não atendeu a pretensão da ora recorrente de invalidar as liquidações decorrentes da fixação da base tributável de IVA dos anos de 2013 e 2014, efetuada na sequência da análise do programa informático às CM2.
B) A base tributável que conduziu às liquidações na parte em que ora se recorre, foi determinada pela AT na sequência de auditoria informática ao programa então usado, no pressuposto (único) que todas as operações que tinham originado emissão de CM2 correspondiam a transações efetivamente realizadas pela recorrente, isto é, que deveria haver correspondência direta entre as CM2 e as faturas/faturas simplificadas emitidas em decorrência das primeiras.
C) Essa correspondência entre CM2 (consultas de mesa para controlo) e faturas/faturas simplificadas era feita através de um elemento agregador que era o gb_identifier_header, comum a ambos os documentos (CM2 e FT-FS).
D) Na recorrente coexistiam as seguintes situações:
1- A prestação de um serviço (uma mesa) para a qual tinha sido emitido uma só CM2 e subsequente FT/FS, com o mesmo número de identificador;
2- A prestação de um serviço (uma mesa) para o qual foi emitida uma só FT/FS mas que antes tinha dado origem à emissão de várias CM2, onde o identificador era o mesmo (e igual ao da FT/FS);
3- A prestação de um serviço (mesa), que deu origem à emissão de uma só CM2, mas onde a conta foi dividida por várias faturas (uma para cada elemento do grupo);
4- A prestação de vários serviços (várias mesas), que deram origem à emissão de várias CM2 (uma por mesa) mas cuja conta global foi incluída numa única FT/FS (grupos);
5- A prestação de um serviço que deu origem a uma CM2 inicial a qual foi posteriormente desdobrada por CM2 parcelares cada uma delas dando origem a FT/FS.
E) Apesar de, em abstrato, nenhuma destas situações configurar omissão aos registos, a análise da IT, no essencial validada pelo Tribunal, apenas incidiu sobre as operações em que o numero de identificador da operação usado nas CM2 e nas FT/FS fosse igual,
F) O que ocorria, apenas, nas situações referidas em 1- e 2- do ponto D), isto é, nas situações em que havia emissão de, apenas, uma CM2 e uma FT/FS ou nos casos em que (normalmente em contas de grupos grandes), se procedia à emissão de vários exemplares da mesma CM2, com o mesmo número de identificador,
G) Apenas analisando as discrepâncias entre CM2 e FT/FS quando o mesmo número de identificador era usado nas FT/FS e em mais do que uma CM2.
H) Ora, esse número de identificador (atribuído com a criação do CM2) apenas era assumido na FT/FS, automaticamente, quando os artigos e valores constantes da CM2 fossem replicados na FT/FS;
I) Fora destas situações (por exemplo na divisão de uma conta – CM2 – por várias FT/FS e na junção de várias contas – CM2 – numa só fatura) o sistema não estabelecia relação entre CM2 e FT/FS, malgrado tais situações não configurarem quaisquer omissões de proveitos.
J) Nas situações de desdobramento de CM2 o sistema mantinha o CM2 inicial e criava novos CM2, que assumiam novos números de identificadores usados na emissão das faturas correspondentes; no entanto o sistema não procedia à eliminação do CM2 inicial, o que importava empolamento de registos, situação que na perspetiva da IT era tratada como omissão de receitas.
K) Ao validar o critério da AT (de circunscrever a conexão entre CM2 e FT/FS apenas às situações em que é utilizado o mesmo número de identificador, o Tribunal incorreu em violação de lei e erro de julgamento.
L) E incorreu, igualmente em insuficiência instrutória quando, assumindo o reconhecimento feito pelo inspetor informático quando afirma que “há situações que a IT não acautelou e que se prendem com a circunstância de poderem existir várias faturas para uma consulta de mesa”, lacuna que se verifica, também nos casos em que várias CM2 dão origem a uma só FT/FS, o Tribunal apenas validou apenas algumas das questões, a este respeito suscitadas pela recorrente, a título meramente exemplificativo;
M) Só que tal suprimento foi feito apenas com base nas questões, que a recorrente alegou, a título meramente exemplificativo não podendo, por isso, servir senão de fundamento à declaração de validade ou invalidade da liquidação por erro nos pressupostos.
N) Neste particular o Tribunal valida casos em que o identificador usado nas CM2 e nas FT/FS que lhe são associadas não é coincidente, o que equivale a reconhecer que o critério da IT não é defensável; no entanto é o único que, enquanto critério, assume.
O) A sentença enferma ainda de insuficiência instrutória quando refere que, na generalidade, as faturas que não deram origem à emissão de CM2 foram objeto de emissão de CM1 havendo inúmeros casos em que tal afirmação se não confirma.
Em resumo:
P) Os pressupostos utilizados pela AT para quantificar os volumes de negócios supostamente omissos enfermam de vícios vários dos quais apenas os relativos à duplicação de CM2 que utilizam o mesmo identificador (gb_identifier_header) foram contemplados;
Q) Os demais, decorrentes da não contemplação das situações de desdobramento de serviços (em que um CM2 era desdobrado por várias faturas, da desconsideração das situações em que várias contas (CM2) eram englobadas numa só fatura e da não consideração das situações em que um CM era objeto de desdobramento, através da emissão de novos documentos cuja soma perfazia o valor total do primitivo, afetaram os pressupostos e as quantificações dos volumes de negócios hipoteticamente omissos.
R) Ao não reconhecer tais factos, invalidando as liquidações em apreço, a sentença recorrida enferma de erro de violação de lei e erro de julgamento.
Termos em que deve ser proferido acórdão que revogue a sentença em recurso e anule as liquidações impugnadas.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 879 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso, nos seguintes termos que aqui se reproduzem:
«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as neles identificadas liquidações de IVA e inerentes juros compensatórios, respeitantes aos exercícios de 2013 e 2014, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento – de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 685º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos não ser de a acompanhar.
Afigurando-se-nos que tal decisão, diversamente do enunciado na peça recursória, reflecte a observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico – como decorre da respectiva fundamentação.
Anotando-se que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que, a nosso ver, se não detecta na sentença recorrida.
Registando-se, por último, que o questionado juízo decisório se encontra em sintonia com o defendido no parecer pré-sentencial emitido pelo Ministério Público (cfr. SITAF, p. 707).
Neste entendimento, não padecendo a sindicada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto de recurso. Questões a decidir:
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de insuficiência instrutória e de erro de julgamento.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) A Impugnante dedica-se a exploração de estabelecimento comercial com atividade de restauração e de hotelaria.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso – fls. 6 verso – facto incontrovertido]
B) No âmbito da operação denominada “Fatura Suspensa” a Inspeção Tributaria dirigiu-se às instalações da Impugnante onde procedeu à apreensão da “dongle/pen” com o n.º de série AA00000000002866 onde se encontrava alojado o software de faturação certificado IECR.
[cfr. resulta relatório técnico constante da peça do SITAF n.º 004514629 e da lista de programas certificados constante da peça do SITAF n.º 004514629. Facto incontrovertido]
C) Da análise ao conteúdo do dispositivo referido no facto precedente foi elaborada a seguinte informação:
“(…)
1. Introdução
No âmbito da operação "Fatura Suspensa", dirigida a sujeitos passivos identificados como utilizadores do programa de faturação IECR, Certificado n° 1194, Inspetores Tributários da Direção de Finanças ..., credenciados pelo Despacho n° ...61, efetuaram, nas instalações do contribuinte «AA», NIF ...76, a apreensão da "donglelpen" com o n° de série AA00000000002866.
Sendo do conhecimento desta Direção de Serviços que o referido dispositivo, para além de conter o licenciamento da aplicação, era utilizado para armazenar cópias de segurança do sistema de faturação (programa e base de dados), foi solicitada à equipa do Núcleo de Informática Forense (NIF) que efetuasse uma imagem bit a bit do dispositivo, de forma que fosse possível aceder aos ficheiros visíveis no sistema de ficheiros, bem como aos eliminados. Neste caso, dado que determinadas cópias de segurança eram armazenadas em ficheiros ZlP, apenas foi solicitado a procura no dispositivo por ficheiros eliminados desse tipo.
A equipa do NIF, com recurso ao software ... procedeu à extração dos ficheiros da "dongle/pen", tendo-nos remetido de seguida para subsequente análise de conteúdo. No caso aqui em apreço foram extraídos 1308 ficheiros da "dongle/pen".
2. Análise aos ficheiros
Analisada a globalidade dos ficheiros constatou-se que:
O software de faturação operava num sistema operativo Linux, utilizando como repositório dos registos uma base de dados ....
No final de cada mês é efetuado um "dump" (cópia de segurança) da base de dados, que invariavelmente fica armazenada na "dongle/pen" com a designação "aaaamm.dump" (aaaa — ano, mm - mês, a que diz respeito), na localização "/.../backups/archive/". Nestas cópias de segurança mensais apenas constam os dados do próprio mês, ou seja, não se tratam de cópias de segurança cumulativas. Assim, no caso de um backup de determinado mês não constar da "dongle/pen" (por não ter sido efetuado ou ter sido eliminado), torna-se inviável o acesso aos registos desse mês. O acesso à totalidade dos registos de faturação do sujeito passivo dá-se através da junção dos vários backups.
Apesar do exposto no ponto anterior verificou-se que no último dia de cada mês, nas situações em que os sujeitos passivos operam para além da meia-noite, a cópia de segurança do mês é efetuada a essa hora, contendo, deste modo, apenas os registos efetuados até então. Os registos realizados após a meia-noite (madrugada do dia 1 de determinado mês) continuam a ter data de emissão do dia anterior (por exemplo dia 31), pelo que, não irão fazer parte do backup do mês seguinte. Deste modo, a junção da totalidade dos backups pode não evitar que surjam falhas nas sequências numéricas de faturas ou outros documentos, ocorridas entre o último dia do mês e o primeiro do mês seguinte, porquanto as mesmas não deverão ser associadas a eliminação de registos, mas antes a uma imperfeição na realização dos backups. Mais adiante, serão identificadas, de forma detalhada, as falhas nas sequências numéricas,
Para além das cópias de segurança mensais da base de dados, sempre que a máquina se encontrava ligada, eram automaticamente efetuadas, em horas múltiplas de 3 (09h00, 12h00, 15h00, 18h00, etc.), cópias de segurança do sistema para a "dongle/pen" (a cópia inclui um "dump" da base de dados, contendo os registos do mês até ao momento da cópia). Os ficheiros que constituem a referida cópia de segurança do sistema eram armazenados em ficheiros comprimidos ZIP, localizados em ".../data/backups/", com a designação do tipo "backup_AAAAMMDD_hhmmss.zip" (em que: AAAA — ano, MM — mês, DD — dia, hh — hora, mm — minuto, ss — segundo, em que o ficheiro foi criado).
Constatou-se no entanto que apenas as últimas 6 cópias de segurança se encontravam disponíveis no sistema de ficheiros, ou seja, à medida que era criado um novo ficheiro de backup do sistema (ficheiro ZIP), o mais antigo presente no dispositivo era eliminado.
Apesar do exposto e dado que a "dongle/pen" tinha a capacidade de 3,8GB, foi possível aceder, por recurso a técnicas de informática forense, a múltiplos ficheiros ZIP eliminados, porquanto o espaço por eles ocupado ainda não havia sido sobrescrito por outros ficheiros. No caso dos ficheiros eliminados, e porque os mesmos se encontravam em espaço não alocado, não foi possível aceder ao seu nome, pelo que, para sua identificação, foi utilizada a posição, em número de bytes, no dispositivo (esta posição representa a contagem do número de bytes desde o início do espaço disponível para armazenamento até à posição em que o ficheiro se encontra).
Todos os backups da base de dados alojados no dispositivo, independentemente de se encontrarem, ou não, no estado eliminado, foram objeto de exportação para uma única base de dados SQL Server 2012, através de aplicação desenvolvida para o efeito, com o propósito de ser possível consultar/interrogar a totalidade dos registos que se encontravam dispersos pelos vários ficheiros constantes da "dongle/pen".
Sempre que se deu uma duplicação de registos (por exemplo o backup das 18h00 de determinado dia contém igualmente as faturas que constavam no backup das 15h00), optou-se por considerar, para efeitos de referenciação, os registos constantes do ficheiro mais recente.
A base de dados SQL Server 2012, foi construída de forma a reproduzir a estrutura de dados original (tabelas e campos das bases de dados ...), tendo apenas sido acrescidos dois campos em cada tabela: um primeiro denominado de "idficheiro", com a localização do ficheiro de backup na "dongle/pen" (no caso de ficheiros eliminados, tal como já referido, é feito constar a posição dos mesmos em bytes), de forma que cada registo (fatura, consulta de mesa, etc.) possa ser inequivocamente localizado no dispositivo apreendido; e um segundo, denominado de "dataficheiro", contendo a data e hora em que foi criado o "dump" da base de dados onde consta o registo.
Por consulta à base de dados SQL Server constatou-se que se encontravam armazenados na "dongle/pen" ficheiros que continham registos de faturação, relativos a este sujeito passivo, desde 08-07-2013 até 29-04-2014.
3. Análise aos dados armazenados nos ficheiros
A análise aos dados foi efetuada por consulta direta da base de dados SQL Server, construída para o efeito.
3.1. Principais estruturas
As tabelas que continham informação fiscalmente relevante e sobre as quais incidiu a análise foram as seguintes:
| Tabela | Descrição |
| counters | Contém o último documento emitido em cada uma das séries emitidas pelo programa, inclui documentos de conferência |
| products | Tabela de produtos |
| sales_headers | Cabeçalhos dos documentos do tipo fatura/fatura simplificada e outros emitidos no âmbito do Código do IVA |
| sales_details | Detalhe dos documentos constantes de salas headers |
| sales_hashes | Assinaturas (hash) de todos os documentos emitidos (inclui documentos de conferência) |
| sales_hashes_products | Detalhe dos documentos constantes de seles hashes |
3.2. Registo na base de dados dos documentos emitidos através do programa iECR
A análise do conteúdo das diferentes tabelas permitiu-nos conhecer como era efetuado o registo, inerente à emissão dos diversos tipos de documentos, na base de dados. Foram detetados comportamentos distintos conforme se tratasse de documentos do tipo Fatura/Fatura Simplificada/etc., ou seja, documentos emitidos nos termos do Código do IVA, ou se tratassem de documentos de conferência da entrega de bens ou prestações de serviços (v.g. "Consulta de Mesa").
3.2.1. Documentos emitidos nos termos do Código do {VA
No caso de emissão de faturas/faturas simplificadas, os documentos ficavam registados nas tabelas sales_headers e sales_details. Na tabela sales_headers eram armazenados dados comuns a todo o documento, como sejam, n° de documento, data, valor total e cliente. Por outro lado, por cada diferente prestação de serviços/venda associada a uma fatura, era acrescentada uma linha na tabela sales_details contendo o código do produto e a sua designação, bem como a quantidade, valor unitário, descontos e taxa de IVA aplicáveis.
Em simultâneo com estes registos, a emissão de uma fatura implicava a criação de outros nas tabelas sales_hashes e sales_hashes_products, com informação complementar. Na tabela sales_hashes existe informação redundante com aquela que existe na sales_headers, designadamente o n° de documento, data e valor total, à qual é acrescida a assinatura do documento nos termos do artigo 6° da Portaria n.° 63/2010, de 23 de junho
Ao nível do detalhe, a informação contida na tabela sales_hashes_products revelou-se um pouco inconsistente ao longo do tempo de utilização do programa, devido, segundo pudemos apurar, à evolução das versões do software ocorridas. Nas primeiras versões não era possível determinar qual o conteúdo do documento, enquanto nas mais recentes a informação era idêntica à constante na tabela sales_details.
3.2.2. Documentos emitidos para conferência de entrega de mercadorias e prestações de serviços
Através da análise ao programa iECR, constatou-se que podem ser emitidos documentos de conferência através das funcionalidades "Imprimir p/ controlo" e "Imprimir p/ cliente".
A emissão destes documentos despoletava a criação de registos nas tabelas sales_hashes e sales_hashes_products, tal como descrito no segundo e terceiro parágrafos do ponta anterior, ou seja, não eram criados registos nas tabelas sales_headers e sales_details.
Ao nível da numeração atribuída aos documentos verificámos que quando era emitido um documento, através da funcionalidade "Imprimir p/ cliente", era registado na tabela sales_hashes um documento com a seguinte numeração "CM1 série/número sequencial' (por exemplo: "CM1 2013A001/125"). Para sua referenciação subsequente passará a ser usada a denominação de documento do tipo "CM1".
Por outro lado a utilização de "imprimir p/ controlo" provocava a criação de um registo com a numeração "CM2 série/número sequencial" (por exemplo: "CM2 2013A001/125") na tabela acima referida, doravante designado por documento do tipo "CM2".
Refira-se que este tipo de documento, apesar de ser emitido através de uma funcionalidade cuja designação parece indiciar que se destina a um uso interno, era habitualmente entregue aos clientes para conferência de entrega de bens ou prestações de serviços, como comprovam diligências efetuadas pela Inspeção Tributária. "Verificação de Conta" e "Consulta de Mesa" eram algumas das designações habituais dos documentos impressos.
3.3. Ocultação de prestações de serviços / vendas realizadas
Os documentos de conferência de entrega de bens ou prestações de serviços, designadamente os denominados "Consulta de Mesa", são de uso habitual em diversas atividades, não havendo qualquer impedimento na sua utilização, ou prejuízo para o Erário Público, desde que a transação que lhe é inerente seja faturada e os correspondentes impostos sejam liquidados e entregues ao Estado.
No caso aqui em apreciação, constatámos que as transações em que foi emitido um documento de conferência do tipo "CM1" também têm associada uma fatura, ao contrário do que acontece em múltiplas situações em que foi emitido um documento do tipo "CM2".
De facto, através da consulta à base de dados alimentada com o conteúdo de todos os backups efetuados a diferentes horas, constatamos que:
Os documentos do tipo "CM2" representam transações efetivas. Em determinadas operações, nas quais inicialmente foi emitido esse tipo de documento, existe uma subsequente fatura, enquanto noutras transações não há registo de qualquer fatura emitida, com inerentes consequências fiscais, designadamente a falta de entrega do IVA e do Imposto sobre o Rendimento, respetivos.
Os documentos "CM2" apresentam ainda a caraterística de serem objeto de eliminação da base de dados após o designado "fecho de caixa". Assim se depreende que apenas é possível aceder aos documentos "CM2" constantes de "dumps" efetuados com a atividade a decorrer e em hora anterior à do "fecho de caixa". Para clarificação do exposto, dão-se os seguintes exemplos:
Exemplo 1:
Abertura do estabelecimento pelas 12h30 de determinado dia e "fecho do caixa" pelas 16h00, com encerramento do estabelecimento (máquina com o programa de faturação desligada).
Neste caso, como é efetuado automaticamente um backup do sistema às 15h00, o mesmo contém todas as "CM2" emitidas desde a abertura até às 15h00. Contudo, não é possível aceder aos documentos emitidos entre as 15h00 e as 16h00, dado que os mesmos nunca fizeram parte de qualquer "dump".
Exemplo 2:
Abertura do estabelecimento pelas 12h30 de determinado dia e "fecho do caixa" pelas 14h45.
Neste exemplo, como entre a abertura e o "fecho do caixa", não se processou qualquer cópia de segurança do sistema, não é possível aceder a qualquer documento do tipo "CM2". No entanto, através da numeração de registos presentes em dias anteriores e em dias seguintes é possível determinar o número de documentos emitidos, como veremos mais adiante nesta informação.
Na situação em análise, mesmo que o computador estivesse ligado pelas 15h00, do backup da base de dados realizado a essa hora já não constariam os documentos do tipo "CM2", atendendo que os mesmos foram eliminados pelas 14h45.
A eliminação de todo e qualquer registo da tabela "sales_hashes", na qual são armazenados os documentos do tipo "CM2", não deixa rasto ao nível do identificador único dos registos na tabela (campo denominado de "id"), na medida em que este utiliza uma chave complexa hexadecimal não sequencial, ou seja, a eliminação de registos não gera a evidência de falhas na numeração de algum contador presente na tabela, dificultando a deteção de eliminação de registos. A título comparativo pode referir-se que a tabela sales_headers (que não apresenta indícios de ter sido manipulada), possui, como identificador único, um contador sequencial.
Verificou-se que na generalidade das situações em que a "CM2" acaba por ser faturada, é emitido em simultâneo com a fatura um documento do tipo "CM1". Assim, mesmo sendo eliminados os documentos do tipo "CM2", podemos verificar que os documentos "CM1" e fatura têm uma diferença temporal entre as suas emissões, de reduzidos segundos, o que indicia de forma notória que os documentos "CM1" não foram utilizados para efeitos de conferência pelos clientes, mas antes os documentos do tipo "CM2".
A eliminação dos registos do tipo "CM2" tem, obviamente, o propósito de ocultar o rasto da existência desses documentos na base de dados em uso pelo sujeito passivo, e impedir que os mesmos sejam objeto de exportação para o ficheiro SAF-T(PT).
Refira-se que a ferramenta de extração do ficheiro SAF-T(PT) do software iECR nunca incluía os registos de faturação do próprio dia em que era efetuada a extração, evitando, por essa via, que eventuais registos de "CM2" ainda presentes na base de dados, pelo facto de não ter ocorrido o "fecho de caixa", fossem objeto de exportação
Face ao exposto se conclui que os "dumps" constantes de ficheiros eliminados revestem uma importância crucial, na medida em que permitem-nos aceder a dados, fiscalmente relevantes, que em algum momento estiveram presentes na base de dados, mas que entretanto tinham sido eliminados.
3.4. Pressupostos utilizados para o cálculo do valor das omissões de prestações de serviços/vendas
Para determinar as prestações de serviços/vendas omitidas é necessário identificar as transações em que foi emitido um documento do tipo "CM2", e posteriormente não houve lugar á emissão de fatura/fatura simplificada.
Analisando a tabela sales_hashes verificamos que o campo designado de gb_identifier_header é utilizado para identificar a transação.
Assim, se em determinada operação foi emitida uma "CM2", posteriormente uma "CM1" e depois uma fatura, da referida tabela constarão 3 registos, tendo como elemento comum, pelo menos, o valor do campo gb_identifier_header. Neste exemplo a operação que originou a emissão do documento "CM2" acabou por ser faturada, pelo que o mesmo não será considerado para efeitos de omissões de prestações de serviços/vendas.
Caso em determinada transação não tenha sido emitida qualquer fatura, o documento "CM2" emitido em último lugar (o campo system_entry_date da tabela sales_hashes, contém a data, hora, minuto e segundo em que cada registo é efetuado) será considerado aquele que se encontra por declarar para efeitos fiscais.
Depreende-se do exposto que caso tenham sido emitidos dois ou mais documentos do tipo "CM2" para a mesma transação, apenas o último concorre para efeitos de apuramento de prestações de serviços/vendas omitidas, evitando, por essa via, uma duplicação de valores.
Utilizando os pressupostos acima enunciados é possível determinar de forma direta e exata o montante de IVA que deixou de ser entregue nos Cofres do Estado, bem como a matéria tributável para efeitos de Imposto sobre o Rendimento.
Apesar do exposto, em determinados períodos não foi possível obter informação relativa a todos os documentos "CM2", sendo apenas viável determinar o número deste tipo de documentos emitidos. Nestes casos, o valor das prestações de serviços/vendas omitidas terá de ser determinado de forma estimada.
4. Testes e resultados obtidos através da interrogação de dados
4.1 Testes efetuados aos documentos emitidos nos termos do Código do IVA
4.1.1. Comparação entre cabeçalhos (sales_headers) e detalhe (sales_details)
A realização deste teste visa determinar se existem divergências entre a informação consolidada contida nos registos dos cabeçalhos e os correspondentes registos de detalhe. Eventuais divergências poderiam indiciar prestações de serviços efetuadas mas não devidamente faturadas.
Efetuando a comparação de registos de ambas as tabelas não obtivemos divergências dignas de relato.
4.1.2. Comparação dos valores registados com os declarados à AT
A análise da comparação dos valores constantes na base de dados, associados a faturas/faturas simplificadas/documentos retificativos de fatura/documentos equivalentes a fatura (para transações realizadas até 31.12.2012), e os valores declarados/comunicados pelo sujeito passivo à AT, designadamente nas Declarações Periódicas (DP) de IVA e no sistema e-fatura (para os períodos aplicáveis), afigura-se essencial para confirmar se os registos consultados são efetivamente do sujeito passivo, e se todo o IVA constante nas faturas foi declarado.
Com a referida comparação pretende-se, adicionalmente, confirmar que os valores de prestações de serviços/vendas, que, mais adiante, iremos considerar omissos, não foram declarados/comunicados à AT, através de outros documentos diferentes de fatura/fatura simplificada/etc..
Para a determinação dos montantes dos documentos, emitidos nos termos do Código do IVA, foram efetuadas consultas às tabelas sales_headers (cabeçalhos) e sales_details (linhas de detalhe).
O resultado detalhado da comparação efetuada, agrupado por período e por bases tributáveis relativas às diferentes taxas de IVA, pode ser observado na tabela "001_COMP_BD_DP_EFT" do ficheiro Access, constante do CD anexo a esta informação.
No quadro seguinte é apresentada uma versão resumida dessa informação, efetuando o agrupamento por período e pela totalidade das bases tributáveis.
| Período | Registos Faturação | Declarações Periódicas
IVA | e-Fatura |
| 201309T | 101 461,11 | 110 520,37 | 110 883,22 |
| 201312T | 33 712,33 | 34 566,05 | 33 871,40 |
| Total 2013 | 135 173,44 | 145 086,42 | 144 754,62 |
| 201403T | 27 686,16 | 28 374,66 | 27 717,94 |
| 201406T | 20 315,56 | 87 319,25 | 20 368,94 |
| Total 2014 | 48 001,72 | 115 693,91 | 48 086,88 |
De forma resumida pode-se concluir que não existem divergências assinaláveis entre as DP's e os valores que obtivemos por consulta às tabelas acima referidas, ou existindo as mesmas devem-se a um inadequado preenchimento da DP de IVA ou ao facto dos valores constantes da DP contemplarem vendas de outros estabelecimentos do sujeito passivo. Algumas divergências de reduzido montante entre os valores registados e os declarados são justificáveis pela situação descrita no parágrafo 4° do ponto 2 (por erro de conceção, os backups efetuados podem não conter parte dos registos de faturação realizados no último dia do mês).
4.1.3. Análise às sequências numéricas dos documentos
4.1.3.1. Falhas nas sequências numéricas
Foram detetadas as seguintes falhas nas sequências numéricas dos documentos:
| Série | Número falhas | Documentos em falta | Data Ocorrência | Número Dias |
| FS 2013APF01 | 1 | 2866 | 2013-08-31 – 2013-09-01 | 1 |
| FS 2013APF01 | 1 | 4728 | 2013-10-31 – 2013-11-01 | 1 |
Analisando o quadro conclui-se que não existem quebras de sequência de numeração significativas, sendo que as detetadas estão relacionadas com o facto das cópias de segurança não abrangerem a totalidade dos registos constantes da base de dados, conforme acima descrito.
4.1.3.2. Documentos diferentes registados na base de dados com o mesmo número
Efetuado um teste à duplicidade da numeração dos documentos da tabela sales_headers, constatou-se que existem transações distintas registadas com o mesmo número, ou seja, o mesmo número de documento foi utilizado em mais que uma prestação de serviços/venda. Essa conclusão obtida pelo facto dos documentos com numeração igual se encontrarem associados a identificadores únicos da tabela (campo id) ou datas (campo business_date) diferentes.
A situação detetada não configura uma duplicação no registo de documentos, pelo que todos eles, independentemente da sua numeração se repetir, ou não, foram considerados para efeitos do apuramento apresentado em 4.1.2.. Apesar do referido, afigura-se essencial confirmar, junto do sujeito passivo, que os documentos que apresentam numeração duplicada foram devidamente contabilizados, e os inerentes impostos declarados.
Na tabela "002_TRAN_DUP_FT" do ficheiro Access constante do CD anexo encontram-se as transações que apresentam uma numeração documental repetida.
4.2. Testes efetuados aos documentos de conferência
Consultas efetuadas às tabelas sales_hashes e sales_hashes_products, utilizadas como repositório dos registos dos documentos de conferência, designadamente os do tipo "CM2", permitiram identificar a ocultação de prestações de serviços/vendas praticada pelo sujeito passivo.
No que respeita à quantificação dos montantes não faturados terão de ser efetuadas abordagens diferentes consoante se esteja perante documentos de conferência efetivamente presentes na base de dados que não deram origem a fatura, ou perante indícios de que foram emitidos documentos daquele tipo, sem que no entanto tenhamos tido acesso aos mesmos (situação detetável pelas falhas nas sequências numéricas dos documentos).
Neste último caso não é possível determinar de forma exata os montantes de prestações de serviços/vendas não faturados, pelo que, serão apresentados dados estatísticos como elemento de auxílio no cálculo das vendas estimadas.
Os diferentes tratamentos dos dados são apresentados nos pontos seguintes.
4.2.1. Determinação das prestações de serviços/vendas omitidas de forma direta e exata
Utilizando os pressupostos elencados no ponto 3.4. identificámos, de forma individual, todos os documentos do tipo "CM2" que titulam as prestações de serviços/vendas para as quais não foram emitidas as correspondentes faturas/faturas simplificadas. A listagem exaustiva desses documentos pode ser consultada na tabela "003_DOC_CM2_SEM_FT" da base de dados constante do CD anexo.
No quadro seguinte é apresentado o somatório dos valores das bases tributáveis e imposto por período e taxa de IVA
| Período | Bases Tributáveis | IVA |
| Taxa 6% | Taxa 23% | Total | Taxa 6% | Taxa 23% | Total |
| 2013.09T | 150,93 € | 61 502,91 € | 61 653,84 € | 9,06 € | 14 145,67 € | 14 145,67 € |
| 2013.12T | 160,38 € | 21 821,50 € | 21 981,88 € | 9,62 € | 5 018,95 € | 5 028,57 € |
| Total 2013 | 311,31 € | 21 821,50 € | 83 635,72 € | 18,68 € | 19 184,62 € | 19 174,24 € |
| 2014.03T | 14,15 € | 14 332,40 € | 14 346,55 € | 0,85 € | 3 296,45 € | 3 297,30 € |
| 2014.06T | 0,00 € | 13 989,06 € | 13 989,06 € | 0,00 € | 3 217,48 € | 3 217,48 € |
| Total 2014 | 14,15 € | 28 321,46 € | 28 335,61 € | 0,85 € | 6 513,94 € | 6 514,79 € |
4.2.2. Documentos de conferência em falta na base de dados
4.2.2.1. Identificação das falhas nas sequências numéricas
Apesar do teste de deteção de falhas nas sequências numéricas ter sido realizado sobre as séries de documentos de conferência dos tipos "CM1" e "CM2", apenas foram encontradas falhas dignas de registo nos documentos do tipo "CM2", pelo que, só estas serão objeto de abordagem na presente informação. Para realização do quadro abaixo tivemos em consideração os dados da tabela counters (contadores). Assim, caso o número do último documento constante da tabela sales_hashes seja inferior ao constante daquela tabela, considerou-se uma falha na sequência numérica a diferença entre os dois números de documento.
Os intervalos de falhas nas sequências numéricas constam da tabela "004_CM2_FALHAS_SEQ_NUM" do ficheiro Access gravado no CD anexo.
Efetuando um resumo por ano e mês, obtemos o seguinte resultado (o mês considerado foi o correspondente à data em que ocorre o término da quebra na sequência numérica):
| Ano | Mês | Número falhas |
| 2013 | 7 | 896 |
| 2013 | 8 | 211 |
| 2013 | 9 | 204 |
| 2013 | 10 | 148 |
| 2013 | 11 | 50 |
| 2013 | 12 | 20 |
| 2014 | 1 | 14 |
| 2014 | 2 | 9 |
| 2014 | 3 | 45 |
| 2014 | 4 | 131 |
4.2.2.2. Estimativa de valoração
Como já referimos, nem todos os registos de documentos "CM2" presentes na base de dados se referem a transações não faturadas, pelo que, da mesma forma, parte dos documentos em falta na base de dados terá dado origem à emissão de fatura, enquanto outra parte não.
A determinação do valor médio dos documentos em falta na base de dados e do número estimado de documentos que não deu origem à emissão de fatura são elementos que nos podem dar uma estimativa aproximada sobre o montante de vendas omitidas que seria calculado, caso não existissem falhas nas sequências numéricas.
a) Valor médio dos documentos em falta
Se considerarmos que estes documentos têm uma valoração média idêntica à dos documentos de conferência do tipo "CM2" presentes na base de dados, o valor é:
Por outro lado, caso se considere, um montante médio idêntico aos documentos emitidos nos termos do CIVA (faturas/faturas simplificadas, etc.), obtemos os seguintes valores por ano:
| Ano | Valor | N.º Documentos | Valor Médio |
| 2013 | 135 173,43 | 5 984 | 22,5891 |
| 2014 | 48 001,74 | 2 411 | 19,9095 |
b) Número estimado de documentos que não deu origem à emissão de fatura
Utilizando os registos constantes da base de dados conseguimos determinar qual a percentagem de documentos que não é faturada, através do seguinte rácio:
Nº de documentos de conferência não faturados
N.º total de documentos de conferência
Efetuando os cálculos sobre a totalidade de documentos "CM2" presentes, obtemos o seguinte resultado:
| N.º total de Docs. | Nº Docs. sem Fatura | % Docs. sem Fatura |
| 8 811 | 3 660 | 41,54% |
Aplicando este rácio ao número de documentos em falta na base de dados consegue-se estimar o número de documentos em falta não faturados.
Conjugando os dados apresentados em a) e b) com as falhas nas sequências identificadas em 4.2.2.1., obtivemos os resultados constantes da tabela "005C1V12VALESTIM_DET" constante do ficheiro Access anexo. No quadro apresentado de seguida é efetuado um resumo, por ano e mês, dos valores obtidos:
Conjugando os dados constantes dos quadros 7 e 8, com as falhas nas sequências identificadas, obtém-se os resultados constantes da tabela "005_CM2_VAL_ESTIM_DET", constante do CD que se anexa e que se resume no quadro seguinte:
| Ano | Mês | Núm. Falhas | % Sem fatura | Base Doc. Conferência | Base Doc. Fatura |
| Val. Médio | Valor Total | Val. Médio | Valor Total |
| 2013 | 7 | 896 | 41,54% | 29,07 | 10 817,86 | 22,59 | 8 407,44 |
| 2013 | 8 | 211 | 41,54% | 29,07 | 2 547,51 | 22,59 | 1 979,88 |
| 2013 | 9 | 204 | 41,54% | 29,07 | 2 462,99 | 22,59 | 1 914,19 |
| 2013 | 10 | 148 | 41,54% | 29,07 | 1 786,88 | 22,59 | 1 388,73 |
| 2013 | 11 | 50 | 41,54% | 29,07 | 603,68 | 22,59 | 469,17 |
| 2013 | 12 | 20 | 41,54% | 29,07 | 241,47 | 22,59 | 187,67 |
| Total 2013 | 1529 | 41,54% | 29,07 | 18 460,39 | 22,59 | 14 347,07 |
| 2014 | 1 | 14 | 41,54% | 29,07 | 169,03 | 19,91 | 115,78 |
| 2014 | 2 | 9 | 41,54% | 29,07 | 108,66 | 19,91 | 74,43 |
| 2014 | 3 | 45 | 41,54% | 29,07 | 543,31 | 19,91 | 372,16 |
| 2014 | 4 | 131 | 41,54% | 29,07 | 1 581,63 | 19,91 | 1 083,40 |
| Total 2014 | 199 | 41,54% | 29,07 | 2 402,63 | 19,91 | 1 645,77 |
5. Conclusão
A auditoria aos dados armazenados na "dongle/pen" permitiu-nos concluir que o sujeito passivo realizou prestações de serviços/vendas sem que as mesmas tenham sido acompanhadas da emissão de fatura, com consequências bastante lesivas ao nível dos impostos entregues nos Cofres do Estado.
Ficou comprovado que eram emitidos, através do software de faturação iECR, determinados documentos de conferência que não davam origem à emissão fatura, e que os mesmos traduziam transações efetivas. Os registos evidenciam que houve uma tentativa de ocultar todo e qualquer rasto da presença desse tipo de documentos na base de dados, através da sua frequente eliminação no momento do "fecho do caixa".
Com recurso a técnicas forenses de recuperação de ficheiros eliminados, bem como a Técnicas de Auditoria Assistidas por Computador, designadamente a interrogação de dados com recurso à linguagem SQL (Structured Query Language), foi possível determinar o valor exato de um número considerável de documentos de conferência que não deram origem à emissão de fatura. No que concerne aos restantes documentos de conferência, aos quais não tivemos acesso, mas que os registos apresentam indícios da sua emissão, a valoração aproximada foi obtida com recurso a estimadores.
Os montantes das bases tributáveis apurados, agrupados por ano, foram os seguintes:
| Ano | Faturação Registada | Doc.’s Conferência Sem fatura | Faturação Estimada |
| Base Média Doc. Conf. | Base Média Faturas |
| 2013 | 135 173,44 | 83 635,72 | 18 460,39 | 14 347,08 |
| 2013 | 48 001,72 | 28 335,61 | 2 402,63 | 1 645,77 |
(…)”
[cfr. resulta relatório técnico constante da peça do SITAF n.º 004514629. Facto incontrovertido]
D) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto das ordens de serviço n.º ...04 e ...05 e com referência aos exercícios de 2013 e 2014
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso – fls. 1 e ss.]
E) Na ação inspetiva referida no facto precedente concluiu-se pela existência de IVA em falta nos seguintes valores:
| | 2013 | 2014 |
| Correções Técnicas | 19 183,30 | 6 514,78 |
| Métodos Indiretos | 6 599,66 | 757,05 |
| Total | 25 782,96 | 7 271,83 |
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso – fls. 5]
F) A IT fundamentou a necessidade de correções nos seguintes termos:
“(…)
II.3.3. Resumo das declarações apresentadas
Em sede de IVA
O sujeito passivo está obrigado a enviar até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as operações, a declaração periódica de IVA, por transferência eletrónica de dados, de acordo com o estipulado na alínea c) do n° 1 e n.° 2 do artigo 290 e alínea b) do n.° 1 do artigo 41°, ambos do Código do IVA, apurando o imposto nas referidas declarações, de acordo com o disposto no artigo 190 do referido diploma.
Quadro I
 | | | 2013.03T | 2013.06T | 2013.09T | 2013.12T | TOTAL Declarado |
| Base Tributável | Taxa Reduzida | 1 | 2 589,64 | 2 328,79 | 3 008,49 | 2 565,08 | 10 492,00 |
Taxa
Normal | 3 | 42 309,19 | 76 399,31 | 107 511,88 | 32 000,97 | 258 221,35 |
| TOTAL | 90 | 44 898,33 | 78 728,10 | 110 520,37 | 34 566,05 | 268 713,35 |
(…)
Quadro II
| | | 2013.03T | 2013.06T | 2013.09T | 2013.12T | TOTAL Declarado |
| Base Tributável | Taxa Reduzida | 1 | 3 015,09 | 4 277,74 | 5 151,66 | 1 898,55 | 14 343,04 |
| Taxa Normal | 3 | 25 359,57 | 83 041,51 | 130 634,24 | 45 684,61 | 284 718,93 |
| TOTAL | 90 | 28 374,66 | 87 319,25 | 135 785,90 | 47 583,16 | 299 062,97 |
(…)
II.3.8. Divergências detetadas informaticamente no âmbito da operação "Fatura Suspensa"
O S.P. está obrigado a emitir uma fatura por cada transmissão de bens e serviços, de acordo com o estipulado na alínea b) do n.° 1 do artigo 29°, artigo 36° e 40°, todos do Código do IVA estando igualmente obrigado a emitir as suas faturas por meios informáticos certificados, de acordo com o estipulado na Portaria n.° 363/2010, de 23 de junho e no n.° 2 da Portaria n.° 22-N2012, de 24 de janeiro, devendo possuir os registos das mesmas, em ficheiro SAFT-PT2.
No âmbito da operação "Fatura Suspensa", dirigida a sujeitos passivos identificados como utilizadores do programa de faturação ECR, certificado n.° 1194, Inspetores Tributários da Direção de Finanças ..., credenciados pelo Despacho n.° ...61, efetuaram, nas instalações do sujeito passivo, «AA», NIF ...76, (Pensão ...) a apreensão da "dongle/pen" com o n.° de série AA00000000002866.
A referida "dongle/pen" foi posteriormente analisada pela equipa do Núcleo de Informática Forense, tendo sido elaborado um relatório que resumidamente se descreve, tendo-se constatado o seguinte:
Que o aludido dispositivo informático continha registos da faturação desde 08-07-2013 a 2904-2014;
A análise das tabelas constantes do mencionado dispositivo informático permitiu conhecer como era efetuado o registo dos diversos tipos de documentos existentes na base de dados. Assim foram detetados comportamentos distintos conforme se tratasse de documentos do tipo Fatura/Fatura Simplificada (emitidos de acordo com as regras do CIVA) ou se tratasse de documentos de conferência da entrega de bens ou serviços, vulgo Consulta de Mesa;
Quando estávamos em presença de Faturas/Faturas Simplificadas, ficavam registadas nas tabelas sales_headers e sales_details;
Relativamente às "Consultas de Mesa", havia duas funcionalidades "imprimir p/controlo" e "imprimir p/cliente". Quando era ativada a função "imprimir p/cliente era registado um documento com a seguinte numeração "CM1 série/número sequencial" (por exemplo "CM1 2013'001/125"). Se pelo contrário era utilizada a função "Imprimir p/ controlo" era provocada a criação de um registo com a numeração sequencial "CM2 série/número sequencial" (por exemplo "CM2 2013001/125").
Refere-se que este tipo de documento, apesar de ser emitido através de uma funcionalidade cuja designação parecer indicar que se destina a controlo interno, é habitualmente entregue aos clientes para conferência da entrega de bens e serviços, conforme é do conhecimento geral e como foi comprovado por diligências efetuadas pela Inspeção Tributária.
Os documentos de conferência denominados vulgarmente por "consulta de mesa", são usados na maioria deste tipo de estabelecimentos (restaurantes, bares, etc.), não havendo qualquer impedimento á sua utilização, ou prejuízo para o Estado, desde que a transação que lhe está subjacente seja faturada e os correspondentes impostos sejam liquidados e entregues ao Estado. No caso em apreço, verificou-se que nas transações em que foi emitido um documento do tipo "CM1", têm associada uma fatura, ao contrário do que acontece nos casos em que foram emitidos documentos do tipo "CM2""
Da consulta à base de dados suportada pelos backups efetuados a diferentes horas, constatou-se que:
Os documentos do tipo "CM2" representam transações efetivas. Em determinadas operações, nas quais inicialmente foi emitido esse tipo de documento, existe uma subsequente fatura, enquanto noutras transações não há registo de qualquer fatura emitida, com as inerentes consequências fiscais, designadamente a falta de entrega do IVA e do IRS, respetivos;
Os documentos "CM2" apresentam ainda a caraterística de serem objeto de eliminação da base de dados após o designado "fecho de caixa". Assim se depreende que apenas, é possível aceder aos documentos "CM2" constantes de "dumps" efetuados com a atividade a decorrer e em hora anterior à do "fecho de caixa";
A eliminação dos registos "CM2" tem como fim último ocultar o rasto da existência esses documentos da base de dados em uso pelo S.P., e impedir que os mesmos sejam objeto de exportação para o ficheiro SAFT.
Face ao antes referido conclui-se que os “dumps” constantes dos ficheiros informáticos eliminados revestem uma importância crucial, na medida em que permitem aceder a dados fiscalmente relevantes, que em algum momento estiveram presentes na base de dados, mas que entretanto tinham sido eliminados.
A determinação das omissões de prestação de serviços/vendas foi obtida com base nos seguintes pressupostos:
Identificação das transações em que foram emitidos documentos do tipo "CM2" e não houve a emissão da respetiva fatura ou fatura simplificada;
Assim, sempre que a emissão de um "CM2", deu lugar a um "CM1" e consequentemente à emissão da fatura/fatura simplificada, não houve qualquer omissão em sede de IVA e IRS, se pelo contrário a emissão do "CM2"; não deu lugar à emissão de fatura/fatura simplificada, estamos perante omissões de sede de IVA e IRS;
Após a análise antes relatada foi-se comparar os dados obtidos a partir da "dongle/pen", os dados constantes das declarações periódicas de IVA (DP) e os dados do sistema e-fatura para os períodos em questão (ver tabela “001_COMP_BD_EFT”, do CD anexo 4), conforme consta do quadro seguinte: Quadro 4
| Período | Registos Faturação | Declarações Periódicas de IVA | e-Fatura |
| 2013.09T | 101 461,11 | 110 520,37 | 110 883,22 |
| 2013.12T | 33 712,33 | 34 566,05 | 33 871,40 |
| Total 2013 | 135 173,44 | 145 086,42 | 144 754,62 |
| 2014.03T | 27 686,16 | 28 374,66 | 27 717,94 |
| 2014.06T | 20 315,56 | 87 319,25 | 20 368,94 |
| Total 2014 | 48 001,72 | 115 693,91 | 48 086,88 |
Face aos elementos constantes do quadro anterior pode-se concluir que não existem grandes divergências entre os valores das DP e os valores obtidos na análise efetuada e as que existem poderão dever-se a um inadequado preenchimento das DP de IVA.
Concluiu-se igualmente na auditoria informática realizada, que houve omissão de faturas, conforme nos pontos III e IV do presente relatório se relata.
II.3.9. Controle de consumos e vendas
A fim de podermos controlar os consumos dos produtos utilizados na atividade, elaborámos a base de dados anexas (controle dos consumos e vendas de 2013), com base nas listagens de inventários de 20136 e nos documentos de aquisição constantes dos arquivos do S.P. e em listagens que nos foram enviadas pelos fornecedores, [SCom01...], [SCom02...] e [SCom03...], Lda.
Depois de termos apurado as quantidades consumidas por tipo de produto, (bebidas, proteínas de carne e peixe e sobremesas) deslocámo-nos ao restaurante "Pensão ...", antes melhor identificado, no sentido de recolher todos os elementos necessários ao apuramento das vendas, designadamente as quantidades de proteínas (carne e peixe) necessárias à confeção das refeições e os preços de venda dos vários produtos comercializados.
Da conversa que tivemos com a proprietária do aludido estabelecimento comercial " D a «AA»", na presença do seu filho "«BB»" e do TOC " Dr. «CC»
«DD»", foi elaborado um auto de declarações' que se transcreve "Eu, «AA», com o NIF ...76, com o BI n.º ...38, proprietária do estabelecimento comercial denominado "Pensão ...", sito na Rua ... em ..., composto um restaurante que contem 120 lugares interiores, mais 24 lugares na esplanada e 8 quartos na pensão, declaro o seguinte ás questões que me foram colocadas no procedimento inspetivo externo ao abrigo das ordens de serviço n.° ...04 e ...05, aos exercícios económicos de 2013 e 2014, pelos inspetores tributários, à frente identificados.”
Relativamente à pensão — o preço de cada quarto depende do n.° de camas que cada um tem. Assim se tiver 4 camas custa entre 10 euros e 12,50 euros por pessoa. Se tiver uma cama apenas pode custar de 12,5 euros a 15 euros por pessoa se for casal será 20,00€por dia;
Cada dose de carne leva em média entre 250 e 300grs;
Cada dose de peixe designadamente a dourada e o robalo, ronda as 400grs;
Nas costeletas de vitela o peso por dose ronda 400 grs;
No bacalhau o peso por dose ronda as 350 grs;
Nas refeições elaboradas com bacalhau desfiado, designadamente, bacalhau com natas, bacalhau à gomes de sá e bacalhau à brás, anda entre os 150 grs e 250grs por pessoa;
No arroz de tamboril para duas pessoas leva cerca de 600grs e leva 4 camarões;
Grelhada de carne, composta por carne de porco, carne de vaca, salsicha fresca e frutas tropicais (2 rodelas de ananás, ½ manga, pêssego de lata e 1 laranja laranja ou outro tipo de fruta que houve na época) Leva de carne cerca de 700grs e fruta;
O vinho de pacote e barril é vendido como vinho da casa e também usado na cozinha;
Nas sobremesas, nos bolos cada dose, para diárias leva cerca de 100grs e para pagamento à parte 200grs;
No bacalhau cada dose leva cerca de 350 grs;
Não servimos pequenos almoços."
Com base nos consumos por dose constante do auto de declarações e nos preços de venda do SAFT, fomos calcular as vendas de refeições, tendo em atenção o seguinte:
Preços de venda — Os preços de venda utilizados são preços médios obtidos a partir do SAFT de 2014 da faturação, que se anexa, já que o SAFT da faturação de 2013 que nos foi fornecido não está completo. Refere-se igualmente que segundo informações prestadas pela proprietária "Dª «AA»" os preços de venda em 2014 não sofreram alterações relativamente a 2013.
Quando não existia na listagem do SAFT preços de venda para o produto específico, foi utilizado o preço de venda de um produto similar, tendo sido justificado, caso a caso na coluna "obs" da referida base de dados, o preço de venda aplicado;
Quebras para autoconsumos e desperdícios — Conforme consta da parte final do auto de declarações foi dado 10% para quebras em todos os produtos, com exceção das bebidas brancas e vinho de garrafa;
Sopas, pão, saladas, azeitonas etc. — Não considerámos as vendas desses produtos.
Da análise aos elementos da referida base de dados verificam-se as seguintes situações:
Consta das Ex. Finais vinho alandra T 0,75cl, 2 garrafas, vinho cantador T 0,75 monte alentejano T 0,75cl, 2 garrafas, vinho porta da ravessa B 0,375cl, 2 garrafas, e B 0,75cl 2 garrafas e vinha do monte T 0,75cl 3 garrafas, contudo, não há aquisições desse tipo de vinho nem consta das Ex. iniciais. Tal situação é indiciadora de que os inventários não estão corretos ou há omissão de compras;
Na contabilidade foram registadas em compras diversos produtos, designadamente, chocolates, cereais, cigarros, iogurtes, shampoo, cremes de barbear, after shave, diversos bolos e gelados, para consumo particular, segundo informações do S.P. e do seu filho, apesar da situação anómala, não considerámos nenhum dos referidos produtos no apuramento das vendas, conforme se pode verificar pela base de dados anexa.
Concluindo:
Conforme se pode verificar pelos elementos da base de dados antes referida, os inventários não estão corretos, ou há omissão de compras e o total de vendas apurado é bastante superior ao declarado, pelo sujeito passivo, pelo que mais uma vez se constata que houve omissão de proveitos à contabilidade.
Nestes termos. conclui-se que a contabilidade não reflete de forma verdadeira e apropriada a real situação económico-fiscal da atividade desenvolvida.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. EM SEDE DE IVA
Conforme se referiu no ponto II.3.7, da auditoria informática realizada à "dongle/pen" do sujeito passivo, verificou-se omissão de vendas/prestação de serviços, pela não faturação de serviços/vendas efetivamente prestados aos seus clientes.
Determinação das vendas/prestação de serviços omitidas de forma direta e exata
• Depois de terem sido identificadas de forma direta e individual todos os documentos "CM2" que titulam as operações para as quais não foram emitidas faturas/faturas simplificadas, foi elaborada uma listagem exaustiva contendo todos esses documentos, denominada "003_doc_CM2_SEM_FT", constante do CD que se anexa, conforme se sintetiza no quadro seguinte:
| Período | Base | IVA |
| Τaxa 6% | Τaxa 23% | Total | Τaxa 6% | Τaxa 23% | Total |
| 2013.09Τ | 150,93 € | 61 502,91 € | 61 653,84 € | 9,06 € | 14 145,67 € | 14 154,73 € |
| 2013.12Τ | 160,38 € | 21 821,50 € | 21 981,88 € | 9,62 € | 5 018,95 € | 5 028,57 € |
| Total 2013 | 311,31 € | 83 324,41 € | 83 635,72 € | 18,68 € | 19 164,62 € | 19 183,30 € |
| 2014.03Τ | 14,15 € | 14 332,40 € | 14 346,55 € | 0,85 € | 3 296,45 € | 3 297,30 € |
| 2014.06Τ | 0,00 € | 13 989,06 € | 13 989,06 € | 0,00 € | 3 217,48 € | 3 217,48 € |
| Total 2014 | 14,15 € | 28 321,46 € | 28 335,61 € | 0,85 € | 6 513,93 € | 6 514,78 € |
O S.P. está obrigado a emitir as suas faturas por meios informáticos certificados, de acordo com o estipulado na Portaria n.° 363/2010, de 23 de junho e no n.° 2 da Portaria n.° 22-A/2012, de 24 de janeiro, devendo possuir os registos das mesmas, em ficheiro SAFT-PT, conforme já foi referido.
Assim, o S.P. ou não emitir a totalidade das faturas relativas às transmissões de bens e serviços que efetuou, não liquidou o IVA respetivo nas mesmas, nem o incluiu nas declarações periódicas, de acordo com o estipulado nas alíneas b) e c) do n.° 1 do artigo 29°, artigo 36°, 40° e 41°, todos do Código do IVA, tendo defraudado o Estado, no valor de 19.183,30€ em 2013 e 6.614,78€, em 2014, conforme consta do quadro anterior.
Nestes termos, infringiu o disposto nos normativos antes referidos, sendo penalizado de acordo com o disposto nos artigos 114° e 123° do RGIT.
(…)
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
Conforme foi relatado no ponto III, o S.P. emitiu documentos "CM2", sem que tenha sido emitida a competente fatura;
No decurso da auditoria informática à "dongle/pen" do S.P. verificou-se existirem falhas nas sequências numéricas nos documentos "CM1" e "CM2", conforme mais à frente se relata;
Do controle por nós efetuado aos consumos, verificámos que os inventários não estão corretos, conforme foi referido no ponto II.3.8;
Da consulta à base de dados" Controle de consumos e vendas", verifica-se que as vendas por nós p/ apuradas são bastante superiores ao declarado, conforme foi relatado no ponto II.3.8.
Identificação das falhas nas sequências numéricas
Apesar do teste de deteção de falhas nas sequências numéricas ter sido realizado sobre as séries de documentos de conferência dos tipos "CM1" e "CM2" apenas foram encontradas falhas dignas de registo nos documentos do tipo "CM2" pelo que só estas serão objeto de abordagem.
Os intervalos de falhas nas sequências numéricas constam da tabela "004_CM2_FALHAS_SEQNUM", que consta do CD que se anexa.
Quadro 6
| Ano | Mês | Número de falhas |
| 2013 | 7 | 896 |
| 2013 | 8 | 211 |
| 2013 | 9 | 204 |
| 2013 | 10 | 148 |
| 2013 | 11 | 50 |
| 2013 | 12 | 20 |
| 2014 | 1 | 14 |
| 2014 | 2 | 9 |
| 2014 | 3 | 45 |
| 2014 | 4 | 131 |
Estimativa de valoração
Tendo em conta que nem todos os registos dos documentos "CM2" constantes da base de dados se referem a transações não faturadas, assim como os documentos em falta na base de dados, parte deu origem a faturas e outros não.
A determinação do valor médio dos documentos em falta na base de dados e do n.° estimado de documentos que não deu origem à emissão de fatura são elementos que nos podem dar uma estimativa aproximada sobre o montante de vendas omitidas que seria calculado, caso não existissem falhas na sequência numérica.
a) Valor médio dos documentos em falta
Se considerarmos que estes documentos têm uma valoração média idêntica à dos documentos de conferência do tipo "CM2" presentes na base de dados, o valor é:
Quadro 7
Por outro lado, caso se considere, um montante médio idêntico aos documentos emitidos nos termos do CIVA (faturas/faturas simplificadas, etc.), obtemos os seguintes valores por ano:
Quadro 8
| Ano | Valor | N.º Documentos | Valor Médio |
| 2013 | 135 173,43 | 5984 | 22,5891 |
| 2014 | 48 001,74 | 2411 | 19,9095 |
b) Número estimado de documentos que não deu origem à emissão de fatura
Utilizando os registos constantes da base de dados conseguimos determinar qual a percentagem de documentos que não é faturada, através do seguinte rácio:
| Nº de documentos de conferência não faturados |
| N.º total de documentos de conferência |
Efetuando os cálculos sobre a totalidade de documentos "CM2" presentes, obtemos o seguinte resultado:
Quadro 9
| N.º total de Docs. | Nº Docs. sem Fatura | % Docs. sem Fatura |
| 8 811 | 3 660 | 41,54% |
Aplicando este rácio ao número de documentos em falta na base de dados consegue-se estimar o número de documentos em falta não faturados.
Conjugando os dados constantes dos quadros 7 e 8, com as falhas nas sequências identificadas, obtém-se os resultados constantes da tabela "005_CM2_VAL_ESTIM_DET", constante do CD que se anexa e que se resume no quadro seguinte:
| Ano | Mês | n.º Falhas | %sem fatura | Base Doc. Fatura |
| Val. Médio | Valor Total |
| 2013 | 7 | 896 | 41,54% | 22,59 | 8 407,44 |
| 2013 | 8 | 211 | 41,54% | 22,59 | 1 979,88 |
| 2013 | 9 | 204 | 41,54% | 22,59 | 1 914,19 |
| 2013 | 10 | 148 | 41,54% | 22,59 | 1 388,73 |
| 2013 | 11 | 50 | 41,54% | 22,59 | 469,17 |
| 2013 | 12 | 20 | 41,54% | 22,59 | 187,67 |
| Total 2013 | | 1529 | 41,54% | 22,59 | 14 347,07 |
| 2014 | 1 | 14 | 41,54% | 19,91 | 115,78 |
| 2014 | 2 | 9 | 41,54% | 19,91 | 74,43 |
| 2014 | 3 | 45 | 41,54% | 19,91 | 372,16 |
| 2014 | 4 | 131 | 41,54% | 19,91 | 1 083,40 |
| Total 2014 | | 199 | | | 1 645,77 |
Tendo em atenção que na "dongle/pen" que foi apreendida continha armazenados ficheiros relativos ao período compreendido entre 08-07-2013 e 29-04-2014, o valor total de 2013, diz apenas respeito a 6 meses e o valor total de 2014, diz respeito a 4 meses, conforme se pode verificar pelos elementos do quadro anterior.
A auditoria informática aos dados armazenados na "dongle/pen" permite concluir que o S.P. realizou operações (vendas e prestação de serviços) sem que as mesmas tenham sido acompanhadas da emissão da fatura e consequentemente sem liquidação do IVA respetivo.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Atendendo ao supra exposto, importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,
1. Emissão de documentos "CM2", sem a respetiva emissão de fatura;
2. Falhas na sequência numérica dos tipos de documentos "CM1" e "CM2", conforme consta do quadro 6;
3. No controle de consumos por nós efetuado, verificou-se que os inventários não estão corretos, ou há omissão de compras, conforme foi referido na parte final do ponto 11.3.8 (ver base de dados — Controle de consumos e vendas)
4. O S.P. contabilizou como compras aquisição de diversos produtos para uso particular da proprietária do estabelecimento e da sua família, conforme foi referido no ponto II.3.8 (ver base de dados - Controle de consumos e vendas);
5. Do controle de consumos e vendas, constante da base de dados anexa, verifica-se que as vendas apuradas são bastante superiores aos valores declarados pelo S.P.
Conclui-se assim, que no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.° 1, do artigo 81.°, artigo 82.° e 87.°, todos da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRS não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 117.° do Código do IRS. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44.° do Código do IVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do número 1, do artigo 75.° da Lei Geral Tributária (LGT), por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do número 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alínea b), do artigo 87.° e da alínea a), do artigo 88.°, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87.° a 89.°, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.° do Código do IRC, do artigo 39.° do Código do IRS e do artigo 90.° do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2013 e 2014.
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
V.1. CORREÇÕES TÉCNICAS AOS VALORES DECLARADOS
Em sede de IRS
Conforme foi referido no ponto III.1, o S.P. omitiu diversas faturas à sua contabilidade e consequentemente às declarações fiscais.
Nestes termos, as vendas omitidas totalizaram 83.635,72€ em 2013 e 28.335,61€, em 2014, conforme consta do ponto III.1.
V. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS
V.2.1. Apresentação do critério
O critério utilizado foi o seguinte:
Identificação das falhas nas sequências numéricas, por períodos de imposto, conforme consta do quadro 6;
Cálculo do valor médio dos doc's em falta, tendo em atenção os doc's emitidos de acordo com o CIVA, conforme consta do quadro 7;
Numero estimado de documentos que não deu origem à emissão de fatura obtido por aplicação do rácio antes referido, conforme consta do quadro 9. Efetuando este cálculo sobre a totalidade de documentos "CM2" constantes da base de dados, obtêm-se o seguinte resultado a % dos docs sem fatura, conforme consta do mencionado quadro (quadro 9);
Tendo em atenção que os valores em falta apurados pelo "Núcleo de Informática Forense", não comportam exercícios completos, fomos converter o valor apurado, em valor médio mensal, por exercício. Multiplicando esse valor médio mensal, por 12, obtêm-se o valor anual.
V.2.2. Fundamentação da adequação do critério
O critério utilizado parece-nos ser o mais adequado, já que assenta em dados objetivos.
V.2.3. Quantificação da matéria tributável
V.2.3.1. Em sede de IVA
Quadro 11
| 2013 | |
| 1 - MI (apurado com base na análise informática da dongle) | 14 347,08 € |
| 2 - Nº de meses constantes da dongle | 6 |
| 3 - MI mensal (1/2) | 2.391,18 € |
| 4 - Total anual (3*12) | 28 694,16 € |
Quadro 12
| 2014 | |
| 1 - MI (apurado com base na análise informática da dongle) | 1 645,77 € |
| 2 - Nº de meses constantes da dongle | 4 |
| 3 - MI mensal (1/2) | 274,30 € |
| 4 - Total anual (3*12) | 3 291,54 € |
O IVA apurado por métodos indiretos é o que consta dos quadros seguintes:
Quadro 13
| | 2013.03T | 2013.06T | 2013.09T | 2013.12T | Total |
| Base Tributável | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 28 694,16 € |
| Taxa de IVA | 23% | 23% | 23% | 23% | |
| IVA em falta | 1 649,91 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € | 6 599,66 € |
Quadro 14
| | 2014.03T | 2014.06T | 2014.09T | 2014.12T | Total |
| Base Tributável | 822,89 € | 822,89 € | 822,89 € | 822,89 € | 3 292,54 € |
| Taxa de IVA | 23% | 23% | 23% | 23% | |
| IVA em falta | 189,26 € | 189,26 € | 189,26 € | 189,26 € | 757,05 € |
Quadros resumo das correções totais propostas em sede de IVA
Quadro 15
| Período | | BT | IVA |
| tx 6% | tx 23% | Total | tx 6% | tx 23% | Total |
| 2013.03T | CT | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € |
| 2013.03T | MI | 0,00 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 0,00 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € |
| 2013.03T | Total | 0,00 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 0,00 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € |
| 2013.06T | CT | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € |
| 2013.06T | MI | 0,00 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 0,00 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € |
| 2013.06T | Total | 0,00 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 0,00 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € |
| 2013.09T | CT | 150,93 € | 61 502,91 € | 61 653,84 € | 9,06 € | 14 145,67 € | 14 145,67 € |
| 2013.09T | MI | 0,00 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 0,00 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € |
| 2013.09T | Total | 150,93 € | 68 676,45 € | 68 827,38 € | 9,06 € | 15 795,58 € | 15 804,64 € |
| 2013.12T | CT | 160,38 € | 21 821,50 € | 21 981,88 € | 9,62 € | 5 018,95 € | 5 028,57 € |
| 2013.12T | MI | 0,00 € | 7 173,54 € | 7 173,54 € | 0,00 € | 1 649,91 € | 1 649,91 € |
| 2013.12T | Total | 160,38 | 28 995,04 € | 29 155,42 € | 9,62 € | 6 668,86 € | 6 678,48 € |
| Total geral | | 18,68 € | 25 764,27 € | 25 782,95€ |
Quadro 16
| Período | | BT | IVA |
| tx 6% | tx 23% | Total | tx 6% | tx 23% | Total |
| 2014.03T | CT | 14,15 € | 14 332,40 € | 14 346,55 € | 0,85 € | 3 296,45 € | 3 297,30 € |
| 2014.03T | MI | 0,00 € | 822,89 € | 822,89 € | 0,00 € | 189,29 € | 189,29 € |
| 2014.03T | Total | 14,15 € | 15 155,29 € | 15 169,44 € | 0,85 € | 3 485,72 € | 3 486,57 € |
| 2014.06T | CT | 0,00 € | 13 989,06 € | 13 989,06 € | 0,00 € | 3 217,48 € | 3 217,48 € |
| 2014.06T | MI | 0,00 € | 822,89 € | 822,89 € | 0,00 € | 189,29 € | 189,29 € |
| 2014.06T | Total | 0,00 € | 14 811,95 € | 14 11,95 € | 0,00 € | 3 406,75 € | 3 406,75 € |
| 2014.09T | CT | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € |
| 2014.09T | MI | 0,00 € | 822,89 € | 822,89 € | 0,00 € | 189,29 € | 189,29 € |
| 2014.09T | Total | 0,00 € | 822,89 € | 822,89 € | 0,00 € | 189,29 € | 189,29 € |
| 2014.12T | CT | | | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € |
| 2014.12T | MI | | 822,89 € | 822,89 € | 0,00 € | 189,29 € | 189,29 € |
| 2014.12T | Total | | | | 0,85 € | 7 270,99 € | 7 271,84 € |
(…)”
[cfr. relatório inspetivo que integra o processo administrativo apenso – fls. 1 a 15]
G) Na sequência do pedido de revisão da matéria coletável apresentado pela Impugnante e da não obtenção de acordo, foram fixados por despacho de 6 de abril de 2016, os seguintes valores de matéria coletável:
| Ano | IVA – Imp. Liquidado |
| 2013 | 6 599,66 € |
| 2014 | 757,05 € |
[cfr. despacho de fls. 174 do processo administrativo apenso]
H) A fixação referida no facto precedente resultou de concordância com o seguinte parecer:
“(…)
B.2 — Pedido de revisão e Posição do perito do contribuinte (PC)
A requerente, «AA», apresentou o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos solicitando a sua revisão, o que o faz nos termos seguintes:
Ao ter adquirido um programa de faturação iECR, certificado pela Autoridade Tributária (AT), jamais imaginou que pudessem ocorrer falhas na sequência numérica das CM21, que a serem verdadeiras, não resultam de um procedimento intencional da requerente, a qual não possui conhecimentos técnicos para o fazer;
A alteração proposta pela IT ao volume de negócios fundamenta-se na constatação de falhas na sequência numérica das CM2. Mas, para além desta funcionalidade se destinar unicamente a controlo (não se relacionando propriamente com a faturação), a contribuinte não percebe como é que falhas nestes documentos nos montantes de € 14.347,08 e € 1.645,77, respetivamente, em 2013 e 2014 se convertem em alterações que correspondem ao dobro, em 2013, e ao quádruplo, em 2014, daqueles valores;
No RIT, as alegadas falhas de sequência numérica ocorreram apenas durante o período em que o programa iECR foi aplicado: de 2013-07-08 e 2014-04-29. Considerar que para além deste período existiram as alegadas faltas de sequência é estranho, face à ausência de qualquer referência no RIT;
Se é verdade que existem CM2 que não deram origem à emissão de qualquer fatura, também é verdade que existem inúmeras faturas não associadas a qualquer CM2. Esta situação devia ter merecido mais atenção da auditoria informática com vista à extração de conclusões mais idóneas;
A maioria das situações — de CM2 sem fatura e falhas na sequência numérica — ocorreram no período inicial de aplicação do programa, em consequência de possíveis erros de conceção do programa e/ou da falta de conhecimentos específicos do pessoal que emite faturas sem lhe associar o correspondente CM2. Não existiu, por parte da contribuinte, qualquer intenção deliberada de omitir ganhos;
Por último, é mencionada a prática de emissão repetida de CM2. No mapa em anexo 1 à petição, é possível a verificação da emissão de CM2 em duplicado e até em triplicado, de forma frequente.
A reclamante termina a petição por solicitar a revisão dos montantes presumidos por não terem qualquer aderência com a realidade.
A posição defendida pelo PC constitui o anexo n.° 2 à ata n.° 73/2015. Da leitura do laudo conclui-se que aquele reitera os fundamentos da petição do pedido de revisão.
B.3 — Posição do perito da administração tributária (PAT)
O laudo do PAT constitui o anexo n.° 1 à ata n.° 73/2015, sugerindo-se a sua integral leitura. No entanto, destacamos o que consideramos essencial da sua análise que teve como base a Informação n.° 31/2015, de 2015-03-09, elaborada pela equipa de auditoria forense (NIF)2, cujo teor e conclusões se encontram referenciados no RIT:
Existência de CM2 sem documento de suporte de venda/prestação de serviços associado:
A análise à base de dados dos documentos emitidos através do programa iECR, incidiu sobre o conteúdo das tabelas, permitindo conhecer como era efetuado o registo naquela base de dados, no que respeita à emissão dos diversos tipos de documentos. Foram detetados procedimentos distintos conforme se tratassem de documentos do tipo fatura/fatura simplificada ou se tratassem de documentos de conferência da entrega de bens ou prestações de serviços (vulgo, "Consulta de Mesa").
Da análise efetuada, os serviços de auditoria informática concluíram que "as transações em que foi emitido um documento de conferência do tipo "CM1" têm associada uma fatura, ao contrário do que acontece em múltiplas situações em que foi emitido um documento do tipo "CM2”
Falhas na sequência numérica dos documentos de conferência do tipo CM2:
Quanto às falhas de sequência numérica dos documentos CM2, o PAT salienta que:
Este tipo de documentos possuem a característica de serem objeto de eliminação da base de dados após o designado "fecho de caixa", pelo que apenas foi possível aceder às cópias de segurança daqueles antes do referido fecho;
A eliminação de qualquer registo da tabela "sales_hashes", na qual são armazenados os documentos do tipo CM2, não deixa rasto ao nível do identificador único dos registos na tabela (campo denominado de "id"), ou seja, a eliminação de registos não gera a evidência de falhas na numeração de algum contador presente na tabela, dificultando a deteção de eliminação de registos;
A eliminação de registos do tipo CM2 tem como objetivo ocultar o rasto da sua existência na base de dados em uso pela contribuinte e impedir que os mesmos sejam objeto de exportação para o ficheiro SAF-T(PT);
A ferramenta do software iECR nunca incluía os registos de faturação do próprio dia em que era efetuada a extração, evitando, desta forma, que eventuais registos de CM2 ainda presentes na base de dados fossem objeto de exportação, pelo facto de não ter ocorrido o "fecho de caixa"; e
Os "dumps" existentes de ficheiros eliminados têm crucial importância, na medida em que permitem aceder a dados fiscalmente relevantes que, em algum momento, estiveram presentes na base de dados mas que entretanto foram eliminados.
Quantificação do número de documentos omitidos do tipo CM2:
Da análise ao ficheiro em anexo 1 ao RIT, foram detetados 1.728 números de documentos do tipo CM2 em falha sequencial na base de dados.
A quantificação do número de documentos do tipo CM2, que concorrem para a não emissão de fatura/fatura simplificada, foi ajustada para a tendência do número total de documentos daquele tipo não faturados. Isto é, dos 1.728 documentos do tipo CM2 suprimidos da base de dados6, apenas concorrem para a quantificação de omissão de registos na contabilidade, 718 documentos (41,54% x 1.728)7, no total dos 2 anos.
Dito doutra forma, a IT considerou que dos 1.728 documentos do tipo CM2 emitidos e apagados da base de dados, 1.010 (1.728— 718) foram faturados e mencionados nas respetivas declarações para efeitos fiscais.
Valoração de serviços prestados/vendas associados a documentos de conferência omitidos:
Os documentos CM2, apesar de serem emitidos através de uma funcionalidade cuja designação parece indiciar que se destinam a uso interno (por exemplo, "Verificação de Conta" e "Consulta de Mesa"), habitualmente, eram usados pelos clientes para conferência, como comprovam as diligências efetuadas pela IT, sendo certo que, por este motivo, representam transações e/ou serviços efetivos.
Estimativa do volume de negócios por exercício:
O cálculo do volume de negócios omitido foi determinado relativamente a exercícios completos, atendendo a que os valores apurados pelo Núcleo de Informática Forense não respeitam a anos completos. Assim, a IT procedeu à conversão do valor apurado respeitante ao n.° de meses constantes da dongle/pen em valor médio mensal, por ano. Este valor médio, multiplicado por 12 meses resulta em montantes anuais
Alegada emissão de duplicação de CM2:
Foi comprovado que, caso tenham sido emitidos dois ou mais documentos CM2 referentes à mesma transação, apenas o último concorre para efeitos de apuramento de prestações de serviços/vendas omitidas, evitando a duplicação de valores.
Em conclusão, o PAT menciona que a AT apurou factos que afastam a presunção de verdade dos valores declarados para efeitos fiscais, os quais impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, quer para efeitos de IRS, quer para efeitos de IVA. Considera, igualmente, que a IT adotou o melhor critério para repor a verdadeira situação tributária da contribuinte, acrescentando que esta tenta descredibilizar o critério usado com fundamento na existência de eventuais irregularidades na análise informática à base de dados armazenada na "dongle/pen" que, tal como o anteriormente exposto, não se confirmaram.
C — APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1 — Pressupostos para aplicação de métodos indiretos
O n.° 1 do art. 75.° da LGT dispõe que "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
O relatório da inspeção tributária fundamenta-se em vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta, sendo de considerar, no essencial:
No âmbito da operação "Fatura Suspensa", dirigida a contribuintes que utilizam o programa de faturação iECR, certificado 1194, inspetores tributários da DF ... procederam à apreensão da dongle/pen da «AA» (Pensão ...), com o n.° de série AA00000000002866.
A referida dongle/pen foi posteriormente analisada pela equipa do Núcleo de Informática Forense — Pólo do Porto, a qual elaborou a Informação n.° 31/2015, de 2015-03-09, da DSPCIT9. Desta Informação, retiram-se as seguintes conclusões:
A referida dongle/pen continha registos de faturação do período compreendido entre 08-072013 a 29-04-2014;
A análise das tabelas constantes do aludido dispositivo informático permitiu detetar procedimentos distintos conforme se tratasse de documentos do tipo fatura/fatura simplificada (emitidos de acordo com as regras do CIVA) ou do tipo "consulta de mesa" (documentos de conferência);
As faturas/faturas simplificadas ficavam registadas nas tabelas sales_headers e sales details. No que diz respeito aos documentos "consulta de mesa", foi confirmada a existência de 2 funcionalidades: "imprimir p/ cliente" e "imprimir p/ controlo". Quando era escolhida a função "imprimir p/ cliente" era produzido um documento com numeração iniciada com "CM1" (ex. CM1 2013 001/125). Quando a opção era "imprimir p/ controlo" era criado um registo com a numeração iniciada com "CM2" (ex. CM2 2013 001/125);
No caso em apreço, constatou-se que nas transações em que foi emitido um documento do tipo CM1, existe uma fatura associada;
Já nos casos da emissão de documentos do tipo CM2 e da consulta da base de dados suportada pelas "cópias de segurança" efetuadas a diferentes horas, concluiu-se que:
o Os documentos CM2 representam transações efetivas. Em determinadas operações existe uma subsequente fatura à emissão de CM2, enquanto que noutras transações não há registo de qualquer fatura;
o Os documentos CM2 têm ainda a particularidade de poderem ser eliminados da base de dados após o chamado "fecho de caixa";
o A eliminação dos registos do tipo CM2 têm como única finalidade impedir que os mesmos sejam transferidos para o ficheiro SAFT-PT; e
o As falhas detetadas nas sequências numéricas dos documentos do tipo CM2 constam da tabela "004_CM2_FALHAS_SEQ_NUM", conforme conteúdo do CD em anexo 1 ao RIT e do quadro resumo:
| Mês | N.º de Falhas |
| 2013/07 | 896 |
| 2013/08 | 211 |
| 2013/09 | 204 |
| 2013/10 | 148 |
| 2013/11 | 50 |
| 2013/12 | 20 |
| 2014/01 | 14 |
| 2014/02 | 9 |
| 2014/03 | 45 |
| 2014/04 | 131 |
As "cópias de segurança" dos ficheiros eliminados assumem especial importância porque permitem aceder a dados fiscalmente relevantes e que nalgum momento estiveram presentes na base de dados e depois foram eliminados.
A auditoria informática aos dados armazenados na dongle/pen permitiu comprovar que a contribuinte realizou vendas e serviços prestados sem que os mesmos tenham sido objeto de faturação
Outra análise feita pela IT consubstanciou-se na verificação dos consumos de matérias primas e mercadorias versus vendas/serviços prestados. Este estudo foi feito com base nos inventários de 2013, nos documentos de aquisição constantes da contabilidade e nas listagens que foram fornecidas pelos fornecedores: [SCom01...], [SCom02...] e [SCom03...], Lda.
Depois de apuradas as quantidades consumidas por tipo de produto (ex. bebidas, carne, peixe e sobremesas), os consumos unitários" necessários à confeção dos pratos e os preços de venda retirados do SAFT-PT, foram projetadas as refeições vendidas, tendo em conta uma percentagem para quebras e autoconsumos de 10% e a não consideração de vendas de sopas, pão, saladas e azeitonas.
O total das vendas calculadas é significativamente superior ao montante declarado pela contribuinte.
Da análise de todos estes elementos, a IT constatou que no inventário final de 2013 estão relacionadas várias garrafas de diversos tipos de vinhos sem que haja o registo das correspondentes aquisições e sem que constem do inventário inicial. Esta situação é indiciadora da omissão de compras e / ou da inexatidão dos inventários.
Pelo exposto, mais uma vez, se constata a omissão de proveitos à contabilidade, podendo-se acrescentar que esta não reflete, de forma apropriada e verdadeira, a real situação económica e fiscal da atividade desenvolvida.
Conforme refere a al. a), do n.° 2, do art. 75.º da Lei Geral Tributária, não se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita e as declarações apresentadas nos termos previstos na lei quando revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Pelo anteriormente exposto, concluímos que a escrita do sujeito passivo apresenta deficiências importantes que impedem o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, desde logo pela comprovada omissão de vendas, omissão de compras e/ou inexatidões nos inventários, concluindo-se pela impossibilidade de controlar clara e inequivocamente o lucro tributável e o apuramento do IVA em falta, desde logo pelo desconhecimento da real amplitude das omissões, relativamente aos períodos de tributação de 2013 e 2014.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na al. b) do n.° 1 do art.° 87.° e na al. a) do art.° 88.°, ambos da Lei Geral Tributária, no art.° 59.° do Código do IRC (por remissão do art.° 39.° do CIRS) e no art.° 90.º do Código do IVA que prevêem em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável o recurso à avaliação indireta.
Pelo exposto, afigura-se-nos que os fundamentos que sustentam a aplicação de métodos indiretos se encontram devidamente comprovados justificando-se assim o recurso aos mesmos, no sentido de se obter a quantificação da matéria tributável em cédula de IRS e IVA
C.3 — Quantificação da matéria tributável
Para o cálculo do lucro tributável presumido a I.T. adotou os critérios referidos no ponto V (pág. 20 à 23) do relatório, os quais se consubstanciam no seguinte:
Em sede de IRS
Nota inicial: teve-se presente que nem todos os registos CM2 constantes da base de dados se referem a transações não faturadas, assim como só parte dos documentos em falta na base de dados deu origem a faturas.
1 — Identificação do n.° de falhas nas sequências numéricas dos documentos do tipo CM2 (n.° de documentos apagados):
| Mês | N.º de Falhas |
| 2013/07 | 896 |
| 2013/08 | 211 |
| 2013/09 | 204 |
| 2013/10 | 148 |
| 2013/11 | 50 |
| 2013/12 | 20 |
| Total 2013 | 1 529 |
| 2014/01 | 14 |
| 2014/02 | 9 |
| 2014/03 | 45 |
| 2014/04 | 131 |
| Total 2014 | 199 |
| Total dos 2 anos | 1 728 |
2 — O rácio n.° de documentos CM2 não faturados / n.° total de documentos CM2, aplicado ao n.° de documentos apagados na base de dados, permite obter o número destes documentos que não foram objeto de faturação. Isto é, sabendo-se que dos 8.811 documentos CM2, 3.660 não têm fatura associada, obtém-se o rácio 41,54% = 3.660 / 8.811.
O quadro seguinte calcula o número de documentos CM2 apagados da base de dados que não deram origem a faturação.
| Ano | Mês | n.º Falhas | %sem fatura | Base Doc. Fatura |
| Val. Médio | Valor Total |
| 2013 | 7 | 896 | 41,54% | 22,59 | 8 407,44 |
| 2013 | 8 | 211 | 41,54% | 22,59 | 1 979,88 |
| 2013 | 9 | 204 | 41,54% | 22,59 | 1 914,19 |
| 2013 | 10 | 148 | 41,54% | 22,59 | 1 388,73 |
| 2013 | 11 | 50 | 41,54% | 22,59 | 469,17 |
| 2013 | 12 | 20 | 41,54% | 22,59 | 187,67 |
| Total 2013 | | 1529 | 41,54% | 22,59 | 14 347,07 |
| 2014 | 1 | 14 | 41,54% | 19,91 | 115,78 |
| 2014 | 2 | 9 | 41,54% | 19,91 | 74,43 |
| 2014 | 3 | 45 | 41,54% | 19,91 | 372,16 |
| 2014 | 4 | 131 | 41,54% | 19,91 | 1 083,40 |
| Total 2014 | | 199 | | | 1 645,77 |
Nota: Do total de 1.728 (1.529 + 199) falhas na numeração sequencial dos documentos CM2, a IT presumiu que 718 (1.728 x4154%) destes documentos não deram origem a faturação, isto é, 718 registos apagados correspondem a omissão de ganhos.
Tendo em conta que os valores apurados dizem respeito a 6 e 4 meses, respetivamente, dos anos de 2013 e 2014 — a dongle/pen apenas abrangia o período compreendido entre 08-07-2013 e 29-042014 -, a IT procedeu à repercussão dos montantes apurados para os anos completos, conforme é demonstrado no quadro infra:
| Descrição | 2013 | 2014 |
| Valor da IT | Valor correto |
| 1 | Valor apurado com base na análise informática da dongle | 14 347,38 € | 1 645,77 € | 1 645,77 € |
| 2 | N.º de meses constantes da dongle | 6 | 4 | 4 |
| 3=1/2 | Valor mensal | 2 391,18 € | 274,30 € | 411,44 € |
| 4=3x12 meses | Valor anual do volume de negócios obtido por presunção | 28 694,16 € | 3 291,54 € | 4 937,31 € |
| 5 | Valor das correções meramente aritméticas | 83 635,72 | 28 335,61 € | |
| 6=4+5 | Total das correções por métodos indiretos | 112 329,88 € | 31 627,15 € | |
Note-se que a IT cometeu um lapso no cálculo do valor anual referente ao ano de 2014 (linha 4). No entanto, confirma-se que o valor correto é superior, pelo que se mantêm as correções apuradas pela
IT.
O valor das correções meramente aritméticas corresponde ao montante total das operações constantes em documentos do tipo CM2 para as quais não foram emitidas faturas/faturas simplificadas, conforme é referido no ponto III.1 do RIT.
Por último, o cálculo do resultado fiscal presumido totaliza os montantes seguintes:
| Rendimento da cat. B/IRS | 2013 | 2014 |
| Lucro tributável declarado | 22 529,18 € | 17 111,91 € |
| Volume de negócios presumido | 112 329,88 € | 31 627,15 € |
| Resultado fiscal presumido | 134 859,06 € | 48 739,06 € |
Em sede de IVA
Foi considerada uma repartição uniforme das bases tributáveis presumidas pelos vários períodos trimestrais de imposto (IVA trimestral em falta = € 28.694,16 x 23% = € 6.599,66, em 2013; € 3291,54 x 23% = € 757,05, em 2014).
Encontrando-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos cabe ao contribuinte, ao não concordar com os critérios e cálculos efetuados, o ónus de provar o excesso na quantificação da matéria tributável, conforme dispõe o n.° 3 do artigo 74.° da Lei Geral Tributária.
No apuramento da matéria tributável por métodos indiretos procura-se atingir uma aproximação da realidade tributária, pelo que existirá sempre alguma margem de erro.
No entanto, para que possa relevar o erro na quantificação (excesso) é necessário que fique provado que o critério de que a administração tributária se socorreu se afaste significativamente dessa realidade, conduzindo a resultados injustos.
Caberia, então, à reclamante demonstrar que a realidade é diversa do resultado obtido pela aplicação da metodologia presuntiva, o que neste caso tenta fazê-lo ao referir, basicamente, que:
1 — Estranha que a IT tenha considerado falhas na sequência numérica nos documentos do tipo CM2 para além do período compreendido entre 08-07-2013 e 29-04-2014;
2 — Sendo verdade que existem CM2 que não deram origem à emissão de qualquer fatura, também existem inúmeras faturas não associadas a qualquer CM2; e 3 — Existem CM2 emitidos em duplicado e até mesmo em triplicado.
Sobre esta matéria — a quantificação — referimos, desde já, que o RIT indica os critérios, os quais consideramos adequados á obtenção da quantificação apurada, quer em sede de IRS, quer em sede de IVA, e isto porque:
- A auditoria informática aos dados armazenados na dongle/pen permitiu comprovar que a contribuinte realizou serviços prestados sem que os mesmos tenham sido objeto de faturação, sendo um dos principais indícios o facto de, em determinadas operações não existir a subsequente fatura após a emissão de documentos do tipo CM2 e a eliminação dos registos deste tipo de documentos terem como finalidade impedir que os mesmos sejam transferidos para o ficheiro SAFTPT; e,
- Perante estes factos, na escolha do critério de quantificação, a IT partiu de uma realidade conhecida, retirada de operações e dados que já se encontravam inscritos na dongle/pen para quantificar uma realidade desconhecida (número de CM2 que não geraram a emissão de faturação e o valor da mesma).
Em conclusão, é nossa convicção que a inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter o resultado mais próximo possível daquele que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Diga-se, mais uma vez, que foi detetado um número de 1.728 documentos do tipo CM2 em falha sequencial na base de dados e a IT presumiu que, destes 1.728 documentos, apenas 718 não foram faturados. Também foi comprovado que, nos casos de emissão de mais do que um documento CM2 referentes à mesma transação, apenas o último concorre para efeitos de apuramento de prestações de serviços/vendas omitidas, evitando a duplicação de valores.
Não se entende exatamente o alcance da argumentação da contribuinte quando afirma que existem inúmeras faturas não associadas a qualquer CM2, pois é certo que existem igualmente outros documentos de conferência, tipo CM1, que deram lugar à emissão da consequente fatura, tal como é explicado pela IT.
Por outro lado, se a base de dados fornecida apenas contemplava os registos de determinados meses do ano e estando subjacente uma prática reiterada de realização de vendas/serviços dos quais nem todos eram objeto de faturação, era absolutamente imprescindível efetuar a projecção dos valores inicialmente presumidos e respeitantes a 6 meses de 2013 e a 4 meses de 2014, para a totalidade dos meses de cada ano.
Só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados presumidos mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes que demonstrem que, o apuramento dos valores, objetiva e inquestionavelmente, foram fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla aceitabilidade.
Parece-nos que a IT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro, era à requerente que se impunha demonstrar que os critérios de que a AT se serviu conduziram, sem margem para dúvidas, a resultados finais sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que não logrou fazer.
Pelo anteriormente exposto, concorda-se com a posição do perito da administração tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
D — APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (n.° 6, do art.° 92.°, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo o antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida tenha em linha de conta os valores inicialmente propostos pelo serviço de inspeção tributária, conforme mapas que a seguir se apresentam:
Em sede de IVA
| Anos | IVA em falta |
| 2013 | 6 599,66 |
| 2014 | 757,05 |
(…)”
[cfr. parecer constante de fls. 174 a 181 do processo administrativo apenso]
I) Com fundamento no despacho anteriormente requerido, foram emitidas as seguintes liquidações e notas de cobrança:
| Período | Natureza | Descrição | N.º Liquidação | Valor Liq. | Valor Nota |
2013
1.º
Trimestre | IVA. | Liquidação – Acerto
Regularização Doc. Anterior
Estorno Liquidação | ...23
...96
...18 | 5 276,65
0,01
-3 628,74 | 1 649,92 |
| J. Comp. | Liquidação | ...296 | 161,10 | 161,10 |
2013
2.º
Trimestre | IVA. | Liquidação – Acerto
Regularização Doc. Anterior
Estorno Liquidação | ...51
...30
...25 | 1 649,93
0,01
-0,01 | 1 649,93 |
| J. Comp. | Liquidação | ...97 | 144,28 | 144,28 |
2013
3.º
Trimestre | IVA. | Liquidação – Acerto Estorno Liquidação | ...87
...38 | 22 572,01
-6 767,36 | 15 804,65 |
| J. Comp. | Liquidação Estorno Liquidação | ...298
...38 | 1 224,53
-36,26 | 1 188,27 |
2013
4.º
Trimestre | IVA. | Liquidação – Acerto Estorno Liquidação | ...31
...64 | 9 221,65
2 543,16 | 6 678,49 |
| J. Comp. | Liquidação | ...99 | 448,64 | 448.64 |
2014
1.º
Trimestre | IVA | Liquidação – Acerto Estorno Liquidação | ...59
...98 | 3 486,56
0,00 | 3 486,56 |
| J. Comp. | Liquidação | ...99 | 200,59 | 200,59 |
2012
2.º
Trimestre | IVA | Liquidação – Acerto Estorno Liquidação | ...93
...20 | 3 406,74
0,00 | 3 406,74 |
| J. Comp. | Liquidação | ...05 | 160,91 | 160,91 |
| TOTAL IVA | | 34 531,44 |
[cfr. registos informáticos das notas de cobrança constantes de fls. 183 a 250 do procedimento administrativo apenso]
J) A Impugnante procedeu ao pagamento das notas de cobrança constantes do facto precedente.
[cfr. registos informáticos das notas de cobrança constantes de fls. 183 a 250 do procedimento administrativo apenso]
K) Foram emitidos 230 “CM2” com o teor de “Quarto Double” e “Diária” [cfr. listagem constante da peça do SITAF n.º 005013302. Muito embora aquela listagem apresente 234 registos, verifica-se que se encontram duplicados os registos correspondentes às consultas de mesa CM2 2014A001/1080, CM2 2014A001/1087, CM2 2014A001/1444 e CM2 2014A001/1534”]
L) Da tabela “100_sales_headers_com_detalhe” constam os seguintes registos:
| Descrição | N.º de Registos |
| Total de Registos | | 37 791 |
| N.º de documentos FS | 8 153 | |
| N.º de documentos FT | 124 | |
| N.º de documentos CM1 | 0 | |
| N.º de documentos CM2 | 0 | |
| N.º de documentos NCD | 116 | |
| N.º de documentos FR | 2 | |
| N.º total de documentos emitidos | | 8 395 |
[cfr. consulta à base de dados constante do CD anexo ao RIT]
M) Da tabela “200_sales_hashes_cabeçalhos” constam os seguintes registos:
| Descrição | N.º de Registos |
| Total de Registos | 24 853 |
| N.º de documentos FS | 8 153 |
| N.º de documentos FT | 124 |
| N.º de documentos CM1 | 7 647 |
| N.º de documentos CM2 | 8 811 |
| N.º de documentos NCD | 116 |
| N.º de documentos FR | 2 |
[cfr. consulta à base de dados constante do CD anexo ao RIT]
N) Os “CM2” infra elencados foram faturados pela Impugnante mediante os seguintes documentos:
| Fo_doc_number | Valor | Taxa IVA | Data | Faturas | Valor |
| CM2 2013A001/1108 | 22,20 | 23% | 29/07/2013 | FS 2013APF01/839
FS 2013APF01/840
FS 2013APF01/841 | 7,40
7,40
7,40 |
| CM2 2013A001/2729 | 102,30 | 23% | 15/08/2013 | FS 2013APF01/1794
FS 2013APF01/1795 | 51,15
51,15 |
| CM2 2013A001/4000 | 109,35 | 23% | 26/08/2013 | FS 2013APF01/2635
FS 2013APF01/2636 | 54,675
54,675 |
| CM2 2013A001/5420 | 172,70 | 23% | 20/09/2013 | FS 2013APF01/3646
FS 2013APF01/3646 | 86,35
86,35 |
| CM2 2014A001/191 | 125,90 | 23% | 12/01/2014 | FS 2014APF01/191
FS 2014APF01/192
FS 2014APF01/193
FS 2014APF01/194
FS 2014APF01/195
FS 2014APF01/196
FS 2014APF01/197
FS 2014APF01/198 | 15,7375
15,7375
15,7375
15,7375
15,7375
15,7375
15,7375
15,7375 |
| CM2 2014A001/368 | 115,15 | 23% | 31/01/2014 | FS 2014APF01/423
FS 2014APF01/424 | 57,575
57,575 |
| CM2 2014A001/366 | 103,60 | 23% | 31/01/2014 | FS 2014APF01/420
FS 2014APF01/421
FS 2014APF01/422 | 34,533333
34,533333
34,533333 |
| CM2 2014A001/386 | 77,30 | 23% | 01/02/2014 | FS 2014APF01/446
FS 2014APF01/447
FS 2014APF01/448
FS 2014APF01/449
FS 2014APF01/450 | 15,46
15,46
15,46
15,46
15,46 |
| CM2 2014A001/391 | 73,15 | 23% | 01/02/2014 | FS 2014APF01/458
FS 2014APF01/459
FS 2014APF01/460
FS 2014APF01/461 | 18,2875
18,2875
18,2875
18,2875 |
| CM2 2014A001/407 | 36,10 | 23% | 02/02/2014 | FS 2014APF01/494
FS 2014APF01/495 | 18,05
18,05 |
| CM2 2014A001/491 | 103,80 | 23% | 14/02/2014 | FS 2014APF01/653
FS 2014APF01/654
FS 2014APF01/655 | 34,60
34,60
34,60 |
| CM2 2014A001/908 | 40,85 | 23% | 14/03/2014 | FS 2014APF01/1172
FS 2014APF01/1173
FS 2014APF01/1174 | 13,616666
13,616666
13,616666 |
| CM2 2014A001/1133 | 48,55 | 23% | 25/03/2014 | FS 2014APF01/1414
FS 2014APF01/1415
FS 2014APF01/1416 | 16,183333
16,183333
16,183333 |
| CM2 2014A001/1302 | 35,20 | 23% | 06/04/2014 | FS 2014APF01/1586
FS 2014APF01/1587 | 17,60
17,60 |
| CM2 2014A001/1599 | 65,10 | 23% | 14/04/2014 | FS 2014APF01/1819
FS 2014APF01/1820
FS 2014APF01/1821 | 21,699999
21,699999
21,699999 |
| CM2 2014A001/1811 | 40,00 | 23% | 18/04/2014 | FS 2014APF01/1994
FS 2014APF01/1995 | 20,00
20,00 |
| CM2 2014A001/1903 | 145,50 | 23% | 19/04/2014 | FS 2014APF01/2046
FS 2014APF01/2047 | 72,75
72,75 |
[cfr. listagem constante da peça do SITAF n.º 005013304 e consulta à base de dados constante do CD anexo ao RIT]
O) Os “CM2” referidos no facto precedente também constam na tabela 003_doc_cm2_sem_ft.
[cfr. consulta à base de dados constante do CD anexo ao RIT]
P) Os gb_identifier_hdr associam os seguintes documentos
| Gb_identifier_header | Fatura | Consulta de mesa associada | Produto |
| 20130708201024861585 | FS 2013APF01/2 | CM1 2013APF01/1 | |
| 20130709133325575705 | FS 2013APF01/21 | CM1 2013APF01/10 | |
| 201307132036461806920 | FS 2013APF01/154 | CM1 2013APF01/100 | |
| 201307132020183946834 | FS 2013APF01/155 | CM1 2013APF01/101 | |
| 201307132103352857254 | FS 2013APF01/156 | CM1 2013APF01/102 | |
| 201307132159522108401 | FS 2013APF01/157 | CM1 2013APF01/103 | |
| 201307132219374838614 | FS 2013APF01/158 | CM1 2013APF01/104 | |
| 201307132159205478378 | FS 2013APF01/159 | CM1 2013APF01/105 | |
| 201307132309073049474 | FS 2013APF01/160 | CM1 2013APF01/106 | |
| 201307141246164501192 | FS 2013APF01/165 | CM1 2013APF01/107 | |
| 20130714122152337534 | FS 2013APF01/173 | CM1 2013APF01/108 | |
| 20130714123834219960 | FS 2013APF01/175 | CM1 2013APF01/109 | |
| 201307091417456671528 | FS 2013APF01/22 | CM1 2013APF01/11 | |
| 201307141334023512108 | FS 2013APF01/177 | CM1 2013APF01/110 | |
| 201307141415214392059 | FS 2013APF01/179 | CM1 2013APF01/111 | |
| 201307141354177542599 | FS 2013APF01/180 | CM1 2013APF01/112 | |
| 201307141354467912627 | FS 2013APF01/181 | CM1 2013APF01/113 | |
| 201307141408187323002 | FS 2013APF01/182 | CM1 2013APF01/114 | |
| 201307141345391082369 | FS 2013APF01/183 | CM1 2013APF01/115 | |
| 201307141431025833388 | FS 2013APF01/184 | CM1 2013APF01/116 | |
| 201307141355423911662 | FS 2013APF01/186 | CM1 2013APF01/117 | |
| 201307141446359103791 | FS 2013APF01/187 | CM1 2013APF01/118 | |
| 201307141541397695168 | FS 2013APF01/188 | CM1 2013APF01/119 | |
| 201307091358201291259 | FS 2013APF01/23 | CM1 2013APF01/12 | |
| 201307141822036797427 | FS 2013APF01/189 | CM1 2013APF01/120 | |
| 201307142039025329574 | FS 2013APF01/190 | CM1 2013APF01/121 | |
| 201307142004073098897 | FS 2013APF01/191 | CM1 2013APF01/122 | |
| 2013071421340987910533 | FS 2013APF01/192 | CM1 2013APF01/123 | |
| 2013071421164245610108 | FS 2013APF01/193 | CM1 2013APF01/124 | |
| 2013071512061434912920 | FS 2013APF01/196 | CM1 2013APF01/125 | |
| 2013071512002696912879 | FS 2013APF01/199 | CM1 2013APF01/126 | |
| 2013071513303952114226 | FS 2013APF01/202 | CM1 2013APF01/127 | |
| 2013071513534302114722 | FS 2013APF01/203 | CM1 2013APF01/128 | |
| 2013071513394786314450 | FS 2013APF01/204 | CM1 2013APF01/129 | |
| 20130709132945378582 | FS 2013APF01/24 | CM1 2013APF01/13 | |
| 2013071513500962614672 | FS 2013APF01/205 | CM1 2013APF01/130 | |
| 2013071513324499614269 | FS 2013APF01/206 | CM1 2013APF01/131 | |
| 201307151519138908223 | FS 2013APF01/207 | CM1 2013APF01/132 | |
| 2013071514391885815476 | FS 2013APF01/208 | CM1 2013APF01/133 | |
| 2013071518435441716613 | FS 2013APF01/212 | CM1 2013APF01/134 | |
| 2013071518521377316671 | FS 2013APF01/213 | CM1 2013APF01/135 | |
| 2013071520030373417279 | FS 2013APF01/214 | CM1 2013APF01/136 | |
| 2013071520275929117510 | FS 2013APF01/215 | CM1 2013APF01/137 | |
| 20130715201014601633 | FS 2013APF01/216 | CM1 2013APF01/138 | |
| 2013071520211336017468 | FS 2013APF01/217 | CM1 2013APF01/139 | |
| 201307091946230254804 | FS 2013APF01/26 | CM1 2013APF01/14 | |
| 2013071520542370417753 | FS 2013APF01/218 | CM1 2013APF01/140 | |
| 2013071521524154918555 | FS 2013APF01/219 | CM1 2013APF01/141 | |
| 2013071521082457117930 | FS 2013APF01/220 | CM1 2013APF01/142 | |
| 2013071521222606018129 | FS 2013APF01/221 | CM1 2013APF01/143 | |
| 2013071523050969119835 | FS 2013APF01/222 | CM1 2013APF01/144 | |
| 201307152116379191031 | FS 2013APF01/223 | CM1 2013APF01/145 | |
| 20130716120737734280 | FS 2013APF01/229 | CM1 2013APF01/146 | |
| 20130716123844973923 | FS 2013APF01/231 | CM1 2013APF01/147 | |
| 201307161312321941700 | FS 2013APF01/232 | CM1 2013APF01/148 | |
| 201307161257376041414 | FS 2013APF01/233 | CM1 2013APF01/149 | |
| 201307091936025284558 | FS 2013APF01/27 | CM1 2013APF01/15 | |
| 201307161340429352489 | FS 2013APF01/234 | CM1 2013APF01/150 | |
| 201307161457359454105 | FS 2013APF01/236 | CM1 2013APF01/151 | |
| 201307161424161752295 | FS 2013APF01/238 | CM1 2013APF01/152 | |
| 2013071615112601315 | FS 2013APF01/239 | CM1 2013APF01/153 | |
| 201307161905030862696 | FS 2013APF01/241 | CM1 2013APF01/154 | |
| 201307161831314002296 | FS 2013APF01/242 | CM1 2013APF01/155 | |
| 201307162011533114252 | FS 2013APF01/244 | CM1 2013APF01/156 | |
| 201307162022054294385 | FS 2013APF01/245 | CM1 2013APF01/157 | |
| 201307161956477823830 | FS 2013APF01/246 | CM1 2013APF01/158 | |
| 201307162020360274356 | FS 2013APF01/247 | CM1 2013APF01/159 | |
| 201307092010562025251 | FS 2013APF01/29 | CM1 2013APF01/16 | |
| 201307162129479442969 | FS 2013APF01/248 | CM1 2013APF01/160 | |
| 201307162102192305152 | FS 2013APF01/250 | CM1 2013APF01/161 | |
| 201307162103379205207 | FS 2013APF01/251 | CM1 2013APF01/162 | |
| 201307162042235894670 | FS 2013APF01/252 | CM1 2013APF01/163 | |
| 201307162116136525494 | FS 2013APF01/253 | CM1 2013APF01/164 | |
| 201307162132415273122 | FS 2013APF01/254 | CM1 2013APF01/165 | |
| 201307162138232793205 | FS 2013APF01/255 | CM1 2013APF01/166 | |
| 201307162157503306192 | FS 2013APF01/256 | CM1 2013APF01/167 | |
| 201307171304421661464 | FS 2013APF01/262 | CM1 2013APF01/168 | |
| 201307171302168431328 | FS 2013APF01/263 | CM1 2013APF01/169 | |
| 201307092006328855141 | FS 2013APF01/30 | CM1 2013APF01/17 | |
| 201307171320098061858 | FS 2013APF01/264 | CM1 2013APF01/170 | |
| 201307171459014124140 | FS 2013APF01/265 | CM1 2013APF01/171 | |
| 201307171452211443962 | FS 2013APF01/266 | CM1 2013APF01/172 | |
| 201307171511472404513 | FS 2013APF01/267 | CM1 2013APF01/173 | |
| 201307171505505704324 | FS 2013APF01/268 | CM1 2013APF01/174 | |
| 201307171506385004347 | FS 2013APF01/269 | CM1 2013APF01/175 | |
| 201307171530599414884 | FS 2013APF01/271 | CM1 2013APF01/176 | |
| 201307171955383478114 | FS 2013APF01/274 | CM1 2013APF01/177 | |
| 201307171932183747573 | FS 2013APF01/275 | CM1 2013APF01/178 | |
| 201307172016559988371 | FS 2013APF01/276 | CM1 2013APF01/179 | |
| 201307092036335715692 | FS 2013APF01/31 | CM1 2013APF01/18 | |
| 201307172100039769417 | FS 2013APF01/277 | CM1 2013APF01/180 | |
| 2013071721281241310143 | FS 2013APF01/278 | CM1 2013APF01/181 | |
| 201307172056403139302 | FS 2013APF01/279 | CM1 2013APF01/182 | |
| 2013071722044090011033 | FS 2013APF01/280 | CM1 2013APF01/183 | |
| 20130718121607293407 | FS 2013APF01/286 | CM1 2013APF01/184 | |
| 20130718120359285125 | FS 2013APF01/287 | CM1 2013APF01/185 | |
| 20130718122955279654 | FS 2013APF01/290 | CM1 2013APF01/186 | |
| 20130718122051691535 | FS 2013APF01/291 | CM1 2013APF01/187 | |
| 20130718122051691535 | FS 2013APF01/292 | CM1 2013APF01/187 | |
| 20130718122051691535 | FS 2013APF01/293 | CM1 2013APF01/187 | |
| 201307092042599435885 | FS 2013APF01/32 | CM1 2013APF01/19 | |
| 20130718122403675598 | FS 2013APF01/294 | CM1 2013APF01/190 | |
| 20130718123142859725 | FS 2013APF01/296 | CM1 2013APF01/191 | |
| 201307181242570211075 | FS 2013APF01/297 | CM1 2013APF01/192 | |
| 201307181254179961313 | FS 2013APF01/299 | CM1 2013APF01/193 | |
| 201307181316487761977 | FS 2013APF01/301 | CM1 2013APF01/194 | |
| 201307181327582722266 | FT 2013APF01/4 | CM1 2013APF01/195 | |
| 201307181452486824339 | FS 2013APF01/302 | CM1 2013APF01/196 | |
| 201307181448298144283 | FS 2013APF01/303 | CM1 2013APF01/197 | |
| 201307181615086365262 | FS 2013APF01/304 | CM1 2013APF01/198 | |
| 20130718185020216698 | FS 2013APF01/305 | CM1 2013APF01/199 | |
| 20130708202416855822 | FS 2013APF01/3 | CM1 2013APF01/2 | |
| 201307092114474066420 | FS 2013APF01/33 | CM1 2013APF01/20 | |
| 201307181921126661444 | FS 2013APF01/309 | CM1 2013APF01/200 | |
| 201307181941208511790 | FS 2013APF01/310 | CM1 2013APF01/201 | |
| 201307181415307613429 | FS 2013APF01/312 | CM1 2013APF01/202 | |
| 20130718190834495253 | FS 2013APF01/314 | CM1 2013APF01/203 | |
| 201307181936481611698 | FS 2013APF01/315 | CM1 2013APF01/204 | |
| 201307182025141342757 | FS 2013APF01/316 | CM1 2013APF01/205 | |
| 201307181948056271907 | FS 2013APF01/317 | CM1 2013APF01/206 | |
| 201307182016509432498 | FS 2013APF01/318 | CM1 2013APF01/207 | |
| 201307182032351762925 | FS 2013APF01/320 | CM1 2013APF01/208 | |
| 201307182048011653220 | FS 2013APF01/321 | CM1 2013APF01/209 | |
| 201307092149198357246 | FS 2013APF01/34 | CM1 2013APF01/21 | |
| 201307182042111763045 | FS 2013APF01/322 | CM1 2013APF01/210 | |
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| 201307101411554071745 | FS 2013APF01/50 | Sem associação | Sopa |
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| 201307101729033522967 | FS 2013APF01/57 | Sem associação | A. Marao Litr |
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| 201307132106151953511 | NCD 2013APF01/2 | Sem associação | Grelh. Carne |
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| 201307141513046013148 | NCD 2013APF01/3 | Sem associação | Pudim Caseiro |
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| 20130716122724221628 | FS 2013APF01/227 | Sem associação | BARCOS |
| 20130716124126576971 | FS 2013APF01/226 | Sem associação | P.Dia Carne 3 |
| 201307161312374921105 | FS 2013APF01/228 | Sem associação | Diaria |
| 201307161328259791208 | FS 2013APF01/230 | Sem associação | Diaria |
| 201307161328440071235 | NCD 2013APF01/4 | Sem associação | Diaria |
| 201307161455096412791 | FS 2013APF01/235 | Sem associação | Diaria |
| 20130716153729279741 | NCD 2013APF01/5 | Sem associação | Mexilhoes |
| 20130716153729279741 | NCD 2013APF01/5 | Sem associação | Super Bock |
| 20130716153729279741 | NCD 2013APF01/5 | Sem associação | Bac. Narciso |
| 20130716153729279741 | NCD 2013APF01/5 | Sem associação | Super Bock |
| 20130716153729279741 | NCD 2013APF01/5 | Sem associação | A. Marao 0,33 |
| 20130716153729279741 | NCD 2013APF01/5 | Sem associação | Entradas |
| 20130716153807379815 | FS 2013APF01/237 | Sem associação | P.Dia Carne 4 |
| 201307162002285142174 | FS 2013APF01/240 | Sem associação | Diaria |
| 201307162020239692336 | FS 2013APF01/243 | Sem associação | Diaria |
| 201307162040327882400 | FS 2013APF01/249 | Sem associação | Dose Carne 1 |
| 2013071711535120519 | FS 2013APF01/257 | Sem associação | Sopa |
| 20130717121016567342 | FS 2013APF01/270 | Sem associação | P.Dia Peixe 2 |
| 20130717121016567342 | FS 2013APF01/270 | Sem associação | P.Dia Peixe 1 |
| 20130717121016567342 | FS 2013APF01/270 | Sem associação | P.Dia Peixe 1 |
| 20130717122002208597 | FS 2013APF01/258 | Sem associação | P.Dia Peixe 1 |
| 20130717123016003901 | FS 2013APF01/260 | Sem associação | BARCOS |
| 20130717123016003901 | FS 2013APF01/260 | Sem associação | BARCOS |
| 201307171241209651151 | FS 2013APF01/261 | Sem associação | P.Dia Peixe 1 |
| 201307171241209651151 | FS 2013APF01/261 | Sem associação | P.Dia Carne 2 |
| 20130717130127559497 | FS 2013APF01/259 | Sem associação | Diaria |
| 201307172010560943440 | FS 2013APF01/272 | Sem associação | Diaria |
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| 20130718123425058798 | FS 2013APF01/335 | Sem associação | Omolete Mista |
| 20130718123425058798 | FS 2013APF01/335 | Sem associação | Pao |
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| 20130718123425058798 | FS 2013APF01/335 | Sem associação | Principe |
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| 20130718123425058798 | FS 2013APF01/335 | Sem associação | Manteiga |
| 20130718123425058798 | FS 2013APF01/335 | Sem associação | Prego Vitela |
| 20130718123425058798 | FS 2013APF01/335 | Sem associação | JA SAIU |
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| 201307181348388521431 | FS 2013APF01/298 | Sem associação | sobremesa |
| 201307181348388521431 | FS 2013APF01/298 | Sem associação | P.Dia Carne 1 |
| 201307181348388521431 | FS 2013APF01/298 | Sem associação | sobremesa |
| 201307181348388521431 | FS 2013APF01/298 | Sem associação | JA SAIU |
| 201307181348388521431 | FS 2013APF01/298 | Sem associação | P.Dia Peixe 1 |
| 201307181416216333494 | FS 2013APF01/300 | Sem associação | Diaria |
| 201307181937516031724 | FS 2013APF01/313 | Sem associação | Cesto Pao |
| 201307181937516031724 | FS 2013APF01/313 | Sem associação | Azeitonas |
| 201307181937516031724 | FS 2013APF01/313 | Sem associação | P.Dia Peixe 1 |
| 20130718195905592458 | FS 2013APF01/306 | Sem associação | Diaria |
| 20130718201149320522 | FS 2013APF01/307 | Sem associação | Diaria |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Esp. Lulas Ga |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Queijo Cabra |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Pao |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Robalo Grelha |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Pudim Caseiro |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Azeitonas |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Planur Tt 0,7 |
| 201307182022310482638 | FS 2013APF01/337 | Sem associação | Agua Litro |
| 20130718202313599590 | FS 2013APF01/308 | Sem associação | Sopa |
| 20130718204517047765 | FS 2013APF01/311 | Sem associação | Diaria |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Manteiga |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Agua Litro |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Muralhas 0,75 |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | M.Vel.Tt 0,37 |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Sagres Zero |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Sagres Zero |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Queijo Cabra |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Arroz Marisco |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Ameijoa C/Cas |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Gre. Mista Pe |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Cesto Pao |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Petinga |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Mexilhoes |
| 201307182047033533182 | FT 2013APF01/6 | Sem associação | Azeitonas |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Dose Batata |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Salada Mista |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Sopa do dia |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Arroz Marisco |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | PEIXE |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Press Br 1l |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Manteiga |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Pao |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Abatanado |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Coca Cola |
| 201307182108527843600 | FS 2013APF01/336 | Sem associação | Queijo Cabra |
| 201307182123229251112 | FS 2013APF01/319 | Sem associação | Sopa |
| 201307182130367511218 | FT 2013APF01/5 | Sem associação | Diaria |
| 201307182130367511218 | FT 2013APF01/5 | Sem associação | Quarto Single |
| 201307182212118361723 | FS 2013APF01/326 | Sem associação | Diaria |
| 201307191125539733098 | FS 2013APF01/338 | Sem associação | Carne |
| 201307191151145833378 | FS 2013APF01/339 | Sem associação | Sopa do dia |
| 201307191151432553422 | FS 2013APF01/340 | Sem associação | Diaria |
| 201307191225022113724 | FS 2013APF01/341 | Sem associação | Diaria |
| 201307191230207253771 | FS 2013APF01/342 | Sem associação | Diaria |
| 201307191236456933819 | FS 2013APF01/343 | Sem associação | BARCOS |
| 201307191242418053903 | FS 2013APF01/345 | Sem associação | Arroz |
| 201307191242418053903 | FS 2013APF01/345 | Sem associação | Sopa |
| 201307191319299874099 | FS 2013APF01/347 | Sem associação | BARCOS |
| 201307191327430684168 | FS 2013APF01/348 | Sem associação | Diaria |
| 201307191336583014291 | FS 2013APF01/349 | Sem associação | Diaria |
| 201307191359287814689 | FS 2013APF01/351 | Sem associação | BARCOS |
| 201307191359457144712 | FS 2013APF01/352 | Sem associação | BARCOS |
| 2013071920253077214962 | FS 2013APF01/368 | Sem associação | Muralhas 0,75 |
| 2013071920253077214962 | FS 2013APF01/368 | Sem associação | Bac. Brasa |
| 201307192040349247835 | FS 2013APF01/367 | Sem associação | Diaria |
| 20130720124222996405 | FS 2013APF01/379 | Sem associação | Diaria |
| 20130720125013304507 | FT 2013APF01/9 | Sem associação | Diaria |
| 20130720133343316831 | FS 2013APF01/383 | Sem associação | BARCOS |
| 20130720135034439947 | FS 2013APF01/384 | Sem associação | BARCOS |
| 20130720144758889784 | FS 2013APF01/392 | Sem associação | Bife à Ferro |
| 20130720144758889784 | FS 2013APF01/392 | Sem associação | Borba Br 0,75 |
| 20130720144758889784 | FS 2013APF01/392 | Sem associação | Naco vitela |
| 20130720144758889784 | FS 2013APF01/392 | Sem associação | Café |
| 20130720145424184877 | FS 2013APF01/394 | Sem associação | BARCOS |
| 20130720200036263217 | FS 2013APF01/400 | Sem associação | Diaria |
| 20130720200555801265 | FS 2013APF01/401 | Sem associação | Diaria |
| 20130720201435506323 | FS 2013APF01/402 | Sem associação | Diaria |
| 20130721120418362217 | FS 2013APF01/421 | Sem associação | Diaria |
| 20130721122348996302 | FS 2013APF01/422 | Sem associação | Arroz |
| 20130721122348996302 | FS 2013APF01/422 | Sem associação | Sopa |
| 20130721122643077393 | FS 2013APF01/423 | Sem associação | Peixe |
| 20130721122703128418 | FS 2013APF01/424 | Sem associação | BARCOS |
| 20130721123246210478 | FS 2013APF01/425 | Sem associação | Diaria |
| 20130721124026711569 | FS 2013APF01/426 | Sem associação | Diaria |
| 20130721124059918594 | FS 2013APF01/427 | Sem associação | Diaria |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Café |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Tartes |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Manteiga |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Cesto Pao |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Press Br 1l |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Coca Cola |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Nestea Pesseg |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Agua Litro |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Canja |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | 1/2D. Carne 4 |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Azeitonas |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Dose Peixe 2 |
| 201307211302383811298 | FS 2013APF01/441 | Sem associação | Press Br 1l |
| 20130721130650368722 | FS 2013APF01/428 | Sem associação | Diaria |
| 20130721131727143859 | FS 2013APF01/430 | Sem associação | Diaria |
| 201307211345487191051 | FS 2013APF01/433 | Sem associação | BARCOS |
| 201307211420435743266 | FS 2013APF01/447 | Sem associação | Descafeinado |
| 201307211420435743266 | FS 2013APF01/447 | Sem associação | Capat.Tt 0,5 |
| 201307211420435743266 | FS 2013APF01/447 | Sem associação | Dose Peixe 1 |
| 201307211420529901597 | FS 2013APF01/438 | Sem associação | Diaria |
| 201307211434107791859 | FS 2013APF01/440 | Sem associação | Diaria |
| 201307211950553624079 | FS 2013APF01/454 | Sem associação | Diaria |
| 201307212041162677935 | FS 2013APF01/456 | Sem associação | Cald. Enguias |
| 201307212041162677935 | FS 2013APF01/456 | Sem associação | Enguias Escab |
| 20130722120437151217 | FS 2013APF01/471 | Sem associação | Caldo Verde |
| 20130722121257748306 | FS 2013APF01/472 | Sem associação | Carne |
| 20130722121512766336 | FS 2013APF01/473 | Sem associação | Caldo Verde |
| 20130722121821365373 | FS 2013APF01/474 | Sem associação | Dose Arroz |
| 20130722123845841467 | FS 2013APF01/475 | Sem associação | BARCOS |
| 20130722131731274701 | FS 2013APF01/478 | Sem associação | Carne |
| 201307221321436461551 | FS 2013APF01/485 | Sem associação | P.Dia Carne 1 |
| 20130722132418036888 | FS 2013APF01/479 | Sem associação | BARCOS |
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| 201307222006066362494 | FS 2013APF01/492 | Sem associação | Sopa |
| 201307222027142722812 | FS 2013APF01/495 | Sem associação | Diaria |
| 201307222210126423779 | FS 2013APF01/508 | Sem associação | Diaria |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Manteiga |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Azeitonas |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Pao |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | v.servas-bran |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Café |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Agua Litro |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Dourada Grelh |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Caldo Verde |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Ameijoa C/Cas |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Mexilhoes |
| 201307222240592044323 | FS 2013APF01/512 | Sem associação | Grelh. Carne |
| 2013072311575110820 | FS 2013APF01/517 | Sem associação | Sopa |
| 2013072311581157047 | FS 2013APF01/518 | Sem associação | Carne |
| 20130723121547443128 | FS 2013APF01/519 | Sem associação | Legumes |
| 20130723122959705201 | FS 2013APF01/520 | Sem associação | Sopa |
| 20130723122959705201 | FS 2013APF01/520 | Sem associação | Carne |
| 20130723123628037295 | FS 2013APF01/522 | Sem associação | Diaria |
| 20130723124811668554 | FS 2013APF01/523 | Sem associação | Diaria |
| 20130723125342169620 | FS 2013APF01/524 | Sem associação | BARCOS |
| 20130723125854798679 | FS 2013APF01/525 | Sem associação | Carne |
| 20130723131341239747 | FS 2013APF01/526 | Sem associação | Diaria |
| 20130723131623738802 | FS 2013APF01/528 | Sem associação | Diaria |
| 20130723132853595870 | FS 2013APF01/529 | Sem associação | Diaria |
| 201307231404547391163 | FS 2013APF01/535 | Sem associação | BARCOS |
| 20130724120820541168 | FS 2013APF01/568 | Sem associação | Carne |
| 20130724121130662245 | FS 2013APF01/569 | Sem associação | Carne |
| 20130724121156647268 | FS 2013APF01/570 | Sem associação | Sopa |
| 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | Agua 1 2 litro |
| 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | Arroz Marisco | 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | Esp. Lulas Ga |
| 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | S. Bock Stout |
| 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | 1/2 Sangria |
| 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | Queijo Cabra |
| 201307242259088744139 | FS 2013APF01/596 | Sem associação | Pao |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Bac. Brasa |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Café |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Q. Avele 0,75 |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Coca Cola Zer |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Agua 1,5l |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Pudim Caseiro |
| 201307242259481604164 | FS 2013APF01/598 | Sem associação | Choquinhos |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Q. Avele 0,75 |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Pudim Caseiro |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Agua 1,5l |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Choquinhos |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Café |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Bac. Brasa |
| 201307242259481684178 | FS 2013APF01/597 | Sem associação | Coca Cola Zer |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Pudim Caseiro |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Bac. Brasa |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Choquinhos |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Agua 1,5l |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Q. Avele 0,75 |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Café |
| 201307242259481754192 | FS 2013APF01/599 | Sem associação | Coca Cola Zer |
| 20130725120855351249 | FS 2013APF01/604 | Sem associação | Carne |
| 20130725123004166526 | FS 2013APF01/605 | Sem associação | Sopa |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Prego Porco |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Capataz Tt 1l |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Prego Vitela |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Nestea Pesseg |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Entradas |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Manteiga |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Azeitonas |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Cesto Pao |
| 201307251340238011243 | NCD 2013APF01/6 | Sem associação | Prego Vitela |
| 201307261206369415527 | FS 2013APF01/660 | Sem associação | Sopa |
| 201307261218414765729 | FS 2013APF01/663 | Sem associação | Sopa |
| 201307261218508015748 | FS 2013APF01/664 | Sem associação | Carne |
| 201307261226155685797 | FS 2013APF01/665 | Sem associação | BARCOS |
| 201307261324175836505 | NCD 2013APF01/7 | Sem associação | T. Carne 3 |
| 201307261324175836505 | NCD 2013APF01/7 | Sem associação | Arroz Marisco |
| 201307261344330406895 | FS 2013APF01/674 | Sem associação | Carne |
| 201307261839066449092 | FS 2013APF01/691 | Sem associação | Gambas Alhinh |
| 201307261839066449092 | FS 2013APF01/691 | Sem associação | Queijo Cabra |
| 201307261839066449092 | FS 2013APF01/691 | Sem associação | Pao |
| 201307261839066449092 | FS 2013APF01/691 | Sem associação | Café |
| 201307261839066449092 | FS 2013APF01/691 | Sem associação | Mexilhoes |
| 201307270015337671139 | NCD 2013APF01/8 | Sem associação | Carnes |
| 201307270015339171147 | FT 2013APF01/17 | Sem associação | Carnes |
| 201307271723506541187 | NCD 2013APF01/9 | Sem associação | Bac. Brasa |
| 201307271723506541187 | NCD 2013APF01/9 | Sem associação | Bac. Narciso |
| 201307282123161237911 | FS 2013APF01/808 | Sem associação | Cald. Enguias |
| 201307282123161237911 | FS 2013APF01/808 | Sem associação | Agua 1,5l |
| 201307282123161237911 | FS 2013APF01/808 | Sem associação | Café |
| 201307282123161237911 | FS 2013APF01/808 | Sem associação | Pao |
| 201307282123161237911 | FS 2013APF01/808 | Sem associação | Robalo Grelha |
| 20130729121206217377 | FS 2013APF01/818 | Sem associação | Sopa |
| 201307291334486561141 | FS 2013APF01/830 | Sem associação | Cald. Enguias |
| 201307291334486561141 | FS 2013APF01/830 | Sem associação | Cartax Br 0,3 |
| 201307291334486561141 | FS 2013APF01/830 | Sem associação | Nestea Pesseg |
| 201307291334486561141 | FS 2013APF01/830 | Sem associação | Café |
| 201307291334486561141 | FS 2013APF01/830 | Sem associação | Sardinha Assa |
| 201307291334486561141 | FS 2013APF01/830 | Sem associação | Pao |
| 201307291423161161868 | FS 2013APF01/839 | Sem associação | P.Dia Carne 3 |
| 201307291423161161868 | FS 2013APF01/839 | Sem associação | Fino |
| 201307291423161221877 | FS 2013APF01/840 | Sem associação | Fino |
| 201307291423161221877 | FS 2013APF01/840 | Sem associação | P.Dia Carne 3 |
| 201307291423161261886 | FS 2013APF01/841 | Sem associação | P.Dia Carne 3 |
| 201307291423161261886 | FS 2013APF01/841 | Sem associação | Fino |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Fino |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Fino |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Pao |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Pao |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Grelh. Carne |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Pate |
| 201307292155388133554 | FS 2013APF01/855 | Sem associação | Azeitonas |
[cfr. consulta à base de dados constante do CD anexo ao RIT e listagem constante da peça do SITAF 005013327]
Q) A Impugnante utilizou o software IECR entre 8/07/2013 e 29/04/2014.
[facto incontrovertido]
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Nomeadamente não se provou que:
R) Os CM2 infra identificados tivessem sido substituídos:
a. CM2 2013A001/7218
b. CM2 2013A001/7219
c. CM2 2013A001/7220
d. CM2 2013A001/6766
e. CM2 2013A001/6767
f. CM2 2013A001/6768
g. CM2 2013A001/6769
h. CM2 2013A001/6770
i. CM2 2013A001/6771
j. CM2 2014A001/161
k. CM2 2014A001/162
S) O CM2 infra identificado tivesse sido faturado pela Impugnante mediante os seguintes documentos:
| Fo_doc_number | Valor | Faturas | Valor |
| CM2 2014A001/410 | 157,40 | FS 2014APF01/498
FS 2014APF01/499
FS 2014APF01/500
FS 2014APF01/501
FS 2014APF01/502
FS 2014APF01/503
FS 2014APF01/504
FS 2014APF01/505
FS 2014APF01/507
CM2 2014A001/110 | 17,488888
17,488888
17,488888
17,488888
17,488888
17,488888
17,488888
17,488888
17,488888
17,49 |
Motivação da matéria de facto:
Os factos acima elencados foram dados como assentes de harmonia com as referências efetuadas nos respetivos rodapés.
No que respeita à sua fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, bem como da inquirição de testemunhas.
Nesse domínio importa referir que o Tribunal ouviu as testemunhas arroladas pela Impugnante, nomeadamente, (i) «BB» e (ii) «EE» (seus filhos).
Após tal inquirição e audição das partes, o Tribunal entendeu que para a descoberta da verdade era necessária também a inquirição do técnico da Direção de Finanças ... que elaborou o relatório pericial informático, (iii) «FF» (Inspetor Tributário).
No que respeita ao teor das declarações das testemunhas:
Importa salientar que as testemunhas referiram o seguinte:
(i) «BB» (filho da Impugnante):
a. Trabalhava como “empregado de mesa” e as “consultas de mesa” eram utilizadas para conferência da conta e antes da emissão da fatura;
b. Por vezes ocorriam erros nos registos dos pedidos das mesas;
c. Podem ser impressas várias consultas para a mesma despesa, até para a cozinha saber o pedido;
d. Desconhece como o sistema informático procede aos registos e se as consultas de mesa são numeradas;
(ii) «EE» (filho da Impugnante):
a. Trabalhava na cozinha ou no balcão, por vezes uma “mesa ou outra”;
b. A consulta de mesa era habitualmente entregue no final da refeição e antes da emissão da respetiva fatura;
c. O registo era feito por mesas independentemente do número de pessoas;
d. Não é possível a emissão da fatura sem consulta de mesa, exceto nos casos em que se tratava de pedidos “para fora”;
e. Na altura o take away “funcionava bem”;
f. Podem ser emitidas várias consultas para a mesma mesa ou juntar várias numa única mesa (várias consultas para grupo com uma fatura, ou várias faturas para uma única consulta de mesa);
g. Quando havia problemas com a impressão era repetida a consulta de mesa;
h. Qualquer correção da conta implica nova consulta de mesa.
(iii) «FF»:
a. A dongle era uma “pen” que impedia “piratear” o software;
b. Este fazia cópias de segurança do sistema, a cada 3 horas, onde incluía a base de dados, mantendo apenas os últimos 6 backups, reescrevendo com o último dump os ficheiros mais antigos;
c. Foi possível recuperar parte dos ficheiros eliminados, onde constavam os registos das consultas de mesa “CM2”;
d. Em operação normal aqueles ficheiros eram eliminados pelo sistema aquando do “fecho do dia”;
e. Em caso de correção, a consulta de mesa tinha nova numeração;
f. Há um elemento agregador (campo do cabeçalho – gb_identifier_header) que agrupa cada uma das transações, pelo que apenas a última foi selecionada;
g. Tal conduziu que dos cerca de 8 000 “CM2” sem fatura associada, apenas deram lugar a presunção cerca de 3 600;
h. A desconsideração das consultas intermédias foi efetuada tendo em atenção o respetivo “gb_identifier_header”;
i. Quando as faturas não têm CM2 associado respeitam à “pensão” e normalmente têm a designação de “quarto single”, “quarto doble” ou “diária” ou têm a designação de “barco”;
j. É possível emitir faturas sem “CM2”;
k. É possível não existir conciliação entre as “CM2” e as “FA” nos casos em que os elementos foram discriminados;
l. Não foi analisada a possibilidade de existirem várias consultas de mesa para uma única fatura;
m. Cerca de 40% dos “CM2” não têm fatura associada;
No que respeita à avaliação crítica dos seus depoimentos importa salientar que o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, pese embora as relações filiais e não sendo propriamente desinteressado, foi efetuado satisfazendo o nível de isenção exigível.
Acresce que as suas declarações quanto ao funcionamento do restaurante são verosímeis e se encontram em parte confirmadas pela análise técnica do software de faturação.
Nesse domínio é de salientar que a testemunha mais esclarecedora porque conhecedora dos meandros do programa de faturação foi o inspetor tributário que procedeu à recuperação e análise dos dados, cujo depoimento revelou conhecimento e isenção na análise (por exemplo ao admitir que não verificou a existência de várias faturas para uma consulta de mesa).
Por tais motivos, e sem prejuízo da necessária valoração crítica das declarações das testemunhas, considerou-se estas como globalmente credíveis e, como tal, que os seus depoimentos eram passíveis de sustentar a convicção do Tribunal.
Muito embora as suas declarações não sustentem diretamente qualquer facto levado ao probatório, permitiram enformar a análise critica da prova documental.
Resultou assim da instrução dos autos que:
(i) A Inspeção Tributária procedeu à cópia do conteúdo da “dongle /pen” onde se encontrava o software de faturação (certificado) e que esta utilizou em alguns meses dos anos de 2013 e 2014;
(ii) Este gerava dois modelos distintos de “consultas de mesa”, a tipo “CM1” e a tipo “CM2”, em que a primeira tinha sempre uma fatura associada, o que nem sempre ocorria com a segundo;
(iii) Podendo ainda ser emitidas faturas sem qualquer consulta de mesa prévia;
(iv) Tais registos dos “CM2” não eram exportados para o SAFT-PT e eram eliminados com o “fecho da caixa”, mas, como eram realizadas cópias de segurança periódicas em formato “zip”, alguns ficheiros encontravam-se ainda na dongle que foi copiada;
(v) Quando se elimina um ficheiro do disco o seu conteúdo não é apagado, apenas é removida a respetiva entrada no seu “índice” (“FAT” – File Alocation Table do disco), o que leva a que o espaço que ocupa passe a constar como disponível até que seja reescrito (total ou parcialmente) pela gravação de outros ficheiros;
(vi) Até que isso aconteça, a informação ali constante permanece disponível, nomeadamente com recurso a software de recuperação de dados e a menos que o espaço que ocupavam tenha sido reutilizado para gravação de ficheiros mais recentes;
(vii) A Inspeção Tributária recuperou alguns ficheiros, tendo criado uma base de dados (Anexa ao RIT) onde constam dois grupos de tabelas:
a. As tabelas com prefixo “100”, “200” e “300” que correspondem aos dados obtidos diretamente do programa de faturação e ficheiros recuperados; e,
b. As tabelas numeradas de “001” a “005” no seu prefixo e que correspondem ao tratamento daqueles dados por parte da IT;
(viii) Assim, constam ali (e entre outras) as seguintes tabelas:
a. “100_sales_headers_com_detalhe” onde constam as faturas / faturas simplificadas emitidas e respetivo teor (num total de 37 792 registos);
b. “200_sales_hashes_cabeçalhos” onde constam os valores globais dos documentos emitidos (tipo “CM1”, “CM2”, “FR”, “FS”, “FT” e “NCD”;
c. “300_docs_conferencia_com_detalhe” onde constam os documentos de conferência “CM1” (34.671) e “CM2” (53 663)
d. “003_DOC_CM2_SEM_FT” correspondente à listagem dos registos de todos os “CM2” recuperados que não têm fatura ou fatura simplificada associada (header em comum entre documentos “CM” e “FS”/”FT”), num total de 3360 registos;
e. “004_CM2_FALHAS_SEQ_NUM” onde constam os “saltos” na numeração sequencial dos “CM2” e que correspondem aos registos que não foi possível recuperar, num total de 1728 registos não recuperados (somatório dos valores constantes do campo “falhas” na tabela);
(ix) Munida dessa informação a IT:
a. Para os serviços em que foram emitidos mais do que um “CM2”, selecionou o último e desconsiderou os restantes (circunstância reconhecida pela Impugnante em sede de alegações);
b. Procedeu a correções técnicas considerando que ocorria omissão de faturação relativamente aos “CM2” sem fatura associada que recuperou [referidos na alínea d) do ponto anterior];
c. Adotou métodos indiretos para determinar o valor dos “CM2” a que não foi possível aceder, mas cuja existência é revelada pelos saltos de numeração [que constam da tabela referida na alínea e)], nomeadamente;
d. Tendo presente que ocorria frequentemente a emissão de mais do que um “CM2” para cada serviço, utilizou a percentagem obtida através dos CM2 com fatura associada conhecidos para estimar o número de CM2 em que teria sido omitida a respetiva fatura;
e. Com base no valor médio dos documentos, procedeu à estimativa dos proveitos tidos por omitidos;
(x) O que conduziu às liquidações de IVA aqui em causa.
É esta a factualidade subjacente ao litígio e não controvertida.
Importa também referir que no sentido de aquilatar da bondade das alegações das partes, testar a conformação com a realidade das declarações das testemunhas e analisar criticamente a prova documental, o Tribunal procedeu também à análise da informação constante na base de dados anexa ao RIT, através da sua abertura com o software Microsoft Access.
O que permitiu, por exemplo, constatar que as declarações do Inspetor Tributário de que as faturas sem “CM2” associadas respeitavam a “quarto single”, “quarto doble”, “diária”, e “barco”, embora amiúde correta, nem sempre corresponde à realidade, como resulta do probatório acima.
Da abertura da tabela 100_sales_headers_com_detalhe (tabela onde eram registados os documentos com efeitos fiscais) verificou que:
No campo fo_doc_number constava o tipo e número do documento em causa (ex. FS 2013APF01/2)
No campo value o valor do documento era sempre constante, mesmo que se tratasse de registo relativo a cada um dos produtos constantes do documento.
Tal permite concluir que no campo value se repete o valor total do documento e que a multiplicação dos registos resulta de cada um dos itens resultantes da discriminação do documento.
A agregação dos resultados constante do facto «L» permitiu também efetuar a validação dos dados constantes do facto «M».
Procedeu-se também à validação da existência de vários registos para o mesmo identificador e sem que se encontrasse associado uma fatura ou fatura simplificada. A título de exemplo, e no que tange ao identificador 201309191407064381076:
| 200_sales_hashes_cabeçalhos | | |
| gb_identifier_header | business_date | system_entry_date | fo_doc_number | value |
| 201309191407064381076 | 19/09/2013 | 2013-09-19T14:14:28 | CM2 2013A001/5362 | 19,5 |
| 201309191407064381076 | 19/09/2013 | 2013-09-19T14:16:24 | CM2 2013A001/5363 | 20,85 |
| 201309191407064381076 | 19/09/2013 | 2013-09-19T14:17:06 | CM2 2013A001/5364 | 20,85 |
| 201309191407064381076 | 19/09/2013 | 2013-09-19T14:18:02 | CM2 2013A001/5365 | 20,85 |
| 201309191407064381076 | 19/09/2013 | 2013-09-19T14:19:17 | CM2 2013A001/5367 | 20,85 |
| 201309191407064381076 | 19/09/2013 | 2013-09-19T14:42:41 | CM2 2013A001/5370 | 25,2 |
Cruzados aqueles registos com os constantes da tabela “003_DOC_CM2_SEM_FAT” elaborada pela IT, constatou-se que apenas o último havia sido ali considerado.
O que validou a afirmação de terem sido desconsideradas as repetições.
Verificou-se também que a reemissão de “consultas de mesa” não as faz perder o identificador gb_identifier header como se verifica, por exemplo, para o registo 201311021529105552310:
| 200_sales_hashes_cabeçalhos | |
| gb_identifier_header | business_date | system_entry_date | fo_doc_number | value |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:08:35 | CM2 2013A001/6602 | 54,6 |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:08:58 | CM2 2013APF01/453 | 54,6 |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:09:33 | CM2 2013APF01/454 | 54,6 |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:10:04 | CM2 2013APF01/455 | 54,6 |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:10:17 | CM2 2013APF01/456 | 54,6 |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:11:20 | CM1 2013APF01/4413 | 54,6 |
| 201311021529105552310 | 02/11/2013 | 2013-11-02T16:11:23 | FS 2013APF01/4767 | 54,6 |
Ali consta:
A emissão de 5 “CM2” entre as 16:08:35 e as 16:10:17 horas do dia 2/11/2013;
A emissão de 1 “CM1” às 16:11:20 horas;
A emissão de FS (Fatura simplificada) às 16:11:23 horas;
Tendo todos os registos o mesmo valor e identificador.
No que concerne ao facto «P» importa referir o seguinte:
A Impugnante apresentou em formato “pdf” uma listagem com 663 páginas contendo os registos de faturas e faturas simplificadas que não tinham uma “CM2” associada, pretendendo, assim, demonstrar a inexistência de relação entre as “CM2” e aquelas.
Atendendo ao volume de informação e considerando-se que tal não prejudicava a análise, consultou-se a base de dados relativamente aos registos constantes das primeiras cerca de 100 páginas daquela listagem – 842 registos - chegando-se aos resultados levados ao probatório.
Dali resulta que uma grande parte daquelas faturas, muito embora não tenham associado um “CM2” como alega a Impugnante, têm, contudo, uma consulta de mesa associada do tipo “CM1”.
Relativamente aos restantes registos em que tal não ocorre verifica-se que, efetivamente, há uma preponderância de registos relativamente a barcos, diária / p. dia e sopa, bem como referências a outras designações de pratos (carnes, caldeirada, peixe, etc.).
No que respeita aos factos não provados:
Mediante o documento que integra a peça do SITAF n.º 005013304 a Impugnante elencou vários “CM2” que teriam sido substituídos e que, apesar de tal facto, constavam da listagem de “CM2” considerados em falta;
Da consulta da tabela 300_docs_conferencia_com_detalhe constata-se que o gb_identifier_header associado àqueles CM2 correspondem os seguintes identificadores de registo da operação:
| Fo_doc_number | Gb_identifier_header |
| CM2 2013A001/7218 | 201312101924127692256 |
| CM2 2013A001/7219 | 201312102044467392709 |
| CM2 2013A001/7220 | 201312102044467602724 |
| CM2 2013A001/6766 | 201311112233515464781 |
| CM2 2013A001/6767 | 201311112347171625953 |
| CM2 2013A001/6768 | 201311112347171955976 |
| CM2 2013A001/6769 | 201311112347172245999 |
| CM2 2013A001/6770 | 201311112347172626022 |
| CM2 2013A001/6771 | 201311112347172936045 |
| CM2 2014A001/161 | 201401112202109374927 |
| CM2 2014A001/162 | 201401120036347164939 |
| CM2 2014A001/163 | 201401120036347254954 |
Ora, se a substituição resultasse de um erro de imputação de consumo, então a discriminação dos artigos no novo “CM2” seria diferente e só por mera coincidência o novo CM2 teria valor igual ao anterior.
Por outro lado, se o “CM2” é integralmente coincidente com o anterior, por que inexistiu qualquer alteração do seu conteúdo, então apesar da numeração ser distinta, o identificador da operação manter-se-ia o mesmo (como se referiu anteriormente).
Esse circunstancialismo não é o que resulta do confronto do teor daqueles CM2 e do seu identificador.
Por tais motivos, aquele facto foi considerado como não demonstrado.
No que respeita ao desdobramento de faturas, como resulta cristalino da numeração dos documentos, um dos supostos desdobramentos não corresponde a uma fatura, mas sim a um outro documento “CM2”.
Assim, não se pode concluir que o valor total daquele “CM2” foi desdobrado em faturas porquanto o somatório do valor destas não coincide com o do “CM2”.
2.2. De direito
Atentamos, de que cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objecto do recurso se encontra delimitado pelas conclusões das respectivas alegações - Cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que in casu se centram em aferir se a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de facto na vertente de errada valoração da prova, do princípio do inquisitório inerente da mesma e, bem assim, no erro de julgamento de direito que lhe está subjacente.
Comecemos por referir que a questão substantiva que subjaz ao decidido se reporta a uma situação em que, no âmbito de uma acção inspectiva AT procedeu a correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética a par de operações suportadas com recurso a métodos indirectos aos IVA de 2013 e 2014, por ali ter considerado que foram praticadas omissões e inexactidões no registo e declarações tributárias pela Recorrente, habilitantes da utilização de métodos indiretos de tributação e porquanto se apurou que a Recorrente concebia uma faturação paralela e não declarada com recurso a software que permitia a manipulação de registos. Estão assim em causa dois tipos de correções por parte da IT: (i) correções técnicas resultantes da conclusão de que os “CM2” (consultas de mesa) identificados como não tendo factura ou sem factura simplificada associada correspondem a serviços prestados ocultados à Administração Fiscal e (ii) métodos indirectos de tributação relativamente aos “CM2” que a IT não conseguiu recuperar do disco.
A Impugnante, ora Recorrente, insurge-se contra aquelas liquidações adicionais de IVA de 2013 e 2014, por via dos presentes autos, com fundamento no (i) indevido recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, (ii) no vício de violação de lei por erro nos pressupostos de quantificação e (iii) errónea quantificação por excesso da matéria tributável.
Conhecendo dos mesmos a sentença recorrida, conclui quanto as correcções sustentadas em métodos indirectos que “(...) em face do exposto, assoma a conclusão que não se verifica o vício de indevido recurso a métodos indiretos de tributação.” e no que tange à errónea quantificação por excesso de matéria tributável que “presumiram-se omissões de imposto para a globalidade dos exercícios, sem discriminação dos períodos em que tal era admissível, olvidando-se que o pressuposto já não se verificava. / Assim, não podendo o Tribunal afastar aquela extrapolação sem violar o princípio da separação de poderes e não sendo nessa parte o ato divisível, é de concluir que a matéria tributável apurada por métodos indiretos enferma de manifesto excesso, porquanto em 2013 é o dobro da admissível e em 2014 o triplo (uma vez que os meses de utilização do software foram 6 e 4, respetivamente em 2013 e 2014 foram presumidos valores para 12 meses). (...) O que tem como consequência o provimento das suas pretensões anulatórias das liquidações de IVA e na parte em que refletem a aplicação de métodos indiretos.”, julgando acção procedente nesta parte.
No que concerne às correcções meramente aritméticas, conhecendo das mesmas o Tribunal a quo considerou que as mesmas na exacta medida que eram influenciadas pela circunstância de poderem existir várias facturas para uma só consulta de mesa, “(...) demonstrado que algumas consultas de mesa “CM2” tinham sido faturadas através de “desdobramento” da despesa, consultas essas que foram consideradas também como omissas à faturação da Impugnante visto integrarem a tabela “003_DOC_CM2_SEM_FT". (...). É manifesto que nesse domínio assiste razão à Impugnante, não devendo tais correções técnicas manter-se por constituírem duplicação com faturação já declarada pela Impugnante.”, julgando procedente a impugnação das mesmas adstrita aos valores corrigidos de € 76,02 exercício de 2013 e de €135,45 e de € 53,44 do exercício de 2014.
Do exposto discorre que o presente recurso se cinge em exclusivo ao remanescente das correcções meramente aritméticas julgadas improcedentes.
E desde já se diga, que da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se que os fundamentos aduzidos são, manifestamente insuficientes, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e subsequentemente de direito.
Mas vejamos.
A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.
Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respectiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.
Na verdade, a Recorrente não põe em causa a matéria de facto apurada no texto decisório, o que diz, se bem interpretamos as suas alegações, é que ocorre uma insuficiência instrutória que conduz ao não reconhecimento de factos, a saber, “... da desconsideração das situações em que várias contas (CM2) eram englobadas numa só fatura e da não consideração das situações em que um CM era objeto de desdobramento, através da emissão de novos documentos cuja soma perfazia o valor total do primitivo, afetaram os pressupostos e as quantificações dos volumes de negócios hipoteticamente omissos.”, sem contudo, proceder, em concreto, a qualquer critica ou ataque à valoração efectuada ou lograr adiantar outra que, ao invés daquela, pudesse conduzir a uma decisão diferente daquela o que chegou o tribunal de 1.º Instância.
A recorrente cinge-se a afirmar que existiu “...insuficiência instrutória” e no “não reconhecer tais factos”, sem, contudo, lograr especificar, como, e em que medida, essa insuficiência se concretiza e quais as diligências que se impõem para suprir o mesmo, e quanto ao suposto erro de julgamento de facto, não especifica quais os factos em falta e, mesmo que se entenda tratar-se de um erro de valoração não materializa em que sentido tal erro é susceptível de conduzir a uma solução diferente da que foi encontrada no texto decisório, em que medida dos mesmos infere a ilegalidade que aclama da liquidação.
Em suma, nas conclusões recursivas a Recorrente não concretiza em erro de julgamento de facto, nem mesmo de erro na valoração da prova realizada pelo Tribunal a quo, ao não evidenciar qualquer erro manifesto ou grosseiro em que tenha incorrido o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente, elementos essenciais para que este Tribunal ad quem dirigisse um olhar de sindicância sobre a mesma. E, o mesmo se diga da aclamada deficiência instrutória que em momento algum concretiza.
Termos em que, in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, por falta de análise critica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efectuada pela decisão recorrida.
No mais, ou seja, no que concerne ao erro de julgamento de direito, recordemos e insistimos de que estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.
Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso,(…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”
Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”
Atentemos ao discurso argumentativo seguido na sentença, o que aqui se faz por extracto na exacta medida em que aquele se dirigiu às correcções meramente aritméticas à matéria tributável no segmento em que não foi atendida a pretensão da Recorrente:
«Nesta sede alega a Impugnante que na perspetiva da IT todas as faturas deveriam ser precedidas de uma consulta de mesa e que à míngua de fatura associada a algumas consultas há omissão de faturação.
Contudo, na sua perspetiva e segundo o RIT, se no período em causa foram emitidos 8811 CM2 e 8 395 faturas então estariam em falta apenas 416 faturas e não 3660 como assume a Inspeção Tributária.
Aduz que há milhares de faturas que não têm associada qualquer “CM2” e que amiúde eram emitidas várias “CM2” para o mesmo serviço.
Já a Fazenda Pública defende que a existência de CM2 sem fatura associada constitui a omissão de faturação.
Cumpre apreciar.
Dão-se aqui por reproduzidas as considerações anteriormente tecidas a esse propósito.
Como decorre do probatório e da sua fundamentação efetivamente há múltiplas faturas sem que estas estejam associadas a consultas de mesa e múltiplas consultas de mesa que não têm associada qualquer fatura.
Todavia,
Como anteriormente se referiu, se é certo que a consulta de mesa deve dar lugar à emissão da fatura, a emissão desta pode não dar lugar a consulta, nomeadamente quando não é necessário esse controlo.
Por outro lado, a existência de várias consultas de mesa para o mesmo serviço foi acautelada pela IT que apenas considerou a última e cuja destrinça é possível através do seu identificador (header).
Ou seja, foi prevenida a existência de duplicações.»
E, infra, em sede de análise dos fundamentos da correcção, discorreu o Tribunal a quo que:
«Como decorre do RIT foram pressupostos da sua utilização:
(i) O S.P. emitiu documentos "CM2", sem que tenha sido emitida a competente fatura;
(ii) No decurso da auditoria informática à "dongle/pen" do S.P. verificou-se existirem falhas nas sequências numéricas nos documentos "CM1" e "CM2", …;
(...)
Como também decorre do RIT, o primeiro daqueles pressupostos sustentou correções técnicas / aritméticas aos valores declarados pela Impugnante.
Ora, se inexiste qualquer desconhecimento dos valores envolvidos naqueles “CM2” e a IT procedeu a correções técnicas por aqueles montantes, então inexiste necessidade de qualquer estimação, motivo pelo qual este não é fundamento válido para a aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria tributável.
(...)
Efetivamente, uma “consulta de mesa” pode dar origem a várias faturas (como decorre dos factos provados) ou apenas a uma, o que não deverá dar lugar é a nenhuma porquanto, se foi emitida uma consulta de mesa é porque foi prestado um serviço e, consequentemente, este deve ser faturado e declarado à administração fiscal.
Pelo que, sabendo-se pela numeração das “CM2” que tais serviços foram prestados e desconhecendo-se o seu valor, para que não haja recurso à sua determinação por métodos indiretos é necessária a demonstração que tais serviços foram efetivamente faturados.
Essa conclusão não é possível de extrair da instrução dos autos, muito pelo contrário.
E, se aliarmos a circunstância de existir um elevado número de consultas de mesa sem fatura associada no sistema informático de faturação da Impugnante ao controlo dos consumos anteriormente referido, fica demonstrada à saciedade a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável e da consequente necessidade de recurso a métodos indiretos de tributação.»
A citação transcrita advém de uma razão substancial. A análise da mesma, aliada ao julgamento de facto constante da sentença, é absolutamente esclarecedora quanto ao percurso argumentativo seguido pelo Tribunal a quo e revela à saciedade, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a improcedência parcial da impugnação judicial e a manutenção do acto impugnado adstrito ao segmento das correcções técnicas e mesmo este, apenas parcialmente.
Na verdade, pelas razões que passaremos a expor, fácil é concluir que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.
É que, como está bom de ver, cinge-se todo o acervo argumentativo espelhado no recurso jurisdicional ao erro da sentença ao facto de esta não corroborar a tese da Recorrente de que ocorreu duplicação das conferências de mesa, assente num dos argumentos por si esgrimido, qual seja de que ocorriam erros na emissão dos CM2 frequentemente e quando apresentados aos clientes, após a conferências por estes, eram emitidos novos CM2, substituindo o anterior.
Sendo que, quanto ao outro argumento por si apresentado em sede de petição a aclamar a ilegalidade das correcções técnicas por excesso decorrente de duplicação dos denominados CM2, pois era frequente, particularmente nas mesas com maior número de clientes emitir duas, três e até quatro CM2 para conferência pelos diversos elementos deste conjunto.
Situações essas, que na perspectiva da Recorrente conduziam a situações de duplicação, triplicação ou quadruplicação de CM2 (para um mesmo serviço) aconteceu em, pelo menos 823 documentos, num montante total de € 33.916,95, conforme mapas que constituem os Doc. 2 e 3 anexos a petição Inicial. Concluindo que as alegadas faltas da facturação de algumas CM2 emitidas contrapõe-se a existência de CM2 repetidos e de facturas/facturas simplificadas que o sistema informático não relacionou com CM2 anterior.
O Tribunal a quo, apreciando deste outro argumento avocado pela Impugnante considerou que como «decorre da factualidade assente, há situações que a IT não acautelou e que se prendem com a circunstância de poderem existir várias faturas para uma só consulta de mesa (como o próprio IT que procedeu à análise admitiu em sede de inquirição)./ Ora, foi considerado demonstrado que algumas consulta de mesa “CM2” tinham sido faturadas através de “desdobramento” da despesa, consultas essas que foram consideradas também como omissas à faturação da Impugnante visto integrarem a tabela “003_DOC_CM2_SEM_FT". / Assim, / É manifesto que nesse domínio assiste razão à Impugnante, não devendo tais correções técnicas manter-se por constituírem duplicação com faturação já declarada pela Impugnante.», retirando desse julgamento as devidas consequências a final em sede de segmento decisório.
Em suma, em discussão sobra aquele outro argumento, qual seja o da duplicação de CM2 por força de substituição da primitiva consulta de mesa em virtude da conferência dos clientes, assente igualmente na duplicação que emerge de tal situação, o Tribunal a quo considerou que perante os factos dados como provados que tal situação foi acautelada pela Inspecção Tributária que apenas considerou a última e cuja destrinça é possível através do seu identificador (header), acautelando e prevenindo a existência de duplicações.
No que concerne aos documentos “CM2”, diz-se no relatório de inspecção que depois de terem sido identificadas de forma directa e individual todos esses documentos “CM2” que titulam as operações para as quais não foram emitidas facturas/facturas simplificadas, foi elaborada uma listagem exaustiva contendo todos esses documentos, denominada “003_doc_CM2_SEM_FT”, e foram apuradas essas omissões de vendas através de avaliação directa, conforme quadro da página 5 do Relatório de Inspeção. Também, discorre do mesmo, que nos casos de emissão de mais do que um documento CM2 referentes à mesma transação, apenas o último concorre para efeitos de apuramento de prestações de serviços/vendas omitidas, evitando a duplicação de valores.
A motivação inerente ao julgamento de facto é preponderante para o entendimento cabal do julgado, pois ali ser faz uma incursão exaustiva sobre toda a dinâmica entre o binómio CM2 e correspondente facturação e a desmontagem da tese da Recorrente e que levou a que fosse levado ao probatório pela negativa os itens R) e S), motivação essa que aqui destacamos por extracto:
«Mediante o documento que integra a peça do SITAF n.º 005013304 a Impugnante elencou vários “CM2” que teriam sido substituídos e que, apesar de tal facto, constavam da listagem de “CM2” considerados em falta;
Da consulta da tabela 300_docs_conferencia_com_detalhe constata-se que o gb_identifier_header associado àqueles CM2 correspondem os seguintes identificadores de registo da operação:
| Fo_doc_number | Gb_identifier_header |
| CM2 2013A001/7218 | 201312101924127692256 |
| CM2 2013A001/7219 | 201312102044467392709 |
| CM2 2013A001/7220 | 201312102044467602724 |
| CM2 2013A001/6766 | 201311112233515464781 |
| CM2 2013A001/6767 | 201311112347171625953 |
| CM2 2013A001/6768 | 201311112347171955976 |
| CM2 2013A001/6769 | 201311112347172245999 |
| CM2 2013A001/6770 | 201311112347172626022 |
| CM2 2013A001/6771 | 201311112347172936045 |
| CM2 2014A001/161 | 201401112202109374927 |
| CM2 2014A001/162 | 201401120036347164939 |
| CM2 2014A001/163 | 201401120036347254954 |
Ora, se a substituição resultasse de um erro de imputação de consumo, então a discriminação dos artigos no novo “CM2” seria diferente e só por mera coincidência o novo CM2 teria valor igual ao anterior.
Por outro lado, se o “CM2” é integralmente coincidente com o anterior, por que inexistiu qualquer alteração do seu conteúdo, então apesar da numeração ser distinta, o identificador da operação manter-se-ia o mesmo (como se referiu anteriormente).
Esse circunstancialismo não é o que resulta do confronto do teor daqueles CM2 e do seu identificador.
Por tais motivos, aquele facto foi considerado como não demonstrado.
No que respeita ao desdobramento de faturas, como resulta cristalino da numeração dos documentos, um dos supostos desdobramentos não corresponde a uma fatura, mas sim a um outro documento “CM2”.
Assim, não se pode concluir que o valor total daquele “CM2” foi desdobrado em faturas porquanto o somatório do valor destas não coincide com o do “CM2”»-
Ora a Recorrente, nesta sede recursiva não concretiza quais os normativos violados, nem concretiza os factos susceptíveis de integrarem a aclamada duplicação que aclama, que permitam infirmar a legalidade da actuação da AT espelhada na sentença, mormente o seu julgamento de facto que discorre da motivação transcrita por extracto.
Dito por outras palavras, a improcedência da impugnação judicial nesta parte assentou na legalidade e correcção da interpretação, in casu, do quadro legal convocado pela AT, em termos que não nos merece qualquer reparo.
Ora, acresce ainda, que esta conclusão, determinante da manutenção do acto impugnado, não foi verdadeiramente atacada, limitando-se a desenvolver toda uma tese que assenta num binómio de que se foi aceite e julgado provado um dos argumentos da duplicação, também deveria ser aceite o outro, sem um qualquer suporte fáctico. Razão pela qual não logra a Recorrente a alteração do julgado por via deste recurso jurisdicional.
Com efeito, inexistindo específica (e eficaz) crítica à legalidade da sentença que sustente a sua apreciação por este Tribunal ad quem, deve concluir-se pelo trânsito em julgado da mesma decisão.
Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença.
2.3. Conclusões
I. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada em 1ª Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
II. A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise.
III. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resulta que a Recorrente se alheou, de dirigir um ataque concreto ao julgado, não colocando em causa as razões que determinaram a improcedência parcial da impugnação judicial, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 12 de março de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Virgínia Andrade
(1.ª Adjunta)
Graça Maria Valga Martins
(2.ª Adjunta) |