| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO:
A MASSA INSOLVENTE DE «AA», representada pelo Administrador da Insolvência, Dr. «BB» [com domicílio profissional na Rua ..., ..., ...], interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que: i) determinou a extinção parcial da instância, nos termos da alínea e) do artigo 277.º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, por facto imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, no processo executivo ...59, nas quantias exequendas de € 166,50 e € 166,50, no processo executivo ...02, na quantia exequenda de € 347,33, no processo executivo ...37, na quantia exequenda de € 263,43 e no processo executivo ...06, na parte da quantia exequenda de € 663,68, relativa a imposto decorrente de rendimentos de pensões e prediais e de € 11,86, relativa aos juros compensatórios àquelas correspondentes; ii) julgou a Oposição improcedente e, em consequência, mantendo a execução contra a Oponente, no processo executivo ...06, pela dívida exequenda restante [IRS de 2010].
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
1º O presente recurso tem por objeto a douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou a oposição à execução deduzida pela Recorrente improcedente e, em consequência, mantem a execução contra a Oponente, no processo executivo ...06, pela dívida exequenda restante.
2º O tribunal a quo deu como provados os factos constantes da sentença de que se recorre, sendo que deveria ter dado como provados outros que resultam de documentos e não eram controvertidos.
3º Deveria ter sido dado como provado que a Administração Tributária procedeu à alteração oficiosa de actividade, em 12 de dezembro de 2010, procedendo à cessação oficiosa da mesma em 16 de Julho de 2011. Este facto resulta dos documentos oficiais juntos ao processo.
4º Deveria ter sido dado como provado que tal facto permitiu integrar o insolvente na categoria B - regime simplificado.
5º Deveria ter sido dado como provado que o insolvente detinha, desde 02 de janeiro de 2008, actividade com o CAE 79900 - cfr. documentos juntos com a contestação da AT.
6º A matéria de facto dada como provada ignorou factos relevantes, que põem em crise, por si só, as consequências que o Tribunal extraiu dos factos que teve em conta - porque, como se sabe, não é raro que tomar em conta apenas meia-verdade conduza a conclusões falseadas por inteiro.
7º Afiguram-se relevantes para a boa decisão da causa, pelo menos, os factos enunciados, devendo ser aditados aos factos dados como provados.
8º O tribunal a quo considerou que “a discussão da legalidade em concreto do ato de liquidação de IRS do ano de 2010, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, não integra fundamento admissível da Oposição à execução fiscal, nos termos do elenco taxativo do artigo 204.º do CPPT, na medida em que a lei prevê meio processual adequado para este efeito.”
9º Entendemos existir uma contradição entre a presente fundamentação e a análise da exceção invocada pela AT de erro na forma do processo, considerada improcedente pelo tribunal a quo.
10º Foi dado como provado que a Recorrente não recebeu notificação da liquidação oficiosa de IRS, assim como que a demonstração das liquidações e nota de cobrança em causa, foi pela Autoridade Tributária e Aduaneira remetida, através de correio sob o registo dos CTT ..., endereçado a «AA», Quinta ..., .... ... ... e que o Administrador de Insolvência da Recorrente não teve conhecimento das liquidações oficiosas, apenas tomando conhecimento dos factos aquando da citação da execução do processo em causa.
11º É fundamento de oposição à execução fiscal qualquer outra causa a provar apenas por documento e que não envolva a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda nem represente interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.
12º A Recorrente alegou a ineficácia da liquidação de IRS do ano de 2010, porquanto, configurando a mesma natureza recetícia do ato tributário, enquanto ato administrativo, a notificação é requisito de perfeição do ato tributário de liquidação.
13º Assim, a Recorrente poderia opor-se à execução ao abrigo da alínea i), do nº.1, do art.º 204º, do C.P.P.T., invocando a ineficácia do ato, e em consequência a inexigibilidade da divida.
14º Sem prescindir, se o Administrador da Insolvência não foi notificado da liquidação de IRS, não poderia o mesmo impugná-la.
15º Não foi assegurado à Recorrente meio de impugnação judicial, pelo que a legalidade da divida poderia e deveria ser analisada no âmbito da presente oposição, nos termos do disposto no art.º 204º, n. 1, al. h) CPPT.
16º A ausência de notificação da liquidação à Recorrente privou a Recorrente de ver analisadas as questões por si abordadas em sede de petição inicial e réplica, a saber questões relacionadas com mais-valias e benefícios fiscais, dos rendimentos sujeitos a mais valias.
17º Conforme decorre da declaração oficiosa de IRS referente ao ano de 2010 (a qual nunca foi notificada ao Administrador da Insolvência) a Administração Tributária considerou como rendimento da categoria B (Rendimentos profissionais, comerciais e industriais), o valor atribuído de € 8.100.000,00 às 62 parcelas de terreno para construção que foram entregues ao credor garantido [SCom01...], S.A., na escritura de 12 de Março de 2010.
18º Para esse efeito, a Administração Tributária procedeu à alteração oficiosa de actividade, em 12 de dezembro de 2010, procedendo à cessação oficiosa da mesma em 16 de Julho de 2011, de forma a permitir integrar o insolvente na categoria B - regime simplificado.
19º Quer a Lei Geral Tributária (art.º 77º, nº 6), quer o Código de Procedimento e Processo Tributário (art.º 36º), fazem depender a eficácia de uma decisão da notificação, quando estejam em causa atos tributários que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, o que a Autoridade tributária não efetuou.
20º Por consequência, não é este ato válido (alteração oficiosa de actividade, em 12 de dezembro de 2010, procedendo à cessação oficiosa da mesma em 16 de Julho de 2011), nem os subsequentes.
21º Assim, inquinada de invalidade encontra-se a declaração oficiosa de IRS relativa ao ano de 2010, pois assenta em atos tributários inválidos.
22º Acresce que, se o Tribunal assumir a interpretação do pedido - no sentido de que a pretensão da demandante é de anulação da liquidação - poderia o tribunal concluir pela verificação do erro na forma do processo, nulidade que se afere pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo.
23º Consequentemente, haveria que ponderar a possibilidade da convolação para a forma processual adequada a esse pedido (cf. art.º 97º, n. 3, da LGT e art.º 98º, n. 4, do CPPT) e, se a tal nada mais obstar, deveria a petição inicial ser convolada em impugnação judicial.
24º A fim de aferir da tempestividade da petição inicial para a forma processual adequada (a impugnação judicial), há que saber em que data ocorreu o termo do prazo para o pagamento voluntário da liquidação de IRS, ora em cobrança coerciva e se estamos perante uma nulidade ou anulabilidade da liquidação.
25º Se anulabilidade, aquando da entrada da oposição o prazo estaria indubitavelmente ultrapassado, não por inércia ou descuido da Recorrente, mas porque lhe foi notificado muito para lá do referido prazo.
26º Neste âmbito e mais uma vez, face aos factos provados outra não seria a solução senão a do art.º 204º, n. 1 alinea h) CPPT.
27º Caso o entendimento fosse no sentido da nulidade por a liquidação violar o conteúdo essencial de um direito fundamental, de acesso ao direito e aos tribunais para discussão da questão, deveria ter-se efetuado a convolação, mesmo que parcial, e a Recorrente veria discutida a legalidade da divida exequenda.
28º Se o administrador tem legitimidade para administrar os bens da massa insolvente e é a massa a responsável pelo pagamento das dividas da massa terá a mesma de ter a possibilidade de discutir a legalidade das dividas em causa, o que apenas ocorre com a respetiva notificação.
29º Qualquer divida da massa insolvente deve ser notificada a esta, A Recorrente é um terceiro na relação jurídica do imposto, não se confundindo com o insolvente.
30º Enquanto terceiro, se a Recorrente não foi notificada das liquidações de imposto, as mesmas apenas se podem considerar ineficazes em relação a ela.
31º para que possa reagir contra a mesma ou não.
32º Não esqueçamos a finalidade da insolvência de proteção dos credores e qualquer divida da massa insolvente é suscetível de influir na proteção dos credores.
33º A obrigatoriedade de notificação dos atos administrativos com eficácia externa encontra-se consagrada no artigo 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), integrando-se no quadro dos direitos e garantias dos administrados.
34º Esta obrigatoriedade encontra previsão expressa ao nível das normas tributárias, nomeadamente, designadamente nos artigos 36º, nº 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
35º Todo o ato tributário necessita de ser notificado para que possa produzir efeitos plenos na esfera jurídica do destinatário, que no caso é a Recorrente.
36º Mesmo que se diga que a recorrente não é sujeito passivo de imposto, é-lhe assacada a obrigatoriedade de pagamento, logo é destinatária do ato de liquidação.
37º Ora a massa insolvente não sendo notificada de qualquer ato de liquidação ou nota de cobrança, não poderia ter conhecimento do mesmo.
38º O conhecimento da Recorrente opera aquando da citação para a execução fiscal, ou seja, decorrido o prazo do art.º 45º, n. 1 LGT.
39º De acordo com o art.º 45º, nº 1 da LGT, “o direito de liquidar impostos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
40º elo que operou a caducidade, sendo a divida inexigível por falta de notificação das liquidações de IRS no prazo devido.
41º Andou assim mal o tribunal a quo ao julgar improcedente a inexigibilidade por falta de notificação das liquidações de IRS.
Termos em que
Requer a V. Exas. seja o presente recurso julgado procedente, por provado, com as demais consequências legais, com o que farão, a mais serena, sã e objetiva Justiça.»
Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer [ref.ª 7321994, de 18-03-2021] no sentido da improcedência do recurso, nos seguintes termos:
«(…).
A “Massa Insolvente de «AA»” interpôs em 16 de Novembro de 2020 Recurso para este TCAN da sentença proferida em 12 de Outubro de 2020, que julgou improcedente a oposição.
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A oposição tinha sido apresentada em 6 de Janeiro de 2016 pela Massa Insolvente de «AA», representada pelo administrador da insolvência Dr. «BB», das liquidações relativas a Coimas e IRS de 2008 a 2010.
Entretanto foi declarada a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide em relação a algumas dívidas e processos de execução fiscal.
Face a tal declaração de extinção parcial, as questões a decidir foram assim identificadas pela sentença:
- decidir se deve ser declarada a extinção da execução contra a Oponente no que respeita à dívida de IRS do ano de 2010, atenta a alegação da mesma de que:
- a massa insolvente é parte ilegítima para a execução, porque não existe dívida da massa insolvente que lhe caiba suportar, ante a ilegalidade do ato de liquidação de IRS de 2010;
- dado que ao invés de remeter as notificações das liquidações para o que agora entende ser sujeito passivo de imposto, a AT remeteu as mesmas para todos os efeitos a um terceiro na relação jurídica de imposto, ou seja, não foi a Oponente notificada das liquidações, as mesmas são em relação a si ineficazes;
- o direito de liquidar os tributos caducou, uma vez que a liquidação não lhe foi notificada no prazo de 4 anos, nos termos do artigo 45.º da LGT.
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O Tribunal respondeu negativamente a todas essas questões.
Quanto à ilegalidade do ato de liquidação de IRS do ano de 2010, que deu origem à dívida em execução,
A parte da alegação da Oponente, que se reconduz à discussão da legalidade em concreto da liquidação, não integra fundamento admissível da Oposição à execução fiscal, nos termos do elenco taxativo do artigo 204.º do CPPT, na medida em que a lei prevê meio processual adequado para este efeito.
Assim, em relação a esta parte, “não sendo fundamento legalmente admissível no âmbito do presente meio processual, o mesmo não é suscetível de determinar a procedência da pretensão formulada na ação de Oposição, de extinção da execução.
Nestes termos, a presente Oposição não pode ser julgada procedente com base nesta parte da alegação da Oponente”.
Quanto à falta de notificação da liquidação de IRS pela AT àquele que agora a mesma AT considera sujeito passivo de imposto, geradora de ineficácia do referido ato tributário, em relação à massa insolvente, e da ilegitimidade da massa insolvente para a execução
O Tribunal não atendeu aos vícios suscitados com os seguintes fundamentos:
O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a apreciar e a decidir “pela legalidade da liquidação de IRS efetuada aos proprietários [insolventes] de bens imóveis integrados na massa insolvente cuja alienação, pelo administrador de insolvência, gere rendimento decorrente de mais-valia a tributar em sede de IRS.
Pois são os insolventes, nos termos legais, e não a massa insolvente, os proprietários dos bens e sujeitos passivos do imposto em causa [cfr. Acórdãos de 10.05.2017, processo n.º 669/17, de 11.10.2017, processo n.º 504/17, de 30.05.2018, processo n.º 144/17 e de 06.06.2018, no processo 01136/17, disponíveis em www.dgsi.pt].
E, como se refere na fundamentação dos mesmos arestos, a questão de saber quem é o sujeito passivo do imposto em causa é distinta da questão de saber se a responsabilidade pelo pagamento da dívida correspondente recai
sobre o insolvente ou sobre a massa insolvente [que ali não se encontrava sob apreciação].
Quanto à questão - de saber a quem cabe a responsabilidade pela dívida decorrente do apuramento de rendimentos provenientes de mais valias, em sede de IRS, decorrentes de venda de bens dos insolventes, pelo administrador da insolvência, no âmbito da administração, liquidação e partilha - esta foi, também já resolvida no sentido de que - “É a massa insolvente, não o insolvente, que responde pelas eventuais mais-valias decorrentes da venda de imóveis” -, em termos que aqui se acolhem integralmente a título de fundamentação jurídica, pelos acórdãos do Tribunal da Relação do Porto, de 02-07-2015, processo 8729/12.4TBVNGG.P1, de 30-05-2017, no processo 610/12.3TBOAZ-E.P1 e de 10.02.2020, no processo 1784/10.3T2AVR-H.P1 [todos disponíveis em www.dgsi.pt].”
“As mais-valias realizadas, por exemplo, como no caso, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria coletável [como sucede in casu dado que dado que a redação deste preceito apenas foi alterada, pela Lei 114/2017, de 29.12, não se considerando que antes da alteração do preceito a isenção abarcasse a venda. No sentido adotado, confrontem-se os acórdãos do STA de 06.06.2018, no processo 01136/17, e de 24-04.2019 no processo 0260/15.2BEFUN, disponíveis em www.dgsi.pt].
E, considerando ter sido a massa insolvente do processo de insolvência em que foi declarada a insolvência que efetivamente arrecadou o produto da venda, não devem ser os insolventes, mas a massa insolvente a responder pelas mais-valias decorrentes da venda do imóvel [cfr. artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE]”.
“Os rendimentos gerados em sede de IRS, em virtude da alienação dos imóveis dos insolventes, em processo de insolvência, uma vez liquidado o respetivo imposto, sem ter sido impugnado, pelos sujeitos passivos de impostos, é uma dívida ao Estado da massa insolvente, que tem de ser paga pelo administrador de insolvência como decorre do art.º 51.º, n.º 1, alínea c) do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas.
Com efeito, a venda que gerou os rendimentos em causa foi um ato de liquidação da massa insolvente.
Para além do que, até ao termino do processo de insolvência, apenas o administrador de insolvência tem o poder de efetuar pagamentos de dívidas da massa insolvente.
Pelo que, os sujeitos passivos na relação jurídica tributária em causa são os insolventes, e a dívida é da responsabilidade dos insolventes, mas só o administrador de insolvência, enquanto pender o processo de insolvência, pode proceder ao seu pagamento…”
Quanto à falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade:
As liquidações foram notificadas ao insolvente no prazo de caducidade de 4 anos previsto no art.º 45.º da LGT conforme atestam os registos dos CTT n.º ...82 e 552394559 remetidos em 17 de Fevereiro de 2012 e 22 de Fevereiro de 2012., conforme ponto 17 da matéria de facto dada como provada.
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A impugnante motivou o seu recurso e apresentou conclusões defendendo a procedência do recurso e a revogação da sentença.
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Nos termos do art.º 1.º n.º 1 do Código do IRS, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos do trabalho dependente, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, depois de efectuados as correspondentes deduções e abatimentos.
O IRS, que foi criado pela reforma fiscal de 1988/1989 em substituição de vários impostos cedulares, é um imposto pessoal que incide sobre a totalidade do rendimento universal das pessoas singulares.
É um imposto único e progressivo que incide sobre a totalidade dos rendimentos individuais e que está sujeito a uma única tabela, que é progressiva.
É um imposto unitário que continua a contemplar várias categorias de rendimentos.
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O IRS assenta nos princípios da legalidade, da igualdade e de capacidade contributiva.
Os impostos, nos termos do art.º 103.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. É o princípio da legalidade.
De acordo com o princípio da igualdade consignado no art.º 13.º da CRP, todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, situação económica ou condição social.
O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.
É o princípio da capacidade contributiva previsto no art.º 104.º n.º 1 da CRP.
A unicidade, a progressividade e a adequação do imposto à capacidade contributiva do sujeito passivo são características essenciais do IRS.
Em princípio, a uma maior capacidade contributiva deve corresponder um maior imposto pago. Quanto maior for o rendimento, maior será o imposto.
O princípio da igualdade manifesta-se numa vertente horizontal - à mesma capacidade contributiva deve corresponder o mesmo imposto - e vertical - a uma capacidade contributiva diferente deve corresponder um imposto diferente.
O conceito de rendimento tributável é hoje amplo e evoluiu de uma noção restrita para uma noção abrangente. Aquela entendia o rendimento como sendo o produto periódico da exploração de uma fonte económica durável, tal como o capital ou o trabalho. Esta, que corresponde à teoria do rendimento acréscimo, concebe o rendimento como a soma do consumo e do incremento líquido do património, ou seja, o acréscimo de riqueza do sujeito económico.
Foi esta a acepção ampla de rendimento que foi acolhida pelo legislador fiscal.
Na verdade, na construção do conceito de rendimento tributável contrapõe-se a concepção da fonte, que leva a tributar o fluxo regular de rendimentos ligados a categorias tradicionais da distribuição funcional ( rendimento produto ) à concepção do acréscimo patrimonial, que alarga a base de incidência a todo o aumento do poder aquisitivo…incluindo as mais valias…À luz dos modernos princípios fiscais e em particular do princípio da capacidade contributiva, a concepção do acréscimo patrimonial…mostra-se superior à visão mais restritiva baseado na fonte do rendimento…Acolheu-se assim…uma concepção tendencialmente ampla de rendimento…incluindo…os aumentos inesperados no valor dos bens.
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Nos termos do art.º 10.º n.º 1 alínea a) do CIRS, constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
Nos termos do n.º 3 da mesma norma legal, os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, designadamente, na data de alienação dos direitos reais sobre bens imóveis. A mais valia constitui um incremento patrimonial, rendimento da categoria G do C.I.R.S.
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Nos termos do art.º 10.º n.º 4 alínea a) do CIRS, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.
O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano - art.º 43.º n.º 1 do CIRS.
Nos termos do n.º 2 desta norma legal, o saldo referido respeitante às transmissões efectuadas por residentes, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.
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Ora, é inegável que a celebração em 31 de Março de 2010 do contrato de compra e venda dos prédios identificados no ponto 11.º da matéria de facto provada gerou rendimentos qualificados como mais-valia com incidência em IRS da categoria G.
Logo, a liquidação não podia deixar de ter lugar e o imposto deve ser pago pela massa insolvente representada pelo seu administrador.
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Face ao teor do art.º 123.º n.º 2 do CPPT, o Juiz discriminará a matéria de facto provada da não provada fundamentando as suas decisões. O Juiz aprecia livremente a prova segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto - art.º 607.º n.º 5 do CPC.
A M.ª Juiz recorrida, no exercício legítimo de livre apreciação da prova que foi submetida à sua apreciação, elencou os factos que deu como provados.
A sentença mostra-se devidamente fundamentada de facto e de direito.
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Pelo exposto, somos de parecer que o recurso da oponente deve ser declarado improcedente.»
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre aferir se o tribunal empreendeu um erro de julgamento quanto às questões por si apreciadas.
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III - FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 - DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:
«8. Em 26.11.2007, foram declarados insolventes, por sentença proferida no processo 1--3/07...., do ... Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa, «AA» e «CC».
[cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial, sentença de fls. 13-19 SITAF]
9. Pela mesma sentença, foi nomeado o Sr. Dr. «BB», com domicílio profissional na Rua ..., ..., ..., como administrador da insolvência.
[cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial, sentença de fls. 13-19 SITAF]
10. Pela mesma sentença, foi determinado que a administração da massa insolvente ficasse a cargo dos devedores, com a incumbência de apresentar em 30 dias plano de insolvência, sob pena de se considerar finda a administração da massa pelo devedor.
[cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial, sentença de fls. 13-19 SITAF]
11. Em 31.03.2010 foi celebrada escritura pública de “compra e venda”, entre «BB», com domicílio profissional na Rua ..., ..., ..., na qualidade de administrador da insolvência no processo 1--3/07...., em que são insolventes, «AA» e «CC», do ... Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa e a sociedade “[SCom01...], SA”, pelo preço total de € 8.715.000,00, dos imóveis, melhor identificados sob os números UM a SESSENTA E DOIS, da mesma escritura, todos sitos no lugar de Quinta ..., freguesia ..., concelho ... e do imóvel identificado sob o número ... da freguesia e concelho ..., inscrito na matriz sob o artigo 4979.
[cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, escritura pública de fls. 20-29 SITAF]
12. Na mesma escritura ficou exarado que a compradora destina os imóveis adquiridos a revenda e requereu a dispensa de depósito do preço, tendo entregue cheque caução no valor de € 250.00,00 a favor da massa insolvente destinado a assegurar o pagamento de eventuais custas.
[cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, escritura pública de fls. 20-29 SITAF]
13. Na mesma escritura ficou exarado que a compradora constituiu hipoteca a favor da Banco 1..., sobre os imóveis identificados sob os números UM a SESSENTA E DOIS.
[cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, escritura pública de fls. 20-29 SITAF]
14. Na mesma escritura ficou exarado que a compradora constituiu hipoteca a favor da massa insolvente, sobre o imóvel identificado sob o número ..., nos termos do artigo 887.º do Código de Processo Civil.
[cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, escritura pública de fls. 20-29 SITAF]
15. Na mesma escritura ficou exarado que o ato se encontra isento de IMT e Imposto de Selo, nos termos dos artigos 270.º e 269.º do CIRE.
[cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, escritura pública de fls. 20-29 SITAF]
16. No processo executivo ...06 a que se refere o ponto 5 dos factos assentes, está em cobrança dívida resultante da liquidação oficiosa n.º ...21, emitida em 13.02.2012, pelo valor de € 2.591.959,41 de imposto e € 46.300,20 de juros compensatórios, no total de € 2.638.259,61, com data limite de pagamento em 28.03.2012.
[cfr. informação de fls. 150-161 SITAF, e fls. 12 e 32 do documento junto com a contestação n.º 5692395 do SITAF]
17. A demonstração das liquidações e nota de cobrança a que se refere o ponto antecedente, foi pela Autoridade Tributária e Aduaneira remetida, através de correio sob o registo dos CTT ..., endereçado a «AA», Quinta ..., .... ... ....
[cfr. informação de fls. 150-161 SITAF, e fls. 1-2 e 12 do documento junto com a contestação n.º 5692395 do SITAF]
18. A liquidação a que se refere o ponto antecedente, foi emitida na sequência de declaração oficiosa, em virtude da falta de apresentação de declaração de IRS, para o ano de 2010, em que foram integrados os anexos A, B, F e G1.
[cfr. informação de fls. 150-161 SITAF, e fls. 24-30 do documento junto com a contestação n.º 5692395 do SITAF]
19. Nessa declaração oficiosa, com referência à transmissão de bens dos números UM a SESSENTA E DOIS a que se reportam os pontos 11 a 15 dos factos assentes, no campo 403 intitulado “outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui Mais-Valias)”, do quadro 4, do anexo B, foi inscrito o rendimento ilíquido de 8.100.000,00.
[cfr. informação de fls. 150-161 SITAF, e fls. 24-30 do documento junto com a contestação n.º 5692395 do SITAF e fls. 1-28 do documento junto com a contestação 5692396 do SITAF]
20. Nessa declaração oficiosa, com referência à transmissão de bens do número ... a que se reportam os pontos 11 a 15 dos factos assentes, foi inscrito o valor de aquisição e de realização e a data de aquisição de 27.06.1973, no anexo G1, campo 501, quadro 5 “intitulado imóveis alienados excluídos de tributação (n.º 4 art.º 4.º e art. N.º 5 do DL 442-A/88 de 30 de Novembro)”.
[cfr. informação de fls. 150-161 SITAF, fls. 24-30 do documento junto com a contestação n.º 5692395 do SITAF]
21. A Oponente não recebeu notificação da liquidação a que se refere o ponto 16 dos factos assentes, antes da citação a que se refere o ponto 1 dos factos assentes.
22. O processo de insolvência 1--3/07...., a que se refere o ponto 8 dos factos assentes não se encontra encerrado.
**
Com relevo, não existem outros factos a dar como provados ou como não provados.
*
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame crítico dos documentos juntos aos autos pela Oponente e Fazenda Pública e órgão de execução fiscal (informações oficiais), que se encontram expressamente indicados junto a cada um dos factos assentes.
Relativamente ao ponto 21 dos factos provados, o Tribunal deu por assente que a Oponente não recebeu notificação das liquidações de imposto e juros relativas ao IRS de 2010, na medida em que este assim afirmou. E, nesta afirmação não foi contrariado pela Fazenda Pública. Tendo pela mesma sido juntos aos autos elementos documentais destinados a demonstrar que a notificação da liquidação foi dirigida a «AA».
Relativamente ao ponto 22 dos factos provados, o mesmo resulta do informado a fls. 249 a 262 do SITAF.
A análise de toda a prova assim enunciada, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados [artigo 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC].»
*
IV -DE DIREITO:
A recorrente dissente, desde logo, da sentença por insuficiência na matéria de facto.
Esta discordância remete-nos então para o erro de julgamento da matéria de facto, o qual cumpre antes de mais, apreciar, pois, somente a sua completa estabilização permite aferir da correção ou não do julgamento de direito.
Erro de julgamento quanto à matéria de facto?
Pugna a recorrente pelo aditamento da matéria de facto que identifica nos seguintes termos:
ü “A Administração Tributária procedeu à alteração oficiosa de actividade, em 12 de dezembro de 2010, procedendo à cessação oficiosa da mesma em 16 de Julho de 2011. Este facto resulta dos documentos oficiais juntos ao processo” [conclusão 3].
ü “Deveria ter sido dado como provado que tal facto permitiu integrar o insolvente na categoria B - regime simplificado” [conclusão 4].
ü “Deveria ter sido dado como provado que o insolvente detinha, desde 02 de janeiro de 2008, actividade com o CAE 79900 - cfr. documentos juntos com a contestação da AT” [conclusão 4].
Análise:
A matéria de facto deve ser constituída por factualidade, provada ou não provada, alegada pelas partes ou de conhecimento oficioso, em todo o caso, que se mostre relevante para a boa decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de direito.
No caso, a recorrente não alegou, na petição inicial, a matéria de facto agora identificada, não fazendo, pois, parte da factualidade sobre a qual constituiu a causa de pedir. Não sendo, também, a mesma de conhecimento oficioso. Razões bastantes para indeferir o pretendido aditamento. Todavia, em complemento, também não deixamos de dizer que não indica qual a pertinência da mencionada factualidade para a boa decisão da causa e nem menciona, em relação a toda a factualidade, quais os concretos meios que suportam a putativa factualidade, conforme exigência do art. 640.º, n.º 1, do CPC. Sendo certo que não podemos deixar de ter presente que no presente recurso está apenas em causa a liquidação de IRS do ano de 2010, decorrente de mais valias obtidas na pendência do processo de insolvência, sendo em relação a esta que deve a matéria de facto espelhar os factos relevantes, o que se verifica.
Nesta conformidade, indefere-se o pretendido aditamento.
Estabilizada a matéria de facto importa prosseguir no conhecimento do erro de julgamento de direito.
Erro de julgamento de direito?
Começa a recorrente por afirmar que “[o] tribunal a quo considerou que “a discussão da legalidade em concreto do ato de liquidação de IRS do ano de 2010, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, não integra fundamento admissível da Oposição à execução fiscal, nos termos do elenco taxativo do artigo 204.º do CPPT, na medida em que a lei prevê meio processual adequado para este efeito.” [conclusão 8.ª]; “Entendemos existir uma contradição entre a presente fundamentação e a análise da exceção invocada pela AT de erro na forma do processo, considerada improcedente pelo tribunal a quo.” [conclusão 9.ª]. Sustentando a sua posição, essencialmente, no facto de na sentença ter sido dado como provado que o administrador da insolvência não foi notificado da liquidação e ainda assim entender que não pode se discutida a legalidade da liquidação na oposição [conclusões 10.ª a 16.ª].
Como vimos entende a recorrente que existe contradição entre os fundamentos da sentença que entendeu não ser possível discutir, no caso vertente, a legalidade em concreto da liquidação de IRS do ano de 2010 e análise da exceção invocada pela ATA do erro na forma do processo, que o tribunal considerou improcedente.
Estabelece a alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão.
E analisada a sentença, claramente, não comporta o vício apontado. É que o excerto transcrito da sentença pela Recorrente, nas suas alegações de recurso não pode ser dissociado de toda a explanação jurídica efetuada sobre o erro na forma do processo.
O que ressalta da alegação da Recorrente é que não concorda com a apreciação efetuada na sentença quanto à impossibilidade do conhecimento das ilegalidades da liquidação na oposição. Mas tais alegações já consubstanciam sim a imputação de um erro de julgamento à sentença e não um vício da sentença por contradição nos seus fundamentos, como adiante melhor se verá.
Prosseguindo.
A recorrente propugna um erróneo julgamento plasmado na sentença quanto à impossibilidade da transferência da discussão da legalidade das liquidações para a presente oposição.
Vejamos, antes de mais o discurso fundamentador da sentença quanto a esta concreta questão, nos seguintes termos:
«i) Da alegada ilegalidade do ato de liquidação de IRS do ano de 2010 que deu origem à dívida em execução
A parte da alegação da Oponente, que se reconduz à discussão da legalidade em concreto do ato de liquidação de IRS do ano de 2010, por erro nos pressupostos de facto ou de direito, não integra fundamento admissível da Oposição à execução fiscal, nos termos do elenco taxativo do artigo 204.º do CPPT, na medida em que a lei prevê meio processual adequado para este efeito.
Com efeito, a lei prevê meios processuais graciosos e contenciosos que integram a forma processual adequada para efeito de obter a pretensão jurídica correspondente à procedência de tais vícios, de anulação, declaração de nulidade ou inexistência, do ato tributário de liquidação - a Impugnação Judicial.
Não sendo fundamento legalmente admissível no âmbito do presente meio processual, o mesmo não é suscetível de determinar a procedência da pretensão formulada na ação de Oposição, de extinção da execução.
Nestes termos, a presente Oposição não pode ser julgada procedente com base nesta parte da alegação da Oponente.»
A fundamentação retratada não merece qualquer censura, mostrando-se, pois, em consonância com os entendimentos jurisprudencial e doutrinal pacíficos quanto à questão.
Na verdade, é indiscutível que a ilegalidade concreta não constitui fundamento de oposição, designadamente subsumível na alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, por a lei assegurar o meio próprio [impugnação judicial] para atacar o ato de liquidação de IRS [vide, por todos, os acórdãos do STA de 16.01.2029, proc. n.º 011/16, 28.10.2020, proc. n.º 0539/13.8BEBRG e de 26.10.2022, proc. n.º 0446/18.8BELRA, e deste TCA Norte de 11.01.2024, proc. n.º 737/19.0BECBR, e de 30.04.2025, proc. n.º 198/23.0Bevis, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt].
Recuperando a fundamentação do primeiro dos acórdãos do STA citados, afirmamos «[é] jurisprudência uniforme dos tribunais tributários, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo, que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem ao tributo, nem a legalidade do ato administrativo que esteja na origem da dívida exequenda, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação desses atos. Salienta ainda a jurisprudência que não se equipara à ausência de meio judicial de impugnação ou recurso contra o ato aquela em que o executado não foi oportunamente notificado para exercer o direito de impugnar; nesta situação, a falta de notificação apenas determinará a não abertura do prazo para exercer o direito de impugnação e já não a possibilidade de transferir a discussão da legalidade da liquidação do meio próprio para a oposição à execução fiscal.» - sublinhado nosso.
Do mesmo modo, no que se refere à impossibilidade de convolação, em sintonia com o julgamento realizado pelo tribunal a quo, dizemos que aferindo-se a adequação do meio processual unicamente pelo pedido formulado a final na petição inicial, ter-se-á de concluir pela inexistência de erro na forma de processo uma vez que a extinção da execução fiscal é consentânea com o meio processual escolhido.
Outrossim, como é pacificamente assente na doutrina e na jurisprudência, sempre impossibilitaria a convolação da petição inicial em impugnação judicial a existência de pedidos correspondentes a formas processuais distintas [vide, por todos, acórdãos deste TCAN de 22.02.2024 e de 13.02.2025, processos n.ºs 01189/23.6BEBRG e 1946/24.6BEBRG, disponíveis para consulta no site da dgsi].
Assim, ainda que se aventasse a hipótese de estarmos em presença de vários pedidos, o que não se concede, adequados a formas processuais diferentes, por referência aos vários fundamentos formulados na petição, reconduzíveis para formas processuais diversas, para além da oposição, essa putativa variedade de pedidos sempre seria impeditiva de fazer operar a convolação [vide, a título de exemplo, por mais recente, acórdão deste TCA de 16.04.2026, proc. n.º 273/17.0BEAVR].
Porém, a discussão da matéria em exegese não se esgota nesta abordagem, uma vez que a oponente, não se limitando a apelar à ilegalidade concreta da dívida, invocou também a falta de notificação ao administrador de insolvência da liquidação em cobrança coerciva [cfr. artigos 5., 33. a 44. da petição inicial]. E a verdade é que esta notificação, assumida e declaradamente não existiu [cfr. facto elencado no ponto 21].
Importa então apurar as consequências jurídicas da alegada falta de notificação da liquidação à oponente, na pessoa do administrador da Insolvência, sendo certo que o tribunal não se encontra sujeito às alegações das partes no que se refere à indagação, interpretação, e aplicação das normas [art 5.º, n.º 3, do CPC].
Para a questão decindenda, chamamos à colação a fundamentação espelhada no acórdão deste TCAN, de 12.10.2023, processo n.º 1502/22.3BEBRG, [em que o ora relator interveio como primeiro adjunto], em que foi conhecida uma situação, fáctico/jurídica, com contornos semelhantes à que está em causa nos autos, e assim, dando execução ao comando previsto no art, 8.º, n.º 3 do Código Civil, replicamos para a presente situação a decisão tomada naqueles autos, como, de seguida, se expõe.
«(…). É inequívoca a natureza taxativa dos fundamentos da oposição à execução fiscal, sem prejuízo do carácter aberto da previsão da alínea i,) do nº 1, do artigo 204º do CPPT, sendo que essa «taxatividade dos fundamentos de oposição não implica uma restrição aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais, à tutela judicial efectiva e ao recurso contencioso, uma vez que a impugnação de actos lesivos é permitida sempre que a lei não assegurar um meio de os impugnar contenciosamente, como expressamente se refere na alínea h) do n.º 1» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição, III volume, anotação 2 ao artigo 204º, págs. 441/442. ).
Assim, é manifesto que a Recorrente não poderá discutir nesta sede a legalidade da liquidação/dívida. Poderia fazê-lo, isso sim, na sede própria, sendo que o respectivo prazo não se abriria sem que fosse notificada da respectiva decisão. Mas, essa eventual falta de notificação não lhe abre a possibilidade de impugná-la em sede de oposição à execução fiscal, nos termos da alínea h) do nº 1 do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A eventual inexistência de um ato definitivo e a falta da correpondente notificação poderá relevar, isso sim, como fundamento da inexigibilidade da dívida exequenda.
Existe, portanto, outro fundamento alegado, para além dos referidos na sentença recorrida, relativamente ao qual se não pode afirmar que não constitua, em abstrato, fundamento de oposição à execução fiscal.
Écerto que a inexigibilidade da dívida não foi expressamente mencionada pela Recorrente, mas tal facto não inibe o tribunal de assim enquadrar os factos invocados, designadamente nos transcritos artigos da p.i.. No sentido de que não releva a qualificação jurídica dos factos efetuada pelo oponente, atenta a regra do artigo 5º, nº 3, do Código de Processo Civil,vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., III volume, anotação 10 ao artigo 209º, pág. 559.
Nesta conformidade, os ditos factos comportam o seu enquadramento na inexigibilidade da dívida por falta de notificação da decisão de determinação do valor em dívida, o qual é subsumível na alínea i), do nº 1, do artigo 204º do CPPT. Referindo-se a este fundamento de oposição à execução fiscal, ensina-nos JORGE LOPES DE SOUSA: «trata-se de uma disposição com carácter residual em que serão enquadráveis todas as situações não abrangidas pelas outras alíneas do mesmo número, em que exist[e] um facto extintivo ou modificativo da dívida exequenda ou que afecta a sua exigibilidade»(Ob. cit., volume III, nota 38 a) ao artigo 204º, pág. 498.).» [esta jurisprudência foi já replicada, entre outros, no acórdão deste TCA Norte de 09.11.2023, proc. n.º 1910/22.0BEBRG].
Ora, transpondo esta fundamentação para o caso objeto, inelutavelmente se conclui que, tendo a ora recorrente alegado na petição inicial, factos que, em abstrato, se relacionam com a inexigibilidade da dívida, tal fundamento é subsumível na alínea i), do nº 1, do artigo 204º do CPPT.
Assim, a questão essencial em análise prende-se, pois, em saber se a liquidação de IRS por mais valias, decorrente da venda do imóvel do insolvente, ocorrida na pendência do processo de insolvência, teria que ter sido notificada ao Administrador de Insolvência.
E, sendo assim enquadrada a questão a apreciar, impõe-se agora fazer o respetivo juízo subsuntivo de enquadramento jurídico da falta de notificação do administrador da insolvência, que como antecipamos ocorreu.
Na solução da presente questão, revendo posição, socorremo-nos do acórdão do STA de 17.02.2021, proferido no processo n.º 0579/17.8BEAVR, disponível para consulta em dgsi.pt, que julgou uma situação em tudo idêntica à que nos ocupa, aqui replicando a sua fundamentação, da qual extratamos os seguintes termos:
«Neste recurso jurisdicional, pende, em exclusivo, a questão de saber se foi (ou não) errado o julgamento concretizado, em 1.ª instância, no sentido de ser inexigível a dívida exequenda (em pagamento coercivo no processo de execução fiscal visado pela presente oposição), porque a liquidação, oficiosa, de IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2012, no valor a pagar de € 71.933,34, somente, veio a ser notificada às pessoas singulares, num momento (11 de novembro de 2016) em que, já, haviam sido declaradas (20 de junho de 2011) insolventes e não (“como deveria ter sido”) ao, nomeado, administrador da insolvência “na qualidade de representante da massa insolvente, já que esta, apesar de não ser o sujeito passivo do imposto, é a responsável pelo seu pagamento”. Quid juris?
Previamente, ao solucionar desta problemática, importa coligir umas breves notas sobre o processo da insolvência, tendo por base o regime inscrito no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE)(Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004 de 18 de março; que iniciou vigência 180 dias, após..)
[…].
Nesta sequência e porque se vai discutir, em paralelo, a realização de atos de notificação (em matéria tributária), cumpre, ainda, ter presente que esta consubstancia o ato pelo qual, em primeira linha, se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa, sendo incontornável ter, sempre, em mente que “(o)s actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”. Mais, se impõe atentar em que, no procedimento e processo tributários, vigoram normas, específicas, quanto à realização de notificações aos mandatários, das pessoas coletivas ou sociedades e das autarquias locais e dos serviços públicos - cf. artigos (arts.) 40.º, 41.º e 42.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
[…].
Com estas linhas orientadoras e, complementarmente, não havendo qualquer dúvida, sobretudo, ao nível da jurisprudência do STA, de que os “bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda” e que a “diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo”( Cf., v.g., acórdão de 31 de maio de 2017 (01410/16).,) tratando-se de pessoas singulares, a título de rendimentos de mais-valias (anexo G), em cédula de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), como sucedeu, neste caso, com os insolventes, é evidente que a comunicação de qualquer ato de liquidação, efetivado em decorrência desse facto tributário, tem de ser dirigida aos sujeitos passivos do imposto respetivo/contribuintes, no cumprimento, entre outras, da regra, acima identificada, inscrita no art. 36.º n.º 1 do CPPT. Efetivamente, tal ato é típico dos que, em matéria tributária, afetam os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, pois, além do mais, impõe ao destinatário (sujeito passivo do tributo), no âmbito da relação jurídica tributária, a obrigação (principal) de efetuar o pagamento da dívida exequenda( Cf., art. 31.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT)).. Outrossim, a versada notificação impõe-se, como elemento capaz de permitir espoletar, atempadamente, as possíveis, legais, formas de reação, graciosas e/ou contenciosas, dos indivíduos notificados.
Sendo este o cenário geral, importa, agora, determinar se, no caso do ato de liquidação dizer respeito aos rendimentos de pessoa singular, já, insolvente, a notificação do mesmo lhe deve ser dirigida ou não; na negativa, porque tem de ser remetida, somente, ao administrador da insolvência.
A pessoa singular insolvente, por essa condição, não perde a personalidade tributária, detida até então, ou seja, mantém a suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, pelo que, como in casu, se, por qualquer via, não impedida pela declaração de insolvência, continuar a auferir rendimentos passíveis de IRS, terá de assumir, só por si, na sua pessoa, a condição de sujeito passivo, da correspondente relação tributária, continuando, portanto, vinculado ao cumprimento da competente prestação tributária. Assim sendo, em primeira linha, sem reservas, afirmamos que, tal como os insolventes nestes autos, tem de ser notificada de qualquer ato de liquidação tributária, emitido, em seu nome, enquanto titular, por exemplo, de rendimento, mesmo depois da declaração, transitada em julgado, de insolvência. Só deste modo, por um lado, a autoridade tributária e aduaneira (AT) salvaguarda a sua posição de cobrança, obstando, além do mais, ao funcionamento de institutos como a caducidade do direito de liquidar e/ou a prescrição da prestação tributária e, por outro, o verdadeiro e efetivo, sujeito passivo pode reagir (ou promover a reação) da forma que lhe aprouver, prosseguindo os objetivos queridos.
Neste momento, já, se identifica que perfilhamos o entendimento de que, os, aqui, insolventes, deviam e foram, legalmente, notificados, em novembro de 2016, da liquidação de IRS e juros compensatórios, cujo valor a pagar, voluntariamente, até 14 de dezembro do mesmo ano, corresponde ao da quantia exequenda, de execução fiscal instaurada, contra ambos, no dia 3 de janeiro de 2017(Problemática diferente e interessante, sobretudo, quanto a determinação de eventuais consequências, mas, que não cabe na discussão em curso, seria a de saber se esta execução fiscal podia, em 2017, ser instaurada contra os insolventes (declarados em 2011) ou se houvera de o ser contra a massa insolvente de ambos..) Este resultado é o que decorre do acabado de referenciar sobre a condição (tributária) da(s) pessoa(s) singular(es) insolvente(s), bem como, é o que se adequa à circunstância de não existir (ao invés, das pessoas coletivas) qualquer normativo legal, expressamente, exigente e determinante da realização dessa notificação na pessoa do administrador da insolvência( Isto não impede que, no ensaio de uma atuação o mais informativa/transparente possível, os serviços da AT possam optar por, sendo conhecida, há muito, a insolvência e a identidade (com contactos) do respetivo administrador, também, darem conhecimento a este..)
Ademais, além da ausência deste, específico, comando legislativo, a obrigatoriedade de notificar o administrador da insolvência (e não os sujeitos passivos/contribuintes), sob pena de inexigibilidade da dívida exequenda, não pode ser defendida e imposta, a coberto do argumento de que este é que representa a massa insolvente, sendo o responsável pelo seu pagamento.
Como supra assentamos, não é discutível que, com a declaração de insolvência, os visados perdem, de imediato, os poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência, que, também, imediatamente, assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência. Mas, estas premissas não equivalem a dizer, em primeiro lugar, que o administrador da insolvência passa, também, a substituir os insolventes no tratamento e resolução dos assuntos das suas esferas pessoais, individuais, nem, em segundo lugar, que a representação, para questões de cariz patrimonial, vá ao limite de ter de abranger a notificação de atos, como os de liquidação tributária, que, num momento inicial, se situam, a montante, da produção de concretos efeitos patrimoniais sobre a massa insolvente( Cogite-se a hipótese de o insolvente (pessoa singular), notificado de ato de liquidação, por intermedio dos seus representantes/mandatários judiciais, o impugnar, graciosamente, obtendo, de imediato, a respetiva anulação e consequente, desaparecimento de quaisquer futuros efeitos de caráter patrimonial sobre a massa insolvente. Pense-se, ainda, nos casos de os créditos, da AT, se vencerem após a declaração de insolvência e no funcionamento do disposto no art. 180.º n.º 6 do CPPT..) Igualmente, esta decretada representação, também, de modo algum, abrange, no sentido de condicionar, a possibilidade de os insolventes poderem (continuarem a poder) decidir sobre e acionar, todos, os mecanismos de impugnação/oposição/recurso, designadamente, contra um ato de liquidação que lhes seja pessoalmente notificado (e não ao administrador da insolvência).
Assim sendo, só resta aludir, para não ficarem pontas soltas e concretizar o que deve ser feito, em situações similares a esta, que à pessoa singular insolvente, notificada de liquidação tributária, respeitante a rendimentos sujeitos a IRS, é exigido, em execução da obrigação, a que se encontra adstrita, de toda a colaboração com o administrador da insolvência (com os contornos acima traçados), comunicar a este o conteúdo integral do ato em causa, para que possa acautelar, na medida do possível e dentro da legalidade, os potenciais efeitos patrimoniais sobre a massa insolvente. Acresce, como, de forma acertada, aconteceu neste processo, que a citação (dos executados), para os termos do processo de execução fiscal, seja efetivada na pessoa do, nomeado, administrador da insolvência(Pontos G) e H) dos factos provados.,) porquanto, neste quadrante, a produção de consequências de cariz patrimonial/financeiro, na massa insolvente, apresenta, já, uma probabilidade bastante elevada e, também, permite a disponibilização de dados, imediatos, para poderem ser equacionadas as hipóteses de ser requerida dação em pagamento e/ou pedido o pagamento em prestações.
Antes de decidir, impõe-se, em ordem a excomungar dúvidas futuras, esclarecer que o entendimento assumido neste aresto não confronta e muito menos, objetiva colocar em causa a jurisprudência, deste STA(Com expressão, recente, no acórdão proferido em 18 de novembro de 2020 (871/19.7BEAVR).,) defensora de que a notificação da liquidação tributária, efetuada a uma sociedade que tenha sido declarada insolvente, deve ser feita na pessoa do administrador da insolvência. É que, nos casos das pessoas coletivas ou sociedades, esta solução é imposta, expressamente, desde sempre, pelo art. 41.º n.º 3 do CPPT( E, já antes, no art. 68.º n.º 3 do Código de Processo Tributário (CPT)..)
Concluindo, a sentença recorrida encerra errado julgamento, ao defender que a dívida exequenda, do processo de execução fiscal, a que se dirigiu esta oposição, é inexigível (fundamento previsto no art. 204.º n.º 1 al. i) do CPPT), por a liquidação (de IRS e juros), que a suporta, não ter sido notificada ao administrador da insolvência, mas, aos oponentes insolventes.»
Transpondo linearmente esta fundamentação para o caso objeto, as ilações a extrair são: (i) a notificação que se impunha era ao insolvente, como veio a acontecer e, diga-se, nunca constituiu matéria controvertida; (ii) não tinham de ser notificadas ao administrador da insolvência, como efetivamente não foram; e (iii) não se verifica, por isso, a inexigibilidade da dívida, com este fundamento.
Neste conspecto, improcede o recurso neste segmento.
A recorrente pugna ainda pela inexigibilidade da dívida por falta de notificação das liquidações no prazo de caducidade [conclusões 39.º e 40.º].
Sobre esta concreta questão, pronunciou-se o tribunal a quo nos seguintes termos:
«iii) Da alegação correspondente à falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade
A alegação da Oponente é direcionada à ausência de notificação das liquidações à própria Oponente no prazo de caducidade.
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra atualmente consagração genérica no artigo 45.º da LGT.
Face à redação do aludido preceito, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito.
O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário, sujeito passivo de imposto, num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.
No entanto, face ao disposto na LGT, o facto que obsta à caducidade do direito à liquidação e consequente inexigibilidade da dívida exequenda é a notificação do contribuinte ou sujeito passivo originário do tributo no prazo determinado na lei [cfr.art.33º, nº.1, do CPT, artº.45, nºs.1 e 4, da LGT; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.491 e seg. e na jurisprudência, entre outros, o acórdão do TCAS de 26.10.2017, no processo 940/12.4BELRS, de 18/06/2015 proferido, no processo nº 6897/13, disponíveis em www.dgsi.pt.].
Assim, sendo a notificação relevante, para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação a relativa ao sujeito passivo do tributo, e não a de outros responsáveis, pelo que, a presente Oposição também não pode proceder com base nesta parte da alegação da Oponente.»
A falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição, conforme expressamente previsto na alínea e), do n.º 1, do art. 204.º do CPPT [“Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”].
E o facto que obsta à caducidade é a notificação ao contribuinte, conforme decorre do art. 45.º da LGT, como bem mencionado na sentença., por ser este o sujeito passivo do imposto, independentemente do responsável pelo seu pagamento. Pelo que ocorrendo essa notificação não é necessária qualquer outra notificação [neste sentido, vide, também, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011”, Áreas Editora, III volume, pág. 491].
Socorrendo-nos novamente do acórdão do STA de 17.02.2021, proferido no processo n.º 0579/17.8BEAVR, acima citado, asseveramos que a «[a] pessoa singular insolvente, por essa condição, não perde a personalidade tributária, detida até então, ou seja, mantém a suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, pelo que, como in casu, se, por qualquer via, não impedida pela declaração de insolvência, continuar a auferir rendimentos passíveis de IRS, terá de assumir, só por si, na sua pessoa, a condição de sujeito passivo, da correspondente relação tributária, continuando, portanto, vinculado ao cumprimento da competente prestação tributária. Assim sendo, em primeira linha, sem reservas, afirmamos que, tal como os insolventes nestes autos, tem de ser notificada de qualquer ato de liquidação tributária, emitido, em seu nome, enquanto titular, por exemplo, de rendimento, mesmo depois da declaração, transitada em julgado, de insolvência. Só deste modo, por um lado, a autoridade tributária e aduaneira (AT) salvaguarda a sua posição de cobrança, obstando, além do mais, ao funcionamento de institutos como a caducidade do direito de liquidar e/ou a prescrição da prestação tributária e, por outro, o verdadeiro e efetivo, sujeito passivo pode reagir (ou promover a reação) da forma que lhe aprouver, prosseguindo os objetivos queridos.»
Ora, no caso objeto, não é controvertido que o contribuinte (insolvente) foi notificado, pois a recorrente o assume, desde logo, no artigo 5.º da petição inicial [“o administrador da insolvência não foi notificado das liquidações de IRS, nem das notas de cobrança, nem das decisões de aplicação de coima, uma vez que todas elas foram remetidas para o insolvente «AA».”]. Não invocando em relação a esta notificação qualquer ilegalidade.
A tónica de toda a argumentação da recorrente incide sobre a falta da notificação do Administrador da Insolvência que, como vimos, não se realizou, mas também não tinha de se realizar.
Pelo que, confirmando-se o correto julgamento efetuado pelo tribunal a quo, tem-se como não provido o recurso nesta parte.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - A invocação da falta de notificação da liquidação comporta o seu enquadramento na inexigibilidade da dívida por falta de notificação, válida, da decisão de determinação do valor em dívida, o qual é subsumível na alínea i), do n.º 1, do artigo 204º do CPPT, não transferindo, contudo, a possibilidade de discutir a legalidade concreta da liquidação para a oposição.
II - Sendo necessário para a execução coerciva que, cumulativamente, a dívida seja certa, líquida e exigível, faltando, no caso, a sua exigibilidade, torna-se ilegal a instauração da execução fiscal contra a oponente/recorrente, fundamento de oposição, nos termos da alínea i), do n.º 1, do art. 204.º, do CPPT.
III - As liquidações de IRS relativas a mais avalias apuradas pelas vendas em processo de insolvência pessoal têm de ser notificadas aos contribuintes, por serem estes, ainda assim, os sujeitos passivos da relação tributária.
IV - O facto que obsta à caducidade é a notificação ao contribuinte, conforme decorre do art. 45.º da LGT, por ser este o sujeito passivo do imposto, independentemente do responsável pelo seu pagamento. Pelo que ocorrendo essa notificação na pessoa do sujeito passivo não é necessária qualquer outra notificação, designadamente do administrador da insolvência.
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V - DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pela recorrente.
Porto, 30 de abril de 2026
[Vítor Salazar Unas]
[Ana Patrocínio]
[Ana Paula Santos] |
