Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que, como já ficou dito, as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar o invocado erro de julgamento em matéria de facto e ainda indagar da existência ou não de culpa por parte do Recorrente na insuficiência do património da sociedade devedora originária.

Quanto a esta última matéria, a sentença recorrida ponderou que:

“…
No caso vertente, como resulta da factualidade assente, o opoente era administrador da executada, sendo que as dívidas relativas a IVA se venceram e deviam ter sido pagas durante a sua gestão, situação que se enquadra na alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, pelo que, cabe ao opoente o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta do pagamento das referidas dívidas.
No entanto, analisando a materialidade provada, conclui-se que o opoente não logrou provar a ausência de culpa, quer da inexistência de património quer da falta de pagamento das dívidas.
O opoente alega apenas que, devido a uma questão conjuntural, em virtude da crise económica vigente à data, a sociedade não efectuou vendas nem prestou serviços.
Porém, antes de mais, cumpre referir que tais factos não resultaram demonstrados, nada se tendo provado quanto à actividade económica da empresa.
No entanto, caso a sociedade tenha estado inactiva e não haja lugar à liquidação de IVA, por não ter havido actividade económica, tal questão prende-se com a legalidade da liquidação, cujo meio de reacção é o processo de impugnação judicial, não sendo o processo de oposição à execução o processo adequado para discutir a validade das liquidações que deram origem à instauração do processo executivo.
Na verdade, o art. 204º, do CPPT, nas diversas alíneas do nº 1, elenca, de forma taxativa, os fundamentos em que pode estribar-se a oposição à execução, sendo que a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, apenas pode constituir fundamento quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, o que não ocorre no caso em apreço, pelo que o Tribunal não pode agora conhecer do fundamento invocado.
Acresce que, em caso de falta de actividade económica, deveriam os administradores da sociedade, no quadro de uma gestão diligente e zelosa, apresentar as declarações periódicas espelhando essa mesma realidade ou, na hipótese de cessação total da actividade, apresentar a respectiva declaração de cessação.
Conclui-se, assim, que não há nos autos prova alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável ao opoente, pelo que deve este responder pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do art. 24º, nº 1, da LGT.
Improcede, deste modo, a oposição. …”.

Nas suas alegações, o Recorrente aponta que dos autos resulta que a devedora originária não exerceu qualquer actividade desde finais de 2005, sendo que em 2009, a Fazenda Pública procedeu à cessação oficiosa da actividade da devedora originária, verificando-se que a Fazenda Pública quando liquidou oficiosamente o imposto, calculado por estimativa nos termos do artigo 88º do CIVA, sabia que o sujeito passivo estava inactivo, sem exercer qualquer actividade que originasse o facto tributário gerador do imposto, reconhecendo tal inactividade pela cessão oficiosa da actividade.
Ora, a devedora originária esteva inactiva, não exercendo qualquer actividade, não praticando actos de comércio, não obtendo proveitos, não contratando nem praticando qualquer acto que vincule a Sociedade e desde finais de 2005 e face á sua inactividade, a devedora originária não foi gerida, não teve necessidade de ser gerida, logo o oponente não geriu a Sociedade no período respeitante ao imposto em cobrança coerciva nos presentes autos e a Fazenda Pública não invocou que o oponente tivesse gerido de facto a Sociedade devedora originária desde finais de 2005.
O ónus da prova do exercício da gerência de facto do oponente, requisito objectivo e pressuposto para se operar a reversão, recaía sobre a Fazenda Pública, consoante o disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT e nº 1 do artigo 342º do Código Civil e consoante o Acórdão do TCA de 17/12/2003, Processo nº 1074/03) e in casu, a Fazenda Pública não provou o exercício da gerência de facto do oponente, de modo que, o Tribunal a quo não deveria ter considerado o oponente como gerente de facto nem entendido, em consequência, que não foi ilidida a presunção de culpa pela insuficiência do património, conforme o Acórdão do STA de 8/11/2000, Processo 24890, pois que não houve culpa do oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade visto que esta esteve completamente inactiva, não tendo o oponente, enquanto único gerente, praticado actos de administração que pudessem provocar essa insuficiência.

Que dizer?
Nesta matéria, “é pacífica a jurisprudência que a responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos (v. acórdãos do Pleno da SCT do STA de 7/7/2010 e de 24/3/2010, nos recursos n.ºs 945/09 e 58/09, e da SCT do STA de 28/9/2006 e de 11/1/2006, nos recursos n.ºs 488/06 e 717/05, respectivamente)” - Ac. do S.T.A. de 29-06-2011, Proc. nº 0368/11, www.dgsi.pt.

Sendo as dívidas exequendas provenientes de dívidas de IVA dos anos de 2008 e 2009, ganha particular acuidade o art. 24º nº 1 da LGT, sendo que o citado normativo dispõe que:
“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Assim, na norma em apreço está prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício (alínea a)) ou vencidas no período do seu mandato (alínea b)).

Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. O ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

Nas suas conclusões de recurso, o Recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Para o Recorrente, dos autos resulta que a devedora originária não exerceu qualquer actividade desde finais de 2005, sendo que em 2009, a Fazenda Pública procedeu à cessação oficiosa da actividade da devedora originária, verificando-se que a Fazenda Pública quando liquidou oficiosamente o imposto, calculado por estimativa nos termos do artigo 88º do CIVA, sabia que o sujeito passivo estava inactivo, sem exercer qualquer actividade que originasse o facto tributário gerador do imposto, reconhecendo tal inactividade pela cessão oficiosa da actividade.
Pois bem, pese embora a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto ter de ser demonstrada, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, crê-se que, no caso presente, apesar do esforço mínimo do Recorrente no âmbito apontado, impõe-se, ao abrigo do artigo 712º do C. Proc. Civil (actual art. 662º), aditar ao probatório a seguinte factualidade:
4. As dívidas exequendas a que se referem os processos executivos em causa resultaram de liquidações oficiosas efectuadas pela AT na sequência da falta de entrega de declarações periódicas a que estava obrigada a sociedade devedora originária (fls. 64 a 66 destes autos).
5. A actividade da sociedade devedora originária cessou em 31-12-2009, estando indicado como motivo da cessação o art. 33º nº 2 do CIVA (fls. 67 dos autos).

A partir daqui, e com base nesta realidade, importa indagar da relevância do exposto pelo Recorrente no que concerne à sorte do presente recurso, sendo que está assente que as dívidas exequendas a que se referem os processos executivos em causa resultaram de liquidações oficiosas efectuadas pela AT na sequência da falta de entrega de declarações periódicas a que estava obrigada a sociedade devedora originária.
Nestas condições, como bem refere a decisão recorrida, desde logo, caso a sociedade tenha estado inactiva e não haja lugar à liquidação de IVA, por não ter havido actividade económica, tal questão prende-se com a legalidade da liquidação, cujo meio de reacção é o processo de impugnação judicial, não sendo o processo de oposição à execução o processo adequado para discutir a validade das liquidações que deram origem à instauração do processo executivo, pois que o art. 204º, do CPPT, nas diversas alíneas do nº 1, elenca, de forma taxativa, os fundamentos em que pode estribar-se a oposição à execução, sendo que a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, apenas pode constituir fundamento quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, o que não ocorre no caso em apreço, pelo que o Tribunal não pode agora conhecer do fundamento invocado, além de que, em caso de falta de actividade económica, deveriam os administradores da sociedade, no quadro de uma gestão diligente e zelosa, apresentar as declarações periódicas espelhando essa mesma realidade ou, na hipótese de cessação total da actividade, apresentar a respectiva declaração de cessação.

Diga-se ainda que, não estando em causa a legitimidade da actuação da AT (o art. 88º do CIVA refere que “Se a declaração periódica prevista no artigo 41.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos procede à liquidação oficiosa do imposto, com base nos elementos de que disponha”), cabia à entidade destinatária do procedimento apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, provando que não exerceu qualquer actividade nem obteve os rendimentos ficcionados na norma, obstando, assim, à sua aplicação, ou seja, agindo a Administração em conformidade com a lei aquando da emissão da liquidação oficiosa, caberia sempre à sociedade em causa o ónus da prova de factos demonstrativos da inexistência de factos tributários resultantes da sua alegada inactividade, caso em que a liquidação do imposto não se poderia manter na ordem jurídica por respeito ao princípio da capacidade contributiva plasmado no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, interpretado no sentido de que as sociedades apenas devem ser tributadas quando têm rendimento e na exacta medida desse rendimento.
E foi o que não sucedeu nestes autos, não podendo acolher-se a tese do Recorrente que pretende atirar esse ónus para a AT em função da existência das várias liquidações oficiosas, que culminaram com a cessação da respectiva actividade nos termos do então art. 33º nº 2 do CIVA, pois que, os elementos disponíveis apenas permitem enquadrar a conduta da AT por referência ao procedimento da sociedade devedora originária, de modo que, sem mais, mesmo deixando de lado a questão formal acima apontada, não se pode avançar nos termos propostos pelo Recorrente.

O Recorrente insiste depois que a devedora originária esteve inactiva, não exercendo qualquer actividade, não praticando actos de comércio, não obtendo proveitos, não contratando nem praticando qualquer acto que vincule a Sociedade e desde finais de 2005 e face á sua inactividade, a devedora originária não foi gerida, não teve necessidade de ser gerida, logo o oponente não geriu a Sociedade no período respeitante ao imposto em cobrança coerciva nos presentes autos e a Fazenda Pública não invocou que o oponente tivesse gerido de facto a Sociedade devedora originária desde finais de 2005, sendo que o ónus da prova do exercício da gerência de facto do oponente, requisito objectivo e pressuposto para se operar a reversão, recaía sobre a Fazenda Pública, consoante o disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT e nº 1 do artigo 342º do Código Civil e consoante o Acórdão do TCA de 17/12/2003, Processo nº 1074/03) e in casu, a Fazenda Pública não provou o exercício da gerência de facto do oponente, de modo que, o Tribunal a quo não deveria ter considerado o oponente como gerente de facto nem entendido, em consequência, que não foi ilidida a presunção de culpa pela insuficiência do património, conforme o Acórdão do STA de 8/11/2000, Processo 24890, pois que não houve culpa do oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade visto que esta esteve completamente inactiva, não tendo o oponente, enquanto único gerente, praticado actos de administração que pudessem provocar essa insuficiência.

Neste ponto, e quanto à primeira questão colocada pelo Recorrente - gerência de facto - importa apenas notar que os recursos jurisdicionais destinam-se a alterar ou a anular a decisão de que se recorre, dentro dos fundamentos da sua impugnação, e que não lhes cabe o conhecimento ex novo de questões que não foram apreciadas na decisão recorrida - regra que só pode ser quebrada quando lei permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso (vd. nº 2 do art. 660º do C. Proc. Civil) - não cumpre conhecer da questão da gerência de facto, uma vez que ela só em sede de recurso foi suscitada.
Dito de maneira diferente, se o objecto de cognição pelo Tribunal ad quem se restringe às questões cuja reapreciação vem requerida e não às questões sobre que não houve anterior pronúncia e se, in casu, o Recorrente só questionou a matéria descrita neste recurso, não cabe apreciar tal questão nesta altura, impondo-se apenas a improcedência do recurso nesta parte.
Efectivamente, lendo a petição inicial, é possível reter que o ora Recorrente se assume como gerente da J… (art. 1º) e mais, no art. 4º afirma-se como um gerente diligente, utilizando depois vários outros adjectivos para qualificar a sua actividade, o que significa que o Recorrente não colocou a questão da gerência de facto, situação que apenas é agora apontada nesta sede, de modo que, nada mais se impõe considerar nesta sede.

Depois, quanto à questão da culpa, e na medida em que tal responsabilidade é aferida pela lei vigente ao tempo do nascimento das dívidas, no caso, deparamos com a aplicação do disposto no art. 24º nº 1 al. b) da LGT, o qual contempla as “dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Nesta medida, tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea, impõe-se todavia esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo ao oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhes pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que, embora tenha feito algum esforço de alegação, nem sequer apresentou quaisquer meios de prova capazes de evidenciar tal matéria, e nesta medida, ilidir tal presunção de culpa.
Na alínea b) do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se o gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não podia deixar de provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Ora, se o Recorrente ainda alegou que foi um gerente diligente e que sempre cumpriu com as suas obrigações, referindo depois que no período em causa a sociedade esteve inactiva, não auferiu proveitos, aludindo à crise económica e ao facto de ter abdicado do seu salário, não indicou quaisquer meios de prova, tornando inútil o tal esforço de alegação, condenando ao naufrágio a pretensão do Recorrente nesta sede, pois que, cabia ao ora Recorrente alegar toda a realidade que envolveu a actividade da devedora originária e que desembocou na tal falta de meios financeiros por forma a permitir um juízo sobre a conduta do ora Recorrente neste processo e, nesta medida, afastar a presunção acima apontada, situação que o probatório não contempla para permitir uma percepção da realidade em termos de se afirmar que o Recorrente não é responsável pela falta de pagamento da liquidação que constitui a dívida exequenda.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Bento