| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, ART, Lda, pessoa coletiva n.º 50xxx76, melhor identificada nos autos, impugnou a liquidação de IRC do ano de 2002 e respetivos juros compensatórios, decorrentes do acréscimo à matéria coletável do montante de 8 980,49€.
A Recorrente / Impugnante não se conformou com a decisão proferida pelo tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
(…)
a) Na liquidação adicional de IRC, fundada nas denominadas "correcções técnicas à matéria tributável", o ónus de prova de que os factos que subjazem aos documentos constantes da contabilidade não têm a substancialidade que o contribuinte, aqui recorrente, lhes atribuiu, para os considerar custos fiscalmente dedutíveis nos termos do art.° 23.° do CIRC, na sua declaração de rendimento a que alude o art.° 120.° do CIRC, cabe à administração tributária, por mor do disposto nos art.°s 74.0, n.° 1, e 75.°, n.° 1, da LGT;
b) O ónus de prova do Fisco abrange os elementos de facto com base nos quais se faz o juízo de prognose póstuma sobre a adequação da realização da despesa ao escopo social que deve ser prosseguido pelos órgãos da sociedade, a ser efectuado segundo o critério de um contribuinte médio agindo em condições de liberdade e de autonomia jurídica na prossecução desse escopo, da necessidade de realização das despesas ou encargos e da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtor, exigido pelo art.° 23.° do CIRC;
c) Na verdade, nada autoriza a fazer-se uma interpretação restritiva do art.° 75.0, n.° 1, da LGT, a qual, enquanto restringente de uma garantia dos contribuintes, consubstanciada na presunção de "veracidade das suas declarações apresentadas nos termos da lei, bem como dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita", ofenderia o principio constitucional da máxima eficácia e efectividade dos direitos fundamentais, constante do art.18.º, n.ºs 2 e 3, e do princípio da justiça, equidade e da boa fé ínsitos no princípio material do Estado de direito constante do art.° 2.°, ambos da CRP;
d) Não basta ao Fisco colocar em dúvida a veracidade dos elementos constantes da declaração do contribuinte e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, em caso de correcções de natureza técnica à matéria tributável, mas tem de provar qual a substancialidade dos factos subjacentes com base na qual entende que os custos em questão não são fiscalmente dedutíveis ao rendimento;
e) No caso de o Fisco considerar, como aconteceu no caso dos autos, que os factos subjacentes aos documentos constantes da escrita do contribuinte, e cujos valores o contribuinte relevou como custos, têm uma substancialidade económica e fiscal que não lhes permite esse enquadramento, incumbe ao tribunal resolver a dúvida probatória, estabelecendo em sede de julgamento em matéria de facto qual a efectiva substancialidade desses factos;
f) Em face da presunção de veracidade de que goza a sua escrita e os dados nela inscritos, constante do art.° 75.0, n.o 1, da LGT, do ónus de prova dos factos constitutivos do direito de liquidação invocado pelo Fisco estabelecido no art.° 74.0, n.° 1, da LGT, tem a dúvida probatória sobre a existência e substancialidade desses factos de ser resolvida a favor da Recorrente.
g) Fisco não invocou prova documental e testemunhal da qual possa decorrer como estando provadas, segundo um juízo de verossimilhança adequado e plausível, as inferências que faz e sobre as quais repousa a desconsideração dos custos declarados pela Recorrente.
h) Quanto à indispensabilidade dos custos, como vem afirmando a doutrina de referência (António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas, Ciência e Técnica Fiscal n.° 396, págs. 7 a 180) e também a mais significativa jurisprudência, o conceito a que se reporta o arte 23° do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário, sendo que só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos é que deverão ser desconsiderados.
i) Também a correcção "Despesas de Representação" padece do mesmo vício, porquanto a AT não provou que as despesas que invocou de carácter pessoal o tivessem efectivamente sido.
Termos em que e nos mais de direito deve a sentença recorrida ser revogada, provido o recurso e, consequentemente, julgada totalmente procedente a impugnação judicial, com todas as legais consequências.”..(…)”* Não foram apresentadas contra-alegações.* O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos.* Colhidos os vistos das Exmªs Juízas Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se a sentença incorreu em: i) erro de julgamento, quando julgou verificado o ónus da prova que recaia sobre a Adminsitração Fiscal [conlusões de a) a f)]; e ii) erro de julgamento, ao considerar válidas as correções efetuadas relativas aos custos com deslocações do gerente e pessoal, em viatura própria, despesas de deslocação e despesas de representanção [conlusões de g) a k)].* 3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 40240, de 09.09.2003, foi a escrita da Impugnante objecto de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, relativamente ao exercício do ano de 2002;
Cfr. Relatório Final de Inspecção (RFI), a fls. 151 e ss. do PAT em apenso.
2. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propuseram correcções técnicas em sede de IRC daquele exercício, no valor de €25.682,17, e que mereceu a concordância do Director de Finanças Adjunto de Coimbra, por despacho de 07.11.2003, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra;
Cfr. RFI, a fls. 151 e ss. do PAT em apenso.
3. Sendo que em tal relatório consta, além do mais, o seguinte:
«(…)A empresa em análise, sujeita ao regime geral de tributação dos seus rendimentos, desenvolve a actividade de "Comércio Grosso de Madeiras em Bruto e de Produtos Derivados", CAE 051531, estando enquadrada no regime normal de
periodicidade mensal, em sede de IVA. Comercializa carrasca ( casca de pinho ) que adquire no mercado nacional e vende a clientes comunitários que a utilizam como correctivo de solos e decoração de jardins. Em reduzida escala também vende para Espanha, rolaria de eucalipto.
III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.
Concluída a prática dos actos de inspecção, depois de efectuada a análise à Declaração de Rendimentos mod. 22, Declaração Anual e respectivos Anexos, do exercício de 2002 e às Declarações Periódicas do IVA referentes aos períodos supra citados e compulsadas as peças contabilísticas disponibilizadas pela empresa, nomeadamente documentos que serviram de apoio aos registos contabilísticos e respectivas contas correntes, detectámos, na sequência da pesquisa efectuada por amostragem documental, a existência de algumas incorrecções para as quais solicitámos os necessários esclarecimentos e documentos justificativos, tendo as aludidas anomalias originado actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade
inspeccionada, decorrendo consequentemente os seguintes factos susceptíveis de gerar correcções meramente aritméticas à matéria tributável e imposto, a saber:
(…)
2 - IRC
2.1 - Deslocação de Gerentes (62.2.271) e de Pessoal (62.2.272).
(viatura própria)
Feita uma amostragem documental aos elementos que sustentam o registo das despesas relevadas nas contas acima mencionadas que, perfazem as quantias de 6.923,04€ e 9.051,15€, atribuídas a título de deslocações efectuadas em viatura própria, respectivamente, ao sócio gerente, Sr. RTO, e à funcionária, Sra. D. MOGTO, esposa do referido sócio, admitida em 01/11/2002, para o exercício da função de recepcionista, constatou-se o seguinte:
- A) Os mapas de deslocação e despesas apresentados pelos proprietários das viaturas não foram conferidos nem aprovados. Pela observação dos mesmos não se pode concluir inequivocamente que os abonos respectivos foram recebidos pelos beneficiários, pois não consta qualquer menção de quitação,
- B) De realçar ainda que, os referidos mapas não podem ser reputados de credíveis, pois, e a título de exemplo, temos que:
1 - Pelo documento nº 126 (3), o Sr. RO, no dia 18-11-2002, deslocou-se na sua viatura própria, matrícula xx-xx-EU, a Castro Daire. Pelo documento 132, a Sra. D. MOG, também, no dia 18-11-2002, se deslocou a Alicante, Bruxelas e Amesterdão, em viatura própria, matrícula xx-xx-EU.
2 - Pelo documento 67, o Sr. RO desloca-se nos dias 9 e 10 de Junho (Domingo e Feriado) a Castelo de Vide, Cáceres, Valência de Alcântara e Badajoz.
Através do documento 66, verifica-se que o mesmo se hospedou de 9 para 10 de Junho, no Hotel Paradores, em Cáceres, tendo sido o quarto nº 101 utilizado por duas pessoas.
3 - Através das facturas emitidas no decurso do exercício de 2002, constatou-se que as vendas de mercadorias se destinaram exclusivamente para o mercado belga e espanhol, pelo que não se encontra justificação plausível para as deslocações efectuadas à Alemanha, Holanda e Luxemburgo, países mencionados em alguns mapas de deslocação em viatura própria.
Assim, de acordo com a alínea f) do nº1 do artigo 42º do CIRC, “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, os encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, nomeadamente, despesas com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, na totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário” que, como se constata, não é o caso. Também ao abrigo do artigo 23º do CIRC, não se comprovou a indispensabilidade dos referidos custos ou perdas, para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
Deste modo e dado que foi acrescido no Q7, Campo222, da DR. MOD. 22, a importância de 3.123,34€, iremos proceder ao acréscimo da importância de 12.850,85€, pois a empresa deveria ter acrescido o valor global de 15.974,19€ (7.280,26€ - gerentes + 8.693,93€ - pessoal).
2.2 - Deslocações de gerente (62.2.271) e pessoal (62.2.272)
Através dos documentos registados sob a numeração interna 66 (pessoal) e numeração interna 101 (gerentes), a empresa contabilizou despesas com deslocação, no montante de 565,00€ e 632,01€, respectivamente, sem que, conforme foi referenciado no item anterior, tenha justificado de forma inequívoca a razão de tais deslocações efectuadas por duas pessoas, no período que decorreu de 10 de Março a 25 de Março. Assim, de acordo com o estipulado no artigo 23º do CIRC., as deslocações efectuadas não foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, pelo que serão de acrescer para efeito da determinação do lucro tributável.
2.3 - Despesas de Representação (62.2.21)
Nesta conta a empresa registou despesas no montante global de 6.855,87€ que sujeitou a tributação autónoma, de harmonia com o artigo 81º do CIRC. Assim, no Q1O, Campo 365 da DR. que releva a importância de 792,14€, está incluída a verba de 411.35€, respeitante à tributação autónoma das despesas de representação, consideradas pela empresa.
Feita a análise aos suportes documentais que sustentam estas despesas, verificou-se que alguns documentos estão emitidos em dias que coincidem com Sábados, Domingos e Feriados, (doc. 65, 96, 110 e 124).
Os documentos nº 73, 656 (1), 720 (1) e 729 (1) espelham despesas efectuadas com o gozo de férias no período de Verão, assumindo expressão significativa as suportadas com estadias no Hotel Apartamento Oriental, situado na praia da Rocha, em Portimão.
As despesas em causa, consideradas como de representação por parte da empresa, afiguram-se-nos, como sendo de carácter pessoal, pelo que, não preenchem os requisitos para que possam ser enquadradas no artigo 81º do CIRC.
Assim, será de acrescer, para efeito de apuramento do lucro tributável, o valor global de 6.570,33€ (doc. nº 65: 709,43€; doc. nº73: 105,30€; doc. nº656: 369,20€; doc. 90: 143,90€; doc. nº720 (1): 1.452,00€; doc. 721 (1): 1.948,75€; doc. nº96: 736,49€; doc. nº 121: 54,90€; doc. nº 121: 99,60€ e doc. n124: 718,00€.).
A tributação autónoma apurada pelo contribuinte, no montante de 411,35€, será rectificada a seu favor, no montante de 394,22€ (411,35€- 17,13€).
2.4 - Donativos (69103)
[Remete-se para a decisão da 1ªª instância, nos termos do n.º 6 art.º 663.º do CPC .]
(…)
Direito de audição
(…)
Feita uma apreciação ponderada aos argumentos invocados pelo contribuinte,
firmamos a nossa posição, nos seguintes termos:
2.1. a) - A empresa, pese o facto de ser familiar e de pequena dimensão, tendo sido constituída sob a forma de sociedade por quotas, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cantanhede, sob o nº686, adquiriu personalidade jurídica própria, assumindo direitos e obrigações, no âmbito do desenvolvimento do objecto social, mormente enquanto sujeito passivo da relação jurídico-fiscal.
É sabido que na generalidade das empresas de carácter familiar não existe a segregação de funções. A gestão comercial (compra e venda); a gestão financeira (recebimentos e pagamentos) e administrativa concentram-se normalmente na pessoa de um sócio gerente que, que na prática não tem a quem prestar contas.
Esta concentração, apenas numa pessoa, de poderes de decisão em termos de gestão empresarial pode dificultar a qualquer entidade externa que pretenda, no exercício das suas funções efectuar uma auditoria às contas da empresa, pois constitui forte obstáculo à distinção entre os actos de comércio praticados pela empresa e os actos inerentes à esfera pessoal dos sócios.
Assim, o argumento da pequena dimensão da empresa e do seu carácter familiar não dispensa a sociedade de cumprir com todas as formalidades legais. O próprio contribuinte implicitamente admite a irregularidade cometida, na medida em que futuramente agirá em conformidade.
b)- 1 - Como foi referido no projecto de relatório, o sócio gerente afirmou categoricamente que os boletins justificativos das despesas efectuadas com quilómetros. percorridos em viaturas próprias dos empregados ao serviço da empresa eram elaborados pelos próprios. Muito embora, como alega o contribuinte, o impresso de suporte de deslocações esteja gravado no computador, não impede que o trabalhador da empresa que utiliza a sua viatura ao serviço desta, mencione a matrícula do seu automóvel e não a de qualquer outro empregado.
O contribuinte alega ainda que, na deslocação efectuada a Castro Daire, nesse dia, utilizou a viatura xx-xx-BQ. Tendo a sociedade adquirido, em Novembro, ao sócio gerente, Sr. RO, a viatura, matrícula xx-xx-DC, por 20.000,00€, por que motivo não tem sido utilizada esta viatura, ao serviço da empresa?
De realçar ainda que, a funcionária, esposa do referido sócio gerente foi admitida na empresa em 01/11/2002, para o exercício das funções de recepcionista. É óbvio que, no mundo empresarial qualquer agente económico que contrata um funcionário para o exercício de uma função específica é porque não prescinde desses serviços. Tanto mais que a empresa que sente dificuldades financeiras, aproveitando inclusive, fins de semana, feriados para deslocações dos empregados a fim de melhor aproveitar o tempo, não era de ânimo leve que ia admitir um funcionário, apenas com o intuito de agravar a sua situação financeira, em termos de encargos com o pessoal.
Assim, não se compreende, tendo presente os condicionalismos acima descritos, que uma funcionária admitida por uma empresa, para o exercício de funções de recepcionista, no dia imediatamente a seguir à sua admissão, e durante sete dias consecutivos, faça uma deslocação de 2500Kms., na viatura xx-xx-EU, passando por Salamanca, Almeria, Valência, Nante e Dijon. (2/11 a 8/11/2002).
De assinalar ainda que de 01/10 a 07/10/2002 se deslocou à Bélgica e Alemanha, tendo percorrido 3950Kms. e que de 21/10 a 28/10/2002 se deslocou à Bélgica, percorrendo 3270Kms. Como se constata estas deslocações foram efectuadas em datas anteriores à sua admissão na empresa, não existindo, portanto, entre as partes, qualquer vínculo a partir do qual pudessem surtir efeitos no âmbito fiscal, vertente que neste momento merece atenção.
Admitindo, em última análise que houve lapso na menção da viatura da empregada, como é humanamente possível, num só dia efectuar um percurso a Alicante, Bruxelas e Amesterdão, numa extensão de 3000Kms?
b) - 2 - Pela análise do Balancete Analítico de fornecedores não descortinámos a existência de qualquer fornecedor sediado em Castelo de Vide. Em Cáceres e Badajoz também não existem clientes, pois ao analisarmos o Balancete Analítico de clientes, apenas constatámos a existência da empresa TP, S. A., com sede em Saragoza.
Uma vez que o contribuinte afirma que o contacto com os empresários do sector de serração de madeiras é mais fácil aos fins de semana dado que estes estão mais disponíveis, daí o agendar visitas para os Sábados e Domingos, seria possível e vantajoso, em nosso entender, para o contribuinte, apresentar provas da realização dessas visitas, através, nomeadamente, da exibição de correspondência, fax, internet , etc.
O mesmo se diga quanto à deslocação a Cáceres cuja reunião, segundo refere o contribuinte estava agendada para o dia 10/06 e se realizou às 9,30 horas, e a Badajoz.
O contribuinte não comprovou a efectivação desta reunião, aproveitando os meios de prova atrás mencionados, nem aproveitou sequer a oportunidade para confirmar a eventual existência de qualquer filial do cliente espanhol.
b) - 3 - Neste ponto o contribuinte tem toda a legitimidade, dentro de uma dimensão empresarial mais dinâmica, agressiva, competitiva, moderna e por uma questão de sobrevivência, procurar alargar os seus mercados, envidando esforços no sentido de encontrar novos clientes. É sabido que o esforço e empenhamento despendidos pela empresa no âmbito das suas funções comerciais implicam investimentos com os inerentes custos financeiros, mas a empresa não pode limitar-se apenas ao relato destes esforços e sacrifícios. Os custos suportados devem ser evidenciados pelo contribuinte, através de suportes documentais que, de forma inequívoca comprovem a indispensabilidade dos mesmos, na prossecução do desenvolvimento da actividade comercial da empresa e que, como de resto já foi dito, se podem consubstanciar em correspondência, faxes expedidos, internet, que confirmem a realização de reuniões com clientes, ou a pesquisa de novos.
Todos estes custos podem e devem ser relevados na contabilidade e como tal considerados contabilísticos, porém, o contribuinte não pode esquecer que nem todos os custos contabilísticos podem ser considerados para efeitos fiscais.
Pensamos que a génese das relações comercias se manifesta precisamente no momento em que a empresa procura obter os primeiros contactos com potenciais clientes, utilizando para o efeito, os meios atrás referidos. Não se pretende, portanto, coarctar, para efeitos fiscais, os custos suportados pela empresa, mas sim, única e exclusivamente, cumprir o estipulado na lei fiscal, designadamente o que o CIRC impõe.
2.2 - Através da análise dos documentos internos nº66 e nº 101 que sustentam documentos de despesas efectuadas com deslocações (refeições e estadias) dos sócios Sr. RO e Sr. JGO, conforme vem o contribuinte alegar, os mesmos não nos evidenciam e consequentemente não comprovam na íntegra, quem efectivamente esteve deslocado.
Sabe-se apenas, através do boletim justificativo de Kms, percorridos, processado pelo Sr. RO, sob o número interno 48 que, de 10/03 a 25/03, foram visitados clientes em Espanha, França, Bélgica e Alemanha, tendo sido percorridos 5038Kms. O contribuinte não indica quais os clientes que visitou, mormente os do mercado francês, alemão e do Luxemburgo. (em 2002 a empresa não vendeu para estes mercados).
Também não se nos afigura uma conduta de racionalidade económica que, os sócios de uma qualquer empresa metam pés a caminho, à deriva, à procura de clientes sem que previamente tenham tomado providências no sentido de encetar a alegada "génese" das relações comerciais.
2.3. - O contribuinte não comprova o pagamento antecipado de facturas a fornecedores que aos fins de semana se deslocavam à Figueira da Foz. Pela análise da conta de "Adiantamentos a Fornecedores", verificámos que a mesma releva apenas o movimento durante o ano de 2002, de 245,71€, que não é materialmente relevante.
De referir ainda que grande número de documentos com despesas de refeições não está emitido sob forma legal, pois não é mencionado o NIPC da empresa nem a designação social da mesma. Mereceu particular acuidade o documento interno nº124, pois o contribuinte, no dia 8/12 consegue reunir num almoço, na Quinta da Ferraria, Ribeira de S. João, Rio Maior, quase 20 fornecedores, tendo o Sr. RO pernoitado, na referida Quinta, no Naturis-Hotel e Turismo, Lda, utilizando para o efeito um quarto duplo.
Quanto às despesas com gozo de férias no Algarve, a favor de dois sócios da empresa AGRIGON, de 9 a 26/08/2002, reiteramos a posição firmada no projecto de relatório, pois as mesmas afiguram-se-nos de carácter pessoal e não empresarial, e pelo que já foi dito, não preenchem os requisitos do artigo 81º do CIRC. De realçar que as duas facturas emitidas pelo Hotel Apartamento Oriental, na Praia da Rocha, foram contabilizadas na empresa, sendo debitada uma conta de custos "62221" por contrapartida da conta "25596 - Empréstimos Sócios - RTO". Com esta conduta a empresa suporta um custo e toma-se devedora perante o sócio Sr. RO que com esta operação toma a sua posição credora mais favorecida. Um empréstimo efectuado por um sócio à empresa pressupõe a entrega de dinheiro fresco à mesma numa situação de debilidade financeira o que, aparentemente, não parece retratar tal situação.
2.4. - No que respeita a este item defendemos os argumentos que apresentámos em projecto de relatório. O contribuinte justifica o reforço do empréstimo obtido, no montante de 60.000,00€, para pagar a viatura adquirida pela importância de 20.000,00€ ao sócio gerente, Sr. RO; saldar dívidas a sócios antigos e cobertura de cheques, conforme já relatado. Com a contracção do reforço do empréstimo, a empresa familiar de pequena dimensão vê os encargos financeiros a contribuir para o referido agravamento, por via do pagamento de juros. O contribuinte não explica como saldou o valor creditado na conta “25596-Sócios-RTO”', aquando do registo das facturas emitidas pelo Hotel Apartamento Oriental, sito na Praia da Rocha, para custear as despesas com a estadia dos sócios da AGC.
Também não se entende, nomeadamente, sob o ponto de vista técnico, com base num documento (não válido como factura - doc. interno nº121/14) emitido pelo Restaurante SC, em 01/12/2002 (Feriado), que consubstancia um custo suportado com almoços servidos que, se tenha debitado a conta "25596" e não a correspondente conta de custos. No ponto 2.3. do direito de audição, o contribuinte argumenta que o sócio gerente não aufere ordenado, nem sequer Subsídio de Desemprego. Qual o motivo que levou o contribuinte a não esclarecer a movimentação da conta "25596", neste particular?
No que concerne às deslocações de gerência e que o contribuinte diz não compreender como é possível cortar despesas no valor de 7.844,81€ quando as mesmas ascendem apenas a 7.671,97€, não é difícil encontrar a justificação.
Seguindo o critério contabilístico, utilizado pelo contribuinte na classificação das despesas com a utilização de viatura própria (de gerentes e de pessoal), verificamos que o mesmo, por lapso, registou em deslocações com o pessoal, o documento interno nº78, no valor de 357,22€ respeitante a Kms percorridos pelo gerente, Sr. RO. A empresa, à data, e para efeitos do acréscimo dos 20% das despesas suportadas com a deslocação em viatura própria do trabalhador, de acordo com a alínea f) do nº1 do artigo 42° do CIRC, omitiu a referida despesa, pelo que procedemos à correcção da referida omissão, tendo em atenção o critério do registo das referidas despesas seguido pelo contribuinte e o que seguimos em termos de não aceitação dos custos, pelos motivos que temos vindo a expor.
Verificou-se ainda, uma enorme concentração de custos em Dezembro. Assim, as despesas com a deslocação do gerente e pessoal perfazem neste período 51,57% do valor global destas contas. O donativo também foi contabilizado em Dezembro, no valor de 7.000,00€. Em Agosto foram relevadas despesas de representação que correspondem a 49,65% do e valor total desta rubrica.
Nesta data foi levantado o competente auto de notícia e emitido o Quadro de Recolha - Mapa de Apuramento - Modelo DC-22.
IX - Propostas
Em termos conclusivos, atende-se a petição do contribuinte na atribuição do donativo, com as limitações impostas pelo nº1 do artigo 3° do Estatuto do Mecenato, mantendo-se as restantes correcções elencadas no projecto de relatório.
É quanto me cumpre informar e submeter à consideração superior.»;
Cfr. documentos a fls. 151 e ss. Do PAT em apenso.
4. Em 04.08.2004 foram realizadas as liquidações de IRC n.º 2004 8310001469, no valor de €7.711,20, de juros compensatórios n.º 2004 00002855032, no valor de €258,89 e de juros moratórios n.º 2004 00002055033, no valor de €1.010,40, por referência ao exercício de 2002, no valor global de €8.980,49 com compensação realizada em 12.11.2004, de que resultou o saldo de €8.766,25, com a data limite de pagamento em 22.12.2004;
Cfr. documentos a fls. 248 e ss. dos autos.
5. Não tendo sido efectuado o visado pagamento, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1 contra a ora Impugnante, em 26.01.2005, o processo executivo n.º 0744200501001582, para sua cobrança coerciva;
Conforme informação do referido Serviço, a fls.239 e ss. dos autos e print de aplicação informática da ATA referente à consulta de certidões de dívida.
6. Tendo a quantia exequenda e acrescido sido pagos em 22.06.2005;
Conforme informação do referido Serviço, a fls.239 e ss. dos autos e print de aplicação informática da ATA referente à consulta de certidões de dívida.
7. Em 29.03.2005 deu entrada no presente Tribunal a petição inicial que deu origem à presente Impugnação Judicial;
Cfr. registo SITAF a fls. 1 dos autos.
Mais se provou que:
8. O gerente da Impugnante RTO, acompanhado de outra pessoa, pernoitou no ano de 2002 em diversas localidades de países estrangeiros, conforme quadro que segue:
| Noites | Localidade |
| 10-11/03/2002 | Mérida (Espanha) |
| 15-16/03/2002 | Bétren (Espanha) |
| 16-17/03/2002 | Montpellier (França) |
| 17-18/03/2002 | Bruxelas (Bélgica) |
| 18-21/03/2002 | Heinsberg (Alemanha) |
| 21-22/03/2002 | Luxemburgo |
| 23-25/03/2002 | Saragoça (Espanha) |
Constam do PAT em apenso, nomeadamente a fls. 113, 112, 111, 51, 53, 114 e 52, facturas referentes aos estabelecimentos hoteleiros sitos nas visadas localidades, respectivamente, com indicação das noites da estadia, encontrando-se algumas delas no nome do primeiro« gerente (e outras sem qualquer nome). Constam igualmente a fls. 103-110 do PAT em apenso diversas facturas referentes a alimentação emitidas naqueles países, no período entre 15.03.2002 e 22.03.2002.
9. O sócio-gerente da Impugnante RTO pernoitou em Cáceres, Espanha, na noite de 9 para 10 de Junho;
Consta do PAT em apenso, nomeadamente a fls. 50, factura referente a estabelecimento hoteleiro sito na visada localidade, com indicação dos dias de entrada e saída, encontrando-se no nome do aludido sócio-gerente.
10. Os documentos internos da Impugnante, referentes a “Mapas de deslocações e despesas”, possuem o nome da pessoa que se terá deslocado com viatura própria, a matrícula desta, a data de emissão, a indicação das respectivas localidades de origem e destino, o dia concreto da deslocação, o n.º de quilómetros percorrido e o seu valor; mas não consta dos mesmos qualquer conferência e/ou aprovação, assinaturas, declaração de quitação, nem objectivo da deslocação, com excepção do mapa referente a deslocação compreendida entre 10 a 25 de Março de 2002, no que se refere ao objectivo da deslocação, que consta do mesmo como sendo «Visita a clientes em Espanha, França, Bélgica e Alemanha»;
Cfr. mapas de deslocação presentes no PAT em apenso e nos presentes autos, sendo o mapa referido na parte final o mapa de deslocações a fls. 35 dos autos.
11. A sociedade belga AGC Bvba foi responsável por mais de 86% das vendas creditadas pela Impugnante no ano de 2002.
Cfr. se retira do Balancete Analítico do mês de Dezembro de 2002, a fls. 17 e ss. do PAT em apenso, em particular a fls. 19 - contas 21 e 2140005.
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. No dia 18.11.2002 o sócio-gerente da ora Impugnante, RTO, deslocou-se a Castro Daire, no carro com a matrícula xx-xx-BQ, ao serviço daquela;
A Impugnante defende que o preenchimento do mapa a que se refere esta deslocação enferma de lapso na matrícula constante do mesmo, uma vez que a deslocação a esta localidade ao seu serviço teria sido feita antes com a viatura com esta matrícula e não com a viatura com a matrícula xx-xx-EU. A única prova produzida neste conspecto resultou do depoimento do TOC da Impugnante, que avançou com a possibilidade de ter existido efectivamente tal lapso. Não obstante, uma vez que não foi o autor do visado documento, nem revelou qualquer conhecimento directo na visada deslocação, o seu depoimento revelou-se assaz insuficiente para que se desse tal facto como provado.
2. O sócio-gerente da ora Impugnante, RTO, tinha uma reunião marcada para as 9h30m do dia 10.06.2002 com possível cliente/fornecedor, na localidade espanhola de Cáceres;
A Impugnante alega que a razão pela qual houve a deslocação a Cáceres, com pernoita do visado sócio-gerente e de outra pessoa, seria a existência de uma reunião marcada para aquele dia e hora. Não explicita se se trataria de um potencial cliente ou fornecedor. Não indica o seu nome, nem a morada da reunião/sede. Ainda que tal contacto pudesse ter sido feito de modo informal, podendo agendar-se uma reunião por mero contacto telefónico, por exemplo; nem no procedimento inspectivo, realizado no ano seguinte ao exercício em causa, nem nos presentes autos, foi dado qualquer elemento que permitisse confirmar a existência de um tal contacto/reunião e motivo da deslocação e pernoita em Cáceres nos dias 9-10 de Junho de 2002.
3. O sócio-gerente da ora Impugnante, RTO, e a sua mulher, MOG, funcionária da Impugnante desde 01.11.2002, realizaram as deslocações ao estrangeiro plasmadas nos mapas de deslocações e despesas constantes da contabilidade daquela, referentes a deslocações em viaturas próprias ao serviço da Impugnante, nos seguintes dias:
| N.º de ordem | Dias |
| 1 | 02.11.2002 a 08.11.2002 |
| 2 | 18.11.2002 |
| 3 | 01.10.2002 a 07.10.2002 |
| 4 | 21.10.2002 a 28.10.2002 |
| 5 | 10.12.2002 a 15.12.2002 |
| 6 | 18.12.2002 a 22.12.2002 |
| 7 | 24.12.2002 a 25.12.2002 |
| 8 | 04.12.2002 a 05.12.2002 |
Quanto à deslocação 1 - mapa a fls. 45 do PAT em apenso, nenhuma prova foi produzida que permitisse atestar a deslocação às localidades espanholas e francesas em causa, designadamente documentos atinentes às pernoitas, refeições, compra de combustível, etc..
O mesmo se pode afirmar quanto à deslocação 2 - mapa a fls. 45 do PAT em apenso, referente a uma deslocação entre Alicante-Bruxelas-Amesterdão, sendo que a indicação de 3000 Km percorridos levaria ao dispêndio de 25 horas, a uma velocidade constante de 120Km/hora, o que mostra a impossibilidade de uma tal deslocação.
Quanto às deslocações 3 e 4 - mapa a fls. 47 do PAT em apenso, também nenhuma prova foi produzida que permitisse atestar a deslocação às localidades alemãs, belgas, alemãs e francesas em causa, sendo que as mesmas teriam sido realizadas em datas em que a pessoa em causa não era ainda funcionária da Impugnante.
Quanto às deslocações 5 a 8 - mapas a fls. 54 e 56 do PAT em apenso, também nenhuma prova foi produzida que permitisse atestar a deslocação às localidades espanholas, belgas e holandesas em causa. Por outro lado, tendo a Impugnante adquirido a viatura com a matrícula xx-xx-DC em Novembro de 2002 ao sócio-gerente RO (cfr. RFI a fls. 161, direito de audição a fls. 82 do PAT em apenso), nenhuma justificação foi avançada quanto à não utilização da viatura constante do imobilizado corpóreo da Impugnante.
Já quanto à testemunha ouvida, a mesma não pôde atestar que tais deslocações se tivessem efectivamente realizado - «não está na empresa para verificar se as pessoas saíram ou não saíram»; mas considerou que as mesmas seriam plausíveis pois justificariam o aumento de clientes estrangeiros nos anos de 2004/2005, já que no ano de 2003 a Impugnante apenas tinha 5 clientes estrangeiros, espalhados por Espanha, Bélgica, Israel e Itália, não se tendo comprovado tal relação causal.
4. O sócio-gerente da ora Impugnante, RTO, deslocou-se a Valencia de Alcântara e Badajoz no dia 10.06.2012;
Está em causa o mapa de deslocações a fls.49 do PAT em apenso. Pese embora se tenha dado como provado que pernoitou em Cáceres na noite de 9 para 10, cfr. facto provado sob o ponto 9., nenhuma prova existe quanto a uma possível deslocação àquelas outras duas localidades espanholas.
5. O sócio-gerente da ora Impugnante, RTO, realizou as deslocações dentro do território nacional plasmadas nos mapas de deslocações e despesas constantes da contabilidade daquela, referentes a deslocações em viatura própria ao serviço da Impugnante;
Os mapas em causa, seleccionados por amostragem, encontram-se a fls. 48, 49, 60, 62, 64, 66, 68, 73 e 74 do PAT em apenso, tendo a Impugnante apresentado mais mapas junto com a sua p.i..
A única prova que incidiu sobre tais deslocações refere-se a prova documental, já que a testemunha inquirida se limitou a referir que a Impugnante fazia deslocações no país e no estrangeiro, mas nada mais concretizou no que concerne às deslocações nacionais.
Assim, a prova documental existente refere-se a despesas de alimentação e alojamento, mas que apenas coincide com as localidades e dias constantes dos mapas de deslocações em cinco casos: Nelas, no dia 07.02.2002, Castelo Branco, no dia 19.04.2002, Ferreira do Zêzere, no dia 19.07.2002, Portimão, no dia 08.08.2002 e Lisboa, no dia 02.10.2002.
Não obstante, os documentos a fls. 65, 98, 101 e 122 do PAT em apenso, referentes a facturas do restaurante “Os Antónios”, em Nelas, do estabelecimento “Turibeiras”, em Castelo Branco, do restaurante “A grelha do Zêzere”, em Ferreira do Zêzere e da marisqueira “Novo dia”, em Lisboa, não possuem qualquer NIF ou nome do adquirente, não sendo possível atestar, sem qualquer outra prova, que se referem a despesas feitas efectivamente pela Impugnante em deslocações ali realizadas, ou se foram tais documentos aproveitados para a elaboração posterior dos mapas de deslocações com as visadas localidades.
Quanto a Portimão, a deslocação constante do mapa é entre Portimão-Alviobeira-Portimão, sendo que o documento a fls. 72 do PAT, referente a factura do restaurante “Retiro do Peixe Assado”, sito em Portimão, para além de também não possuir qualquer NIF ou nome do adquirente, não comprova a ida e volta entre Portimão e outra localidade, mas apenas que naquele dia se estaria em Portimão, sem qualquer prova de quem efectivamente fez tal despesa.
De referir ainda que, quanto à deslocação ao Alqueva de dia 09.09.2002, que no respectivo mapa a fls. 60 do PAT se refere que foi realizada entre Figueira da Foz-Alqueva-Figueira da Foz, o único documento que existe é a factura de um hotel em Évora (fls. 61 do PAT), referente à dormida de dia 9 para dia 10 de Setembro daquele ano naquela cidade alentejana, sem que Évora apareça no mapa de deslocações daquele dia. Pelo que a ida a Alqueva, sem qualquer outro elemento probatório, também não se considerou provada.
Situação que sucede em outros casos, como por exemplo, a despesa em Ansião, no dia 18.06.2002 (fls. 100 do PAT), localidade que não surge no mapa de deslocações desse mesmo dia, em que se teria ido a Pombal, Ferreira do Zêzere e Alviobeira (cfr. fls. 61 dos autos), ou ainda a despesa em Leiria, no dia 17.10.2002 (fls. 125 do PAT), quando o mapa de deslocações desse dia apenas refere Coimbra (fls. 114 dos autos).
6. A pessoa que acompanhou RTO nas deslocações a que se refere o ponto 8. dos factos provados foi o sócio da Impugnante JTO;
Nenhuma prova foi realizada quanto à pessoa que acompanhava RTO, que pudesse corroborar a afirmação da Impugnante neste conspecto.
7. A pessoa que acompanhou RTO na deslocação a Cáceres, a que se refere o ponto 9. dos factos provados, foi a sua mulher;
Nenhuma prova foi realizada quanto à pessoa que acompanhava RTO, que pudesse corroborar a afirmação da Impugnante neste conspecto.
8. As deslocações a que se refere o ponto 8. dos factos provados tiveram como objectivo a visita a clientes da Impugnante e a angariação de novos clientes;
A única prova realizada tendente à prova desta alegação da Impugnante recaiu no depoimento da testemunha ouvida, que afirmou a existência de um cliente holandês em 2004 e mais no ano seguinte, o mesmo sucedendo com a Alemanha, bem como a existência de mais clientes espanhóis em 2005, tendo relacionado tal factualidade com as deslocações realizadas em 2002. Ora, considerando que se trata do TOC da Impugnante, que não acompanhou qualquer dessas deslocações, e que não evidenciou qualquer conhecimento sobre a relação causal que defendeu, retirando-a de um mero juízo de plausibilidade, não poderíamos dar tal factualidade como provada. Na verdade, para que de tal plausibilidade retirássemos qualquer evidência de factualidade, sempre seria necessário que se comprovasse que esses clientes de 2004 e 2005 teriam sido aqueles que tinham sido contactados em 2002. O que não resultou da prova produzida nos autos, nem sequer foi alegado pela Impugnante.
9. Os valores constantes dos mapas de deslocações e despesas presentes na contabilidade da Impugnante, referentes ao ano de 2002, foram pagos às pessoas constantes dos mesmos;
Inexiste qualquer prova de tais valores terem sido efectivamente pagos ao sócio-gerente e recepcionista da Impugnante, a que se referem os visados mapas.
10. Antes de Agosto de 2002 verificou-se uma tendência decrescente do volume de vendas da Impugnante, bem como o aumento das mesmas para a sociedade belga AGC Bvba, ainda no 3.º trimestre daquele ano; Alegado nos artigos 62.º e 63.º da p.i..
Nenhuma prova foi produzida nos presentes autos ou existe no PAT em apenso, quanto a tal factualidade.
11. As despesas referentes a refeições contabilizadas nos documentos internos da Impugnante com os n.os 65, 73, 90, 96, 110, 121 e 656 foram efectuadas pela Impugnante e correspondem a refeições por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores;
Documentos internos a fls. 115, 135, 142, 121, 129, 146/147 e 136 do PAT em apenso, respectivamente, por referência às facturas/vendas a dinheiro a fls. 115 a 120, 122 a 129, 135, 137 a 139, 143, 145 a 147 do PAT. Nenhuma prova foi realizada quanto a tal factualidade. De referir que o documento interno n.º 73 refere-se a refeição no dia 08.08.2002, ou seja, em dia anterior ao início da estadia em um dos quartos do Hotel em Portimão por parte do sócio da AGC (cfr. doc. de fls. 14o do PAT em apenso - doc. interno sob o n.º 720 - estadia não colocada em causa pela AT), pelo que não se poderia considerar relacionada com a mesma; enquanto que o documento interno n.º 656 refere-se a refeições dos dias 19.08.2002, 22.08.2002 e 23.08.2002, ou seja, em plena estadia em um dos quartos do Hotel em Portimão por parte do sócio da AGC (cfr. doc. de fls. 141 do PAT em apenso - doc. interno sob o n.º 721), mas, para além de não estarem emitidos no nome da Impugnante e de nenhuma prova ter incidido sobre o mesmo, verifica-se que o número de refeições em causa nunca poderia corresponder a refeição por si oferecida à pessoa que se encontrava então hospedada em Portimão a suas expensas. Para além de que é a própria Impugnante que refere que o seu sócio gerente possui ali casa, pelo que não comprova que tais refeições não se refiram a despesas pessoais daquele.
12. As despesas referentes a alojamento contabilizadas nos documentos internos da Impugnante com os n.os 90 e 124 correspondem a estadias por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores, ou a estadias do seu pessoal ou gerência, no âmbito de deslocações a clientes ou fornecedores, efectivos ou com vista à sua angariação;
Documentos internos a fls. 142 e 130 do PAT em apenso, por referência às facturas/vendas a dinheiro a fls. 144 (Évora Hotel) e 131 (Quinta da Ferraria), respectivamente. Quanto a tais alojamentos a Impugnante nada diz, pelo que, pese embora os dois documentos em causa
estejam emitidos no seu nome, nenhuma prova foi apresentada quanto às razões das despesas em causa, designadamente que correspondam a estadias por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores ou a estadias do seu pessoal ou gerência, no âmbito de deslocações a clientes ou fornecedores, justificações apresentadas para outras despesas do mesmo género.
13. As despesas referentes a refeições contabilizadas no documento interno da Impugnante com o n.º 124, referentes às facturas d’ “O Cavalo Branco”, “Hotel Mercure” e “Lagoa Azul”, foram efectuadas pela Impugnante e correspondem a refeições por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores;
Documento interno a fls. 130 do PAT em apenso, por referência às facturas a fls. 132 a 134 do PAT. Nenhuma prova foi realizada quanto a tal factualidade.
14. As despesas referentes a refeições contabilizadas no documento interno da Impugnante com o n.º 124, referente à venda a dinheiro na “Quinta da Ferraria” , correspondem a refeições por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores.
Documento interno a fls. 130 do PAT em apenso, por referência à venda a dinheiro também a fls. 130 do PAT. Nenhuma prova foi realizada quanto a tal factualidade.
(…).”* 4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Quanto ao erro de julgamento, alega a Recorrente - [conlusões de a) a f)] - que cabe à Administração Tributária, por mor do disposto nos art.ºs 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova.
Que nada autoriza a fazer-se uma interpretação restritiva do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, uma vez que, ofenderia o princípio constitucional da máxima eficácia e efetividade dos direitos fundamentais, constante do art.º 18.º, n.ºs 2 e 3, e do princípio da justiça, equidade e da boa-fé ínsitos no princípio material do Estado de direito constante do art.º 2.º, ambos da CRP.
E que não basta ao Fisco colocar em dúvida a veracidade dos elementos constantes da declaração do contribuinte e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, mas tem de provar qual a substancialidade dos factos subjacentes com base na qual entende que os custos em questão não são fiscalmente dedutíveis ao rendimento.
No caso de o Fisco considerar, que os valores o contribuinte relevou como custos, têm uma substancialidade económica e fiscal que não lhes permite esse enquadramento, incumbe ao tribunal resolver a dúvida probatória, estabelecendo em sede de julgamento em matéria de facto qual a efetiva substancialidade desses factos.
E que face à presunção de veracidade de que goza a sua escrita e os dados nela inscritos, do ónus de prova dos factos constitutivos do direito de liquidação invocado pelo Fisco estabelecido no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, tem a dúvida probatória sobre a existência e substancialidade desses factos de ser resolvida a favor da Recorrente.
E que o Fisco não invocou prova documental e testemunhal da qual possa decorrer como estando provadas, segundo um juízo de verosimilhança adequado e plausível, as inferências que faz e sobre as quais repousa a desconsideração dos custos declarados pela Recorrente.
E que incumbe ao tribunal resolver a dúvida probatória, estabelecendo em sede de julgamento em matéria de facto qual a efetiva substancialidade desses factos.
Vejamos:
A sentença recorrida concedeu parcial provimento à impugnação judicial, anulando a liquidação do IRC do ano de 2002, na parte que teve por base correções referentes aos donativos ao abrigo do Estatuto do Mecenato.
E julgou improcedente, a impugnação judicial relativa aos custos em deslocação em viatura própria (ponto 2.1 do Relatório de inspeção) custos de deslocações de gerente e pessoal (ponto 2.2 do Relatório de inspeção) e despesas de representação (ponto 2.3 do Relatório de inspeção).
A Recorrente recorre nos termos das supras conclusões, sem contudo, impugnar a matéria de facto dada como provada. Não tendo impugnado a matéria de facto, teremos que cair no campo da verificação pressupostos de facto e de direito das correções efetuadas e sindicadas pela sentença recorrida.
Na tributação em IRC, o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal permitindo o controlo do lucro tributável. [cfr. art. 17º, nº 1, als. a) e b) e do CIRC)].
E nesta conformidade estando a contabilidade organizada, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte por força do art.º 75º da LGT.
O n.º 2 do art.º. 3, do CIRC, define o lucro tributável como resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Assim, o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido de exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período, determinadas com base na contabilidade, nos termos do n.º 1 do art.º 17.º do CIRC.
O n.º 1 do art.º 23.º do CIRC prevê que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”(destacado nosso).
O referido preceito procede a uma enumeração meramente exemplificativa de encargos que podem ser considerados custos ou perdas.
Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.
Decorre do n.º 1 do art.º 23. º do CIRC, que é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar à necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa coletiva, exercendo a atividade a que se propôs.
Por força do artigo 74.º n.º 1 da LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e de direito) que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
No entanto, tem-se entendido que tal prova não tem de ser direta antes pode resultar de circunstâncias paralelas e indiretas que, atenta a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado atendível.
No que concerne ao requisito da comprovação, para que um custo comprovado seja dedutível fiscalmente em sede de IRC, não basta a apresentação de documentos justificativos é ainda necessário que esses documentos constem da contabilidade do sujeito passivo, tenham efetivamente servido de suporte às operações e transações realizadas e sejam indispensáveis à realização dos proveitos e cumpram as exigências formais decorrentes da lei.
No que concerne ao requisito da indispensabilidade de um custo, tem a jurisprudência e a doutrina entendido, que é um conceito indeterminado sendo necessário o preenchimento casuístico, que passa pela análise na perspetiva económica e empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento à sua atividade, sendo vedado à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
E se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário Cfr. Acórdãos 1236/05 de 29.03.2006 do STA e 1107/06 de 17.07.2007, do TCAS disponível em www.dgsi.pt.)
E como refere o acórdão do TCAS 03669/09 de 02.12.2010, “(…) “Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Importa agora debruçarmos sobre os fundamentos que levaram a Administração a recusar a dedutibilidade dos custos.
A) A Administração Fiscal desconsiderou os custos que a Recorrente contabilizou com a deslocação de gerente - conta 622271 - e de pessoal - conta 622271.
Relativamente aos custos suportados em deslocação em viatura própria a Administração Fiscal suscitou a questão no item 2 IRC, 2.1. deslocação de gerente (62.2.271) e de Pessoal (62.2.271), do Relatório de inspeção parcialmente transcrito no ponto 3 da matéria de facto provada.
A sentença recorrida, com base facto provado no ponto n.º 10, que não foi impugnado, considerou que as despesas em causa não se encontravam devidamente documentadas, face à alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC.
Preceituava o artigo 42.º do CIRC, na versão aplicável á data, que “1- Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
a) (…)
f) As despesas de ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20% , e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário”.
g) (…)” (destacado nosso)
No entanto, pese embora as exigências formais dos documentos, exigido naquele normativo, não tivessem sido cumpridos, entendeu a sentença recorrida, que para efeitos de determinação de lucro tributável em sede de IRC, admite que a prova de custos fosse feitas por outros meios de prova, documental ou testemunhal que assegurassem a veracidade das operações subjacentes e o montante gasto, tendo concluído que não foi feita qualquer prova como consta do ponto n.º 4 e 5 dos factos não provados, com a exceção da viagem efetuada em 09 e 10 de junho a Cárceres. E também não resultou provado que a Recorrente tivesse efetivamente procedido ao pagamento das despesas inerentes a quaisquer umas das alegadas viagens. (facto não provado n.º 9).
A sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pois sustentou-se no ponto n.º 10 da matéria facto não impugnada, conjugado com os pontos n.ºs 4, 5 e 9 dos factos não provados.
Considerando que as despesas em causa não se encontravam devidamente documentadas, face à alínea f) do nº1 do artigo 42º do CIRC, mostrava-se desnecessária qualquer sindicância relativa à indispensabilidade de tais despesas à realização dos proveitos, uma vez que são requisitos cumuláveis.
No entanto, a Administração Fiscal, bem como a sentença recorrida, foram mais longe, analisando a indispensabilidade de tais despesas (por vendas da Recorrente serem só para o mercado espanhol e belga, não havendo justificação plausível para a deslocação à Alemanha, Holanda e Luxemburgo, e que a deslocação a Cáceres tinha hospedados duas pessoas, evidenciando fito pessoal e não empresarial.
Tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a necessidade dos custos contabilizados pela Recorrente, competia-lhe ónus da prova da indispensabilidade das despesas contabilizadas para obtenção dos proveitos o que não logrou fazer.
B) A Administração Fiscal desconsiderou os custos que a Recorrente contabilizou com a deslocação de gerente - conta 622271 - e de pessoal - conta 622272-, relativas a alimentação e alojamento em países estrangeiros, aquando das deslocações analisadas no ponto anterior.
Relativamente aos custos suportados com a deslocação dos gerentes a Administração Fiscal suscitou a questão no item 2 IRC, 2.2. Deslocações de gerente (62.2.271) e de Pessoal (62.2.221), do Relatório de inspeção parcialmente transcrito no ponto 3 da matéria de facto provada.
A sentença recorrida entendeu que a Administração Tributária não questionou a existência e veracidade das despesas, questionando somente a dispensabilidade das mesmas para a obtenção dos proveitos.
A sentença recorrida relativamente a este ponto refere que “Já em sede inspectiva, bem como nos presentes autos, a Impugnante bastou-se com a afirmação genérica que tais deslocações tiveram o objectivo de angariar clientes, especialmente nos países mais fortes da Europa em correctores de solos e casca decorativa, tratando-se de uma «incursão dos gerentes da empresa pela Europa para angariar e cativar novos clientes», e que, «como a génese das relações comerciais começam, a maior parte das vezes, de forma informal (…) não tenha muitos meios para provar os contactos realizados» (artigos 29.º, 36.º e 41.º da p.i.).
Na realidade, a Impugnante não comprovou qualquer visita/contacto a clientes espanhóis e belgas no período em causa, nem a realização de qualquer prospecção/contactos com potenciais clientes nesses países e nos demais por onde, comprovadamente o seu gerente RTO passou nos dias em causa (cfr. facto provado sob o ponto 8. e facto não provado sob o ponto 8.). E ainda que se pudesse aceitar a informalidade de tais contactos, a Impugnante saberia que empresas/pessoas contactou, onde e quando, nada referindo a esse propósito e, consequentemente, nada comprovando nesse conspecto.
Sendo certo que não haveria que existir quaisquer contrapartidas ou proveitos, mais ou menos imediatos, com referência a tais visitas de angariação e/ou com clientes já angariados, era ponderosa a prova de tal fito em tais deslocações, para que se pudesse dar como comprovada a sua indispensabilidade.
E também não comprovou que se tratasse de deslocações realizadas por RTO acompanhado de JTO (cfr. facto não provado sob o ponto 6.), resultando na alegada “incursão de gerentes pela Europa”.
Logo, sendo evidente que a Impugnante não logrou provar que tais custos se identificam com a sua actividade comercial, ou seja, não comprovou a indispensabilidade do custo e o nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, as correcções em causa não padecem dos vícios que lhes foram assacados, improcedendo a impugnação, também neste conspecto.(…)”
E também nesta parte a sentença recorrida não na merece qualquer reparo, pois, tendo a Administração Fiscal questionado a dispensabilidade, da despesa para obtenção dos proveitos, impendia sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal despesa era indispensável e se inseria no respetivo escopo societário.
Tendo a sentença recorrida dado como provado, no ponto n.º 8 da matéria de facto que o gerente da Recorrente RTO, acompanhado de outra pessoa, pernoitou no ano de 2002 em diversas localidades de países estrangeiros, sendo: 10-11/03/2002 em Mérida (Espanha); 10-11/03/2002 em Bétren (Espanha); 16-17/03/2002 em Montpellier (França); 17-18/03/2002 em Bruxelas (Bélgica) ; 18-21/03/2002 em Heinsberg (Alemanha); 21-22/03/2002 no Luxemburgo; e 23-25/03/2002 em Saragoça (Espanha).
E no ponto n.º 9. que o sócio-gerente da Impugnante RTO pernoitou em Cáceres, Espanha, na noite de 9 para 10 de Junho.
E tendo dado como não provado os pontos n.ºs 2, 6, 7 e 8 ter-se-á de considerar que a Recorrente não demonstrou cabalmente, que as despesas de alojamento e alimentação pagas no estrangeiro, constituíam custos indispensáveis e destinados à realização de proveitos e ou orientados para a manutenção da fonte produtora.
Face ao exposto, a prova produzida pela Administração Fiscal e sindicada pelo Tribunal é suficiente para se desembaraçar do ónus que sobre si impendia.
Nesta conformidade, não ocorre erro de julgamento, pelo que improcedem as citadas conclusões.
C) Na conclusão I) a Recorrente alega que também a correcção às "Despesas de Representação" padece do mesmo vício, porquanto a Adimistração Tributária não provou que as despesas que invocou de carácter pessoal o tivessem efectivamente sido.
A sentença recorrida, relativamente à questão das despesas de representação e de acordo com o peticionado, analisou primeiramente o vicio formal de fundamentação seguido da análise da fundamentação substancial do ato. Tendo concluído que o ato tributário se encontravam corretamente fundamentado e no que concerne à fundamentação substancial, que as despesas não estavam devidamente documentadas e ou não possuíam caracter pessoal ou empresarial.
Consta da sentença recorrida que “(…) Já quanto à desconsideração de quase todas as despesas de representação referentes a refeições e a outras estadias, verificamos que a Administração Tributária as desconsiderou por várias razões:
- Porque não estavam emitidos sob forma legal, não sendo mencionado o NIF / NIPC, nem a designação social da Impugnante;
- Porque, no que concerne às realizadas aos fins-de-semana, a Impugnante não comprovou o pagamento antecipado de facturas a fornecedores que então se deslocavam à Figueira da Foz nesses dias (conforme justificação apresentada em sede de direito de audição para os documentos internos nºs 65, 96, 110 e 124), verificando-se que a conta de “Adiantamentos a Fornecedores”, apenas apresentava o movimento durante o ano de 2002, de 245,71€, que não era materialmente relevante e,
- Porque, no que concerne ao documento interno n.º 124, verificava-se a existência de um almoço de 20 pessoas, alegadamente de fornecedores, tendo o gerente RTO pernoitado nessa mesma noite, no mesmo estabelecimento, em quarto duplo.
Daqui se concluindo que tais despesas não estavam devidamente documentadas e/ou que possuíam carácter pessoal e não empresarial.
Assim, ao contrário do alegado pela Impugnante, a Administração Tributária não desconsiderou todas as despesas, mas apenas aquelas que considerou não estarem devidamente documentadas ou que possuíam carácter pessoal: num total de despesas de €6.855,87 desconsiderou €6.570,33.
Ora, sendo certo que, atenta a redacção do artigo 81.º, n.º 6 do CIRC, os encargos suportados com refeições oferecidas a clientes ou fornecedores se consideram despesas de representação, e ainda que, como tivemos já ocasião de dizer, a falta de observação dos requisitos legais na emissão de facturas possa ser suprida em sede de IRC por qualquer outro meio de prova, para efeitos comprovação dos custos a que se referem; sempre se verifica que a Impugnante não comprovou que as despesas referentes a refeições contabilizadas nos seus documentos internos com os n.os 65, 73, 90, 96, 110, 121, 124 (no que se refere às facturas a fls. 132 a 134 do PAT em apenso) e 656, foram por si efectuadas e correspondem a refeições por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores, nem que as despesas referentes a refeições contabilizadas no seu documento interno n.º 124,referente à venda a dinheiro na “Quinta da Ferraria”, correspondam a refeições por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores, nem que as despesas referentes a alojamento contabilizadas nos seus documentos internos sob os n.os 90 e 124 correspondam a estadias por si oferecidas a seus clientes ou fornecedores, ou a estadias do seu pessoal ou gerência, no âmbito de deslocações a clientes ou fornecedores, efectivos ou com vista à sua angariação (cfr. factos não provados sob os pontos 11. a 14.).
Pelo que a Impugnante também não logrou provar que tais custos se identificam com a sua actividade comercial, não comprovando a sua indispensabilidade e o nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, razão pela qual, tais correcções não padecem dos vícios que lhes foram assacados, com excepção da referente à estadia em Portimão, como acima se explicitou. (…)”
Como supra se disse, é sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e direito) que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
A Administração Fiscal desconsiderou alguns custos que a Recorrente contabilizou como despesas de representação - conta 62.2.21.
Relativamente às despesas de representação suscitou a questão no item 2 IRC, 2.3. Despesas de Representação (62.2.21), do Relatório de inspeção parcialmente transcrito no ponto 3 da matéria de facto provada, nele desconsiderando as despesas com: refeições, e estadas em hotéis, considerando que as primeiras na sua maioria eram realizadas ao sábado e domingos e feridos e as segundas tinham carater pessoal e não empresarial.
Ora em sede de impugnação judicial a Recorrente, não logrou provar como ficou consignados nos pontos 11, 12, 13 e 14 da matéria de facto não provada, não impugnados, que as referidas despesas referentes a refeições e com alojamento tinham um carater empresarial e tinham por objetivo e a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora.
Por fim duas breves notas, relativamente, ao alegado na conclusão c) quando refere que a fazer-se uma interpretação restritiva do art.° 75.0, n.° 1, da LGT, ofenderia o princípio constitucional da máxima eficácia e efectividade dos direitos fundamentais, constante do art.º 18.º, n.ºs 2 e 3, e do princípio da justiça, equidade e da boa fé ínsitos no princípio material do Estado de direito constante do art.° 2.°, ambos da CRP não tem qualquer suporte.
E como se referiu no acórdão do TCAS n.º 03669/09 de 02.12.2010, supracitado, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Alega a Recorrente nas motivações de recurso, embora não leve às conclusões que a sentença recorrida, limitou-se a dar como provado a existência e conteúdo do relatório. Como decorre da matéria de facto provada e não provada e da sua motivação, o julgamento de facto não se quedou unicamente com base nesse documento, ma sim, no julgamento crítico de toda prova trazido aos autos, por ambas as partes.
Destarte improcedem as conclusões de recurso.* 4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
II. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e de direito) que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.*** 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento aos recursos interpostos e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527:º do CPC.
Porto, 21 de março de 2019
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Maria da Conceição Soares
Ass. Maria do Rosário Pais. |
