| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * A Fazenda Pública interpõe recurso da sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por «P., Lda.», por discordar da opção seguida pelo Tribunal sobre o valor tributável em sede de IVA da operação de cessão da posição contratual do contrato de locação financeira.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1) O Tribunal a quo julgou incorretamente a matéria de facto e de direito, ao considerar que liquidação padece de erro quanto á base de incidência do imposto.
2) O Tribunal a quo entendeu, que o valor tributável, sobre que vai incidir a taxa do IVA, no contrato de cessão de locação financeira, é o valor da contraprestação indicado pelas partes, e não o valor das rendas não vencidas de que o locatário se desonera.
3) A douta sentença proferida pelo tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, pois não fez uma correta apreciação da prova e da aplicação dos artigos 16º nº 1 do CIVA e artº 11º - A nº 1 alínea a) da sexta diretiva.
4) O ponto central da matéria de facto, que o tribunal recorrido deu como provado, foi conforme passamos a citar “ (…) conforme resulta do probatório, pela cessão da posição contratual no contrato de locação financeira a impugnante recebeu da cessionária, I., Lda a quantia de 5.000.00 €”
5) Tal conclusão sobre a matéria de facto assenta nos factos que se encontram no ponto E) do probatório, onde se dá como provado que pela cedência da posição contratual no contrato de locação financeira aqui em causa a impugnante recebeu da sociedade I., Lda a quantia de 5.000.00 € acrescida de IVA á taxa legal de 23%, conforme documento a fls. 42 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.
6) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo partiu do pressuposto que a Administração Tributária não pôs em causa o valor da contraprestação recebida pela cedente, aqui impugnante, e decidiu que o valor da cessão é o valor indicado pela impugnante de € 5.000.00.
7) A recorrente não concorda com tal decisão, pois conforme resulta dos factos provados sob os pontos B) a D) do probatório e do relatório de inspeção tributária, o valor indicado pela impugnante de € 5.000.00, como traduzindo o valor da cessão sempre foi posto em causa pela Administração Tributária, e é essa discordância que está na origem das correções efetuadas.
8) Nos pontos B) e C) do probatório dá-se como provado que em 16/06/2011 a aqui impugnante celebrou com o BPN Crédito, Instituição de Crédito, S.A. e a sociedade I., Lda um contrato de cessão da posição contratual de locação financeira imobiliária, através do qual cedeu a sua posição contratual de locatária á I., Lda, e conforme estipula, a cláusula primeira, nº 3, que “ a presente cessão é feita pelo preço de € 336.176.85”
9) Mais tarde as partes fizeram um aditamento ao contrato de locação financeira, em que dizem que o valor da cessão é de € 5.000.00, e dizem também que o valor de € 336.176.85, é o valor do capital financeiro em divida assumido pelo cessionário locatário. (Cfr. ponto D) dos factos provados)
10) Por um lado, se no contrato de cessão da posição contratual as partes fixaram inicialmente um valor da cessão, que mais tarde alteraram, continuando a assumir que o valor inicialmente indicado traduz o valor do capital financeiro em divida assumido pelo cessionário locatário, é manifesto que não se pode concluir que o valor da cessão aqui em causa foi o posteriormente indicado, e que este facto não se encontra controvertido.
11) Por outro lado, da leitura do Relatório de Inspeção Tributária também não se retira, que a Administração Tributária não pôs em causa o valor da contraprestação.
12) Da leitura do relatório de inspeção tributária, resulta que para esta entidade o valor de € 336.176.85, constitui a contrapartida económica da prestação de serviços (cessão da posição contratual) em causa nos autos, conforme ponto G) do probatório.
13) Acrescentando-se que o valor da contraprestação, corresponde ao somatório das rendas ainda não pagas de que a P., Lda se desonera, conforme ponto G) do probatório.
14) No relatório de inspeção tributária refere-se de uma forma clara e objetiva que o valor da cessão é o de € 336.176.85, que corresponde ao valor do somatório das rendas ainda não pagas de que a P., Lda se desonera, e indicado inicialmente no contrato de cessão, e não o valor posteriormente indicado pelas partes, razão pela qual o Tribunal a quo não podia dar como provado que a Autoridade Tributária não pôs em causa o valor da cessão aqui em discussão.
15) O Meritíssimo Juiz do tribunal a quo fundamenta-se na posição defendida no acórdão do STA de 12/09/2018, proferido no processo nº 0570/17, a qual reproduz e adere na integra, porque decidiu que a situação factual em análise é igual á decidida no referido Acórdão em que se baseou, na medida em que partiu do pressuposto que a Administração Tributária não pôs em causa o valor da contraprestação recebida pela cedente, aqui impugnante.
16) Ora ao contrário do entendido pelo Tribunal a quo, a situação em análise não é idêntica á do referido acórdão do STA, pois no caso em apreço, de acordo com o que consta tanto dos factos provados como do relatório de inspeção anteriormente referidos, a inspeção tributária indicou os fundamentos de facto e de direito que serviram de base ao apuramento do valor tributável, enquanto na situação em análise no acórdão do STA não é indicada qualquer explicação para tal apuramento.
17) Razão pela qual não se poderá aplicar ao caso concreto o Acórdão do STA, acima indicado.
18) O artigo 16º nº 1 do CIVA, prevê que o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo alienante ou prestador de serviços.
19) O princípio geral estabelecido por o artº 16º do CIVA, corresponde basicamente ao estabelecido na 6ª diretiva. A tributação faz-se tendo em conta o valor real da operação, a despesa feita pelo consumidor, tal como o requer um imposto de consumo.
20) Como ensina Clotilde Celorico Palma, in Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, nº 1, Almedina, Pág. 141, o conceito de contraprestação deverá ser real e efetivo, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva, devendo incluir-se todos os benefícios obtidos de uma forma direta, independentemente de terem natureza monetária ou consistirem numa transmissão de bens ou numa prestação de serviços.
21) O artigo 11.º, A, n.º 1, alínea a) da Sexta Diretiva prevê que a matéria coletável é constituída: “ No caso de entregas de bens e de prestações de serviços […], por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro […]».
22) Para efeitos de cálculo da matéria coletável, num contrato de cessão de posição contratual relativa ao contrato de locação financeira como o do caso em apreço, deve ser considerado contrapartida o valor da cessão que corresponde ao valor do capital financeiro em divida assumido pelo locatário cessionário, pois é este valor que constitui verdadeiramente contraprestação.
23) Na verdade, e compulsado o contrato de cessão da posição contratual celebrado em 16/06/2011, conforme resulta do ponto C) dos factos provados, constatamos, efetivamente que na cláusula primeira, nº 3, que “a presente cessão é feita pelo preço de € 336.176.85”
24) Apesar de mais tarde as partes terem feito um aditamento ao contrato de locação financeira, em que dizem que o valor da cessão é de € 5.000.00, o que é certo é que continuam a admitir que o valor de € 336.176.85, é o valor do capital financeiro em divida assumido pelo cessionário locatário. (Cfr. ponto D) dos factos provados).
25) Ora tratando-se de uma cessão de contrato de locação financeira, o valor da contraprestação obtida do adquirente, corresponderá ao valor do bem que ainda falta pagar, ou seja o valor das rendas vincendas.
26) No que respeita á determinação do preço da cessão, as partes num primeiro momento fixaram o preço, como correspondente ao valor do capital financeiro em divida assumido pelo cessionário locatário, e num segundo momento vêm defini-lo por um valor de € 5.000.00.
27) Mas o que é certo é que este valor não corresponde ao valor das obrigações assumidas pelo cessionário locatário, não corresponde á contraprestação efetiva e real da transação realizada, e como tal não foi aceite como preço da cessão, pela inspeção tributária.
28) Assim sendo, e tendo em consideração que em 16/06/2011 a sociedade impugnante cedeu a sua posição contratual de locatária á sociedade I., Lda., conforme ponto B) dos factos provados, e que esta assumiu o valor do capital financeiro em divida de € 336.176.85, conforme ponto D) do probatório, preço esse que foi indicado pelas partes como preço da cessão, conforme ponto C) dos factos provados, é manifesto que o valor da contraprestação da cessão da posição contratual é o valor de € 336.176.85.
29) Nada leva a crer que o preço da cedência tenho sido o de € 5.000.00, conforme o referido pelas partes no aditamento ao contrato de locação financeira. (Cfr. ponto D) dos factos provados)
30) Não será, pois, de acolher a posição do Tribunal a quo, que considera ser este o preço da cessão, limitando-se a relevar o que as partes mencionaram no referido aditamento ao contrato.
31) Ora, salvo o devido respeito, não é pelo facto de a impugnante vir mais tarde fazer um aditamento ao contrato, ou a emitir uma nota de débito considerando um determinado valor para a operação efetuada, que se pode relevar esse mesmo valor como o beneficio/contraprestação a ter em conta, pois o que releva para efeitos fiscais é precisamente qual o beneficio tido com aquela operação.
32) Se a impugnante também refere no dito aditamento, que o valor do capital financeiro em divida assumido pela sociedade I., Lda, é o valor de € 336.176.85, e sendo este o valor pelo qual a impugnante fica desonerada das suas obrigações como locatária, dúvidas não restam de que é este o valor e não qualquer outro, que deve ser entendido como preço da cessão, e valor da contraprestação para efeitos de apuramento do valor tributável.
33) A douta sentença recorrida violou os artigos 16º nº 1 do CIVA e 11º -A nº 1 da alínea a) da sexta diretiva.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de
LEI E JUSTIÇA
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto.** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se deve ser alterada a matéria de facto dada por assente na alínea E) do probatório e qual deve ser o valor tributável pela realização da operação de cessão da posição contratual no contrato de locação financeira em apreço nos autos.** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:
A) Em 23/06/2008 a sociedade P., Lda., aqui impugnante, celebrou com o BPN Crédito, Instituição de Crédito, S.A. um contrato de locação financeira tendo por objeto o prédio urbano, correspondente a um edifício fabril, composto por armazém, com área de 1.560 m2, escritórios com área de 224 m2, cabine com 12 m2 e terreno anexo com área de 10.000 m2, sito em Alto (…), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o n.º 1337 e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º 1209 da dita freguesia – cfr. fls. 15/18 do processo administrativo apenso aos autos.
B) Em 16/06/2011 a aqui impugnante celebrou com o BPN Crédito, Instituição de Crédito, S.A. e a sociedade I., Lda., um contrato de cessão da posição contratual e alteração do contrato de locação financeira imobiliária n.º 98201208, através do qual cedeu a sua posição contratual de locatária à I., Lda. – cfr. fls. 15/18 do processo administrativo apenso aos autos.
C) No contrato de cessão de posição contratual referido na alínea anterior ficou consignado na cláusula primeira, n.º 3 que “a presente cessão é feita pelo preço de € 336.176,85 (trezentos e trinta e seis mil, cento e setenta e seis euros e cinco cêntimos)” – cfr. fls. 15/18 do processo administrativo apenso aos autos.
D) Em 28/09/2011 foi feito um aditamento ao contrato de locação financeira referido na alínea que antecede, do qual se extrai, com relevo, o seguinte:
“d) As partes consignaram na cláusula primeira, número três, do documento de Cessão de Posição Contratual que a referida cessão era feita pelo preço de € 336.176,85 (trezentos e trinta e seis mil, cento e setenta e seis euros e oitenta e cinco cêntimos), quando, na verdade, esse era o valor do capital financeiro em dívida assumido pelo Segundo Outorgante e não o preço da cessão;
e) Os Primeiro e Segundo Outorgantes propuseram ao Terceiro Outorgante a eliminação do número 3 da cláusula primeira do contrato de Cessão da Posição
Contratual, por ser essa a vontade real das partes, o que foi aceite pelo Terceiro Outorgante;” – cfr. fls. 19/20 do processo administrativo apenso aos autos.
E) Pela cedência da posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária n.º 98201208, a impugnante recebeu da sociedade I., Lda., a quantia de 5.000,00 €, acrescido de IVA à taxa legal de 23% - cfr. fls. 42 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.
F) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, a coberto da ordem de serviço n.º OI201200550, de âmbito parcial [IVA do período 11.06] – cfr. fls.34 do processo administrativo apenso aos autos.
G) Em 09/04/2012, no âmbito da referida ação de inspeção foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/13 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[…]
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
[…]
III.1. – Em sede de IVA
III.1.1. Exercício de 2011
III.1.1.1. Cedência da posição contratual
No dia 23 de Junho de 2008 foi celebrado entre o sujeito passivo, P. e o BPN Crédito, Instituição de Crédito, S.A., titular do nif (…), um contrato de locação financeira (n.º 98201208), pelo prazo de 10 anos, no valor de 452.625,00 €. O aludido contrato de locação teve por objecto o prédio urbano, que corresponde a edifício fabril composto por armazém com área de 1.560 m2, escritórios com área de 224 m2, cabine 12 m2 e terreno anexo com área de 10.000 m2, na freguesia (…), concelho de (…), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o n.º 1337 e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1209.º, da dita freguesia.
Em 16 de Junho de 2011, foi celebrado em contrato entre o sujeito passivo, P.., BPN Crédito, Instituição de Crédito, SA e I., Lda., titular do NIF (…), em que o sujeito passivo, e vincendas perante o BPN Crédito, Instituição de Crédito, SA, bem como todos os direitos que daí provêm ou provierem.
No referido contrato, é mencionado que a cessão da posição contratual é feita pelo preço de 336.176,85 € (ponto 3 da cláusula primeira).
No dia 11 de Setembro de 2011, é feito um aditamento ao contrato de cessão de posição contratual para referir que a importância de 336.176,85 €, não é o valor da cessão, mas sim o valor do capital financeiro em dívida assumido pela I., Lda.
Os outorgantes no contrato acordam em suprimir o ponto 3 da cláusula primeira do contrato de cessão da posição contratual.
Em sede de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), a cessão da posição contratual consubstancia uma prestação de serviços sujeita e não isenta de IVA, nos termos do n.º 1 do artigo 4º do CIVA, pois o que se tributa não é a transmissão do bem mas sim a transmissão de um direito de natureza obrigacional.
A taxa a aplicar vai incidir sobre o valor da contraprestação, composta pelo valor recebido pelo sp P., Lda e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera.
O sujeito passivo entendeu que só deva liquidar IVA sobre o valor recebido pela cedência da aposição contratual, ou seja, 5.000,00 €.
Face ao exposto, encontra-se em falta IVA liquidado sobre o valor das rendas não vencidas, no valor de 77.320,68 € (336.176,85 € x 23%)
[…]
H) As conclusões vertidas no relatório de inspeção foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Na sequência da referida ação inspetiva, foram emitidas as seguintes liquidações:
▪ Liquidação adicional n.º 12022698, referente a IVA do período 1106, no montante de 77.320,68 €;
▪ Liquidação n.º 12022699, referente a juros compensatórios, no montante de 2.059,06 € - cfr. fls. 27/28 do suporte físico dos autos.
J) Em 28/09/2012 foi remetida a este Tribunal, por via postal registada, a petição inicial que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.
Factos não provados
Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes do suporte físico dos autos e processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
* Apreciação jurídica do recurso.
Considera a Recorrente que a Inspeção Tributária pôs em causa o valor da contraprestação efetuada pela cessão da posição contratual da locação financeira imobiliária, considerando ter sido esse valor o inicialmente indicado de € 336.176,85, por ser o que constitui a contrapartida económica da prestação de serviços, que corresponde ao somatório das rendas ainda não pagas pela Impugnante, das quais se desonera. Entende, por isso, que o Tribunal não podia dar como provado que a Autoridade Tributária não pôs em causa o valor da cessão.
Refere a Fazenda Pública que o artigo 16.º, n.º 1 do CIVA prevê que o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo alienante ou prestador de serviços e que o conceito de contraprestação deverá ser real e efetivo, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva, devendo incluir-se todos os benefícios obtidos de uma forma direta; sendo que para efeitos de cálculo da matéria coletável, num contrato de cessão de posição contratual relativa ao contrato de locação financeira como o do caso em apreço, deve ser considerado contrapartida o valor da cessão que corresponde ao valor do capital financeiro em dívida assumido pelo locatário cessionário, pois é este valor que constitui verdadeiramente contraprestação.
Mais refere que nada leva a crer que o preço da cedência tenho sido o de € 5.000.00, conforme o referido pelas partes no aditamento ao contrato de locação financeira, pois o que releva para efeitos fiscais é precisamente qual o beneficio tido com aquela operação, que é a desoneração do pagamento do valor de € 336.176,85.
Apreciando.
Na sua Contestação a Fazenda Pública não aceita o valor de € 5.000,00 referido pela impugnante como tendo sido o recebido pela cedência da posição contratual (vide artigo 24.º da Contestação).
No entanto, no artigo 23.º da mesma peça processual, refere que a inspeção tributária adota o valor da contraprestação obtida, que corresponderá ao valor recebido pela impugnante e ao valor das rendas vincendas.
Estas duas posições são divergentes, pois não pode a Fazenda Pública ao mesmo tempo dizer que não aceita o valor de € 5.000,00 e que a Inspeção adota o valor da contraprestação recebida pela Impugnante, que é precisamente os mesmos € 5.000,00.
Aliás, no Relatório de Inspeção não está colocado em algum momento o valor da contraprestação de € 5.000,00, que a inspeção diz ter sido recebido pela Impugnante, conforme se pode ver pelo que ficou exposto nas páginas 7, 8 e 13 desse mesmo Relatório de Inspeção que consta do Processo Administrativo apenso aos autos (também a fls. 7, 8 e 13 do PA). Veja-se a fls. 7 e 8 do Relatório o que ficou descrita a situação nos seguintes termos:
«O sujeito passivo entendeu que só devia liquidar IVA sobre o valor recebido pela cedência da sua posição contratual, ou seja, sobre 5.000,00 €.
Face ao exposto, encontra-se em falta IVA liquidado sobre o valor das rendas não vencidas, no valor de 77.320,68 € (valor das rendas não pagas x taxa normal de IVA = 336.176,85 x 23%), pelo que se irá proceder à liquidação adicional do referido montante.».
Para além disso, conforme transcrito na alínea G) da matéria de facto, o Relatório de Inspeção a dado passo (pág. 8) refere o seguinte: A taxa a aplicar vai incidir sobre o valor da contraprestação, composta pelo valor recebido pelo sp P., Lda e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera.
Assim, não pode agora a Recorrente dizer que a Inspeção Tributária não aceitou os € 5.000,00, como valor da venda. Aceitou-o, só que entendeu que a taxa a aplicar incidia sobre esse valor e ainda sobre o somatório das rendas não pagas, por considerar ser este último valor o que a desonera do cumprimento do contrato de locação financeira (ou seja, do pagamento das rendas devidas até final do contrato).
Sucede que os pressupostos do ato tributário verificam-se no momento em que o mesmo é proferido, pelo que o desacordo da Fazenda Pública em relação ao Relatório de Inspeção, não pode produzir efeitos em sede judicial.
Por isso, não é possível alterar o facto dado como assente na alínea E) da matéria de facto.
Face ao exposto, nesta parte, improcede o recurso.
** Analisamos agora, qual deva ser o valor tributável, de um contrato de cedência de posição contratual, no âmbito de um contrato de locação financeira imobiliária.
Antes de nos centrarmos na questão do valor, vamos efetuar uma análise ao contrato de locação financeira imobiliária, bem como ao contrato de cessão da posição contratual.
O contrato de locação financeira encontra-se disciplinado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho (diploma com as seguintes alterações: DL n.º 265/97, de 02/10; Decl. Rect. N.º 17-B/97, de 31/10; DL 285/2001, de 03/11 e DL 30/2008, de 25/02), que estabelece logo no seu artigo 1.º a definição de locação financeira da seguinte forma;
Artigo 1.º (Noção)
Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados.
Salienta-se deste regime o facto de no final do contrato o locador não ser obrigado a comprar o bem locado, conforme é expressamente referido no artigo 1.º do diploma em referência. Neste sentido pode ver-se o artigo de Alexandra Coelho Martins, «Locação, Cedências, IVA e Contabilidade», publicado em “Cadernos de IVA 2018”, Almedina, págs. 41 a 69, referindo a pág. 48 o seguinte: «Constata-se, desde logo, que no regime português, a locação financeira não é equiparável a uma locação-venda, pois o locatário pode comprar o bem, decorrido o período do contrato, mas não é obrigado a fazê-lo.».
Por sua vez, o artigo 11.º deste diploma (na redação do Decreto-Lei n.º 265/97, de 2 de outubro) permite a transmissão das posições jurídicas do locatário, desde que não haja oposição do locador. O n.º 4 deste preceito estabelece: «4 – O contrato de locação financeira subsiste para todos os efeitos nas transmissões da posição contratual do locador, ocupando o adquirente a mesma posição jurídica do antecessor.».
Assim, o locatário (a parte que goza temporariamente do bem) pode ceder a sua posição contratual, ficando o adquirente ou cessionário com os direitos inerentes ao contrato (como a utilização do bem), e os deveres inerentes ao cumprimento do contrato (como o pagamento das rendas devidas até final do contrato de locação financeira).
A transmissão da posição jurídica, designa-se mais comummente por cessão da posição contratual, a qual tem previsão nos artigos 424.º a 427.º do Código Civil, dispondo o n.º 1 do artigo 427.º, o seguinte: «1. No contrato com prestações recíprocas, qualquer das partes tem a faculdade de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.».
Segundo Pires de Lima e Antunes Varela: «A cessão da posição contratual (a propósito da qual se fala também em cessão do contrato ou assunção do contrato) distingue-se da cessão ou transmissão de créditos ou das dívidas, pois tem por conteúdo a totalidade da posição contratual, no seu conjunto de direitos e obrigações.
A cessão da posição contratual implica a existência de dois contratos: o contrato-base e o contrato-instrumento da cessão, que é o realizado para transmissão de uma das posições derivadas do contrato base. E envolve três sujeitos: o contraente que transmite a sua posição (cedente); o terceiro que adquire a posição transmitida (cessionário); e a contraparte do cedente no contrato originário, que passa a ser a contraparte do cessionário (contraente cedido ou, simplesmente, o cedido). A relação contratual que tinha como um dos titulares o cedente é a mesma de que se passa a ser sujeito, após o novo negócio, o cessionário. (…)
5. Os autores discutem bastante a verdadeira natureza da figura, que uns consideram uma novação, outros uma renovação do contrato, outros uma cessão de créditos e de dívidas, outros finalmente uma cessão unitária (…).
As duas primeiras não retratam, com fidelidade, a intenção essencial das partes, que é a de celebrarem um novo contrato, mas a de transmitirem a terceiro a posição de uma das partes no contrato, entre as duas últimas concepções, a que melhor parece ajustar-se à disciplina da figura é a cessão unitária, sem embargo de se reconhecer que a cessão da posição contratual se decompõe, quanto ao essencial, numa cessão dos créditos e numa assunção das dívidas, que integram a posição global do cedente.».
Vide Código Civil anotado, Coimbra Editora, 4.ª ed., Coimbra Editora, pág. 400, 401 e 402, anotação ao artigo 424.º.
Por sua vez, o Prof. Mota Pinto, na sua obra “Cessão da Posição Contratual” (Coleção Teses, 1982, Almedina, pág. 191 e seguintes), adere à posição unitária (ou monista), segundo a qual são transmitidos para o cessionário os créditos, débitos, direitos potestativos, sujeições, deveres laterais de comportamento, independentes do dever principal de prestação, exceções, expetativas, ónus, etc. Ou seja, todas as posições subjetivas em que uma parte contratual estava constituída por força do contrato são transmitidas.
A questão essencial a decidir neste recurso, prende-se, precisamente, em saber qual o valor tributável no contrato de cedência da posição contratual de um contrato de locação de bem imóvel.
Entende a Fazenda Pública que, sendo para efeitos de IVA a cessão da posição contratual uma prestação de serviços, devem incluir-se todos os benefícios obtidos de uma forma direta, devendo ser considerado contrapartida o valor da cessão que corresponde ao valor do capital financeiro em dívida assumido pelo locatário cessionário, pois é este valor que constitui a verdadeira contraprestação.
Se bem interpretada a alegação da Fazenda Pública, a mesma está, no fundo, a considerar que se está diante de uma cessão de todos os elementos componentes do contrato-base, tais como as dívidas, sendo que neste caso a desoneração do pagamento das rendas vincendas, funciona como uma assunção de dívidas. Ou seja, segundo a Fazenda Pública, a cessão desonera o cedente das rendas vincendas, por isso entende que foi realizada uma cessão de dívidas e que o cessionário lhe prestou um serviço assumindo essas dívidas, com isso prestando um serviço tributável em sede de IVA.
Mas se assim é, isso significa que a Fazenda Pública admite que sejam tributadas autonomamente as realidades integrantes do contrato-base.
Ou seja, conforme acima já referido, Pires de Lima e Antunes Varela, assim como Mota Pinto, referem que a cessão da posição contratual é uma cessão unitária, que se decompõe nos diversos elementos que preenchem o contrato, tais como os créditos, débitos, direitos potestativos, sujeições, deveres laterais de comportamento independentes do dever principal de prestação, exceções, expectativas, ónus.
Ora, admitir que o contrato de cessão da posição contratual seja tributado pelo valor dado pelas partes a esse contrato e ainda pelo valor das rendas em falta, seria admitir que se estava a tributar autonomamente cada um dos diversos elementos que compõe o contrato-base, que são transmitidos na totalidade com a cessão da posição contratual. No limite, isso levaria a que a Administração tributária pudesse levar em conta todos os elementos internos do contrato-base e atribuir a cada um desses componente um valor tributável; o que não se concebe assim possa ser, nem que alguma vez estivesse tal possibilidade no espírito do legislador.
Isto porque, incidindo o IVA sobre relações jurídicas, a incidência tributária deve ocorrer sobre a transmissão da totalidade da posição contratual, que é o objeto do contrato de cessão da posição contratual, e não parcelas de outro contrato (o contrato-base).
O que se pode admitir é que cada um desses componente do contrato-base, sejam levados em conta no estabelecimento do preço do contrato de cessão da posição contratual, mas nunca servindo para a sua base tributável de IVA o valor económico dos mesmos individualmente considerado.
Aliás, conforme entendimento doutrinal, o valor do contrato de cessão da posição contratual é dado pela incorporação de diversos elementos. Veja-se sobre o assunto, o que escreveu Conceição Soares Fatela, nos “Cadernos IVA 2015”, ed. Almedina, no artigo intitulado «O IVA na Cessão da Posição Contratual da Locatária Financeira» (págs. 159 a 173), a págs. 170 e 171: «Como já dissemos, a cessão da posição contratual de locatária num contrato de locação financeira entre dois sujeitos passivos, cedente e cessionário, é obrigatoriamente, e em cumprimento de uma disposição legal imperativa, um contrato oneroso em, como tal, a cessão da posição contratual tem de ter um preço. A estipulação do montante correspondente ao preço é algo que se encontra ao abrigo da liberdade contratual das partes e depende de múltiplos factores que têm de ser analisados e acordados entre as partes envolvidas. Tais factores serão, por exemplo, se o contrato de locação financeira cuja posição contratual se cede tem por objeto um bem móvel ou imóvel, qual o valor do capital inicial do contrato e qual o valor do capital em dívida à data da cessão, qual o valor de mercado do bem e qual o valor pela qual a locatária tem registado no seu imobilizado e, ainda, qual o valor já amortizado, todos estes factores concorrem para a estipulação de um preço que se pretende que seja justo.».
Segundo esta autora, o valor do contrato de cessão da posição contratual, é algo que depende de múltiplos fatores, tais como o valor do capital inicial, assim como o valor do capital em dívida à data da cessão, o valor de mercado do bem, valor registado na contabilidade e o valor já amortizado. Portanto, o valor do capital em dívida é apenas um fator a ter em consideração no preço do contrato de cessão da posição contratual, não é em si mesmo o preço da prestação de serviço em causa.
Não se vislumbra que a Administração Tributária possa tributar os fatores negociais autonomamente, sem prejuízo de os poder usar para afirmar que o valor do contrato não está conforme o seu valor real; o que no caso em apreço nos autos nunca foi feito, pelo que se deve ter por aceite o valor dado pelas partes.
Em resumo, não se pode admitir que a Administração Tributária tenha em conta os elementos internos do contrato-base, pois apenas se pode tributar o contrato de cessão da posição contratual no seu todo, ainda que transmita as diversas realidades integrantes do contrato-base. De outra forma, a Administração Tributária teria de demonstrar que o valor do contrato de cessão da posição contratual não espelhava a realidade do valor transmitido. Não o dizendo, tem de aceitar o valor do contrato dado pelas partes.
Aliás, entender de outra forma, seira descaraterizar o regime de cessão da posição contratual, inclusive, tal como está definido no regime do contrato de locação financeira disciplinado pelo Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho. Assim, o artigo 11.º deste diploma prevê a transmissão das posições jurídicas do locatário, subsistindo integralmente o contrato de locação financeira, apenas ocupando o adquirente a mesma posição jurídica do antecessor. Desta forma, existe uma integral transmissão jurídica do contrato-base, pelo que não pode ser tributado algo que não possui autonomia de transmissão.
Diga-se, ainda, que, entendendo-se a alegação da Fazenda Pública em relação ao valor que o cedente se desonera, como uma cessão de dívidas, implicaria que fosse aplicado o que estivesse estabelecido sobre a cessão de dívidas. Ou seja, a Administração Tributária estaria a tributar outra realidade ou outro contrato que não já o da cessão da posição contratual. Ora, isso não é possível, mesmo que no contrato de cessão da posição contratual se esteja a desobrigar o cedente a cumprir o contrato-base até ao seu termo. A Administração Tributária parece querer tributar uma cessão de dívidas, quando se refere à desoneração do cedente. Ora, a desoneração do pagamento das rendas vincendas não tem autonomia contratual relativamente ao contrato de cessão da posição contratual, por isso não pode ser também autonomizado o respetivo montante para efeitos de cálculo da base de incidência de IVA.
Conforme referem Bruno Santiago e Andreia Gabriel Pereira, num artigo intitulado «O IVA na Transmissão de Dívidas: Algumas Notas», publicado nas páginas 33 a 49 dos “Cadernos de IVA, 2016”, Almedina, na página 48 dizem:
«Por fim, notamos que, adicionalmente ao que se plasmou, assume-se como possível que existam assunções de dívidas que não possam, em absoluto, ser qualificadas como verdadeiras prestações serviços nos termos já referidos, por, nomeadamente, não assumirem autonomia e serem feitas no contexto da transferência de empresas ou trespasses de negócios em que os adquirentes de activos podem adquirir as dívidas acopladas aos estabelecimentos. Sustentar, ainda assim, que quem adquire tais dívidas presta um serviço ao devedor originário não seria consonante com a natureza destas transacções».
O mesmo raciocínio vale para o contrato de cessão da posição contratual de um contrato de locação financeira, na medida em que se está a transmitir a totalidade do contrato-base. Mesmo tendo em conta que as rendas futuras têm um valor próprio, isso não concede autonomia contratual, pois tudo está dependente do contrato-base, como tal é este que é cedido na totalidade, pelo não pode servir o valor das rendas vincendas como base tributável para efeitos de IVA no âmbito do contrato de cessão da posição contratual em apreço.
Considerando que, conforme acima já referido, a cessão da posição contratual transmite a totalidade do contrato-base, verifica-se que não existe autonomia jurídica, nem económica dos elementos integrantes deste contrato-base, pelo que não é possível através de um fator integrante do contrato-base encontrar qualquer motivo para preencher a base tributável em sede de IVA. Entender de outra forma, seria como estar a tributar autonomamente cada um dos elementos integrantes do contrato-base.
Conforme refere Conceição Soares Fatela, nos “Cadernos IVA 2015”, os elementos componentes do contrato-base, para além de outros, serão tidos em consideração no valor do contrato de cessão da posição contratual, mas não podem ser tributados autonomamente, por não disporem de dependência económica ou jurídica.
Em face do exposto, resulta então que a base tributável em sede de IVA deve corresponder ao valor do contrato de cessão da posição contratual, segundo o valor dado pelas partes, atendendo a que o mesmo não foi colocado em causa pela Inspeção Tributária.
Aliás, é esta a posição tomada pela citada autora, Conceição Soares Fatela, nos “Cadernos IVA 2015”, quando no artigo intitulado «O IVA na Cessão da Posição Contratual da Locatária Financeira», a págs. 171 a 172 refere:
«Nos termos do disposto no artigo 16.º o valor tributável das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente. No caso da cessão da posição contratual que estamos a analisar, a cessão da posição contratual de locatária num contrato de locação financeira, a contraprestação obtida é, precisamente, o preço estipulado por esta cessão e que a cessionária terá de pagar à cedente, sendo este o valor tributável sobre o qual deverá incidir IVA. (…)
O contrato de locação financeira é, para efeitos de IVA, considerado uma prestação de serviços.
De igual modo, também um contrato de cessão da posição contratual de locatária financeira é considerado, para efeitos de IVA, um contrato de prestação de serviços. É este, também o entendimento defendido quer pela Autoridade Tributária quer pela Jurisprudência do TJUE.
Tendo o contrato de cessão da posição contratual como partes um ou dois sujeitos passivos de IVA, o mesmo tem obrigatoriamente de ser um contrato oneroso, havendo, portanto, lugar à estipulação de um preço, acordado entre as partes, que deverá ser pago pelo cessionário ao cedente.
É, precisamente, o preço estipulado que constitui o valor tributável e sobre o qual deverá incidir o IVA devido por esta prestação de serviços.».
Neste mesmo sentido também tem sido o entendimento da Administração Tributária em diversas Informações Vinculativas (ou Fichas Doutrinárias, como alguns preferem dizer) que proferiu, pelo que não se percebe como é que a Inspeção Tributária e a Fazenda Pública possam tomar posição diferente. Vejam-se as Informações Vinculativas n.º 848, de 20/09/2010 – vide ponto 3.2; n.º 2979, de 29/02/2012 – vide ponto 3; n.º 4506, de 07/03/2013 – vide ponto 5; e n.º 12051, de 21/08/2017 – vide ponto 10, alínea b). Todas estas Informações Vinculativas referem que a cessão da posição contratual de um contrato de locação financeira consubstancia uma prestação de serviços sujeita a IVA, cujo valor tributável é determinado pelo n.º 1 do artigo 16.º do Código do IVA, que será o valor estabelecido entre as partes, ou seja, o valor da cedência a pagar pelo adquirente.
Tendo em conta que o artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA prevê que o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo alienante ou prestador de serviços e que o conceito de contraprestação deverá ser real e efetivo, suscetível de avaliação pecuniária, conclui-se que, no caso concreto o valor da contraprestação foi aquele que ficou firmado no aditamento ao contrato realizado pelas partes. Ora, tendo em atenção que a Inspeção Tributária nunca referiu que a operação foi simulada ou que o preço era inferior ao valor do serviço prestado e aceitou o valor acordado pelas partes de € 5.000,00, é apenas por este montante que deve ser tributado IVA.
Por fim, refira-se que o Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou sobre o assunto, no Acórdão de 12/09/2018, proferido no processo n.º 0570/17 (pode ser lido em www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor:
I - Nos termos do disposto no art. 16.º, n.º 1, do CIVA, «o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro» (redacção aplicável).
II - Na cessão da posição contratual de locatária num contrato de locação financeira, o valor tributável para efeitos de IVA é, em princípio, o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, ou seja, é o preço estipulado para a cessão e que a cessionária terá de pagar à cedente.
Em face do exposto, não se pode acolher a alegação da Fazenda Pública de que o valor da cessão da posição contratual integra as rendas vincendas, tanto mais que nem a mesma logra explicar cabalmente este seu raciocínio.
Ainda sopesamos a possibilidade de a desoneração corresponder uma cessão de dívida, mas como acima referido, tal não pode ser admitido.** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I – O contrato de cessão da posição contratual é uma cessão unitária, que se decompõe nos diversos elementos que preenchem o contrato, tais como os créditos, débitos, direitos potestativos, sujeições, deveres laterais de comportamento independentes do dever principal de prestação, exceções, expectativas, ónus.
II - O contrato de cessão da posição contratual, para efeitos de IVA, configura um contrato de prestação de serviços, pois o cedente entrega o contrato-base, que correspondem à contraprestação da contrapartida recebida.
III - Não existe autonomia jurídica, nem económica dos elementos integrantes do contrato-base, pelo que não é possível através de um elemento integrante do contrato-base preencher a base tributável em sede de IVA. *
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.* Custas a cargo da recorrente.
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Porto, 11 de fevereiro de 2021.
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles |
