Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00040/04

Secção:


Data do Acordão:	02/24/2005

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	IMPOSTO SUCESSÕES – LIBERALIDADE - ÓNUS DA PROVA

Sumário:	1. Para a sujeição a imposto sobre as sucessões e doações é suficiente a tradição de valores, de um património para outro, sem nenhuma espécie de contrapartida por parte de quem recebe, qualquer que seja o meio ou acto jurídico pelo qual se opere essa tradição de valores – disposições conjugadas dos artigos 1º e 3º do CIMSISSD. 2. Dada a construção legal deste tipo de tributação, é nítida a existência de um ónus material da prova de não gratuitidade a cargo do contribuinte, quer no processo administrativo, quer no processo judicial.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I
A Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por C.., contribuinte fiscal nº , contra a liquidação de imposto sobre as sucessões e doações e juros compensatórios, do ano de 1995, no montante global de Esc. 1 017 327$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1 - A sentença recorrida considerou provados factos, que - respeitosamente - não parecem dever considerar-se provados:
- Não é correcto dizer-se que o Sr. O.. era o patrão da Impugnante, justificando isso a emissão dos cheques em causa em nome desta;
- Não ficou provado que o valor correspondente a "estes" (e não outros) cheques tenha sido devolvido à ALUMANI. Provou-se, apenas, que a possibilidade de alguns - outros - cheques serem passados (em geral ao portador) para que os trabalhadores da empresa os "levantassem" era relativamente comum;
- Tendo ficado provado que o Sr. O.. não era pessoa dada a grandes liberalidades aos trabalhadores, e que a D. C.. não era empregada da ALUMANI, e que a Impugnante era pessoa de confiança daquele, não se provou que o valor dos cheques da ALUMANI não beneficiou o património pessoal da D C.., dada a tal especial relação de confiança;
2 - Não pode ter ficado provado que o valor dos aludidos cheques tenha voltado à empresa, já que nesta não existe qualquer registo contabilístico coerente com tal hipótese e, por outro lado, tal valor não pode ter servido para pagar a trabalhadores cedidos pela ALUMANI a outras empresas, como se alegou, já que aquela não possuía, em 1995, quaisquer empregados que pudesse ceder;
3 - A douta sentença, agora respeitosamente recorrida, não atendeu à complexidade das relações e especial envolvência em que ocorreram os factos a que cumpria aplicar o direito, nomeadamente, fazendo a coerente avaliação da situação à luz dos factos descritos nos Relatórios dos Serviços de Fiscalização, um, junto aos Autos, de fls. 17 a 36, no qual se remete para o outro, relativo à inspecção feita à ALUMANI, conforme supra se descreve;
4 - As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, porque fundamentadas e baseadas em critérios objectivos (n.° 1 do art.° 76° LGT), devendo todos os actos em matéria tributária divergentes das conclusões de Relatório dos Serviços de Fiscalização fundamentar tal divergência (n.° 1 do art.° 63° RCPIT, aprovado pelo DL n.° 413/98, de 31/12);
5 - O critério utilizado para a tributação da Impugnante foi uniforme para todos os beneficiários de cheques da ALUMANI, desde que não houvesse justificação plausível para tais proveitos.
A impugnante não foi, nem está a ser, portanto, vítima de perseguição ou da má fé dos funcionários da DGCI, o que se protesta convictamente;
Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, assim se fazendo, JUSTIÇA.

Foram apresentadas contra alegações, a fls. 120 a 124, pela impugnante/Recorrida, nas quais conclui:
a) A sentença recorrida fez uma correcta apreciação e aplicação do direito ao anular o acto tributário por erro nos pressupostos de facto;
b) A junção do documento pela recorrente com a alegação, é ilegal nos termos da lei, devendo ser desentranhado e devolvido à apresentante;
c) A prova produzida nos autos é inequívoca quanto à não existência de uma tradição de valores do património comum duma pessoa para o da outra, antes se revelando que os valores levantados foram entregues ao emitente dos cheques.
d) Inexistindo no caso em apreço qualquer liberalidade ou gratuitidade, dado que não se verifica que um património tenha sido enriquecido com a transferência de bens ou valores de outro património;
e) Não havendo transmissão gratuita não há lugar à incidência do imposto sobre sucessões e doações (Ac. do STA de 11.1.1995, Processo 18022, Conselheiro Rodrigues Pardal).
Termos em que se requer a V.as Ex.as que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, consequentemente, confirmar na íntegra a douta sentença recorrida.

A magistrada do Mº Público teve “vista” nos autos, a fls. 130, limitando-se a afirmar que deve ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância, que ora se submete a alíneas, por nossa iniciativa:
a) A Alumani, Ldª, emitiu à ordem da impugnante o cheque nº 90.87.180.904, em 13 de Julho de 1995, no valor de 1 800 000$00.
b) E em 25 de Maio de 1995, o cheque nº 2087180901, no valor de 2 000 000$00.
c) Ambos da Caixa de Crédito Agrícola da Abrunheira - Carapinheira;
d) Apesar de pertencer aos quadros da empresa O.., Ldª, a impugnante prestava os seus serviços em todas as empresas das quais o Sr. M.. era sócio gerente;
e) Cumprindo as directrizes por este fornecidas;
f) A própria testemunha, M.., era colega de trabalho da impugnante, na Alumani;
g) Era prática corrente a D. C.. levantar dinheiro de cheques que o Sr. M.. lhe entregava;
h) E que esta, depois, lhe devolvia;
i) O facto de os cheques serem passados em nome da D. C.. devia-se à facilidade de levantamento das importâncias que a impugnante efectuava na Carapinheira e Abrunheira;
j) Também por razões de segurança, já que esta fazia a viagem de Coimbra para a Figueira da Foz;
k) Distinguindo-se os pagamentos que a impugnante faria;
l) Da situação de levantamentos de dinheiro pela D. C..;
m) Não sendo o Sr. M.. pessoa de liberalidades, nos termos que os Autos expressam;
n) o "patrão" O.. entregava cheques à D. C.. para levantamento de dinheiro;
o) o que - na revelação da testemunha L.. - por vezes, era feito à frente dos trabalhadores;
p) Depois, esse dinheiro era entregue ao Sr. M..;
q) A D. C.. era a pessoa que trabalhava com os bancos;
r) O dinheiro era levantado e depois entregue ao Sr. M..;
s) A própria testemunha, J.., também o fez, uma e outra vez;
t) Era vulgar, a D. C.. e outros funcionários trabalharem para as diversas empresas do Sr. M..;
u) Sempre que eram solicitados trabalhadores ao Sr. M, era a D. C.. quem levava o dinheiro;
v) O que também acontecia a outra funcionária, de nome Helena;
x) A testemunha E .. chegou a acompanhar a impugnante a essa D. Helena ao banco;
z) Onde procederam a levantamento de importâncias para pagamento nos termos referidos.

* * *

Ao abrigo do disposto no art. 712º, nº 1, do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
aa) No dia 22/02/1999, a impugnante, ora recorrida, foi notificada para pagar o imposto sobre as sucessões e doações liquidado no montante de Esc. 1 017 327$00 – cf. fls. 42 a 47;
bb) No dia 14/04/1999 a impugnante, ora recorrida, efectuou o pagamento do imposto referido em aa) que antecede – cf. fl. 13;
cc) No dia 27/04/1999, a impugnante, ora recorrida, deduziu impugnação judicial contra a liquidação referida em aa) que antecede – cf. fls. 2;
dd) A liquidação referida em aa) que antecede baseia-se na seguinte informação proveniente da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, da DDF de Coimbra, aposta num relatório de fiscalização efectuada à empresa “Alumani , Ldª”:
«1. – INTRODUÇÃO
Em resultado da visita de fiscalização efectuada à empresa – Alumani , Ldª, foi elaborado o respectivo relatório, onde se noticiaram as irregularidades detectadas.
Entre estas encontra-se a que vamos enunciar a seguir, transcrevendo para o efeito o que dissemos sobre a mesma no aludido relatório.
“....5. - ANÁLISE GLOBAL DAS SITUAÇÕES DESCRITAS
No inicio do relatório, abordámos a forma como se encontrava elaborada a contabilidade da empresa, mais propriamente quanto aos movimentos com clientes, fornecedores e meios monetários, (Caixa e Bancos).
Provámos que, quer as entradas, quer as saídas de dinheiro, pouco terão a ver com o potencial económico da empresa, já que a origem de fundos assenta essencialmente em "Letras de Favor", (nem todos provêm de clientes), não existindo também correspondência entre as saídas de dinheiro e os pagamentos efectuados a clientes.
Relatámos já, que a empresa emitiu cheques ao portador que atingiram no período de Julho a Novembro de 1995 e Abril a Julho de 1996 (períodos a que tivemos acesso), os montantes de 74 760 698$00 e 36 661 063$00, respectivamente. - Ver Anexo XIV.
A Alumani, emitiu ainda cheques nominativos a pessoas com quem não terá tido relações comerciais, nomeadamente a:
1 - C .., empregada de escritório da O .., 2 cheques, datados de 29-05-95 e 13-07-95, respectivamente, no valor global de 3 800 000$00. - Ver ANEXO XIX
12. Outros Impostos
Ao longo do relatório fomos descrevendo algumas situações, de cuja prática, quanto a nós, já que não nos foi dada qualquer outra explicação convincente, resultaram ganhos para os intervenientes.
Se quanto a alguns já se encontram sanadas essa faltas, assumindo os faltosos as irregularidades, apresentando para o efeito as respectivas declarações de substituição relativas aos impostos em falta, outros há que, não sanaram essas mesmas faltas, pelo que nos cumpre a nós proceder à respectiva tributação.
12.1- EM CÉDULA DE IMPOSTO SOBRE AS SUCESSÕES E DOAÇÕES
12.1.1-C .. - NIF , residente em Regalheiras, freguesia de Lavos, concelho da Figueira da Foz.
Como se encontra evidenciado no Anexo XIX, a contribuinte em causa recebeu da Alumani , Ld.a, dois cheques, emitidos em 25-05-95 e 13-07-95, respectivamente, que totalizam 3 800 000$00.
Segundo a contribuinte, esses mesmos cheques destinar-se-iam a pagar ao pessoal da empresa que se encontrava cedido à Constromec.
Ora, como relatámos, à data da emissão dos cheques, a Alumani não possuía operários ao seu serviço, o que de alguma forma contradiz o que nos foi afirmado.
Por outro lado, como verificámos, entre a D C .. e a Alumani não existia qualquer vínculo laboral, já que esta era funcionária dos quadros da O .., Ld.ª, como tal, o aludido valor dos cheques nunca poderia ter sido percebido como remuneração.
Do que fica exposto se infere, que houve um enriquecimento por parte da D C .., (não provou o destino dado ao dinheiro), como tal, trata-se de uma situação enquadrável em imposto sucessório, dado tratar-se de liberalidades da empresa a seu favor, como tal, sujeitas a este imposto, nos termos dos artigos 1º e 3° do Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41 969, de 24-11-1958.
Assim sendo, deveria a beneficiária ter apresentado na área da sua residência fiscal, a participação a que se refere o artigo 60.° do aludido Código, no prazo estipulado no n.° 1 do mesmo artigo, contado da data das liberalidades, (data dos cheques), sendo ainda obrigada, no prazo previsto no artigo 67.°, a apresentar as respectivas relações de bens.
O imposto é por isso devido pela referida C .., sendo calculado:
Sobre o valor das liberalidades (valor dos cheques) - artigo 20.° CSISSD.
À taxa de estranhos, já que não há qualquer grau de parentesco entre o autor e a beneficiária - artigo 40.° do dito Código....”» - cfr. fl. 18 a 23, 36 a 41.

III
Antes de mais, uma referência à alínea b) das contra alegações da Recorrida, quando refere que a junção pela Recorrente com a alegação, do documento que constitui fls. 90 a 117 é ilegal, devendo ser desentranhado e devolvido à apresentante.
Analisado tal documento, constata-se que o mesmo é o teor integral do relatório de fiscalização a que a informação que esteve na base da liquidação objecto destes autos, faz referência e que do mesmo respigou a parte que a estes autos interessava.
Ora, face ao aditamento à matéria de facto supra efectuado, é evidente que o mesmo interessa para um melhor enquadramento e compreensão da prova, pelo que, nos termos do art. 706º, nº 1, 2ª parte, do CPC, é legal a sua junção.

* * *

Vem assacada à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto, no que concerne à prova testemunhal produzida.
Refere a Recorrente, pondo em causa que tal factualidade possa ser dada como provada:
“- Não é correcto dizer-se que o Sr. O .. era o patrão da Impugnante, justificando isso a emissão dos cheques em causa em nome desta;
- Não ficou provado que o valor correspondente a "estes" (e não outros) cheques tenha sido devolvido à ALUMANI. Provou-se, apenas, que a possibilidade de alguns - outros - cheques serem passados (em geral ao portador) para que os trabalhadores da empresa os "levantassem" era relativamente comum;
- Tendo ficado provado que o Sr. O .. não era pessoa dada a grandes liberalidades aos trabalhadores, e que a D .. não era empregada da ALUMANI, e que a Impugnante era pessoa de confiança daquele, não se provou que o valor dos cheques da ALUMANI não beneficiou o património pessoal da D .., dada a tal especial relação de confiança;
2 - Não pode ter ficado provado que o valor dos aludidos cheques tenha voltado à empresa, já que nesta não existe qualquer registo contabilístico coerente com tal hipótese e, por outro lado, tal valor não pode ter servido para pagar a trabalhadores cedidos pela ALUMANI a outras empresas, como se alegou, já que aquela não possuía, em 1995, quaisquer empregados que pudesse ceder;” – conclusões 1ª e 2ª das alegações.
Tal factualidade, consta do probatório da 1ª instância supra referido sob as alíneas f) a r).
Ora, apesar de na petição inicial vir alegado pela impugnante, ora recorrida, sob os artigos 9º e 10º que o dinheiro levantado através da apresentação dos cheques foi entregue ao Sr. O .., que o usou para pagamentos a pessoal que se encontrava cedido à empresa Constromec, no laudo de inquirição de testemunhas que constitui fls. 61 a 65, em nenhum local se refere, por parte das ditas testemunhas, que o valor em dinheiro correspondente a estes concretos cheques, que foi levantado pela impugnante, ora recorrida, foi entregue ao emitente dos mesmos, o Sr. O ...
Especificamente sobre os levantamentos dos 2 000 000$00 e 1 800 000$00, em dinheiro líquido, nenhuma das testemunhas arroladas pela impugnante, ora recorrida, se pronunciou. Aliás, como também já referimos, no probatório fixado na 1ª instância, o Mmº Juiz a quo também nada referiu, tendo-se limitado, como temos vindo a apurar ser seu hábito em outros processos, a reproduzir para a matéria de facto ipsis verbis o teor das declarações, sejam elas sobre factos ou conclusões.
Temos, assim, que concluir não se mostrar provado que os levantamentos dos 2 000 000$00 e 1 800 000$00, em dinheiro líquido, por parte da impugnante, ora recorrida, que proveio de dois cheques emitidos pela Alumani à ordem da referida impugnante, tivesse sido seguido da entrega desse dinheiro ao Sr. O ...

* * *

Vem assacada à sentença recorrida errada aplicação do direito à factualidade apurada, ou seja, se o presente caso é ou não é de tributação em imposto sobre as sucessões e doações – conclusões 3ª e 4ª.
Quid juris?

* * *

Com o Prof. Cardoso da Costa, em “Curso de Direito Fiscal”, 1970, pág. 248, diremos que o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, assim, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição.
Nos termos das disposições conjugadas dos artigos 1º e 3º do CIMSISSD, estão sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações as transmissões de bens móveis ou imóveis, a título gratuito, qualquer que seja o modo por que se operem.
Segundo o Código Civil, estas transmissões a título gratuito revestem, geralmente, duas formas, ou seja, a transmissão por morte, cujo conteúdo nos é dado pelo artigo 2024º, e regulado pelos seguintes e, a doação, definida pelo artigo 940º e seguintes.
Doação, nos termos do artigo 940º do Código Civil, é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente.
O conceito de doação que interessa ao direito tributário é preponderantemente o conceito económico de transmissão gratuita de bens, e não o conceito estritamente civilista, que pressupõe a existência do contrato a que se refere o artigo 940º do Código Civil – cf. Prof. Cardoso da Costa, obra citada, pág. 132.
Para efeitos de incidência de imposto sobre as sucessões e doações, existe uma doação ou liberalidade sempre que um património é enriquecido com a transferência de bens ou valores integrantes de outro património, sem que a essa transferência corresponda qualquer contrapartida ou compensação - cf., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, em Pleno, de 25/05/1973, nos Acórdãos Doutrinais do STA, nº 140-141, pp. 1289 e ss..
Dada a construção legal do tipo de tributação, moldada nos artigos 1° e 3° do CIMSISSD - que procura abranger na sua previsão qualquer transferência de bens, desde que concretize a função de uma doação, qualquer que seja o título por que se opere - é nítida a existência de um ónus material da prova a cargo do contribuinte, quer no processo administrativo, quer no processo de impugnação judicial que contra a liquidação tenha instaurado, fornecendo à Administração Fiscal e ao Tribunal as provas de que não se trata de uma liberalidade.
Da valência em contencioso tributário dos princípios do inquisitório ou da investigação e da livre apreciação das provas, e ainda do princípio da aquisição processual, decorre que, inexistindo embora um ónus da prova formal, a cargo, especial ou exclusivamente, de algum dos participantes processuais, releva nesta situação um ónus da prova substancial, objectivo, ou material, no sentido de que a decisão tem de desfavorecer naturalmente quem (muito embora não tenha a particular incumbência de provar) não consiga ver materialmente provados os factos em que assenta a sua posição – cf., José Carlos Vieira de Andrade, Direito Administrativo e Fiscal, Lições ao 3.° ano do Curso de 1995/96, p. 186; e José Luís Saldanha Sanches, O ónus da Prova no Processo Fiscal, Ciência Técnica e Fiscal n.° 151, pp. 122 e ss..
Ora, no caso sub judice - e em conformidade com o que se regista no probatório, e imediatamente se colhe dos autos -, a liquidação impugnada baseia-se na verificação feita pela Fiscalização Tributária, de que, da Alumani a impugnante, ora recorrida, recebeu a importância de 3 800 000$00, não se tendo provado que à transferência desta quantia tenha correspondido alguma contrapartida ou contraprestação por parte da impugnante, ora recorrida e não se tendo igualmente provado que a tenha devolvido àquela Alumani, na pessoa do Sr. O ...
Com efeito, não se faz prova, como alega a impugnante, ora recorrida, nos artigos 9º e 10º da p. i., que o dinheiro levantado através da apresentação dos cheques foi entregue ao Sr. O.. , que o usou para pagamentos a pessoal que se encontrava cedido à empresa Constromec.
No caso, os depoimentos são muitíssimo frouxos e nada específicos - e não há outros quaisquer elementos de prova, mormente documentais.
Aliás, em casos como o presente, os depoimentos pessoais não constituem, no nosso modo de ver, o meio probatório mais adequado à cabal demonstração de uma factualidade tão caracterizadamente documentária, como é a atinente a pagamentos a pessoal.
De resto, não venha a dizer-se que no caso se verifica o non liquet previsto no artigo 121.° do Código de Processo Tributário, quanto à existência do facto tributário que fundamenta a liquidação impugnada.
É que, em nosso entendimento, não é fundada, nem tem seriedade, a dúvida sobre a existência do facto tributário, quando o contribuinte, como aqui acontece - tendo todo o interesse nisso, estando especialmente situado em relação ao facto tributário assente, e podendo e devendo fazê-lo - não oferece à Administração Fiscal, e ao Tribunal, as provas necessárias para eliminar, ou tornar irrazoável, a base factual em que se fundou a tributação que sofreu.
Perante uma prova prima facie quanto à existência do facto tributário, apresentada pela Administração Fiscal -, a ausência de contraprova por parte do contribuinte, desvaneceria todo um non liquet que a este respeito houvesse, ficando a prevalecer com força de convencimento aquela indestruída e suficiente prova de primeira aparência exibida pela Administração Fiscal.
Assim, importa concluir que a impugnante, ora recorrida, foi beneficiária da dita quantia de 3 800 000$00, que, pelo sobredito modo, foi para ela transmitida a título gratuito - caindo, portanto, no âmbito de sujeição de incidência prevista nas disposições combinadas dos artigos 1° e 3° do CIMSISSD, nos termos das quais estão sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações as transmissões de bens móveis ou imóveis, a título gratuito, qualquer que seja o modo por que se operem.
Pelo que o presente caso é realmente de tributação em imposto sobre as sucessões e doações, razão pela qual deve ser revogada a sentença recorrida, que assim o não entendeu.

IV
Pelo exposto, decide-se conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas, em ambas as instâncias, pela impugnante, ora recorrida, fixando-se a taxa de justiça nesta instância em 4 (quatro) UC.
Notifique e registe.
Porto, 24 de Fevereiro de 2005
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho