3.1. FACTOS PROVADOS

3.1.1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 14.370, Cód. PAFT 22.203, os Serviços de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra procederam a exame à escrita da Impugnante dos exercícios de 1993 e de 1994, em resultado da qual foi elaborado, em 95.06.09, o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 88 a fls. 192 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos»;

3.1.2. Com fundamento nos factos a que aludem os n.° anteriores, foi por despacho do Ex.mo C.R.F. do Concelho de Condeixa datado de 95.08.29 fixado o montante do I.V.A. em falta no total de Esc. 20.500.211$00 e em Esc. 3.830.289$00 os correspondentes juros compensatórios - doc. de fls. 15 a 17;

3.1.3. A Impugnante foi notificada das rectificações efectuadas pelo Sr. Chefe do Serviço de Finanças por carta registada com aviso de recepção, datada de 95.08.29 - fls. 14 a 14v. dos autos;

3.1.4. A Impugnante reclamou da fixação da matéria tributável a que aludem os n.ºs anteriores para a Comissão Distrital de Revisão de Coimbra, nos termos que constam do doc. inserto de fls. 9 a fls. 13v. dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos;

3.1.5. A Comissão de Revisão reuniu em 96.04.23 - cfr. acta n.º 66, de que se junta cópia de fls. 19 a fls. 19v. dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido, tendo os vogais acordado «em fixar o imposto em falta nos montantes de 8.431.840$00 e 7.756.211$00, para os exercícios de 1993 e 1994, respectivamente»;

3.1.6. Do resultado da reunião da Comissão de Revisão a que alude o n.º anterior foi Impugnante sido notificada por carta registada com aviso de recepção datada de 96.05.10, mais tendo sido notificada para pagar em 30 dias a importância de 11.436.809$00 a título de I.V.A. e juros compensatórios respectivos do período de 1993, e a importância de 8.658.906$00 a título de I.V.A. e juros compensatórios respectivos do período de 1994 - fls. 21 a 24;

3.1.7. A impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Condeixa em 96.09.09 – cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.;

Mais se provou que:

3.1.8. As máquinas e equipamentos da Impugnante não são todas utilizadas em simultâneo nas obras executadas.

Este facto foi extraído do alegado no artigo 9.0 da reclamação (para que se remete expressamente no artigo 13.0 da douta P.I.) e foi confirmado pelas testemunhas ouvidas.

3.1.9. M... havia formalizado em 1992, como locatário, contratos de locação financeira relativamente às máquinas e aos veículos identificados a fls. 18 dos autos.

Facto extraído do alegado no artigo 12.0 da reclamação. Embora para prova do mesmo só tenha sido oferecida uma cópia simples de um mapa de contratos de locação financeira que não identifica a locadora e nada nos diz sobre os custos suportados com estes contratos, a verdade é que em parte alguma se põe em causa o seu valor probatório e nada há nos autos que questione a veracidade do alegado neste particular.

3.1.10. As cisternas, o Dumper e as betoneiras não se encontram ininterruptamente a funcionar nas obras.

Este facto foi extraído do alegado no artigo 14.0 da reclamação e está relacionado com o que se deu como provado em 3.1.8. supra. Embora as testemunhas não se, referissem expressamente a estas máquinas, decorre do seu depoimento e até do senso comum que assim é, designadamente, quanto a estas.

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3.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:

3.2.1. Não se provou que, durante a acção de fiscalização, o equipamento da Impugnante tivesse estado parado no seu estaleiro.

Este facto vinha alegado no artigo 10.0 da reclamação (para que se remete no artigo 13.0 da douta P.I.), mas não foi produzida qualquer prova do mesmo.

3.2.2. Não se provou que os condutores das viaturas ou os operadores das máquinas executem os mais variados serviços dentro de uma obra. Este facto vinha alegado no artigo 13.0 da reclamação, mas também não foi oferecida qualquer prova do mesmo. Designadamente, não se pronunciaram sobre tal questão as testemunhas ouvidas.

3.2.3. Não se provou que o Empilhador e a Grua fossem bens afectos à oficina.

A Impugnante ter-se-á esquecido de especificar, no artigo 14.0 da reclamação, a que oficina se referia e que trabalhos eram ali especificamente executados por aquelas máquinas. Em abstracto, não vejo que seja de excluir a utilização destes aparelhos em obras. As testemunhas também nada referiram sobre esta questão.

3.2.4. Não se provou que os serviços que C.., S.A., prestou e facturou a M..., não tivessem sido executados com os equipamentos da C.., Lda., mas sim com máquinas que a M..., S.A., alugou a outros operadores.

Este facto vinha alegado nos artigos 17.0 a 22.0 da reclamação e, apesar de ser central para a apreciação da qualificação do acto impugnado, não mereceu qualquer referência por parte das testemunhas ouvidas, nem foi oferecida qualquer outra prova do mesmo pela Impugnante.

Anoto, também, insuficiência no ónus de alegação, visto que não se descreve ali o equipamento (ou algum dele) que a Impugnante tivesse reconhecido que pertencia a terceiros, nem as circunstâncias de tempo e lugar em que tal reconhecimento teve lugar.
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Apesar de não o referir expressamente (surge implícito nos pontos II. e III.) nas conclusões que apresentou em apoio do presente recurso jurisdicional, a Recorrente/Rte principiou, nas competentes alegações, por acusar a sentença recorrida de errado “julgamento da matéria de facto”, pelo que, neste momento e antes de avançar para o tratamento da sustentação jurídica, esta constitui a primeira questão a versar e decidir.
Porque se irá mostrar necessário ao discurso sequente, impõe-se aqui, por um lado, consignar factualidade que a sentença recorrida valorou, embora não a tivesse consignado de forma explícita na parte da decisão que destinou à apresentação dos seus fundamentos de facto e, por outro, aditar, ao abrigo do disposto no art. 712º n.º 1 CPC, ex vi dos arts. 281º CPPT e 749º CPC, factos constantes de documentação disponível no processo (com destaque para o relatório de fiscalização aludido supra em 3.1.1) e que reveste manifesto interesse para a decisão da causa.
Assim, teve-se em conta na decisão posta em crise o seguinte:
a) Em 93.03.20, "C..., SA." ficou sem máquinas e equipamentos, por ter vendido todo o seu imobilizado à Impugnante - factura n.º 77;
b) no entanto, "C..., SA." continuou a facturar a "M...", depois daquela data, em 1993 e em 1994, serviços de máquinas e de mão de obra de operadores de máquinas e de condutores de camiões, no total de 249.661.304$00 em 1993 (facturas n.ºs 123, 110, 115 e 120) e de 198.360.000$00 em 1994 (facturas n.º s 139 e 140);
c) esses serviços incluem trabalhos de escavações, terraplanagens e compactação, sem possuir no seu activo máquinas para tal;
d) e não consta da contabilidade de "C.., SA." que tivesse obtido em subcontratação o aluguer dessas máquinas de outrem;
e) paralelamente, "C..., SA." facturava à Impugnante, 20.463.096$00 por cedência de pessoal (factura n.º 138) e 36.888.000$00 por assistência técnica a equipamento da Impugnante em 1993 (factura n.° 122);
f) e a Impugnante contabilizou como custos de assistência técnica às mesmas máquinas;
g) mas a Impugnante só declarou ter fornecido o aluguer de máquinas a "M..", no valor de Esc. 33.000.000$00 + I.V.A., correspondente a 10 meses de aluguer de equipamento conforme acordo entre ambos firmado em 93.02.18 (factura n.º 002);
h) este aluguer não abrange a universalidade do imobilizado da Impugnante;
i) em 1994 não há prestações de serviços facturados pela Impugnante a "C.., SA." ou a "M..", sendo os serviços prestados a outras empresas no valor de Esc. 74.294.061$00.
*
A Rte, com relação a esta factualidade, aponta que, ao invés do vertido na al. b), visto o conteúdo das facturas n.º 139 e 140 de 30.11.94 e 30.12.94, apenas é possível concluir que, em 1994, a "C.., SA." facturou a "M.." somente a “cedência de pessoal e materiais” e não como aí se assume “a cedência de máquinas e equipamentos”.
Compulsado o constante dos dois documentos em apreço, fotocopiados a fls. 146 e 148, verifica-se, em comum, no espaço destinado à “Designação”, a menção de “Pelo valor de mão d’obra e materiais nas subempreitadas realizadas”. Da análise e valoração singela deste elemento, concedemos que, não fora o demais apurado neste processo, a Rte estaria coberta de razão.
Sucede que, em primeiro lugar, a recolha de diversos dados de facto que suportam a falta de credibilidade que se apontou à contabilidade da Rte (a versar detalhadamente infra) não pode deixar de afectar o constante da sua documentação comercial e muito mais da documentação comercial da identificada "C.., SA.". Em segundo lugar, as duas versadas facturas mostram-se complementadas pelas “relações de cedência”, respectivamente, de fls. 147 e 149, onde se descortina, além do mais, que, em Novembro de 1994, a "C.., SA.” terá cedido, a "M..", 13 operadores de máquinas, 8 motoristas e 2 mecânicos e no mês seguinte, 10 operadores de máquinas, 8 motoristas e 2 mecânicos. Ora, se não há apuramento nos autos de que "M..", dispusesse de maquinaria e equipamentos próprios e adequados à realização de serviços que só num mês implicassem o pagamento de 94.796.100$00 (Nov. 94) e de 75.827.000$00 (Dez. 94) de mão-de-obra, tem de aceitar-se que tal maquinaria e equipamentos também tenha sido cedida, o que, conjugado com os restantes dados colhidos no processo, apontam para a sociedade "C.., SA.", que, contudo, em 20.3.1993, “ficou sem máquinas e equipamentos, por ter vendido todo o seu imobilizado à Impugnante”; ora Rte. Anote-se que, resultou não provado o facto alegado pela Rte no sentido de que os “serviços que C.., S.A., prestou e facturou a M.. (...) tivessem sido executados com (…) máquinas que a M..., alugou a outros operadores”.
Por fim, importa aludir que ouvido em declarações M.. (em 1993 e 94 sócio maioritário - detentor de 60% do capital social – da Rte e também ligado à "C.., SA.") apontou – cfr. fls. 185 – que “relativamente aos Autos de Medição que apoiam documentalmente facturas por si processadas, lhe é impossível destrinçar o valor da mão-de-obra, do valor de serviço das máquinas, dado cada obra serem totalmente diferentes umas das outras”. Obviamente, sem prejuízo de uma específica referência a “Autos de Medição”, é legítimo e seguro entender que o declarante englobou na sua informação os supra aludidos documentos que complementam as facturas n.ºs 139 e 140.
Do expendido, entendemos ser de manter nos moldes em que se acha formulada a questionada al. b) da factualidade eleita na sentença recorrida e que permitiu ao julgador estabelecer “os fundamentos em que assenta a qualificação do acto impugnado”.
Ainda no quadrante do ataque que fez ao julgamento fáctico, a Rte alude a circunstância de a AF se ter esquecido “que a firma “M..” possuía equipamentos (bens adquiridos em leasing)”, constantes do doc. 5 junto à p.i., bem como pressupôs na sua fundamentação (para se decidir pela tributação por métodos indiciários) que o “responsável” da impugnante respondeu em auto de declarações “que tais serviços foram prestados com máquinas de C..”.
Começando pelo fim, é certo que no relatório de fiscalização – cfr. fls. 94, se alude a que, confrontado com o facto de ter facturado serviços após 20.3.1993, data em que vendeu todo o seu imobilizado, “… o representante (da sociedade "C..., SA.") respondeu e confirmou em auto de declarações (anexo XII) que os serviços foram efectivamente prestados por C.., SA., com máquinas da C.., Lda.”. Porém, sem prejuízo de se verificar que com tal menção se quis não expressar que o referido responsável, ou seja, M.., disse expressamente tal, mas que esta seria uma conclusão passível de ser retirada de tudo o que aí declarou, compulsado todo o conteúdo da sentença recorrida conclui-se que, talvez por ter sido feito o mesmo raciocínio sobre o alcance de tal menção, tal não foi especificamente valorado e, muito menos, sustentou, em qualquer medida e só por si, o julgamento feito sobre a relevância a atribuir ao conteúdo do questionado relatório dos serviços fiscalizadores. Doutro modo, para o julgador em 1ª instância essa parte do relatório não mereceu destaque e somente se deu a circunstância de o respectivo conteúdo convergir com o que apurou a partir da consideração e correlação de todos os elementos probatórios tratados. Em suma, não acontece aqui qualquer errado julgamento.

E, igual conclusão se tem de afirmar com relação ao aspecto de “que a firma “M..” possuía equipamentos (bens adquiridos em leasing)”, constantes do doc. 5 junto à p.i. Efectivamente, talvez por distracção, a Rte não atentou no teor do item 3.1.9. dos factos provados; “M.. havia formalizado em 1992, como locatário, contratos de locação financeira relativamente às máquinas e aos veículos identificados a fls. 18 dos autos”. Mesmo que a AF se tenha esquecido, o Sr. Juiz não deixou passar tal factualidade em claro, sendo curioso que a assumiu (e bem) não obstante justificar a sua convicção com “Embora para prova do mesmo só tenha sido oferecida uma cópia simples de um mapa de contratos de locação financeira que não identifica a locadora e nada nos diz sobre os custos suportados com estes contratos …”.
Não havendo, pois, na sentença recorrida, erro, com os contornos definidos pela Rte, no julgamento da matéria de facto, tal como supra anunciamos, importa, contudo, complementar o quadro factológico existente com factos constantes de documentação disponível no processo (com destaque para o relatório de fiscalização aludido supra em 3.1.1) e que reveste manifesto interesse para a apreciação e decisão das demais questões desta causa.
Deste modo, mais se prova que:
j) a Impugnante/Rte, constituída por escritura pública de 11.11.1992, nos anos de 1993 e 1994, exercia a actividade de Construção Civil e Obras Públicas, CAE 500090, sendo tributada em IRC / Regime Geral e em IVA / Regime Normal, com periodicidade mensal;
l) no âmbito da fiscalização aludida em 3.1.1., foi constatado que tinha contabilidade organizada nos termos do art. 98º CIRC, os registos contabilísticos estavam em dia, possuía os elementos referidos no art. 114º CIRS e 103º CIRC e deu cumprimento ao disposto no art. 104º CIRC;
m) nos anos em apreço, o capital social da Rte era de 1.000.000$00, dividido em duas quotas; uma de 600.000$00 detida por M.. e outra de 400.000$00 de que era titular M.., esta nomeada gerente;
n) dedicava-se, sobretudo, à realização de terraplanagens e escavações, com máquinas industriais, tendo, nos anos de 1993 e 1994, como principais clientes Ferrovias – Construções, SA., Bento Pedroso, SA. e Manuel Jesus Miranda e principal fornecedora a sociedade Construções Manuel Miranda, SA.;
o) a aquisição por parte da Rte, referida em a), englobou bens adquiridos pela vendedora “Construções Manuel Miranda, SA.” em leasing e objectivou-se em máquinas industriais e camiões utilizados em escavações, compactação e transporte de terras e outros inertes;
p) a Rte, em 1993, amortizou, pelo sistema de duodécimos, todos os bens do imobilizado adquiridos à sociedade “Construções Manuel Miranda, SA.”, num total de 32.936.632$00;
q) os custos contabilizados pela Rte e referenciados em f) ascenderam, no ano de 1993, a 31.800.000$00;
r) aos agentes fiscalizadores não foram exibidas folhas de obra ou folhas de registo das horas de trabalho de cada máquina integrante do imobilizado corpóreo da Rte.
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*
Concluída a aferição do julgamento da matéria de facto pertinente, volvamos atenções para as demais questões suscitadas pela Rte, começando-se pela conferência sobre se ocorre ou não a “verificação dos necessários e legais pressupostos legitimadores do recurso à metodologia presuntiva” (conclusões I. a VI.).
Dispunha o art. 84º n.º 1 CIVA (na redacção vigente nos anos de 1993 e 94) que a “liquidação (de IVA, como na situação versanda) com base em presunções ou métodos indiciários, por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, basear-se-á nos factos previstos neste Código ou nos arts. (…) e 51º n.º 1 do Código do IRC, …”.
No mesmo espectro temporal, estabelecia o art. 51º nº 1 CIRC que a “determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
…
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.
Tanto a AT, como a sentença recorrida, assumindo que a aqui Rte havia prestado serviços à sociedade “Construções Manuel Miranda, SA.” cujos proventos não contabilizou, nem declarou, entenderam preenchida a previsão deste último normativo legal e aí encontraram apoio para apurarem a matéria colectável/lucro tributável, em cédula de IRC, mediante o recurso a métodos indiciários, o implicou a emergência de operações que, por omitidas, não foram tributadas em IVA, com a consequente falta deste imposto.
A utilização de métodos indiciários (hoje, avaliação indirecta da matéria tributável) na determinação do lucro tributável sempre foi (e é) rodeada das mais variadas cautelas e garantias por parte do legislador fiscal, merecendo destaque a especificação concreta e numerada das situações em que tal recurso é legítimo e legal. Outrossim, não se olvide que, por exemplo, nos termos do artigo 78º do CPT (em vigor à data das ocorrência visadas nestes autos) “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.
Assim, tal como se expende no Ac. TCAN de 26.1.2006, proc. 381/04 (1) e que por impressivo ousamos reproduzir, “… é hoje reconhecido, de forma pacífica e unânime, pela jurisprudência, (que) cabe à AT o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, e incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo referido método. Para além disso, torna-se necessário que os critérios e índices utilizados pela AT no referido controlo da matéria colectável constituam factores objectivos, conhecidos e prováveis, extraídos das regras da experiência comum e adequados à situação, já que não pode seguramente iniciar-se um percurso de apuramento do valor tributável por métodos presuntivos ou indiciários tendo por base factor ou factores em relação aos quais não haja um razoável consenso da experiência comum e, ou, técnica. E só depois de especificados e demonstrados esses pressupostos pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável”.
Estabelecidos estes parâmetros de aferição da matéria que nos prende, atentando na factualidade disponível, sendo que só esta (e não conjecturas ou meras construções teóricas e conceituais) encerra a virtualidade de possibilitar concluir num ou noutro sentido, ressalvado o respeito devido a antagónico entendimento, julgamos estarem reunidos os pressupostos legais para que a AT, “in casu”, tivesse lançado mão dos métodos indiciários.
Efectivamente, não se podendo deixar de começar por anotar que a apreciação em curso tem de fixar o seu horizonte no universo em que giraram três entidades, a Rte, C.., Lda., a sociedade Construções Manuel Miranda, SA. e a firma “Manuel Jesus Miranda”, em que actua um denominador comum, o sócio maioritário da primeira e representante/responsável das outras, Manuel Jesus Miranda, o cerne da discussão está na prestação de serviços mediante a utilização de máquinas industriais e camiões utilizados em escavações, compactação e transporte de terras e outros inertes.
Ora, se para os versados anos de 1993 e 1994, se apurou que somente a Rte, a partir de 20.3.1993, tinha no seu imobilizado corpóreo essas máquinas e camiões, adquiridos, na totalidade, à sociedade Construções Manuel Miranda, SA., o facto de ser verdade que esta, sem que tenha adquirido ou tivesse disponibilidade por qualquer outra via desses equipamentos, continuou a facturar a "Manuel Jesus Miranda", serviços de máquinas e de mão de obra de operadores de máquinas e de condutores de camiões, no total de 249.661.304$00 em 1993 (facturas n.ºs 123, 110, 115 e 120) e de 198.360.000$00 em 1994 (facturas n.º s 139 e 140), posta aquela envolvente e o identificado triângulo, só podemos assentar em que estas máquinas e camiões eram os (ou pelo menos alguns dos) integrantes do imobilizado da Rte.
Se a isto aditarmos o apuramento de que a "Construções Manuel Miranda, SA." facturou, no ano de 1993, à Impugnante, 20.463.096$00 por cedência de pessoal (factura n.º 138) e 36.888.000$00 por assistência técnica a equipamento (factura n.° 122) e que os custos contabilizados pela Rte com assistência técnica às mesmas máquinas ascenderam, nesse mesmo ano de 1993, a 31.800.000$00, temos que a contabilidade da Rte registava elevados custos e não proveitos compatíveis pela cedência dessas máquinas e equipamentos. Na verdade, por exemplo, com relação ao ano de 1993, a Impugnante apenas declarou ter fornecido o aluguer de máquinas a "Manuel Jesus Miranda", no valor de Esc. 33.000.000$00 + I.V.A., correspondente a 10 meses de aluguer de equipamento conforme acordo entre ambos firmado em 93.02.18 (factura n.º 002), sendo certo que este aluguer não abrange a universalidade ou totalidade do seu imobilizado. Ou seja, no exercício de 1993, tendo suportado custos com assistência técnica às suas máquinas e equipamentos industriais de, pelo menos, 68.688.000$00, facturou à firma "Manuel Jesus Miranda", 33.000.000$00, acrescido de IVA, enquanto a sociedade Construções Manuel Miranda, SA., por serviços de máquinas e camiões que não possuía, com complemento de mão-de-obra, para esse mesmo ano de 1993, facturou à mesma firma 249.661.304$00.
Já no ano de 1994, em que a Rte nada facturou à firma "Manuel Jesus Miranda" (bem como à sociedade Construções Manuel Miranda, SA.), o valor das prestações de serviços a outras empresas cifrou-se em 74.294.061$00, ou seja, pouco mais do que aquilo que no ano anterior havia despendido com a assistência técnica às suas máquinas e equipamentos industriais, sendo certo que para este mesmo ano de 1994, se constatou que a sociedade Construções Manuel Miranda, SA., por serviços de máquinas e camiões que continuava a não possuir ou deter, com complemento de mão-de-obra, facturou à mesma firma "Manuel Jesus Miranda" a importância total de 198.360.000$00.
Não se olvidando que a Rte foi constituída por escritura pública outorgada em Novembro de 1992, pelo que, os anos de 1993 e 1994 foram os primeiros dois exercícios em que exerceu actividade, não é compreensível e muito menos economicamente justificável que tendo adquirido todo o imobilizado corpóreo (máquinas e equipamentos industriais) a outra sociedade já existente, que apenas (aparentemente) ficou com o pessoal que constituía os seus quadros, viesse a facturar menos, com relação à prestação de serviços com utilização de máquinas industriais e camiões utilizados em escavações, compactação e transporte de terras e outros inertes, sua actividade principal, para o universo dos seus clientes, que a sociedade alienante de todo o imobilizado facturou somente a uma entidade nos dois mesmos exercícios. Com a agravante de, nos mesmos dois anos, a firma “Manuel Jesus Miranda” ser um dos três principais clientes da Rte, enquanto a sua principal fornecedora foi a sociedade Construções Manuel Miranda, SA.
Neste cenário, não obstante se ter constatado que a Rte tinha contabilidade organizada nos termos do art. 98º CIRC, os registos contabilísticos estavam em dia, possuía os elementos referidos no art. 114º CIRS e 103º CIRC e deu cumprimento ao disposto no art. 104º CIRC, mas, contudo, também aconteceu que aos agentes fiscalizadores não foram exibidas folhas de obra ou folhas de registo das horas de trabalho de cada máquina integrante do imobilizado corpóreo da Rte, julgamos reunidos elementos factuais que permitem aferir, para os exercícios de 1993 e 1994, seguros indícios de que a contabilidade da Rte não patenteava os resultados efectivamente obtidos com o exercício da sua actividade, o que integra fundamento bastante e com sustento legal para o ocorrido recurso ao apuramento de IVA em falta pela via dos métodos indiciários.
Não sendo, pelo expendido, atendível a questão conformada pelas primeiras conclusões formuladas pela Rte, segue-se considerar a invocação de que, em síntese, o Sr. Juiz recorrido não efectivou todas as diligências tendentes a dar consistência à conclusão de “não existência da fundada dúvida acerca da existência do facto tributário” (conclusões VII. a XI.).
Sem que se descarte a previsão legal de outorga de uma imensidão de poderes inquisitórios ao juiz, é curioso que, quando se invoca e se clama pela sua utilização, se omita o voto de consciência sobre o respeito pelos deveres de colaboração processual. Por outro lado, também já se vai podendo, verificada a recorrente invocação, erigir em tábua de salvação, privativa da jurisdição tributária, o regime previsto no art. 121º CPT (art. 100º CPPT).
Na situação em apreço, por um lado, tendo sido desenvolvidas todas as diligências probatórias requeridas pela Rte, tendo a sentença recorrida versado toda a factualidade alegada pela Impugnante, ao ponto de atentar na remissão feita para o conteúdo da reclamação apresentada à Comissão Distrital de Revisão, bem como, além de elencar, por referência aos concretos artigos da p.i., tendo tratado, com detalhe, um a um os vícios coligidos, não se descortina o mais a que o julgador podia dirigir a sua inquisição. Só se, a Rte se pretende referir à circunstância de o Sr. Juiz nada ter apurado com respeito às “… outras ilegalidades referidas no art. 120º C.P.T.” – cfr. intróito da p.i. Porém, para que se evite tal, será conveniente sempre concretizar quais são essas ilegalidades, abandonando-se, no efectivo cumprimento dos supra aludidos deveres de colaboração processual, o recurso a chavões e fórmulas que servem para todas as eventualidades …
Por outro lado, tocantemente, à previsão do art. 121º CPT (presentemente já moribundo, mas aplicável à situação “sub judice”), dispunha o seu n.º 1: “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. Como se apontou na pertinente jurisprudência (2), com esta previsão legal passou a vigorar, no sistema jurídico processual tributário, “um princípio geral de valoração das dúvidas sobre a matéria de facto relativa às relações intersubjectivas entre o Fisco e o contribuinte a favor deste”.
Como, desde logo, decorre dos termos utilizados no normativo em apreço e é reforçado pelo entendimento jurisprudencial vindo de coligir, o campo de actuação desta previsão legal é o delimitado pelas diligência de produção de prova e, por isso, apresenta conectividade com a problemática do desempenho probatório de cada um dos intervenientes processuais, julgador incluído. Assim, factor determinante para a actuação deste comando legal é que tal se processe ao nível “da prova produzida”, mesmo que essa produção de prova tenha tido origem na actuação de poderes oficiosos do juiz interveniente e actor do julgamento da situação concreta. Isto é diferente do que a Rte parece defender no sentido de que ao juiz cabe a tarefa de realizar produção de prova para concluir pela dúvida “fundada” acerca da existência e quantificação do facto tributário, uma vez detectadas “contradições” entre os elementos de prova com origem na actuação do serviços de fiscalização e os (pretensamente) recolhidos da produção de prova por parte do contribuinte. Na perspectiva da Rte, bastaria o despoletar de reservas sobre a actuação e os dados recolhidos pelo Fisco, para que passasse para a esfera de actuação do juiz a responsabilidade por encontrar motivos para, qual Midas, transformar essa dúvida superficial em “fundada”, sendo que só esta tem virtualidades de suportar uma decisão de anulação do acto impugnado. Porventura, este poderá ser um cenário futuro, mas, por ora, não passa de uma conjectura …
Dito isto e voltando atenções para a situação destes autos, pode assentar-se em que, com supra se aferiu, o desempenho probatório por parte da Administração Tributária/AT foi de molde a recolher e disponibilizar dados factuais capazes de fundamentarem e legitimarem perante a lei a sua actuação na utilização que fez de métodos indiciários.
Já, com relação à actuação processual probatória da Rte, além de somente ter logrado provar factualidade – cfr. pontos 3.1.8 a 3.1.10 dos factos provados, totalmente inócua para cumprir o seu ónus de prova da ilegitimidade do acto, por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, não demonstrou o que, tal como se aponta na sentença recorrida, seria “central”, determinante, para instalar fundada dúvida, concretamente, que os serviços que a sociedade Construções Manuel Miranda, SA. prestou e facturou à firma "Manuel Jesus Miranda", nos anos de 1993 e 1994, foram executados com máquinas e equipamentos que aquela alugou a outros operadores (e, reflexamente, que não tivessem sido executados com as máquinas e equipamentos propriedade da Rte e adquiridos à Construções Manuel Miranda, SA.).
Neste actuar de ónus da prova, temos, portanto, que a AT cumpriu a sua parte objectivando a comprovação da existência do facto tributário; ao invés, a Rte nada do que alegou conseguiu provar com relevo para instalar a dúvida consistente sobre tal verificação. Não se esqueça, que, já nesta sede de recurso, não se atendeu a pretensão da Rte no sentido de que ocorreria errado julgamento no estabelecimento do quadro factual firmado na sentença recorrida, máxime, com acutilância neste aspecto da identificação de quais as máquinas e equipamentos utilizados para a prestação de serviços da sociedade Construções Manuel Miranda, SA. à firma "Manuel Jesus Miranda". Até sucedeu, curiosamente, que a Rte desviou o cerne da discussão do fornecimento da identidade dos operadores a quem a primeira alugou máquinas e equipamentos, para o conteúdo de duas facturas que não permitiria considerar provado que no ano de 1994 a "Construções Manuel Miranda, SA." facturou a "Manuel Jesus Miranda" “a cedência de máquinas e equipamentos”, mas somente a “cedência de pessoal e materiais”.
Um apontamento, necessariamente breve, para referir que, face ao teor da conclusão XI, se não existem “fundadas dúvidas” quanto à existência do facto tributário, muito menos, elas surgem em sede de “quantificação da matéria colectável e da liquidação de IRC e juros compensatórios”. (Talvez esta conclusão só aqui esteja porque pertenceu a eventual impugnação judicial de liquidação de IRC que serviu de forma à presente).
Como já, correcta e escorreitamente, se anota na sentença recorrida, nesta impugnação judicial, “a Impugnante não põe em causa a suficiência da fundamentação no que respeita aos critérios de quantificação que vinham do relatório de fiscalização, mas especificamente o que de novo consta da acta da Comissão de Revisão”. Porém, mais uma vez se esqueceu de
concretizar, confiando nos poderes inquisitórios do juiz que, com mérito e esforço, buscou e verteu na sua decisão os motivos para não dar razão à Impugnante.
Destarte, falecem, pois, todas as conclusões do presente recurso jurisdicional, incluindo, como decorre do tudo o já longamente consignado, a XII.
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