| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 27 de março de 2023 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida Massa Insolvente [SCom01...], S.A. contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, relativas aos períodos de janeiro, março, abril, maio, setembro, outubro e novembro de 2008, no valor total de € 23.800,95, assim como das liquidações dos correspondentes juros compensatórios, no valor total de € 4.763,94.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
A. A Fazenda Pública não se conforma com a Sentença sob recurso, que julgou procedente a presente impugnação judicial, deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, relativas aos períodos de janeiro, março, abril, maio, setembro, outubro e novembro de 2008, no valor total de € 23.800,95, assim como das liquidações dos correspondentes juros compensatórios, no valor total de € 4.763,94.”
B. No entendimento da Fazenda Pública, e com o devido respeito por melhor opinião, existe erro na fixação da matéria de facto quanto aos “Factos Provados A) e F), admitindo-se que os mesmos se devam a erros materiais, mas cuja correção importará, por clarificação:
▪ Quanto ao facto provado A), De acordo o ponto II c.1) do RIT “A Impugnante é uma sociedade anónima constituída em 04.10.2001 (e não em 04/01/2002, como consta do ponto A) do probatório fixado) tendo por objeto a promoção e desenvolvimento de projetos imobiliários, desportivos, culturais e de lazer; a compra e venda de imóveis para si ou para revenda; gestão, promoção e exploração de cinemas.” – Facto a corrigir no probatório
▪ Quanto aos factos provados C) e F), consistem, salvo melhor opinião, numa duplicação. – Facto a corrigir no probatório, por eliminação do facto provado F).
C. No entendimento da Fazenda Pública, e com o devido respeito por melhor opinião, existe défice na fixação da matéria de facto, que contribui para o erro de julgamento de facto por incorreta apreciação e valoração da prova produzida nos autos. A questão a dirimir tem que depender, também, da consideração da seguinte factualidade não devidamente fixada na sentença recorrida, factualidade que, no sentido determinado na “Motivação” da decisão da matéria de facto da sentença aqui sob recurso, resulta da “(…) análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos”:
▪ Quanto ao fixado na alínea N) do probatório, esta deve ser modificada/acrescida nos termos descritos no número 14, alínea a) das alegações antecedentes, para cabal compreensão da motivação e fundamentação da correções e liquidações impugnadas. Este Facto a acrescer ao probatório consiste em dar como provado o verdadeiro alcance do teor do ponto III do RIT, “DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À
MATÉRIA COLETÁVEL”, de pp. 7 a 10, até à alínea A.4.2), exclusive.
▪ Quanto ao facto provado L), diz que “Os contratos a que se alude nas alíneas anteriores foram revogados, por mútuo acordo, no ano de 2008, com o pagamento de uma indemnização compensatória por cessação antecipada do contrato, tendo a Impugnante emitido as respetivas notas de débito, isentas de IVA;”
Ora, deve o mesmo ser eliminado ou, pelo menos corrigido, no sentido em que, como resulta dos factos provados O) a W), em especial dos factos provados O), P), Q), T), bem como resulta de pág. 9 do RIT, as Notas de Débito e as Correções em causa nos presentes autos não dizem todas respeito a revogação de contratos por mútuo acordo, antes, existem correções relacionadas com “encerramento de loja no período diário de abertura do Centro Comercial”, e, ainda, por “cessão” do contrato (cf ND08050001, junta aos autos) e por “débito conforme cláusula 19ª alínea n) do contrato” – não permissão para a utilização da loja por terceiros, ou transmissão de participações sociais, ou admissão de novos sócios – (cf ND08090001, junta aos autos).
▪ Em face dos factos C) a J) do probatório – celebração pela impugnante dos contratos de utilização de loja em centro comercial –, e para compreensão da natureza dos factos N) a W) – motivadores das correções de IVA impugnadas –, bem como do Direito aplicável, devem acrescer ao probatório os seguintes factos:
o Os contratos de utilização de loja em Centro Comercial celebrados pela impugnante conforme alíneas C) a J) do probatório são contratos padronizados com cláusulas gerais comuns.
o O art 19º dos contratos, referente a sanções pecuniárias, tem o seguinte teor: reprodução deste art. 19º dos contratos de utilização de loja em Centro Comercial nos termos descritos no número 14, alínea c) das alegações antecedentes.
D. Conforme resulta da sentença recorrida, não é feita a devida apreciação nem o cabal juízo valorativo sobre determinados factos - documentalmente demonstrados nos autos, ainda que por remissão ou transcrição do alegado pela AT - cujo julgamento seria absolutamente indispensável para a decisão de total procedência da impugnação por anulação integral das liquidações impugnadas, tais como: a) Conforme RIT junto aos autos, quanto à respetiva DESCRIÇÃO
DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE
ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL em IVA, na íntegra, como acima a Fazenda Pública explanou quanto ao Facto a acrescer à alínea N) do probatório; b) O teor dos “contratos de utilização de loja em Centro Comercial” celebrados pela impugnante, referidos alíneas C) a J) do probatório, em particular, do art 19º dos contratos.
E. O Tribunal a quo demonstra que não decide, material e substantivamente, sobre as correções e liquidações impugnadas, como bem deixou expresso nas pp. 12, 14 e 15 da sentença, em sede de “Fundamentação de Direito”, limitando-se a considerar que a AT não fez, em sede de procedimento inspetivo, as devidas análise e avaliação das indemnizações em causa como operações tributáveis.
F. Neste contexto, e se bem entendemos, a sentença recorrida parece resolver a questão controvertida ao considerar que a AT incorreu em falta de fundamentação do procedimento inspetivo. Ora, entende a Fazenda Pública, o
Tribunal incorre em erro de julgamento ao considerar que a AT não fez, em sede
de procedimento inspetivo, as devidas análise e avaliação das indemnizações em causa como operações tributáveis.
G. No caso, retira-se facilmente do RIT a fundamentação, quer material quer formal, das correções (art. 77º, nº 1 e 2 LGT), e, com isso, o cumprimento do ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT (art. 74º LGT).
H. Consta do RIT fundamentador das correções e liquidações impugnadas nos presentes autos a perfeita descrição dos FACTOS e dos FUNDAMENTOS que legitimam tais correções em IVA: ali se refere (p. 7 ss. do RIT), que foi feita a análise da atividade efetivamente exercida pela impugnante (e da fusão por incorporação da [SCom02...]), e que a atividade da empresa consiste na exploração do Centro Comercial ....
I. O RIT analisou as OPERAÇÕES ATIVAS de IVA da empresa, verificando que se dividem em vendas de produtos acabados e prestações de serviços, operações com distinto enquadramento em sede de IVA. Explica o RIT que “As prestações de serviços são relativas a contratos de utilização de loja do Centro Comercial ..., que se consubstanciam em remunerações mínimas, remunerações variáveis, despesas comuns e receitas atípicas e respeitam a operações tributáveis sujeitas ao regime geral conforme dispõe o artigo 1º e 4º do CIVA.”
J. Quanto à FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA pela impugnante, o RIT expressa que “Procedemos à análise das notas de débito emitidas pelo sujeito passivo, relativamente às quais não foi liquidado IVA e verificamos que respeitam às seguintes situações: a) Rescisão antecipada dos contratos de utilização de loja; b) Multa pelo encerramento de loja no período diário de abertura do Centro Comercial.
K. Seguidamente o RIT identifica as notas de débito, os clientes / lojistas em causa, e respetivos valores. Salienta o RIT, fator que entendemos relevante para a consideração da legalidade das correções em causa, que não consta das notas de débito qualquer menção ao dispositivo legal que está na base da não liquidação de IVA. Ou seja, a AT constatou que foi o próprio SP que não identificou os termos da operação como isenta de IVA.
L. Tendo a AT, em sede de RIT, ouvido a TOC, cumprindo o Inquisitório e o Contraditório, seguidamente, fez o RIT o ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO DA SITUAÇÃO EM CAUSA, o que contraria o julgamento do Tribunal a quo, quando diz que a AT não fez, em sede de procedimento inspetivo, as devidas análise e avaliação das indemnizações em causa como operações tributáveis.
M. Efetivamente, esclarece o RIT: “nos termos do disposto na alínea a) do artigo 1º do CIVA, encontram-se sujeitas a este imposto, as transmissões de bens e
prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.” E, “dispõe o nº 1 do artigo 4º do CIVA que são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens, conceito muito amplo e abrangente.” Nesse contexto, o RIT remete expressamente para “a solução encontrada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias no processo C-63/92 (caso Lubbock Fine & Co) e em jurisprudência posterior, de acordo coma qual, uma prestação devida pela
rescisão antecipada de um contrato de arrendamento, deverá ter
enquadramento em sede de IVA idêntico ao regime do contrato principal.”
N. E considera o RIT, assim, concluindo, que “No caso em apreço, os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e
a multa aplicada pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA [valor tributável], não se lhe podendo aplicar a alínea a) do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes.” Pelo que o IVA não liquidado e não entregue nos cofres do Estado no montante de € 23.800,95, [é o] resultante da aplicação da taxa normal em vigor à data dos factos aos valores das compensações.
O. Tal enquadramento, concatenado com os restantes elementos vertidos no RIT no capítulo da descrição dos FACTOS e dos FUNDAMENTOS das correções à matéria coletável, demonstram o erro de julgamento do Tribunal a quo, pois a AT fez, ao contrário do decidido pelo Tribunal, a análise casuística da efetiva substância das transações e das prestações envolvidas, averiguando a sua sujeição a IVA.
P. Tendo a AT cumprido o seu ónus probatório, em sede de procedimento inspetivo, passou a caber à Impugnante a prova dos direitos de que se arroga, em sede judicial. E a verdade é que não fez tal prova.
Q. Isto porque, por um lado, a Impugnante invoca a violação do principio do inquisitório e dos arts 55.º, 58.º e 77.º da LGT, fundamentando a sua alegação na não identificação dos factos que permitem concluir que estão reunidos todos os requisitos para que a indemnização/compensação/penalidade/sanção pecuniária seja uma prestação de serviços, argumentação que se reporta, afinal, tão só a uma alegada falta de fundamentação da motivação da correção, não concretizando a impugnante qualquer facto ou circunstância de violação do principio invocado. Por outro lado, invoca a impugnante a falta de fundamentação do relatório de inspeção.
R. O Tribunal a quo, na sentença, ao decidir a procedência da impugnação por entender que a AT não fez a análise casuística para encontrar a efetiva substância das transações existentes e as prestações que elas envolvem de forma a averiguar a sua sujeição ou não a IVA (p. 12), a conhecer a verdadeira natureza dos factos (p. 14), a saber da natureza e fim de uma indemnização (p. 15), parece aderir a tais alegações da Impugnante.
S. Fazendo-o, incorre o Tribunal em erro de julgamento, pois o princípio do inquisitório não foi violado pelos SIT. O órgão instrutor do procedimento observou as diligências necessárias para a satisfação do interesse público e descoberta da verdade material, pelo que, no caso em concreto, com a análise das notas de débito e dos contratos subjacentes, bem como com a indagação da razão subjacente à não liquidação do IVA por parte da impugnante (por declarações da TOC), não se vislumbra a sua violação. Não se alcança, com o devido respeito, o que mais poderia indagar ou averiguar a IT na situação controvertida, para além dos documentos fornecidos pela impugnante, quando a questão nuclear a decidir é se os factos em causa nas notas de débito emitidas pela impugnante, são ou não tributadas em sede de IVA.
T. Fazendo-o, igualmente incorre o Tribunal em erro de julgamento, pois, consistindo a fundamentação de um ato em “deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra”, “estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitam aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado, existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que as premissas de um silogismo e a sua conclusão” – pontos III) e V) do sumário do Acórdão do TCA Sul, de 13.01.2004, proc. 07430/02. E isto mesmo veio a impugnante a demonstrar no petitório da impugnação, ao apresentar-se munida dos elementos essenciais para
poder atacar a decisão, mostrando ter ficado perfeitamente esclarecida com o percurso lógico e valorativo levado a cabo pela AT.
U. Por fim, a impugnante invoca Errónea qualificação dos factos tributários por não sujeição a IVA das indemnizações/compensações/penalidades/sanções pecuniárias, pondo em causa o enquadramento conferido pela AT aos valores recebidos pela impugnante por parte dos lojistas, a que se reportam as Notas de Débito já identificadas e juntas aos autos. Porém, cabendo agora à Impugnante, como vimos, a prova do direito de que se arroga, a verdade é que não fez tal prova.
V. Resulta da matéria provada documentalmente nos autos que as Notas de Débito e as Correções em causa nos presentes autos dizem respeito a revogação de contratos por mútuo acordo, bem como a casos de “encerramento de loja no período diário de abertura do Centro Comercial”, de “cessão” do contrato (cf ND08050001, junta aos autos) e, também, por “débito conforme cláusula 19ª alínea n) do contrato” – não permissão para a utilização da loja por terceiros, ou transmissão de participações sociais, ou admissão de novos sócios – (cf ND08090001, junta aos autos).
W. Resulta da matéria provada documentalmente nos autos (factos que, como defendemos supra, devem acrescer ao probatório) que os “contratos de utilização de loja em Centro Comercial” celebrados pela impugnante conforme alíneas C) a J) do probatório são contratos padronizados com cláusulas gerais comuns, e que o art 19º dos contratos, referente a “sanções pecuniárias”, tipifica as infrações relevantes subjacentes ao presente caso, e estabelece as condições e termos das obrigações de pagamento, donde ressalta, do nº 3 de tal art. 19º, o facto de a aplicação das sanções pecuniárias ali tipificadas não fazer precludir o direito da impugnante a reclamar da segunda contraente “indemnização pelos danos excedentes que o incumprimento lhe cause efetivamente”.
X. Portanto, resulta provado nos autos que as notas de débito e as correções em causa nos presentes autos, para além da revogação de contratos por mútuo acordo, dizem respeito a situações tipificadas no nº 1 do art. 19º dos contratos, e, assim, que é fora do âmbito do objeto negocial / contratual que qualquer “indemnização pelos danos excedentes que o incumprimento [de contrato, acordo, negócio bilateral] lhe cause efetivamente” pode ser reclamado. Donde resulta, a figura da “indemnização” por “danos excedentes” “efetivamente causados” está prevista pelas partes contraentes como figura fora do âmbito das meras sanções pecuniárias contratualizadas, dos acordos celebrados, e pressupõe, tal indemnização, a prova efetiva de dano.
Y. Ora, no caso presente, apenas temos provadas sanções pecuniárias contratualizadas / acordadas pelas partes. Não há qualquer prova de danos excedentes causados efetivamente por incumprimento de contrato que motivassem a reclamação de indemnização por parte da impugnante.
Z. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, encontram-se preenchidos os requisitos para o IVA ter sido liquidado, como foi, pela AT.
AA. O IVA é um imposto real que incide sobre operações, devendo, em consequência, limitar-se a tributar as operações económicas, que face à natureza do imposto, devam preencher simultaneamente as seguintes condições: i) consistir numa transmissão de bens, numa prestação de serviços ou em operações que lhes possam ser assimiladas; ii) ou numa importação de bens ou operações intracomunitárias; iii) ser efectuada a título oneroso; iv) ser efectuada por um sujeito passivo; v) estar relacionada com o exercício de uma atividade económica; vi) ser localizada no território nacional.
BB. As prestações de serviços são definidas no art. 4º do CIVA como “as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”. “… O conceito de prestação de serviços em sede de IVA é de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artigo 1154.º do Código Civil …”. Assim, integra, para além de todas as atividades relacionadas com um acordo pelo qual uma pessoa se obriga a fazer algo, mediante uma remuneração ou em troca de outro serviço, a transmissão de direitos, a obrigação de conteúdos negativos (obrigação de não praticar determinados atos) e a prestação de serviços coativa, cfr. nº 1 do art° 6° da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE).
CC. Por sua vez, a alínea a) do n.º 6 do art. 16.º do CIVA, determina a exclusão do valor tributável e por essa via do campo de aplicação do imposto, “as quantias recebidas a título de indemnização declarada judicialmente, por incumprimento total ou parcial de obrigações”. Assim, da interpretação a contrario desta norma do CIVA, decorre a possibilidade de tributar as quantias recebidas, a título de indemnização/compensação, pelo que se torna então necessário apurar, se estamos perante uma contraprestação, ainda que indireta, da transmissão de um bem ou da prestação de um serviço.
DD. Tem sido entendimento doutrinal e jurisprudencial –, vide Emanuel Vidal Lima, CIVA anotado e comentado, 8ª edição, pp. 333 a 335, e Acórdãos do STA de 26.07.2007, proferido no processo n.º 0232/07; de 12.12.2006, proferido no processo n.º 0904/06 e de 12.03.2008, proferido no processo n.º 0880/07, que são tributáveis em IVA as indemnizações/compensações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços e, como tal, configuram a contraprestação a obter do adquirente de uma prestação sujeita a imposto, pois, no enquadramento em relação ao CIVA, do valor recebido a título de indemnização ou compensação, este será tributado se as indemnizações tiverem subjacente uma transmissão de bens ou serviços, ou seja, será tributada a contraprestação de operações tributáveis.
EE. A expressão “ indemnização” em sentido lato, jurídico, significa a reparação de um prejuízo ou dano, causado por outrem. Contudo, por vezes, subjacente a essa reparação, existe uma verdadeira contraprestação, ou seja, as indemnizações, apesar de assim denominadas, poderão consistir na contraprestação de um serviço. São, pois, tributáveis, em sede de IVA, as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, configurando, como tal, uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto.
FF. Neste desiderato, as “indemnizações”, melhor, as sanções pecuniárias em causa nos autos consubstanciam uma obrigação de conteúdo negativo, visando compensar os danos inerentes ao não cumprimento do contrato de utilização, pelo que deve entender-se o seu pagamento como uma contraprestação, e, por isso, uma operação sujeita a IVA.
GG. Não estão em causa nos autos lesões de interesses sem carácter remuneratório contratualmente definido, antes pelo contrário. É por se ter verificado um incumprimento contratual de uma das partes, que a penaliza numa indemnização / compensação, que a impugnante usufruiu das “indemnizações” em causa, por decorrentes do incumprimento do contrato de utilização do CC, não podendo esta situação deixar de configurar, assim, uma prestação de serviços sujeita a IVA prevista no artigo 4.º do CIVA.
HH. Dito de outro modo, do exposto no Relatório, assim como o referido na petição de impugnação acerca dos contratos, verifica-se a existência de uma relação jurídica entre as partes e uma interdependência entre as compensações e as sanções pecuniárias pagas pelos lojistas e a prestação de serviços que lhe está subjacente – o contrato de utilização –, encontrando-se o pagamento das compensações/sanções pecuniárias à impugnante intrinsecamente ligado à rescisão antecipada dos contratos e arrendamento ou violação do mesmo.
II. Ou seja, por efeito da rescisão dos contratos ou da violação dos mesmos, a impugnante está a ser compensada de valores que lhe são reembolsados pelos lojistas e que revestem um carácter remuneratório, e configuram uma compensação que constitui a contrapartida pela rescisão dos contratos e pelo encerramento das lojas em determinados períodos, estando-se, deste modo, perante operações de caráter oneroso que não constituindo uma transmissão de bens ou uma aquisição intracomunitária ou importação de bens, terão que se considerar abrangidas pela incidência objectiva do IVA, de harmonia com o disposto nos artº.s 1º, al. a) e 4º, nº 1 do CIVA. Em situação que consideramos, com o respeito por diversa opinião, similar aos autos, veja-se o douto Acórdão do STA de 12.03.2008, proferido no recurso n.º 0880/07.
JJ. Nestes termos, nas situações de utilização das lojas, que consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, como é o caso em apreço (e tal poder-se-á verificar pelos contratos em que as remunerações pagas pelos lojistas estão sujeitas a IVA), as compensações devidas pelos lojistas pela revogação por mútuo acordo dos contratos, assim como pelas penalidades incorridas com o encerramento das lojas e outras previstas no art. 19º dos contratos, devem ter igual tratamento em sede de IVA, ou seja, deverão ser sujeitas a IVA - prestação de serviços enquadrável no conceito residual previsto no n.º 1 do art.º 4.º do CIVA, devendo, por conseguinte, ser liquidado o respetivo imposto.
KK. Como resulta da matéria dos autos, os montantes faturados a título de “indemnização” ou sanção pecuniária por acordo de revogação dos contratos, assim como pelas penalidades incorridas com o encerramento das lojas ou outras previstas no art. 19º dos “contratos de utilização”, foram predeterminados e calculados com base numa cláusula negocial, contratual, correspondendo ao montante a que a Impugnante tinha direito por força dos referidos contratos.
LL. Com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, com o desta forma decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto considera que a douta sentença padece de erro de julgamento de facto decorrente da falta de apreciação e valoração crítica de todos os factos e de toda a prova produzida e fixada nos autos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, tudo, em violação do disposto nos art. 1º, nº 1, alínea a), art. 4º, nº 1 e art. 16º, nº 1 e 5 do CIVA, e art. 74º e 77º da LGT.
Termos em que,
Deve ser admitido e concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser anulada a douta sentença recorrida, com as devidas
consequências legais”
*
Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1. Vem o presente recurso interposto pela Apelante Autoridade Tributária e Aduaneira da douta sentença proferida 27/03/2023, que julgou procedente a impugnação, anulando as liquidações de IVA impugnadas e ordenando o ressarcimento à A. dos montantes pagos, acrescidos de juros indemnizatórios.
2. O recurso não merece – com o devido respeito – o menor provimento, como se irá tentar demonstrar. Senão vejamos:
3. Após requerer a correção de erros materiais, vem a Apelante alegar a existência de erro de julgamento sobre a matéria de facto e sobre a matéria de direito.
4. Com efeito, sobre a matéria de facto, considera a Apelante que deveria ser alterado a alínea N) dos factos dados como provados, passando a mesma a conter (praticamente na integra) o teor do ponto A.4) do RIT.
5. No que respeita ao facto provado L) peticiona a Apelante a sua eliminação, ou então a sua correção porquanto nem todas as notas de débito resultam de revogações por mútuo acordo e, consequentemente, indemnização compensatória por cessação antecipada.
6. Peticionando ainda que fosse aditado à matéria de facto provada que os Contratos de Utilização de Loja em Centro Comercial, são contratos padronizados com cláusulas gerais comuns, bem como a cláusula 19º do Contrato de Utilização de Loja.
7. Ora, com o devido e necessário respeito, não entende a Apelada, como é que a alteração à presente matéria de facto iria alterar a decisão do tribunal a quo.
8. A verdade é que independentemente de atendermos à totalidade do ponto 4.1 do RIT ou ao facto “N” nos termos em que se encontra na douta sentença, a conclusão é a mesma, nomeadamente, a Apelante entendeu que as indemnizações constantes nas Notas de Débito não estão isentas de IVA, porquanto não foram declaradas judicialmente nos termos do art. 16º, n.º 6, al.
a) do Código do IVA.
9. De todo o modo, facilmente se concluí que a vexata quaestio da presente contenda é a seguinte:
As indemnizações constantes das Notas de Débito em discussão nos presentes
autos, são remuneratórias ou ressarcitórias?
10. Em boa verdade, como refere o tribunal a quo, a Apelante não efetuou qualquer análise crítica ao carácter das indemnizações constantes das Notas de Débito em causa, limitando-se a referir que “os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e a multa aplicada
pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA, não se lhe podendo aplicar a alínea a} do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes”
11. Assim é legítimo questionar: qual é o carácter da indemnização? Porque é que a Apelante conclui pela não isenção?
12. À Apelada, assim como ao douto Tribunal a quo, a única resposta que resulta do RIT é que as Notas de Débito não estão isentas de IVA, porque a indemnização aí prevista não foi declarada judicialmente.
Vejamos a prova que carreada para os autos,
13. Resulta da prova documental junta aos autos, mormente dos Contratos de Utilização de Loja, as Revogações de Contrato por Mútuo Acordo e da descrição das Notas de Débito, que no decurso da relação comercial existente entre a Recorrente e os lojistas em análise, foram estabelecidas contratualmente sanções pecuniárias perante situações de incumprimento do contrato (Cláusula 19º).
14. Tais indemnizações, visavam compensar o prejuízo causado pelos Operadores, seja ele pela frustração negocial de ver o contrato cessado muito antes do seu termo ou pelo facto de a cessação antecipada por parte destes lojistas forçar a Recorrida a incumprir o Contrato de Utilização de Loja em centro Comercial, com os demais operadores, nomeadamente com a sua obrigação de “tenant mix”.
15. Bem como, o facto de o encerramento antecipado, não permitir à Recorrida ter tempo suficiente para garantir a ocupação da loja por outro lojista (algo que conseguiria fazer com o termo do contrato na data prevista), mantendo lojas encerradas no seu centro comercial, com impacto negativo na experiência de cada utilizador e provocando danos na imagem do centro comercial.
16. Concluindo, consequentemente que de acordo com o art. 16º n.º 1 e n.º 6, al. a) CIVA, não se tratando de uma qualquer transmissão de bens, ou de prestação de serviços, carece de fundamentação legal a sujeição ao referido Imposto (IVA), estando nós perante uma indemnização de carácter ressarcitório e não remuneratório.
17. Nestes termos, vejamos o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, em tudo semelhante aos presentes autos, proferido à margem do Proc. n.º 8181/14.0BCLSB, em 12/03/2020 (disponível em www.dgsi.pt), que se cita: “Podendo considerar-se consolidado o entendimento de que as indemnizações, no caso de sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório, porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços (Clotilde Celorico Palma, ob. citada, pag. 197, Patrícia Noiret da Cunha, CIVA, anotado, ISG, pag. 269).
(…)
Neste contexto, e para concluir, da interpretação que a jurisprudência e a doutrina fazem da alínea a) do n.º 6 do art. 16.º do CIVA, decorre que os montantes recebidos pela Impugnante a título de indemnização por danos emergentes e lucros cessantes quando visam reparar o dano resultante do encerramento do seu estabelecimento, não tendo associado direta, ou indiretamente, qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, não estão sujeitos a tributação em sede de IVA.” (negrito e sublinhado nosso).
18. Face ao que vem de referir-se, resulta forçoso concluir que o alegado pela Recorrente é desprovido de todo e qualquer fundamento e viola os artigos 1º, 4º, n.º 1, 16º n.º 1 e n.º 6, al. do CIVA , bem como dos artigos 405º, 236º e 237º do Código Civil e 403º, pelo que deve ser dado inteiro provimento ao presente recurso, confirmando-se a douta sentença a qual julgou totalmente procedente a impugnação, anulando as liquidações adicionais de IVA objeto do presente recurso e ordenando a restituição das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios nos termos legais.
NESTES TERMOS E COM O MUI DOUTO
SUPRIMENTO DE VOSSAS
EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER DADO INTEIRO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, CONFIRMANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, A QUAL JULGOU TOTALMENTE
PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, ANULANDO AS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA OBJECTO DO PRESENTE RECURSO E ORDENANDO A RESTITUIÇÃO DAS QUANTIAS PAGAS,
ACRESCIDAS DE JUROS
INDEMNIZATÓRIOS NOS TERMOS
LEGAIS.
ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!”
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência parcial ao recurso apresentado. (Fls. 640 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida contém erros materiais para correção, se incorreu erro de julgamento de facto e de direito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante é uma sociedade anónima constituída em 04/01/2002, tendo por objeto a promoção e desenvolvimento de projetos imobiliários, desportivos, culturais e de lazer; a compra e venda de imóveis para su ou para revenda; gestão, promoção e exploração de cinemas;
B) Em 01-01-2008 a Impugnante incorporou através de fusão a sociedade [SCom02...], SA, NIPC ...13, empresa que detinha a 100%, e cuja atividade consistia na gestão de centros comerciais;
C) A 13 de Junho de 2006, a ora Impugnante celebrou com a sociedade [SCom03...], LDA (doravante simplesmente designada por “[SCom03...]”) um Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial – cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 10;
D) A 2 de Maio de 2006, a ora Impugnante celebrou com a sociedade [SCom04...], LDA (doravante simplesmente designada por “[SCom04...]”) um Contrato de Utilização de Loja em Centro
Comercial – cf. Doc. junto com a p.i sob o n.º 13;
E) A 13 de Junho de 2006, a ora Impugnante celebrou com [SCom05...] (doravante simplesmente designada por “[SCom05...]”) um Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial– cf. Doc. junto com a p.i sob o n.º 16;
F) A 13 de Junho de 2006, a ora Impugnante celebrou com a sociedade
[SCom03...], LDA, um Contrato de Utilização de
Loja em Centro Comercial (cft. Doc. n.º10);
G) A 25 de Setembro de 2006, a ora Impugnante celebrou com a sociedade [SCom06...], LDA (doravante simplesmente designada por “[SCom06...]”) um Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial
(cft. Doc. n.º 20);
H) A 2 de Maio de 2006, a ora Impugnante celebrou com a sociedade [SCom07...] –
[SCom07...], SA. (doravante simplesmente designada por “[SCom07...]”) um Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial (cft. Doc. n.º 22);
I) A 18 de Setembro de 2007, a ora Impugnante celebrou com a sociedade [SCom08...], LDA, um Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial (cft. Doc. n.º27).
J) A 17 de Julho de 2006, a ora Impugnante celebrou com a sociedade [SCom09...]
[SCom09...], SA, um CUL em Centro Comercial - cf. Doc. junto com a p.i sob o n.º 31;
K) Os contratos a que se alude nas alíneas anteriores, tinham como objeto por arrendamento de espaços comerciais, lojas, no Centro Comercial ..., inaugurado em 21 de abril de 2007;
L) Os contratos a que se alude nas alíneas anteriores foram revogados, por mútuo acordo, no ano de 2008, com o pagamento de uma indemnização compensatória por cessação antecipada do contrato, tendo a Impugnante emitido as respetivas notas de débito, isentas de IVA;
M) A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo interno, efetuado a coberto da Ordem de Serviço n.º ...13, de âmbito geral e incidência sobre o exercício de 2008, durante o qual foram efetuadas correções de natureza meramente aritmética aos valores liquidados e declarados em sede de IVA, consubstanciadas na sujeição a IVA de determinados factos tributários não considerados como sujeitos pela impugnante aquando da emissão de notas de débito – cf. RIT junto com a p.i. sob o doc. n.º 8;
N) Consta do RIT elaborado no âmbito da inspeção a que se alude na al. anterior
quanto à DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMNETOS DAS CORRECÇÕES MERAMNETE ARITMÉTICAS À MATÉRIA
COLETÁVEL:
(…)
A.4) IVA
A.4.1) OPERAÇÕES ATIVAS
(…)
A.4.1.1) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA
(…)
ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO DA SITUAÇÃO EM CAUSA
(…)
No caso em apreço, os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e a multa aplicada pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA, não se lhe podendo aplicar a alínea a} do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes.
- cf. RIT junto aos autos;
O) A correção ao período de janeiro de 2008 está relacionada com a aplicação de uma sanção pecuniária por encerramento de loja no período de 31-12-07 a 12-01-2008 de um lojista do Centro Comercial ... – operador com a insígnia “[SCom03...]” -, conforme prescrito na alínea d) da
Cláusula 19.ª do contrato de utilização de loja celebrado entre a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade
[SCom03...], LDA - cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 9;
P) A correção ao período de março de 2008 está relacionada com a aplicação de uma multa por encerramento de loja no período compreendido entre 13-0308 a 23-03-2008 de um lojista do Centro Comercial ... – operador com a insígnia “[SCom04...]” -, conforme prescrito na alínea d) da
Cláusula 19.ª do contrato de utilização de loja celebrado entre a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom04...], LDA - cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 12;
Q) A correção ao período de abril de 2008 está relacionada com a aplicação de uma multa por encerramento de loja no período compreendido entre 05-0308 a 09-03-2008 de um lojista do Centro Comercial ... – operador com a insígnia “[SCom05...]” -, conforme prescrito na alínea d) da Cláusula 19.ª do contrato de utilização de loja celebrado entre a sociedade [SCom02...], S.A. e [SCom05...] - cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 15;
R) A correção ao período de maio de 2008 está relacionada com o recebimento de uma compensação pela revogação antecipada de um contrato de utilização de uma loja no Centro Comercial ...;
S) As correções ao período de setembro de 2008 estão relacionadas com duas situações:
T) 1.ª – tem que ver com uma penalidade aplicada pela Impugnante, nos termos da alínea n) da Cláusula 19.ª do Contrato de Utilização de Loja em Centro
Comercial, datado de 25 de setembro de 2006, relativo à Loja n.º ...6 - “[SCom06...]” do Centro Comercial ..., celebrado entre a [SCom02...] e a sociedade [SCom06...], LDA - cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 20;
U) 2.ª - tem que ver com o recebimento de uma indemnização pela revogação antecipada de um contrato de utilização de uma loja de Loja em Centro Comercial, datado de 2 de Maio de 2006, relativo à Loja n.º ...3 - “[SCom07...]” do Centro Comercial ..., celebrado entre a [SCom02...] (incorporada pela ora impugnante) e a sociedade [SCom07...] –
[SCom07...], SA. - cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 22;
V) A correção ao período de outubro de 2008 está relacionada com o recebimento de uma compensação pela revogação antecipada de um contrato de utilização de uma loja no Centro Comercial ..., celebrado entre a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom08...], LDA (adiante designada por [SCom08...]);
W) A correção ao período de Novembro de 2008 está relacionada com o recebimento de uma compensação pela revogação antecipada de um contrato de utilização de uma loja no Centro Comercial ..., celebrado entre a sociedade [SCom02...], S.A. e a sociedade [SCom09...], SA (adiante designada por «AA»);
X) Na sequência das correções mencionadas na alínea antecedente, foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes liquidações:
1) liquidação adicional de IVA n.º...19 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...20, ambas de 18 de Dezembro de 2012, referente ao período de Janeiro de 2008 e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 1 e 7ªA, junto com a p.i;
2) liquidação adicional de IVA n.º...21 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...22, ambas de 18 de Dezembro de 2012, referente ao período de Março de 2008, e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 2 e 7ªA, junto com a p.i;
3) liquidação adicional de IVA n.º...23 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...24, ambas de 18 de Dezembro de 2012, referente ao período de Abril de 2008, e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 3 e 7ªA, junto com a p.i;
4) liquidação adicional de IVA n.º...25 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...26, ambas de 18 de Dezembro de 2012 referente ao período de Maio de 2008, e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 4 e 7ªA, junto com a p.i;
5) liquidação adicional de IVA n.º...27 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...28, ambas de 18 de Dezembro de 2012, referente ao período de Setembro de 2008 e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 5 e 7ªA, junto com a p.i;
6) liquidação adicional de IVA n.º...29 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...30, ambas de 18 de Dezembro de 2012, referente ao período de Outubro de 2008 e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 6 e 7ªA, junto com a p.i;
7) liquidação adicional de IVA n.º...31 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º...32, ambas de 18 de Dezembro de 2012, referente ao período de Novembro de 2008 e que foi paga, dentro do prazo estipulado, pela ora impugnante - cf. Doc. n.º 74 e 7ªA, junto com a p.i;
III.2– Factos não provados
Inexistem, com interesse para a decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.
III.1.1 Aditamento à matéria de facto.
Com interesse para a decisão e ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, importa aditar ao probatório o seguinte facto:
N.1) “Consta do RIT elaborado no âmbito da inspeção a que se alude na al.
anterior quanto à DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL:
A) ANÁLISES E CONTROLOS EFETUADOS
A.1) ATIVIDADE EFETIVAMENTE EXERCIDA E FUSÃO POR INCORPORAÇÃO DA [SCom02...]
A atividade da empresa consiste na exploração do Centro Comercial ....
O sujeito passivo é proprietário do Centro Comercial ... e, até final de 2007, a exploração do centro comercial era efetuada pela [SCom02...], empresa detida a 100% pela [SCom01...].
Mas, por uma questão de otimização de recursos foi decidido proceder à fusão por incorporação da [SCom02...] na [SCom01...].
O registo do projeto de fusão por incorporação da [SCom02...] na [SCom01...] foi efetuado em 2007-11-26.
No referido projeto foi estipulada a data de 2007-12-31, como referência para transferência global do património da [SCom02...], bem como a data de 2008-01-01, a partir da qual todas as operações da sociedade a incorporar seriam consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante.
(…)
A.4)
IVA A.4.1) OPERAÇÕES ATIVAS
Da análise às operações ativas realizadas pela empresa, verificamos que se dividem em vendas de produtos acabados e prestações de serviços, operações com distinto enquadramento em sede de IVA.
(…)
As prestações de serviços são relativas a contratos de utilização de loja do Centro Comercial ..., que se consubstanciam em remunerações mínimas, remunerações variáveis, despesas comuns e receitas atípicas e respeitam a operações tributáveis sujeitas ao regime geral conforme dispõe o artigo 1º e 4º do CIVA.
A.4.1.1) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA Procedemos à análise das notas de débito emitidas pelo sujeito passivo, relativamente às quais não foi liquidado IVA e verificamos que respeitam às seguintes situações:
Rescisão antecipada dos contratos de utilização de loja e
Multa pelo encerramento de loja no período diário de abertura do Centro Comercial. As notas de débito são referentes aos seguintes clientes / lojistas e não consta qualquer menção ao dispositivo legal que está na base da não liquidação de IVA:
[SCom03...], Lda, N.I.P.C.: 506.60... de 2008-
01-30 no valor de € 11.520,50;
[SCom04...], Lda, N.I.P.C.: 505.25... de 2008-03-25 no valor de € 21.936,27;
[SCom05...], N.I.F: 196.59... de
2008-04-18 no valor de € 4.267,61;
[SCom03...], Lda, N.I.P.C.: ...96 ND08050001 de 200805-01 no valor de € 10.147,04; Avenida ..., ... ... 13 Receita Eficaz, Lda, N.I.P.C.: 507.86... de 2008-09- 16 no valor de € 39.262,92;
[SCom07...], Lda, N.I.P.C.: 503.87... de 2008-09-26 no valor de € 10.192,32;
[SCom08...], Lda, N.I.P.C.: 508.30... de 2008-10-31 no valor de € 13.770,90;
[SCom09...], S.A., N.I.P.C.: 980.10... de 2008-11-27 no valor de € 5.513,59;
Tendo a TOC argumentado que os montantes em causa não estão sujeitos a IVA porque [não] têm um caráter remuneratório, dado que não remunera qualquer operação, destinam-se a reparar um dano e visam compensar a lesão que tiveram pelo facto de o operador ter rescindido antecipadamente o contrato ou por não ter aberto a loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial.
ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO DA SITUAÇÃO EM CAUSA Nos termos do disposto na alínea a) do artigo 1º do CIVA, encontram-se sujeitas a este imposto, as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal. Dispõe o nº 1 do artigo 4º do CIVA que são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens, conceito muito amplo e abrangente. Veja-se a este propósito a solução encontrada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias no processo C-63/92 (caso Lubbock Fine & Co) e em jurisprudência posterior, de acordo coma qual, uma prestação devida pela rescisão antecipada de um contrato de arrendamento, deverá ter enquadramento em sede de IVA idêntico ao regime do contrato principal. No caso em apreço, os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e a multa aplicada pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA, não se lhe podendo aplicar a alínea a} do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes.
Pelo que o IVA não liquidado e não entregue nos cofres do Estado no montante de € 23.800,95, [é o] resultante da aplicação da taxa normal em vigor à data dos factos aos valores das compensações, conforme se demonstra de seguida:
| Nota de Débito | Data | Valor | Taxa de IVA | IVA em Falta |
| ND08010001 | 30-01-2008 | 11.520,50 € | 21% | 2.419,31 € |
| ND08030001 | 25-03-2008 | 21.936,27 € | 21% | 4.606,62 € |
| ND08040001 | 18-04-2008 | 4.267,61 € | 21% | 896,20 € |
| ND08050001 | 01-05-2008 | 10.147,04 € | 21% | 2.130,88 € |
| ND08090001 | 16-09-2008 | 39.262,92 € | 20% | 7.852,58 € |
| ND08090002 | 26-09-2008 | 10.192,32 € | 20% | 2.038,47 € |
| ND08100002 | 31-10-2008 | 13.770,90 € | 20% | 2.754, 18 € |
| ND08110002 | 27-11-2008 | 5.513,59 € | 20% | 1.102,72 € |
| Total |  | | 23.800,95 € |
- cf. RIT junto aos autos;
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, conforme prevê o nº 2 do art.º 608º do CPC (aplicável ex vi do art.º 2º, al. e), do CPPT).
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 23 de março de 2023 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra as liquidações de IVA e respetivos juros, relativas aos períodos de janeiro, março, abril, maio, setembro, outubro e novembro de 2008
Requer a correção de erros materiais e alega erro de julgamento de facto decorrente da falta de apreciação e valoração crítica de todos os factos e de toda a prova produzida e fixada nos autos, e, ainda, incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, tudo, em violação do disposto nos art. 1º, nº 1, alínea a), art. 4º, nº 1 e art. 16º, nº 1 e 5 do CIVA, e art. 74º e 77º da LGT.
Vejamos.
Correção e eliminação de factos:
Desde logo alega a Recorrente erro na fixação da matéria de facto quanto aos “Factos Provados A) e F), admitindo-se que os mesmos se devam a erros materiais, mas cuja correção importará, por clarificação:
• Quanto ao facto provado A), de acordo o ponto II c.1) do RIT “A Impugnante é uma sociedade anónima constituída em 04.10.2001 (e não em 04/01/2002, como consta do ponto A) do probatório fixado) tendo por objeto a promoção e desenvolvimento de projetos imobiliários, desportivos, culturais e de lazer; a compra e venda de imóveis para si ou para revenda; gestão, promoção e exploração de cinemas.” – Facto a corrigir no probatório.
• Quanto aos factos provados C) e F), consistem, salvo melhor opinião, numa duplicação. – Facto a corrigir no probatório, por eliminação do facto provado F).
Efetivamente assiste razão à Fazenda Pública pelo que se impõe proceder à retificação do ponto A) e a eliminação do ponto F), porque repetido, tudo conforme pugnado e alegado.
Aditamento de factualidade:
Alega a Recorrente que se deveria acrescentar ao ponto N) da matéria de facto provada nos seguintes termos, para cabal compreensão da motivação e fundamentação da correções e liquidações impugnadas:
N) “Consta do RIT elaborado no âmbito da inspeção a que se alude na al. anterior quanto à DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL:
A) ANÁLISES E CONTROLOS EFETUADOS
A.1) ATIVIDADE EFETIVAMENTE EXERCIDA E FUSÃO POR INCORPORAÇÃO DA [SCom02...]
A atividade da empresa consiste na exploração do Centro Comercial ....
O sujeito passivo é proprietário do Centro Comercial ... e, até final de 2007, a exploração do centro comercial era efetuada pela [SCom02...], empresa detida a 100% pela [SCom01...].
Mas, por uma questão de otimização de recursos foi decidido proceder à fusão por incorporação da [SCom02...] na [SCom01...].
O registo do projeto de fusão por incorporação da [SCom02...] na [SCom01...] foi efetuado em 2007-11-26.
No referido projeto foi estipulada a data de 2007-12-31, como referência para transferência global do património da [SCom02...], bem como a data de 2008-01-01, a partir da qual todas as operações da sociedade a incorporar seriam consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante.
(…)
A.4)
IVA A.4.1) OPERAÇÕES ATIVAS
Da análise às operações ativas realizadas pela empresa, verificamos que se dividem em vendas de produtos acabados e prestações de serviços, operações com distinto enquadramento em sede de IVA.
(…)
As prestações de serviços são relativas a contratos de utilização de loja do Centro Comercial ..., que se consubstanciam em remunerações mínimas, remunerações variáveis, despesas comuns e receitas atípicas e respeitam a operações tributáveis sujeitas ao regime geral conforme dispõe o artigo 1º e 4º do CIVA.
A.4.1.1) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA Procedemos à análise das notas de débito emitidas pelo sujeito passivo, relativamente às quais não foi liquidado IVA e verificamos que respeitam às seguintes situações:
Rescisão antecipada dos contratos de utilização de loja e
Multa pelo encerramento de loja no período diário de abertura do Centro Comercial. As notas de débito são referentes aos seguintes clientes / lojistas e não consta qualquer menção ao dispositivo legal que está na base da não liquidação de IVA:
[SCom03...], Lda, N.I.P.C.: 506.60... de 2008-
01-30 no valor de € 11.520,50;
[SCom04...], Lda, N.I.P.C.: 505.25... de 2008-03-25 no valor de € 21.936,27;
[SCom05...], N.I.F: 196.59... de
2008-04-18 no valor de € 4.267,61;
[SCom03...], Lda, N.I.P.C.: ...96 ND08050001 de 200805-01 no valor de € 10.147,04; Avenida ..., ... ... 13 Receita Eficaz, Lda, N.I.P.C.: 507.86... de 2008-09- 16 no valor de € 39.262,92;
[SCom07...], Lda, N.I.P.C.: 503.87... de 2008-09-26 no valor de € 10.192,32;
[SCom08...], Lda, N.I.P.C.: 508.30... de 2008-
10-31 no valor de € 13.770,90;
[SCom09...], S.A., N.I.P.C.: 980.10... de 2008-11-27 no valor de € 5.513,59;
Tendo a TOC argumentado que os montantes em causa não estão sujeitos a IVA porque [não] têm um caráter remuneratório, dado que não remunera qualquer operação, destinam-se a reparar um dano e visam compensar a lesão que tiveram pelo facto de o operador ter rescindido antecipadamente o contrato ou por não ter aberto a loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial.
ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO DA SITUAÇÃO EM CAUSA Nos termos do disposto na alínea a) do artigo 1º do CIVA, encontram-se sujeitas a este imposto, as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal. Dispõe o nº 1 do artigo 4º do CIVA que são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens, conceito muito amplo e abrangente. Veja-se a este propósito a solução encontrada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias no processo C-63/92 (caso Lubbock Fine & Co) e em jurisprudência posterior, de acordo coma qual, uma prestação devida pela rescisão antecipada de um contrato de arrendamento, deverá ter enquadramento em sede de IVA idêntico ao regime do contrato principal. No caso em apreço, os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e a multa aplicada pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA, não se lhe podendo aplicar a alínea a} do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes.
Pelo que o IVA não liquidado e não entregue nos cofres do Estado no montante de € 23.800,95, [é o] resultante da aplicação da taxa normal em vigor à data dos factos aos valores das compensações, conforme se demonstra de seguida:
| Nota de Débito | Data | Valor | Taxa de IVA | IVA em Falta |
| ND08010001 | 30-01-2008 | 11.520,50 € | 21% | 2.419,31 € |
| ND08030001 | 25-03-2008 | 21.936,27 € | 21% | 4.606,62 € |
| ND08040001 | 18-04-2008 | 4.267,61 € | 21% | 896,20 € |
| ND08050001 | 01-05-2008 | 10.147,04 € | 21% | 2.130,88 € |
| ND08090001 | 16-09-2008 | 39.262,92 € | 20% | 7.852,58 € |
| ND08090002 | 26-09-2008 | 10.192,32 € | 20% | 2.038,47 € |
| ND08100002 | 31-10-2008 | 13.770,90 € | 20% | 2.754, 18 € |
| ND08110002 | 27-11-2008 | 5.513,59 € | 20% | 1.102,72 € |
| Tot | al | | 23.800,95 € |
_ cf. RIT junto aos autos;
Quanto ao aditamento do ponto N) dos factos provados e porque se afigura importante quanto á alegada falta de fundamentação, vai o mesmo aditado como ponto N1) no probatório..
Deferindo-se nesta parte o requerido.
• Quanto ao facto provado L), diz que “Os contratos a que se alude nas alíneas anteriores foram revogados, por mútuo acordo, no ano de 2008, com o pagamento de uma indemnização compensatória por cessação antecipada do contrato, tendo a Impugnante emitido as respetivas notas de débito, isentas de IVA;”
Ora, deve o mesmo ser eliminado ou, pelo menos corrigido, no sentido em que, como resulta dos factos provados O) a W), em especial dos factos provados O), P), Q), T), bem como resulta de pág. 9 do RIT, as Notas de Débito e as Correções em causa nos presentes autos não dizem todas respeito a revogação de contratos por mútuo acordo, antes, existem correções relacionadas com “encerramento de loja no período diário de abertura do Centro Comercial”, e, ainda, por “cessão” do contrato (cf ND08050001, junta aos autos) e por “débito conforme cláusula 19ª alínea n) do contrato” – não permissão para a utilização da loja por terceiros, ou transmissão de participações sociais, ou admissão de novos sócios – (cf ND08090001, junta aos autos).
• Em face dos factos C) a J) – celebração pela impugnante dos contratos de utilização de loja em centro comercial –, e para compreensão da natureza dos factos N) a W) – motivadores das correções de IVA impugnadas –, bem como do Direito aplicável, devem acrescer ao probatório os seguintes factos:
o Os contratos de utilização de loja em Centro Comercial celebrados pela impugnante conforme alíneas C) a J) do probatório são contratos padronizados com cláusulas gerais comuns.
o O art 19º dos contratos, referente a sanções pecuniárias, tem o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A Recorrente, no que respeita ao facto provado L) peticiona a sua eliminação, ou então a sua correção porquanto nem todas as notas de débito resultam de revogações por mútuo acordo e, consequentemente, indemnização compensatória por cessação antecipada.
Entende ainda que deve ser aditado à matéria de facto provada que os Contratos de Utilização de Loja em Centro Comercial, são contratos padronizados com cláusulas gerais comuns, bem como a cláusula 19º do Contrato de Utilização de Loja.
Ora na sentença sob recurso o tribunal a quo conclui que “Assim, não poderá sujeitar-se a IVA uma indemnização por falta de cumprimento da prestação no âmbito de um contrato só porque a mesma não foi declarada judicialmente, devendo, sempre, terse em consideração qual é a natureza e o fim daquele pagamento (como reparação de prejuízos causados ou como contrapartida de uma operação económica). Ora, esta análise não foi feita pela AT.”
Pelo que a eliminação do ponto L) ou a sua correção não contém a análise crítica que se lhe impunha relativo ao carácter das indemnizações constantes das Notas de Débito em causa, limitando-se a referir que “os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e a multa aplicada pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA, não se lhe podendo aplicar a alínea a} do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes” .
Pelo que deste excerto a única conclusão que se retira é que a Recorrente entendeu que as notas de Débito não estão isentas de IVA, porque a indemnização aí prevista não foi declarada judicialmente e assim sendo quer a eliminação do ponto L) ou a sua correção em nada altera, esclarece ou consubstancia qualquer solução plausível de direito que deve sempre estar presente na fixação da matéria de facto.
Pelo que vai indeferida.
Do erro de julgamento de facto.
Da errada apreciação e valoração da prova
Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se as provas produzidas impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.
No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no nº5 do art.º 607º do CPC.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
Alega a Recorrente que “(…) o tribunal recorrido não valorou e apreciou estes (todos os) factos/pressupostos das liquidações impugnadas, não podia estar apto a conhecer sobre eventuais vícios invalidantes desses pressupostos das liquidações de IVA em dissídio.
24. Não valorando e apreciando todos os factos carreados para os autos determinantes das correções e liquidações de IVA impugnadas, todos os seus pressupostos de facto e/ou de direito, não podia, portanto, decidir totalmente procedente a impugnação apresentada.(…)”
Ora do teor das suas alegações não alcançamos a falta de exame critico que a Recorrente assaca à sentença.
Nem a Recorrente demonstra, nem o teor da sentença recorrida (na sua fundamentação, quer de facto, quer de direito) evidencia, qualquer arbitrariedade ou violação das regras da lógica, experiência, independência ou razão de ciência, suscetível de impedir apreensão do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo julgador relativamente aos factos em causa.
O que se extrai das suas alegações é que o que a Recorrente pretende é contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.
Nesta conformidade improcede o alegado erro de julgamento de facto.
Do erro de julgamento de Direito.
Alega a Recorrente que: “O Tribunal a quo demonstra que não decide, material e substantivamente, sobre as correções e liquidações impugnadas, como bem deixou expresso nas pp. 12, 14 e 15 da sentença, em sede de “Fundamentação de Direito”, limitando-se a considerar que a AT não fez, em sede de procedimento inspetivo, as devidas análise e avaliação das indemnizações em causa como operações tributáveis.”
Incumbe fazer um reparo à sentença sob recurso que vai de encontro ao alegado pela Recorrente.
Com efeito, mal andou o Tribunal a quo ao definir como questão a decidir a “Da errónea qualificação dos factos tributários por não sujeição a IVA das indemnizações /compensações /penalidades/sanções pecuniárias”, porque na realidade
não foi isso que apreciou e decidiu.
Apesar de invocar esse título como questão a decidir, na realidade a sentença recorrida acabou por, sob essa capa, apreciar e decidir a falta de fundamentação do relatório de inspeção porque é essa a questão efetivamente decidida quando ali se escreveu: “Percustados os autos, atenta a fundamentação das correções, assim como a argumentação aduzida pela impugnante está em causa o enquadramento conferido pela AT aos valores recebidos pela impugnante por parte dos lojistas, a que se reportam as
Notas de Débito já identificadas e juntas aos autos” e discorreu que: “(…) O problema surge nas chamadas figuras “híbridas” que são vulgarmente designadas de indemnizações (v.g. pagamentos pela cedência de posição contratual, pela rescisão antecipada de um contrato ou por revisão de preços) e que, regra geral, são operações tributáveis, pelo facto de constituírem contrapartidas de uma transmissão de bens ou prestação de serviços. Afigura-se então necessário efetuar uma análise casuística das relações estabelecidas entre os sujeitos jurídicos / passivos, procurando encontrar a efetiva substância das transações existentes e as prestações que elas envolvem (prestações de coisas ou de factos, positivas ou negativas), de forma a averiguar a sua sujeição ou não a IVA. Ora, com o devido respeito tal análise não foi feita pela AT, em sede de procedimento inspetivo, como se lhe impunha. (…)
“(…) Aliás, em sede procedimento inspetivo, a fundamentação que serviu de base às correções que estiveram na origem das liquidações aqui impugnadas [melhor identificadas na al. N do probatório], foi a seguinte:
No caso em apreço, os contratos de utilização de loja consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas, pelo que os valores devidos pela rescisão antecipada do contrato e a multa aplicada pelo encerramento da loja durante o período diário de abertura do Centro Comercial são consideradas prestações de serviços, passíveis de tributação, por força dos nºs 1 e 5 do artigo 16º do CIVA, não se lhe podendo aplicar a alínea a} do n. º 6 do mesmo artigo, uma vez que as referidas quantias recebidas a título de indemnização não foram declaradas judicialmente, mas sim acordadas entre ambas as partes, cf. Al. X do probatório.(…)” terminando dizendo o seguinte: “(…) Em face de todo o exposto, será necessário em cada caso saber articular os preceitos referidos de forma a conformar-se à lei e aos princípios gerais de tributação, em sede do IVA.
Assim, não poderá sujeitar-se a IVA uma indemnização por falta de cumprimento da prestação no âmbito de um contrato só porque a mesma não foi declarada judicialmente, devendo, sempre, ter-se em consideração qual é a natureza e o fim daquele pagamento (como reparação de prejuízos causados ou como contrapartida de uma operação económica).
Ora, esta análise não foi feita pela AT. Destarte, este vício deve ser julgado procedente, ficando prejudicado o conhecimento dos demais. (…)”
Ora desde já se adianta que o Relatório de Inspeção Tributário não falha por falta de fundamentação, pois esta é suficiente, clara e congruente no seu discurso fundamentador.
Aliás, dispõe o art.º 77.º n.º 1 da LGT, que a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária.
Acrescentando o n.º 2 que a fundamentação pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
O que sucedeu no presente caso, pelo que errou o tribunal a quo, ao entender que procede o vício de falta de fundamentação, que procede o vício de falta de
fundamentação, porque não pode dizer que “esta análise não foi feita pela AT.”.
Pelo contrário.
O relatório de inspeção faz esta análise e estando fundamentado competia ao tribunal recorrido apreciar e decidir se essa análise tinha sido ou não feita corretamente e esta sim seria a apreciação da alegada “Da errónea qualificação dos factos tributários (…)”.
Mas vamos esclarecer.
Como supra se referiu apesar da sentença intitular como questões a decidir:
i) Violação do princípio do inquisitório e dos arts 55.º, 58.º e 77.º da LGT; ii) Falta de fundamentação do relatório de inspeção;
iii) Errónea qualificação dos factos tributários por não sujeição a IVA das indemnizações/compensações/penalidades/sanções pecuniárias; e
iv) Violação do princípio da igualdade ínsito no princípio da neutralidade do IVA.
Discorreu no seu discurso sob a epígrafe “Da errónea qualificação dos factos tributários por não sujeição a IVA das indemnizações /compensações
/penalidades/sanções pecuniárias “, sobre a questão de direito, mas termina referindo que a AT não apreciou esta questão, ou melhor, não qualificou como remuneratória ou ressarcitória a indemnização em causa e ainda que colocou o seu enfoque no facto de a indemnização não ter sido declarada judicialmente, concluindo do seguinte modo:
“(…) Em face de todo o exposto, será necessário em cada caso saber articular os preceitos referidos de forma a conformar-se à lei e aos princípios gerais de tributação, em sede do IVA.
Assim, não poderá sujeitar-se a IVA uma indemnização por falta de cumprimento da prestação no âmbito de um contrato só porque a mesma não foi declarada judicialmente, devendo, sempre, ter-se em consideração qual é a natureza e o fim daquele pagamento (como reparação de prejuízos causados ou como contrapartida de uma operação económica).
Ora, esta análise não foi feita pela AT. Destarte, este vício deve ser julgado procedente, ficando prejudicado o conhecimento dos demais.
Com a procedência da ação devem as liquidações do IVA ser anuladas e a mesma sorte devem sofrer as liquidações dos juros compensatórios.(…)”
Ora a Mmª Juíza não diz se há um erro na qualificação jurídica (que era suposto decidir de acordo com o título da questão a decidir identificada no primeiro parágrafo da página 9 da sentença), o que diz é que essa qualificação não foi apreciada pela A.T., logo se não foi apreciada não há erro de qualificação, o que haverá é falta de fundamentação, o que como já decidimos não existe.
Esta falta de análise a que a sentença se refere consubstancia, ou falta de fundamentação da decisão, ou esta conclusão a que a mesma chegou não corresponde à realidade porque a análise que foi feita pela AT está em nosso entender, clara e fundamentada tal como resulta do ponto N) e N1) da matéria provada.
Assim o que a sentença tinha de ter decidido e não fez, era apreciar se era correta ou incorreta a qualificação jurídica dos factos tributários que considerou estarem sujeita a IVA as indemnizações/compensações/penalidades/sanções pecuniárias.
Em vez disso, decidiu que a AT não tinha feito essa análise (o que como vimos não corresponde à realidade, porque essa análise foi efetivamente realizada pela AT) e que este vício deve ser julgado procedente, ficando prejudicado o conhecimento dos demais.
Mais se diga que, como na sentença se refere que a AT não fez essa análise, o que se impunha à recorrida em sede de contra-alegações era requerer, em ampliação de recurso, o conhecimento deste, nos termos do artigo 636.º, n.º 1 do CPC que prevê a possibilidade de o recorrido pedir a ampliação do âmbito do recurso para conhecer de fundamentos da ação ou defesa em que decaiu, devendo fazê-lo na respetiva alegação, mesmo a título subsidiário.
Assim errou o tribunal a quo na sua apreciação e decisão.
Incumbe agora ao tribunal conhecer dos outros vícios que ficaram prejudicados pela decisão do tribunal a quo, que não dependiam do pedido de ampliação do âmbito do recurso, por não terem sido apreciados na sentença
recorrida:
Da violação do princípio do inquisitório e dos arts 55.º, 58.º e 77.º da LGT;
Da violação do princípio da igualdade ínsito no princípio da neutralidade do IVA.
Vejamos.
Da violação do princípio do inquisitório e dos arts 55.º, 58.º e 77.º da LGT;
Em sede de petição inicial a impugnante nos artigos 180º a 186º insurge-se entendendo haver violação do princípio do inquisitório referindo que a Autoridade Tributária está obrigada a averiguar toda a realidade factual atinente à situação concreta, para assim obter a "descoberta da verdade material".
O princípio do inquisitório e da verdade material visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse efeito (art. 6º do RCPIT).
Tem assento constitucional (Art. 266º da CRP) e encontra-se inscrito em várias normas que regem a atividade administrativa, de que são exemplo, além do citado art. 6º do RCPIT, os art.s 13º do CPPT, e 55º, 59º, 63º/1 e 99º da LGT.
No procedimento tributário, a iniciativa da procura da verdade material pertence à própria administração tributária, mesmo nos casos em que os pedidos dos contribuintes fiquem aquém das diligências necessárias ao apuramento real dos factos e da aplicação do direito.
Este princípio fundamenta-se na obrigação de a administração prosseguir o interesse público (artigo 266º/1 da CRP e artigo 55º da LGT), assim como no dever de imparcialidade da atuação administrativa (266º/2 da CRP e artigo 55º da LGT) que a par dos restantes princípios constitucionais a que os órgão administrativos estão subordinados integram as designadas medidas materiais da juridicidade administrativa (Cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP anotada, vol. II, 4ª ed. pp 797).
Por força da aplicação deste princípio, a administração tributária não tem de aguardar pela iniciativa do interessado, devendo, pelos seus próprios meios e determinação, realizar as diligências necessárias para averiguação da verdade factual em que deve assentar a sua decisão. Isto mesmo que estejam em causa factos contrários aos interesses patrimoniais do credor tributário.
O princípio do inquisitório e da busca da verdade material é uma decorrência do princípio da legalidade.
Os direitos dos contribuintes e do credor tributário derivam diretamente da lei e dos factos a que esta se aplica.
A administração tributária está vinculada à busca desses factos e dos direitos que deles derivam, sendo os procedimentos apenas o instrumento para os declarar. Cfr. Acórdão do TCAS n.º 08843/15 de 22-10-2015:
9. O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.
10. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.
O dever de a administração tributária descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, nem exclui ou limita o dever de colaboração dos contribuintes para com a administração tributária, dentro do espírito da boa-fé, conforme resulta do artigo 59° da LGT.
Ora do relatório constante do ponto M), N) e N1) é clara a forma como a AT descreveu os factos e fundamentou as correções que originaram as liquidações adicionais de IVA, não se vislumbrado que investigação mais houvesse a fazer ou diligências a realizar ou que qualquer iniciativa deveria ocorrer, sendo certo que também a breve alusão que a impugnante, ora recorrida, faz ao referido princípio não é de todo concretizada, nem são identificadas as diligências que importava realizar ou poderiam ser realizadas.
Pelo que improcede este vício.
Da violação do princípio da igualdade ínsito no princípio da neutralidade do
IVA
Argumenta em sede de petição inicial a impugnante, ora recorrida, que:
Ora, concluindo a Autoridade Tributária que as indemnizações recebidas pela Impugnante estão sujeitas a IVA por não terem sido declaradas judicialmente, está em clara violação do princípio da neutralidade, na sua vertente do princípio da igualdade, uma vez que faz depender a tributação ou não de uma indemnização do reconhecimento judicial.
Ora a alegação de uma eventual errada qualificação jurídica de uma realidade tributária e sua constatação em sede inspetiva não pode ser entendida como uma violação, nem traduz qualquer ofensa do princípio da igualdade e da neutralidade do IVA.
Pelo que improcede deste vício.
Do pedido de juros indemnizatórios.
Sem necessidade de mais considerações, improcedendo a impugnação e mantendo-se as liquidações efetuadas não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios.
Por todo o exposto procede na totalidade o recurso, revoga-se a sentença, julga-se improcedente a impugnação judicial, mantêm-se as liquidações efetuadas e improcede o pedido de juros indemnizatórios.
*
Atenta a procedência do recurso, as custas do recurso e da primeira instância, ficarão a cargo da Recorrida– artigo 527.º, nos. 1 e 2 do Código de Processo Civil e art.º
7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Deferir as correções materiais solicitadas;
c) Revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial;
c) Consequentemente manter as liquidações efetuadas e indeferir o pedido de juros indemnizatórios
c) Custas pela Recorrida, no recurso e na primeira instância.
Porto, 6 de novembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)
Paulo Moura (2.º Adjunto) |